analiza prawnopodatkowa

ANALIZA
PRAWNOPODATKOWA
SPORZĄDZONA WG. STANU PRAWNEGO
NA DZIEŃ XX.XX.XXXXr
dla
PPHU ALA Sp. z o.o.
z siedzibą ……….
1. Stan faktyczny
Zamawiający ………………………… (dalej jako Zamawiający) zlecił wykonanie nadzoru inwestorskiego
Przedsiębiorstwu X siedzibą w W (dalej jako Wykonawca) w zakresie realizacji inwestycji pn.
„………………………………………………..”.
Celem realizacji usługi zawarto umowę nr ……………………………. (dalej jako Umowa). Treść tej umowy
została przedłożona i stanowi integralną część stanu faktycznego niniejszej opinii.
Usługi wykonywane były zarówno w 2010r. jak też w 2011r. Dokumenty poświadczające, o których
mówi § Z pkt F Umowy, nie były wystawiane od jesieni 2010r. do początku marca 2011r. Obecnie
wystawiono faktury w oparciu o dokumenty poświadczające wykonanie usługi za okres październik
2010r. – luty 2011r.
2. Cel analizy
W świetle powyższego stanu faktycznego oraz treści przedłożonej Umowy należy odpowiedzieć na
następujące pytania:
1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług (VAT) powinien zastosować Wykonawca przy
wystawieniu faktury na rzecz Zamawiającego za świadczenie usług za okres październik
2010r. – luty 2011r.
2. Czy dokumenty poświadczające, o których mowa w § Z ust F Umowy, stanowić mogą
potwierdzenie wykonania usługi przez Wykonawcę na potrzeby przepisów o podatku VAT.
3. Zestawienie aktów prawnych
Opinię przygotowano w oparciu o następujące akty prawne, posługując się w treści skrótami jak
poniżej.
1. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kc);
2. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,
dalej jako UoVat);
4. Treść opinii
4.1. Podsumowanie
Przedstawiony stan faktyczny uzasadnia zastosowanie stawki podatku VAT przez Wykonawcę w
oparciu o zasadę ogólną wyrażoną art. 41 ust 14a UoVat. W świetle tej regulacji, w przypadku
czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany
stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym
dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności
w momencie jej wykonania. Jako że wykonanie usług zostało udokumentowane w formie pisemnej,
moment wystawienia stosownych dokumentów przesądzał będzie o zastosowaniu prawidłowej
stawki podatku VAT.
4.2. Analiza prawna
Zasady stosowania zmienionych stawek w podatku VAT zostały określone treścią art. 41 ust 14a do
14h UoVAT. Zgodnie z zasadą wykładni systemowej przyjąć należy, iż kolejność przepisów znajdować
powinna swoje odzwierciedlenie przy ich stosowaniu. Stąd też treść art. 41 ust 14a UoVat należy
interpretować jako zasadę ogólną, która będzie mieć zastosowanie pod warunkiem, iż nie jest
modyfikowana treścią art. 41 ust 14b do 14h UoVat.
Analizując poszczególne zapisy art. 41 ust 14b do 14h UoVat, wskazać należy, iż dotyczą one
przyporządkowania stawki do:





Usług ciągłych, rozliczanych w oparciu o ustalone płatności (art. 41 ust 14b do 14d UoVat);
Dostawy tzw. mediów (art. 41 ust 14e UoVat);
Rozliczenia zaliczek, przedpłat itp. (art. 41 ust 14f UoVat);
Importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 41 ust 14g UoVat);
Objęcia świadczonej dotychczas usługi opodatkowanej zwolnieniem przedmiotowym lub vice
versa (art. 41 ust 14h UoVat).
Konfrontując powyższe regulacje szczególne z treścią stanu faktycznego, przyjąć należy iż w
przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy bądź wprowadzające zasadę ogólną przy
stosowaniu nowych stawek podatku (art. 41 ust 14a UoVat), bądź reguły właściwe dla świadczenia
usług ciągłych (art. 41 ust 14b do 14c UoVat). Uzależnione jest to bowiem od interpretacji zapisów
Umowy w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności przez Wykonawcę.
Zapisy § G Umowy wskazują na obowiązki Wykonawcy. W ramach tego zapisu Umowa nakłada
obowiązek przygotowania przez Wykonawcę dokumentacji, będącej efektem wykonywanych przez
Niego usług (§ G ust A Umowy). Jednocześnie w § Z Umowy określono sposób płatności za wykonane
usługi. Są to płatności okresowe, w zryczałtowanej miesięcznej kwocie D % wartości wynagrodzenia
netto, do momentu osiągnięcia 95% całości wynagrodzenia do zapłaty. Powyżej tej kwoty Umowa
przewiduje płatność jednorazową, po zakończeniu świadczenia usług przez Wykonawcę. Zgodnie
natomiast z § Z ust R Umowy wskazuje się, iż „ ……………………………”.
W świetle przedstawionych zapisów Umowy przyjąć należy, iż usługa objęta Umową nie ma
charakteru usługi rozliczanej w kolejnych okresach płatności, a powinna być postrzegana jako usług
ciągła, której wykonanie potwierdzane jest dokumentami poświadczającymi w rozumieniu § Z ust R
Umowy, wystawianymi przez Zamawiającego. Stanowisko to uzasadnione jest następującymi
przesłankami:
 zawarta Umowa ma cechy umowy nienazwanej, do której zastosowanie będą miały przepisy
Kc o umowie zleceniu (art. 750 Kc);
 szczupłość regulacji przepisów o zleceniu (art. 734 – 751 Kc ) nie wyłącza modyfikacji treści tej
umowy przez strony (por. art. 744 Kc); w niniejszej sprawie uczyniono to w § F ust I Umowy;
 dokument poświadczający w rozumieniu § L ust Y Umowy może być interpretowany jako
potwierdzenie wykonania świadczenia częściowego rozumieniu art. 642 Kc (w zakresie
cywilnoprawnej regulacji umowy o dzieło); specyfika usług nadzoru inwestorskiego ma
bowiem z istoty swojej charakter mieszany: można do niej stosować przepisy umowy zlecenia
jak też umowy o dzieło łącznie;
 w uzupełnieniu wskazać można, iż także przepisy podatkowe w sposób szeroki pozwalają
traktować protokół odbioru jako dokument potwierdzający wykonanie usługi; art. 19 ust 14
w zw. z art. 19 ust 13 pkt 2 lit d) UoVat wskazuje na możliwość dokumentowanie protokołem
odbioru innych usług, niż budowlane lub budowlano – montażowe; przepisy te jednak nie
mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania wprost, gdyż dotyczą momentu powstania
obowiązku podatkowego i nie wpływają na stawkę podatku.
Ponadto Umowa w treści § P w pierwszej części wprowadza opisane zasady rozliczeń, a następnie
precyzuje zasadę wypłaty wynagrodzenia. W oparciu o systemową, wewnętrzną metodę wykładni,
przyjąć należy iż treść § P ust L Umowy stanowi lex specialis w stosunku do przepisów wcześniejszych
tego paragrafu. Istnieje zatem obowiązek pierwszeństwa stosowania tej metody płatności przed
zasadami związanymi z comiesięcznym rozliczeniem usługi.
Podsumowując powyższy wątek, przyjąć zatem należy iż dokumenty poświadczające w rozumieniu §
C ust L Umowy mają cechy protokołów odbioru, a tym samym poświadczają wykonanie lub częściowe
wykonanie usługi i determinują charakter rozliczeń przyjęty w Umowie. Rozliczenia te oparte są na
dokumentach potwierdzających wykonanie usługi, a nie okresowych płatnościach z tytułu jej
wykonania.
Przedstawiona konkluzja nakłada obowiązek przyporządkowania stawki podatku VAT w oparciu o
zasadę ogólną art. 41 ust 14a UoVat. Zgodnie z tym przepisem wskazuje się, iż w przypadku czynności
podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki
podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu,
czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w
momencie jej wykonania.
W omawianym przypadku, jeżeli przyjmiemy iż dokumenty poświadczające w rozumieniu § D ust W
Umowy stanowią potwierdzenie wykonania czynności, należy zastosować stawkę właściwą dla
okresu, w którym dokument ten został wystawiony przez Wykonawcę.
Powyższa opinia została sporządzona w oparciu o przedłożone informacje oraz dokumenty, które w
dobrej wierze zostały przyjęte jako dowód istnienia opisanego w początkowej części opinii stanu
faktycznego, będącego podstawą do wydania niniejszej opinii.
Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy, nr wpisu 11354