IPPP1-443-1050/09-2/JB - BAZA

Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPP1-443-1050/09-2/JB
Data
2010.01.12
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek od towarów i usług --> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe --> Odliczenie i
zwrot podatku --> Wyłączenie stosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego
Podatek od towarów i usług --> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe --> Odliczenie i
zwrot podatku --> Odliczenie podatku
Słowa kluczowe
odliczanie podatku naliczonego
odliczenie podatku od towarów i usług
oprogramowanie
podatek naliczony
prenumerata
termin
usługi serwisowe
Istota interpretacji
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych „z góry”, dot. nabycia
prenumeraty gazet i czasopism, serwisowania oprogramowania, obsługi administracyjnej i
technicznej domen internetowych
Wniosek ORD-IN
378 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w
sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra
Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r.
(data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 26 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka H prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego sprzętem do telewizji kablowej. Spółka
jest czynnym podatnikiem VAT, całość sprzedaży jest sprzedażą opodatkowaną. W celu
zabezpieczenia prawidłowego działania, Spółka dokonuje cyklicznie zakupów towarów i usług, na
które dostawcy wystawiają faktury z góry za cały rok kalendarzowy. Są to faktury za:
• prenumeratę gazet i czasopism,
• serwisowanie oprogramowania używanego w Spółce,
• obsługę administracyjną i techniczną domen internetowych.
Nie są to faktury zaliczkowe. Spółka nie dokonała przedpłat.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
zawartego w fakturach z tytułu zakupu:
• prenumeraty gazet i czasopism,
• usług serwisowania oprogramowania używanego w Spółce,
• obsługi administracyjnej i technicznej domen internetowych,wystawionych z góry za cały rok
kalendarzowy (nie poprzedzonych przedpłatą):
1. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT czyli za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę lub w
dwóch następnych okresach rozliczeniowych,
2. czy też zgodnie z art. 86 ust. 12, czyli z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z
chwilą wykonania usługi...
Zdaniem wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu samego
posiadania faktury, lecz wiąże się z koniecznością wyświadczenia usługi bądź otrzymania towaru.
Usługi serwisowe, obsługi technicznej i podobne są to czynności o charakterze ciągłym i są
wykonane z upływem okresu na jaki zostały zawarte. Dlatego odliczenia nie można dokonać przed
wykonaniem usługi lecz w ostatnim miesiącu jej obowiązywania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr
54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7,
suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a. z tytułu nabycia towarów i usług,
b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z
powstaniem obowiązku podatkowego,
c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu- z
uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczania
podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez
podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o
podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami
muszą być związane w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez
podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle
wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności
niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca
określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia
podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo
dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie natomiast z art. 86 ust.
11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z
dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w
ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo
przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia
prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.
Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:
1. faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19
ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2. nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed
upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.
Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują
wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego
przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające
go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b
cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury,
faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w
części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części
dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są
obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania
sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku,
kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art.
119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast ust. 3 art. 106 cyt. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2
stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub
wykonaniem usługi.
Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i
usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust.
6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone
fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu,
licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy o VAT). W myśl przepisu
art. 19 ust. 5 ww. ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem
usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe
regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i
tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez
nabywcę usługi.
Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi
lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008
r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich
przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od
podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem,
jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w
szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego
dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4
ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub
całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy
faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki,
przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie
wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z
dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).
Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura
(dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś,
gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w
rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy
innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.
Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia
obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został
wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i
wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).
W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie
tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz
usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę
(usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na
określony rodzaj usługi).
Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania gdy nabywca towarów i usług otrzymał fakturę
przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, a
także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego. (o których mowa w art. 19
ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11). Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem
obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku.
Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana
lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może
dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy
miesiąc.
W przypadku zaś gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u
wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla
odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik
otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za następny okres
rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).
Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu
towarów i usług, na które ich dostawcy wystawiają faktury VAT z „góry” za cały rok kalendarzowy.
Są to faktury za: prenumeratę gazet i czasopism, serwisowanie oprogramowania używanego w
Spółce, obsługę administracyjną i techniczną domen internetowych. Wystawiane faktury nie są
fakturami zaliczkowymi, Spółka nie dokonała przedpłat.
Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktury VAT opisane we wniosku
wystawione z „góry” za cały rok kalendarzowy, nie dokumentują dokonanej dostawy towarów i
wykonanych usług objętych tymi fakturami w dacie ich wystawienia. Wcześniejsze wystawienie
faktury, tj. przed wykonaniem świadczenia nie wywołuje skutku określonego w art. 19 ust. 4
ustawy, a mianowicie powstania u wystawcy obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia
faktury. Wystawiona faktura nie jest potwierdzeniem częściowego wykonania usługi, obejmuje
bowiem należność za cały okres rozliczeniowy – rok kalendarzowy. Przedmiotowe faktury nie
potwierdzają również otrzymania przez kontrahentów Wnioskodawcy zaliczki/przedpłaty, ponieważ
Wnioskodawca nie dokonał przedpłat (zaliczek) na poczet towarów i usług.
W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy, w
stosunku do usług niewymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, podatnik ma prawo do
odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia
prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.
Reasumując, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż
Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur
VAT wystawionych przez dostawców, dokumentujących nabycie wskazanych we wniosku towarów i
usług, z chwilą dokonania przez dostawcę dostawy przedmiotowych towarów objętych fakturą i
wykonania przez usługodawcę całości usług, tj. w dacie upływu okresu na jaki zostały wystawione
przedmiotowe faktury, na co wskazują przepisy art. 86 ust. 12 i 12a ustawy. Nadmienić w tym
miejscu należy, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi
wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną dostawę towarów i wyświadczenie
usług.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na
piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153,
poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu
dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem
skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji
Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.