dr hab

dr hab. Leszek Bielecki, prof. nadzw. WSEPiNM
Reorganizacja (konsolidacja) terenowej rządowej administracji
podatkowej, a zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego
1. Uwagi wstępne
Ministerstwo Finansów prowadzi prace mające na celu przedłożenie Radzie Ministrów
projektu ustawy o zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz o urzędach i izbach skarbowych.
Głównym celem projektowanych zmian jest poprawa jakości zarządzania zasobami
kadrowymi w administracji podatkowej, optymalizacja poziomu dobrowolnego wypełniania
obowiązków podatkowych oraz poprawa jakości obsługi podatników w warunkach
jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Założeniem proponowanych zmian
jest utworzenie w każdym z województw jednej jednostki organizacyjnej (urzędu), na który
składają się izba skarbowa i podległe jej urzędy skarbowe. Na czele tej jednostki będzie stał
organ monokratyczny – dyrektor izby skarbowej. Urząd skarbowy, na czele którego obecnie
stoi również organ monokratyczny, a więc naczelnik stanie się integralną częścią izby
skarbowej, jedną z jej komórek organizacyjnych. Nadal jednak ma pozostać organem
podatkowym. Z formalnego punktu widzenia przyjęte rozwiązanie nie budzi zasadniczych
zastrzeżeń naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Projekt stara się
utrzymać formalną niezależność naczelnika urzędu skarbowego i samego urzędu jako
organów skarbowych (podatkowych) w sprawach indywidualnych. Takie wątpliwości
powstają jednak, jeżeli spojrzymy na praktyczną stronę przyjętych rozwiązań. Choć mamy do
czynienia formalnie z dwoma odrębnymi organami skarbowymi (naczelnikiem urzędu
skarbowego w pierwszej instancji i dyrektorem izby skarbowej w drugiej instancji) to
funkcjonują one w jednej jednostce organizacyjnej, która zarządzana jest przez jeden z tych
podmiotów – dyrektora izby. Choć w projekcie zastrzeżono, że nie może on ingerować w
rozstrzygnięcie prowadzonych spraw indywidualnych, to nie sposób uznać, że naczelnik
urzędu jest w pełni niezależnym podmiotem od dyrektora izby. Dlatego też aż nazbyt
uzasadniona wydaje się dyskusja nad funkcjonowaniem w tak zaprojektowanej organizacji
administracji podatkowej – zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która
posiada swoje źródło nie tylko w ustawach zwykłych, ale także w Konstytucji oraz przepisach
rangi międzynarodowej.
Celem niniejszego opracowania jest analiza obowiązującego stanu prawnego oraz
przewidywanego w zakresie organizacji i reorganizacji terenowej rządowej administracji
podatkowej w kontekście funkcjonowania zasady dwuinstancyjności wraz z oceną jej
funkcjonowania i refleksjami na przyszłość w tym względzie.
2. Obowiązujący model terenowej rządowej administracji podatkowej w
kontekście funkcjonowania zasady dwuinstancyjności postępowania
podatkowego
Stosownie do art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia
orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb
zaskarżania określa ustawa 1. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności jest
ważnym gwarantem i środkiem ochrony wolności i praw. Jest zasadą, natomiast wyjątkiem
jest ustawowe od niej odstąpienie. Zgodnie z doktryną, sposób ujęcia konstytucyjnego tego
prawa wskazuje, że winien on mieć szerokie zastosowanie i nie ma podstaw do wprowadzania
go tylko do postępowania sądowego 2. Trzeba zwrócić uwagę, że Konwencja o Ochronie Praw
Człowieka i Podstawowych Wolności 3 przewiduje prawo do tzw. rzetelnego postępowania
administracyjnego. Wprawdzie Konwencja odnosi się do postępowania sądowego, ale w
świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka i Obywatela zasada ta
znajduje swoje zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym przez organy
administracji 4. Ponadto zasada rzetelnego postępowania administracyjnego została
podkreślona przez rezolucję Komitetu Ministrów Rady Europy5 oraz znalazła swoje miejsce
w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej 6, a także w Europejskim Kodeksie Dobrej
Administracji 7. Warto wskazać, że w ocenie wspomnianego Komitetu Ministrów Rady
Europy, prawo do dobrej administracji, którego elementem jest zasada rzetelności
proceduralnej, wyraża się tym, że od decyzji musi służyć odwołanie. Natomiast Trybunał
Konstytucyjny, w jednym z wyroków również potwierdził, że jednym z fundamentalnych
elementów rzetelnego procesu jest sprawiedliwość proceduralna 8. Sądownictwo
administracyjne przyjmuje, że dwuinstancyjny model postępowania administracyjnego został
tak ukształtowany w Polsce, że każdy z organów czyni samodzielne ustalenia, zatem wiąże
się to z koncepcją rozpoznania na nowo sprawy przez organ II instancji, który nie może się
ograniczyć jedynie do oceny stawianych w odwołaniu zarzutów 9. Natomiast w ocenie
doktryny, w postępowaniu administracyjnym funkcjonują zasady ogólne, które zawierają
wskazówki, jaki jest właściwy sposób postępowania administracyjnego. Jedną z nich jest
zasada dwuinstancyjności tego postępowania 10. Zasada dwuinstancyjności daje stronie prawo
1
Zob. ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).
Zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Kraków 1998, s. 75.
3
Zob. Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (tekst jedn.
Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284).
4
Zob. A. Jackiewicz, Prawo do dobrej administracji jako standard europejski, Toruń 2008, s. 83. Podobnie
twierdzi D. Tyrawa w : Dobra administracja a filozofia prawa administracyjnego, w: Przemiany prawa
publicznego i prywatnego na początku XXI wieku, (red. R. Frey), Kielce 2012, s. 322 oraz P. Przybysz, Kodeks
postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 64-67.
5
Zob. P. Dąbrowski, Zagadnienie prawa do odwołania administracyjnego – źródło, istota i granice, CASUS, nr
57 z 2010 r., s. 20, który przywołał tę rezolucję.
6
Na mocy Traktatu z Lizbony, obowiązującego od 1 grudnia 2009 r., a wcześniej jako dokument w Dz. Urz. UE
C 303 z 14 grudnia 2007 r.
7
Zob. M. Niziołek, Prawo do rzetelnego postępowania administracyjnego jako element prawa do dobrej
administracji, w : Dziesięć lat polskich doświadczeń w Unii Europejskiej. Problemy administracyjnoprawne.
Tom II (red. J. Sługocki), Wrocław 2014, s. 302.
8
Zob. wyrok TK z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt SK 34/06, OTK nr 9A/2006, poz. 118.
9
Zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 849/06, CBOSA.
10
Zob. M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe, egzekucyjne i
przed sądami administracyjnymi, (red. M. Wierzbowski), Warszawa 2012, s. 24.
2
domagania się dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy przez dwa różne organy
administrujące 11 i jest powtórzeniem zasady konstytucyjnej 12.
Model terenowych organów podatkowej administracji rządowej znajduje swoje źródło
w regulacji dotyczącej wojewody i administracji rządowej w województwie 13. Zgodnie z tą
ustawą, zadania administracji rządowej w województwie wykonują m.in. organy
niezespolonej administracji rządowej 14. Organem terenowym administracji publicznej
nazywamy organ tej administracji usytuowany na szczeblu zarządzania niższym niż centralny
(terenowym), którego kompetencje ograniczają się do oznaczonej części terytorium
państwa 15. Bezpośrednią podstawą funkcjonowania organów podatkowych jest ustawa o
urzędach i izbach skarbowych korespondująca z treścią Ordynacji podatkowej 16. Aktualnie
funkcjonuje czterystu jeden naczelników urzędów skarbowych, w tym dwudziestu w urzędach
powołanych do obsługi specjalnej kategorii podatników, a także szesnastu dyrektorów izb
skarbowych, których właściwość miejscowa obejmuje obszar województwa. Stosownie do
art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych 17, do zakresu działania naczelników
urzędów skarbowych należy : ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych
należności, rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych,
wykonywanie kontroli podatkowej, podział i przekazywanie, na zasadach określonych w
odrębnych przepisach, dochodów budżetowych miedzy budżetem państwa i budżetami gmin,
wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, współpraca z Szefem
Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym do realizacji jego
zadań ustawowych oraz wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.
Ponadto urzędy skarbowe : prowadzą dochodzenia w sprawach o przestępstwa skarbowe i
wykroczenia skarbowe, wykonują funkcje oskarżyciela publicznego w sprawach o
przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe oraz wykonują kary majątkowe, w zakresie
określonym w przepisach kodeksu karnego skarbowego 18. Natomiast do zakresu działania
dyrektorów izb skarbowych należy : nadzór nad urzędami skarbowymi, rozstrzyganie w
drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych,
ustalanie i udzielanie oraz analizowanie prawidłowości wykorzystywania dotacji
przedmiotowych dla przedsiębiorców w zakresie określonym przez Ministra Finansów oraz
wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach. Ponadto, zgodnie z art. 13
§ 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organami podatkowymi wyższego stopnia są organy
odwoławcze 19.
Zob. J. Borkowski, Zasady ogólne k.p.a. a czynności procesowe postępowania administracyjnego, w ; Polskie
postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993, s. 128 oraz J. Borkowski, zasady
postępowania administracyjnego naczelne oraz ogólne, w : Postępowanie administracyjne i
sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 33 i nast. Podobnie twierdzi W. Chróścielewski, Postępowanie
przed organem II instancji, w ; Polskie prawo podatkowe, (red. K. Koperkiewicz-Mordel, W. Chróścielewski,
W. Nykiel), Warszawa 2006, s. 115.
12
Zob. M. Szustek-Janowska, Zasady ogólne postępowania podatkowego, w : Prawo podatkowe – część ogólna
i szczegółowa, (red. W. Wójtowicz), Warszawa 2009, s. 125. Podobnie stwierdza B. Dauter, Postępowanie
podatkowe, w : Prawo podatkowe, (red. H. Dzwonkowski), Warszawa 2010, s. 107.
13
Na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz.
U. Nr 31, poz. 206).
14
Zob. L. Bielecki, Terenowe organy administracji rządowej, w : Ustrojowe prawo administracyjne, (red. L.
Bielecki, P. Ruczkowski), Warszawa 2011, s. 146.
15
Zob. W. Taras, Niektóre podstawowe klasyfikacje organów administracji publicznej, w : System organów
podatkowych w Polsce, (red. P. Smoleń), Warszawa 2009, s. 43.
16
Zob. L. Bielecki, M. Münnich, Organy podatkowej administracji rządowej podległej ministrowi finansów, w ;
Ibidem, op., cit., s. 157.
17
Zob. ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121,
poz. 1267 ze zm.).
18
Zob. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.).
19
Zob. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
11
Z powyższego wynika, że zakresy kognicji organu podatkowego I instancji i organu II
instancji terenowej podatkowej administracji rządowej są zupełnie różne. Przede wszystkim
zakres działania organu I instancji jest zarówno w teorii, jak i w praktyce znacznie większy i
szerszy niż organu II instancji, który pełni tylko i wyłącznie zadania nadzorcze i
weryfikacyjne orzeczeń I instancji. Organ II instancji działa w aspekcie orzecznictwa tylko i
wyłącznie na wniosek oraz pełni przypisane mu ustawowe zadania nadzorcze.
Zatem przyjęty model terenowej rządowej administracji podatkowej spełnia swoje
zadania w sposób gwarantujący realizację zasady demokratycznego państwa prawnego,
którego jednym z niezbędnych wymogów jest zasada dwuinstancyjności. Trudno wyobrazić
sobie działanie administracji w innych warunkach, przede wszystkim bez wyraźnego
rozgraniczenia zadań i kompetencji organów administracji I i II instancji, z których bierze
swoje uzasadnienie instancyjność administracyjna.
3. Przewidywany model terenowej rządowej administracji podatkowej w
kontekście funkcjonowania zasady dwuinstancyjności postępowania
podatkowego
Przystępując do przedstawienia podstawowych założeń proponowanego nowego
modelu terenowej rządowej administracji podatkowej, trzeba wskazać, że w doktrynie prawa
o postępowaniu administracyjnym funkcjonuje pojęcie dewolutywności. Dewolutywność
oznacza przesunięcie sprawy administracyjnej do organu wyższego stopnia, w przypadku
skorzystania przez stronę postępowania ze zwyczajnego środka zaskarżenia, na przykład
odwołania 20. Stwierdzić przy tym należy, że jest to dewolutywność względna, a więc
występująca wtedy, kiedy organ I instancji nie skorzysta z trybu tzw. samokontroli, co
oznacza nieuwzględnienie środka zaskarżenia 21. Dewolutywność względna charakteryzuje
postępowanie podatkowe przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej 22, zasadniczo w
przypadku rozstrzygania spraw przez dyrektorów izb skarbowych na skutek wniesienia
środka zaskarżenia od orzeczeń naczelników urzędów skarbowych. Dewolutywność jest
istotną gwarancją zasady dwuinstancyjności postępowania. W jednym z wyroków Trybunał
Konstytucyjny stwierdził, że z treści art. 78 zd. 1 Konstytucji można wywieść postulat pod
adresem prawodawcy, takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby w miarą
możliwości przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o
charakterze dewolutywnym 23. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadę
konstytucyjną zawartą w art. 78 będzie wyrażał w Ordynacji podatkowej jedynie układ
dwuinstancyjny składający się z organu pierwszej instancji i uprawnionego do rozpatrywania
zaskarżenia organu wyższego stopnia (organu odwoławczego), lecz przecież niebędącego
zarazem organem niższej instancji 24. Stosownie do poglądów doktryny, art. 78 Konstytucji
jest związany z dewolutywnością 25. Niemniej jednak pojawiają się przypadki rozwiązań
ustrojowych w obrębie organów administracji, kiedy dewolutywność nie występuje. Na
przykład decyzje rektora szkoły wyższej nie są zaskarżane na mocy przepisów
20
Zob. L. Bielecki, Appeal in Polish administrative proceedings. Subjective and objective aspect, w : Legal
studies, (red. J. Stelmasiak, L. Bielecki, P. Ruczkowski), Neuried/München, 2013, s. 19 i nast.
21
Zob. L. Bielecki, Zwyczajne środki zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, w : Postępowanie
administracyjne, (red. L. Bielecki, P. Ruczkowski), Warszawa 2011, s. 205.
22
Zob. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
23
Zob. wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, OTK 1999, nr 7, poz. 158.
24
Zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 519/06, LEX nr 400345.
25
Zob. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 393.
szczególnych 26. Bierze się to jednak z potrzeby zachowania autonomii szkolnictwa wyższego,
a więc ustawodawca z założenia podnosi niezależność organu w tym zakresie jako powód
wyłączenia dewolutywności. Brak dewolutywności występuje także wtedy, kiedy brak jest
organu wyższego stopnia, zaś środek zaskarżenia rozpatruje ten sam organ. Dzieje się tak w
przypadku wydania decyzji w I instancji przez ministra do spraw finansów publicznych albo
dyrektora izby skarbowej. W innym przypadku ustawodawca zdecydował, że wyłączenie
dewolutywności będzie spowodowane koniecznością przyspieszenia postępowania, czyli
względami ekonomiki procesu. Sytuacja dotyczy postępowań prowadzonych przez Rzecznika
Praw Pacjenta w zakresie praktyk naruszających zbiorowe prawa pacjentów w oparciu o
przepisy odpowiedniej ustawy w tym zakresie 27. Decyzje Rzecznika są z mocy prawa
ostateczne. Służy na nie skarga do sądu administracyjnego, który jest obowiązany rozpatrzyć
ją niezwłocznie 28. Przedstawione przykłady mogą świadczyć o tym, że czasami ustawodawca
eliminuje możliwość zastosowania środka dewolutywnego, dążąc do zapewnienia
niezależności organu orzekającego w I instancji oraz prowadzi politykę kumulacji
rozstrzygania w określonych typach spraw (we wszystkich instancjach) w gestii tylko jednego
organu. Niedewolutywność lub bezpośrednia kontrola sądowa odgrywają rolę zamiennika
wobec koncepcji klasycznej postępowania administracyjnego, w którym uczestniczą dwa
organy administracji 29. Wspomnę również, że wszelkie procesy skupiania funkcji
zwierzchnictwa i koordynacji działań administracji w rękach jednego organu, najczęściej
monokratycznego, określane są w nauce administracji mianem zespolenia, a nosząca cechy
nadrzędności norma prawna zawierająca dyrektywę organizacyjną nakazującą prawodawcy
takie właśnie modelowanie ustroju administracji publicznej, przede wszystkim terenowej,
nosi miano zasady zespolenia administracyjnego 30.
Stosownie do projektu reorganizacji terenowej rządowej administracji podatkowej,
nazwanej Administracją Podatkową, „jednostkami organizacyjnymi Administracji
Podatkowej, zwanymi dalej jednostkami organizacyjnymi są:
1) izba skarbowa;
2) Biuro Krajowej Informacji Podatkowej;
3) urząd skarbowy.
W sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa
wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której
kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze zarządzenia, określa
organizację jednostek organizacyjnych oraz nadaje im statuty, w których określa ich strukturę
wewnętrzną, szczegółowe zadania oraz zakres i tryb ich działania.
Do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy:
1) ustalanie, określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności
budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem
podatków i należności budżetowych, których ustalanie, określanie i pobór należy do innych
organów;
Zob. art. 207 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.
572 ze zm.).
27
Zob. ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r., poz.
159 ze zm.).
28
Zob. L. Bielecki, Postępowanie w sprawach praktyk naruszających zbiorowe prawa pacjentów, w: Promocja
zdrowia inwestycją w społeczeństwo XXI wieku, (red. M. Juszczyk, W. Fidecki), Kielce 2011, s. 143 i nast.
29
Zob. P. Dąbrowski, Niedewolutywność środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym a motywy
aktualnego ustawodawcy, w: Jakość prawa administracyjnego, (red. D. R. Kijowski, A. Miruć, A. SuławkoKaretko), Warszawa 2012, s. 623.
30
Zob. P. A. Tusiński, Zasady ustrojowego prawa administracyjnego, w : Ustrojowe prawo administracyjne,
(red. L. Bielecki, P. Ruczkowski), Warszawa 2011, s. 45.
26
2) pobór należności stanowiących dochód budżetu państwa, ustalanych lub
określanych przez inne organy, w przypadkach wskazanych w odrębnych przepisach;
3) wspieranie podatnika w dobrowolnym wykonywaniu obowiązków podatkowych, w
tym poprzez asystenta podatnika;
4) zapewnienie obsługi podatnika, w tym poprzez centrum obsługi oraz za pomocą
środków komunikacji elektronicznej;
5) dysponowanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych
urzędu obsługującego naczelnika urzędu skarbowego;
6) ewidencja podatników i płatników;
7) wykonywanie kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających;
8) wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych;
9) prowadzenie postępowań karnych skarbowych w sprawach o przestępstwa
skarbowe i wykroczenia skarbowe, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999
r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.[9]) oraz postępowań
karnych w sprawach o przestępstwa określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613 oraz z 2014 r. poz. 768 i 1100);
10) wydawanie zaświadczeń;
11) wykonywanie kar majątkowych, w zakresie określonym w ustawie z dnia 6 czerwca
1997 r. - Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557, z późn. zm.[10]) oraz w ustawie z
dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy;
12) wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.
Do zadań dyrektora izby skarbowej należy:
1) sprawowanie nadzoru nad działalnością naczelników urzędów skarbowych;
2) rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelnika
urzędu skarbowego i dyrektora urzędu kontroli skarbowej;
3) rozstrzyganie w I instancji w sprawach określonych w odrębnych przepisach;
4) realizacja polityki kadrowej i szkoleniowej w izbie skarbowej;
5) zarządzanie ryzykiem zewnętrznym, w tym identyfikowanie obszarów zagrożeń
mogących mieć wpływ na prawidłowość wykonywania obowiązków podatkowych;
6) wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.
Poprzez zarządzanie ryzykiem zewnętrznym należy rozumieć całość działań
podejmowanych przez Administrację Podatkową w celu stymulowania, zgodnego z prawem,
postępowania podatników oraz zapobiegania nieprawidłowemu wypełnianiu obowiązków
podatkowych.
Dyrektor izby skarbowej realizując zadanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, może
wykorzystywać dane, którymi dysponuj ą naczelnicy urzędów skarbowych, z uwzględnieniem
przepisów regulujących dostęp do danych stanowiących tajemnice prawnie chronione.
Dyrektor izby skarbowej wykonuje swoje zadania przy pomocy izby skarbowej.
Pracownicy izby skarbowej realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie
określonym w art. 11 (jak wyżej) oraz w innych sprawach należących do kompetencji
naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych, podlegają naczelnikowi
tego urzędu.
Dyrektor izby skarbowej nie może wydawać poleceń pracownikom tej izby w
indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 11 oraz w
innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie
przepisów odrębnych.
W przypadku spraw organizacyjno-finansowych z zakresu prawa pracy, w odniesieniu
do pracowników izby skarbowej wykonujących zadania określone w art. 11 oraz w innych
sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów
odrębnych, wymagane jest uzyskanie stanowiska naczelnika urzędu skarbowego, któremu
podlega ten pracownik, w przypadku:
1) zmiany warunków pracy i płacy;
2) rozwiązania stosunku pracy;
3) przeniesienia do innego urzędu w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o
służbie cywilnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1111 oraz poz. 1199) oraz do Najwyższej Izby
Kontroli 31.”
Na podstawie powyższego można więc wnosić, że projekt ustanawia organem
podatkowym, a jednocześnie jednostką organizacyjną dyrektora izby skarbowej, zaś pozbawia
tych atrybutów naczelników urzędów skarbowych, czyniąc ich kierownikami komórek
organizacyjnych izby skarbowej, pełniącymi zadania w zakresie orzecznictwa w I instancji w
sprawach podatkowych w ramach zespolenia organizacyjnego jednego organu administracji
publicznej. Zasadnicza korzyścią o wymiernym efekcie ekonomicznym ma być zmniejszenie
liczby organów administracji podatkowej przy jednoczesnym zwiększeniu efektywności
nadzoru nad działalnością poszczególnych komórek. Zwierzchnikiem służbowym
pracowników zatrudnionych w regionalnych jednostkach administracji podatkowej będzie
dyrektor izby skarbowej, z wyłączeniem jako organów naczelników urzędów skarbowych.
Tego rodzaju zmiana ma na celu zwiększenie elastyczności zasobów kadrowych i możliwość
przesuwania pracowników między jednostkami lokalnymi stosownie do występujących
potrzeb. W analizowanej koncepcji transformacji administracji podatkowej wyraźnie
podniesiono konieczność nowelizacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczących
właściwości naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych oraz organizacji
urzędów obsługujących te organy. Wskazano również, że zmiany nie są sprzeczne z
fundamentalną zasadą dwuinstancyjności postępowania, która zostanie zabezpieczona przez
powołanie w izbach skarbowych odrębnych komórek rozstrzygających w pierwszej oraz w
drugiej instancji 32.
4. Wnioski końcowe
Każda modernizacja aparatu administracyjnego w Polsce wymaga, w moim
przekonaniu respektowania założeń Konstytucji, nie czyniąc odstępstw od przyjętych w niej
zasad, a jeśli już jakaś zmiana miałaby czynić określone odstępstwa, to powinna być
należycie i sensownie uzasadniona.
Uzasadnienie powołanego wyżej projektu przedstawia się następująco :
„Struktura organizacyjna, zakres zadań i kompetencji wszystkich organów
administracji rządowej znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawach odnoszących się stricte
do tych organów. Jedynie, tak istotna z punktu widzenia zarówno Skarbu Państwa jak i
samych obywateli, administracja zajmująca się poborem podatków ma swoją regulację w
jedynym przepisie ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który de facto odnosi się do
struktury organizacyjnej tej administracji, trybu powoływania na stanowiska naczelników
urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych, właściwości miejscowej i rzeczowej
organów podatkowych a także kwestii obsługi określonych kategorii podatników w tzw.
wyspecjalizowanych urzędach skarbowych. Upływ czasu, od uchwalenia ustawy o urzędach i
Ustawa o Administracji Podatkowej - projekt z 7 stycznia 2015 roku, źródło : www.skarbowcy.pl oraz
www.mofnet.gov.pl
32
Zob. K. Teszner, Postęp cywilizacyjny a funkcjonowanie administracji skarbowej, w : Wpływ przemian
cywilizacyjnych na prawo administracyjne i administracje publiczną, (red. J. Zimmermann, P. J. Suwaj),
Warszawa 2013, s. 575-576.
31
izbach skarbowych minęło prawie 20 lat, a także zmiany społeczno-gospodarcze jakie się w
tym czasie dokonały wskazują na potrzebę uchwalenia ustawy, która będzie zawierała
regulacje w zakresie usprawnienia i poprawy funkcjonowania obecnej administracji
podatkowej, stworzenia najlepszych warunków do realizacji podstawowego celu jakim jest
zapewnienie prawidłowego wykonywania przez podatników obowiązków podatkowych.
Rozwiązania przewidziane w projektowanej ustawie pozwolą na maksymalizację stopnia
orientacji na podatnika poprzez stworzenie systemu obsługi i wsparcia podatnika, co w
konsekwencji wpłynie na poprawę jakości świadczonych usług przez administrację podatkową
oraz wzmocni jej rolę usługową. Przyczynią się także do podnoszenia poziomu wiedzy i
świadomości podatkowej społeczeństwa, a tym samym zwiększania stopnia dobrowolności w
wypełnianiu obowiązków podatkowych. Przy tym konieczność przeprowadzenia modernizacji
administracji podatkowej wynika m.in. z zaleceń Rady z dnia 2 czerwca 2014 r. w sprawie
krajowego programu reform Polski na 2014 r. oraz zawierającym opinię Rady na temat
przedstawionego przez Polskę programu konwergencji na 2014 r. [COM(2014)422], w
których sformułowano rekomendacje dla Polski, dotyczące zapewnienia trwałej korekty
nadmiernego deficytu do 2015 r. poprzez m.in. poprawę przestrzegania przepisów prawa
podatkowego, zwłaszcza przez usprawnienie skuteczności administracji podatkowej.
Dodatkowo z Dokumentu Roboczego Służb Komisji z dnia 2 czerwca 2014 r. pn. Ocena
krajowego programu reform i programu konwergencji na 2014 r. dla Polski towarzyszącemu
w/w Zaleceniu wynika, że w dalszym ciągu problemem jest przestrzeganie przepisów prawa
podatkowego, w szczególności z powodu niewydolności administracji podatkowej. Stąd też
zmiany wymaga dotychczasowy model funkcjonowania administracji podatkowej, z modelu
administracji wspieranej systemem informatycznym i opartym na rozproszonych bazach
danych, na model nowoczesnej, scentralizowanej i zintegrowanej Administracji Podatkowej,
wspieranej centralnym systemem informatycznym, świadczącej usługi na najwyższym
poziomie i zapewniającej skuteczny i efektywny pobór podatków. Od kilkunastu lat
administracja podatkowa w Polsce przechodzi proces zmian, dążąc m.in. do nowatorskiej
formy interakcji z podatnikami, akcentując funkcje usługowe, ukierunkowane na ułatwienie
podatnikowi rzetelnego i prawidłowego wypełniania obowiązków przewidzianych w
przepisach prawa podatkowego. Równocześnie opracowywany jest nowoczesny system
informatyczny i nowe formy komunikacji z podatnikami w ramach współfinansowanego przez
Unię Europejską Programu e-Podatki. Nie mniej mając na uwadze konieczność wspierania
podatników w prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych oraz dostosowanie
organizacji do implementacji produktów Programu e-Podatki, niezbędne jest stworzenie
prawnych warunków wzmocnienia organizacyjnego administracji podatkowej, podniesienie
sprawności i efektywności jej działania m.in. poprzez oddziaływanie administracji podatkowej
w celu przeciwdziałania nieuczciwej konkurencji oraz zapewnienie większej elastyczności
wykorzystania zasobów kadrowych. Cel ten będzie spełniała przygotowana ustawa o
Administracji Podatkowej, która zastąpi ustawę z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach
skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.).
Biorąc powyższe pod uwagę trzeba postawić pytanie, czy konstytucyjna zasada
dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego) znajdzie realizację w
proponowanym modelu terenowej rządowej administracji podatkowej ?
Zasadniczo można zgodzić się z uzasadnieniem projektu, że w obecnej chwili istnieje
potrzeba modernizacji podatkowej administracji rządowej (przede wszystkim terenowej).
Jednakże zdaniem niektórych, głęboka ingerencja w strukturę tej administracji wydaje się
bezzasadna. Planowana konsolidacja nie przynosi bowiem, przynajmniej w zapowiedziach,
żadnych oszczędności kadrowych, a ponadto nic nie uzasadnia pozbawienia naczelnika
urzędu skarbowego funkcji organu podatkowego. Wydaje się, że to właśnie naczelnicy
urzędów skarbowych najlepiej orientują się w potrzebach indywidualnych podatników, mają
wiedzę odnośnie do wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych i są zdolni
reagować na bieżąco w przypadku wystąpienia nieprawidłowości. Można rozważyć
zmniejszenie liczby urzędów skarbowych, zwłaszcza najmniej efektywnych oraz
pozbawionych komórek egzekucyjnych, a nie ich całkowita likwidację 33. Przywołany autor
zauważa również, że w koncepcji transformacji podatkowej nie odniesiono się zupełnie do
funkcjonowania wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Jest to tendencja zdumiewająca i
zupełnie odbiegająca od rozwiązań funkcjonujących w innych państwach europejskich, w
których zakłada się specjalizację urzędów i obsługę indywidualnych podatników według
branż (francuski model administracji podatkowej) oraz tworzy się duże urzędy skarbowe w
państwach, w których dotychczas nie funkcjonowały wyspecjalizowane urzędy skarbowe (na
przykład w czeskiej Pradze). Ponadto nie można łudzić się, że koncentracja w ramach izby
skarbowej funkcji dwóch organów zabezpieczy przestrzeganie dwuinstancyjności.
Umieszczenie art. 78 Konstytucji RP w rozdziale II „Wolności, prawa i obowiązki człowieka
i obywatela” nie może budzić wątpliwości, że treścią tego przepisu jest ustanowienie prawa
stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość
wszelkich rozstrzygnięć wydawanych przez organ działający w pierwszej instancji. Przepis
ten wyraża samoistne prawo podmiotowe podlegające ochronie także w procedurze skargi
konstytucyjnej. Ponadto art. 78 Konstytucji RP wyznacza kierunek formowania procedur
administracyjnych i sądowych, a co za tym idzie oddziałuje na model organizacji
administracji, wskazując ustawodawcy regułę, na której ma oprzeć konstrukcję jej organów.
Przepis ustawy zasadniczej nie wskazuje jako konieczne ustanowienie kolejnych instancji,
przed którymi byłoby możliwe wzruszenie rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji,
ale pełni przede wszystkim funkcję gwarancyjną, gdyż daje stronie postępowania pewność, że
jej sprawa zostanie rozpoznana dwukrotnie, gdy jest ona niezadowolona z rozstrzygnięcia
wydanego przez organ działający w pierwszej instancji. Należy rozważyć, czy posłużenie się
przez ustawodawcę w art. 78 Konstytucji RP pojęciem zaskarżenia oznacza, że środek
zaskarżenia podjęty wobec strony w pierwszej instancji musi spełniać wymóg
dewolutywności, a zatem powodować przeniesienie postępowania do wyższej instancji.
Niewątpliwie korzystniejszy dla zagwarantowania zasady dwuinstancyjności postępowania
jest taki model postępowania – ale także model organów administracji podatkowej – w
którym zaskarżenie rozstrzygnięcia inicjuje działanie organu wyższej instancji.
Dwuinstancyjność powinna polegać na powierzeniu dwuinstancyjnych kompetencji organowi
odrębnemu oraz hierarchicznie wyżej usytuowanemu niż organ pierwszej instancji. Tylko taki
model urzeczywistnia tzw. sprawiedliwość proceduralną. Dewolutywność środka zaskarżenia
w postępowaniu administracyjnym i sadowym jest w świetle Konstytucji RP i wykładni TK
elementem wręcz pożądanym, ale nie musi występować we wszystkich postępowaniach i
trybach zaskarżenia. Jednak powszechnie przyjmuje się, że zasada dwuinstancyjności
postępowania oznacza prawo strony do tego, by jej sprawa była przedmiotem dwukrotnego
rozpoznania przez dwa różne organy i takie rozumienie tej zasady oznacza respektowanie
wypełnienia jej funkcji gwarancyjnej. Niestety, realizacja założenia przedstawionego w
Koncepcji transformacji polskiej administracji podatkowej sprowadzająca się do powołania w
izbach skarbowych odrębnych komórek rozstrzygających w pierwszej oraz w drugiej instancji
pozostaje zupełnie w oderwaniu od klasycznego rozumienia dwuinstancyjności, a tym
bardziej w oderwaniu od respektowania funkcji gwarancyjnej. Ponowne rozpoznanie i
rozstrzygnięcie sprawy przez komórki organizacyjne zlokalizowane w tym samym urzędzie,
obsługującym dyrektora izby skarbowej jako proponowany organ pierwszej instancji, budzi
33
Zob. Ibidem, s. 576.
bowiem istotne wątpliwości co do jej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Należy
pamiętać, że dyrektor izby skarbowej to organ administracji niezespolonej w znaczeniu
ustrojowym i mający organ wyższego stopnia, tj. Ministra Finansów. Nawet więc przy
planowanej likwidacji naczelników urzędów skarbowych jako organów pierwszej instancji
oraz przeniesienia ich kompetencji na dyrektorów izb skarbowych, nie istnieją żadne
przesłanki natury ustrojowej uzasadniające odstąpienie od dewolutywności 34. W planowanej
przez ministerstwo reorganizacji naczelnik urzędu skarbowego nadal będzie wydawał
decyzje, które jednak w drugiej instancji będzie rozpatrywał dyrektor izby skarbowej będący
jego bezpośrednim przełożonym i na dodatek przełożonym urzędników zatrudnionych w
urzędach skarbowych, dziś podlegających naczelnikowi 35.
W konkluzji mogę stwierdzić, że podzielam przedstawione wyżej spostrzeżenia K.
Tesznera, który pisze ponadto, że nie można w sposób nonszalancki traktować zasady
dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pełniącej funkcje gwarancyjne dla stron
postępowania podatkowego, ale także istotnej z punktu widzenia struktury organów
administracji podatkowej oraz ich właściwości funkcjonalnej, przez wprowadzenie rozwiązań
pozornie ją zabezpieczających i wątpliwych co do zgodności z Konstytucją RP 36. Głos K.
Tesznera nie jest odosobniony. Warto w tym względzie wskazać stanowisko H.
Dzwonkowskiego wyrażone w postaci opinii prawnej Biura Analiz Sejmowych, zgodnie z
którym, „wprowadzone do projektu nowelizacji ustawy o urzędach i izbach skarbowych
rozwiązania prawne nie zabezpieczają zachowania niezależności decyzji naczelnika urzędu
skarbowego jako organu podatkowego pierwszej instancji i nie pozwalają na realne
wypełnienie dyspozycji wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
mającej swe umocowanie w konstytucyjnej zasadzie zaskarżalności decyzji wydawanych w
pierwszej instancji. Zagrożenia dla realizacji zasady dwuinstancyjności, w podanym wyżej
rozumieniu, nie eliminują projektowane rozwiązania prawne zakazujące dyrektorowi izby
skarbowej wydawania poleceń pracownikom realizującym zadania w zakresie załatwiania
indywidualnych spraw podatkowych w pierwszej instancji oraz wymagające uzyskania
niewiążącego stanowiska naczelnika urzędu skarbowego w sprawach z zakresu prawa pracy
dotyczących tych pracowników (w kwestiach zmiany ich warunków pracy i płacy, rozwiązania
stosunku pracy, przeniesienia do innego urzędu). Regulacje te nie wykluczają bowiem
wykorzystywania powyższych instrumentów prawa pracy jako narzędzi do wywierania
nacisku na działania pracowników podejmowane w indywidualnych sprawach podatkowych,
a tym samym wpływania za ich pomocą przez dyrektora izby skarbowej na sposób
rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej instancji (np. poprzez zagrożenie przeniesieniem takiego
pracownika na inne stanowisko bądź do innej komórki organizacyjnej niezwiązanej z
załatwianiem indywidualnych spraw podatkowych). 37”. Natomiast J. Kulicki zwraca uwagę,
że „z formalnego punktu widzenia przyjęte rozwiązanie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń
naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Projekt stara się utrzymać
formalną niezależność naczelnika urzędu skarbowego i samego urzędu jako organów
Zob. Ibidem, s. 577-578 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo : wyrok TK z dnia 18 października 2004,
sygn. akt P 8/04, OTK-A 2004, nr 9, poz. 92 ; L. Garlicki, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t.
5, Warszawa 2007, s. 9 ; J. P. Tarno, Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym,
administracja 2008, nr 3, s. 5 ; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz,
Warszawa 2005, s. 98 i nast. ; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, System prawa
administracyjnego, t. 9, w : Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 205.
35
Zob. K. Teszner, Modernizacja administracji niezespolonej w Polsce na przykładzie reform administracji
skarbowej, w : Dziesięć lat polskich doświadczeń w Unii Europejskiej. Problemy prawnoadministracyjne, Tom I,
(red. J. Sługocki), Wrocław 2014, s. 708.
36
Zob. K. Teszner, Postęp cywilizacyjny..., op. cit., s. 580.
37
Zob. opinia prawna Biura Analiz Sejmowych z dnia 3 listopada 2014 r., nr BAS-WASGiPU-2531/14,
www.skarbowcy.pl oraz www.mofnet.gov.pl
34
skarbowych w sprawach indywidualnych. Takie wątpliwości powstają jednak, jeżeli
spojrzymy na praktyczną stronę przyjętych rozwiązań. Choć mamy do czynienia formalnie z
dwoma odrębnymi organami skarbowymi (naczelnikiem urzędu skarbowego w pierwszej
instancji i dyrektorem izby skarbowej w drugiej instancji) to funkcjonują one w jednej
jednostce organizacyjnej, która zarządzana jest przez jeden z tych podmiotów – dyrektora
izby. Choć w projekcie zastrzeżono, że nie może on ingerować w rozstrzygnięcie
prowadzonych spraw indywidualnych, to nie sposób uznać, że naczelnik urzędu jest w pełni
niezależnym podmiotem od dyrektora izby. Każdy minister odpowiedzialny za kierowanie
określonym działem administracji rządowej ma prawo wprowadzenia zasad zarządzania
podległymi mu organami i jednostkami organizacyjnymi, jakie jego zdaniem będą
najwłaściwsze dla wypełniania przez te organy i jednostki organizacyjne przypisanych im
przez ustawodawcę zadań. Nie mogą być to jednak zasady przyjmowane dowolnie. Muszą one
gwarantować nie tylko sprawne wypełnianie zadań przez ministra kierującego konkretnym
działem administracji rządowej oraz podległe mu organy i jednostki, ale również
gwarantować obywatelom zarówno formalne, jak i rzeczywiste prawo do rozpatrzenia ich
sprawy przez dwa niezależne organy. W tym przypadku przyjęte zasady zarządzania oraz
podporządkowanie organizacyjnoprawne urzędów skarbowych i ich naczelników izbom
skarbowym i ich dyrektorom może budzić wątpliwości, co do rzeczywistych, a nie tylko
formalnych gwarancji dwuinstancyjności postępowania w sprawach zobowiązań
podatkowych. Funkcjonowanie organu niższego stopnia i obsługującej ten organ jednostki
organizacyjnej w strukturach zarządzanych bezpośrednio przez organ wyższego stopnia
zawsze rodzi niebezpieczeństwo wpływania przez organ wyższego stopnia na rozstrzygnięcie
sprawy indywidualnej przez organ mu podporządkowany. Projektowane rozwiązania w
zakresie ustanowienia izby skarbowej i podległych jej urzędów skarbowych jedną jednostką
organizacyjną (urzędem) dla celów organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy
(por. nowy ust. 7b w art. 5 u.u.i.s.) przywracają w istocie stan faktyczny w zakresie
organizacyjnoprawnym i finansowym oraz zarządzania kadrami z lat osiemdziesiątych ub.
wieku, kiedy to urzędy i izby skarbowe zostały przywrócone do życia po ich likwidacji na
początku lat pięćdziesiątych. Jednym z powodów rozdzielenia na przełomie lat 80. i 90. XX w.
organizacyjnoprawnego izb skarbowych i urzędów skarbowych były zarzuty dotyczące
naruszenia poprzez przyjętą organizację i sposób zarządzania administracją podatkową
zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 38”.
W moim przekonaniu zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w
tym podatkowego nie istnieje w innych warunkach działania, niż dwa niezależne,
samodzielne organizacyjnie i instancyjnie organy, rozpatrujące sprawę administracyjną w
autonomicznych postępowaniach, gdzie kluczem jest absolutna emancypacja każdego z tych
organów. Bezdyskusyjna jest także rola tej zasady z punktu widzenia ochrony praw i
wolności człowieka i obywatela. W proponowanym projekcie brak jest uzasadnionych
przyczyn zasadniczo obejścia tej konstytucyjnej zasady. Wskazane powyżej przyczyny
niedewolutywności dotyczyły przypadków należycie uzasadnionych określonymi względami,
na przykład szybkości postępowania, niezależności organu, braku drogi zaskarżenia, kiedy
usytuowanie tych organów w aparacie administracyjnym stwarza uzasadnioną prawnie
możliwość takiego odstąpienia. Przypadki te jednak nie są liczne. Usytuowanie ustrojowe
administracji podatkowej stworzyło warunki do pełnej realizacji zasady dwuinstancyjności,
której funkcjonowanie nie było i nie jest podważane w orzecznictwie prawnokonstytucyjnym
38 Zob. J. Kulicki, Opinia prawna i merytoryczna o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o Służbie
Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2739) z dnia 20
października 2014 r., www.skarbowcy.pl oraz www.mofnet.gov.pl
i administracyjnym oraz przez doktrynę i praktykę prawa podatkowego, a przede wszystkim
spełnia prawne standardy międzynarodowe i europejskie. Dla poprawy efektywności pracy
terenowych rządowych organów administracji podatkowej (której potrzeba nie jest absolutnie
negowana) potrzeba zmian, które mogą wzmocnić ową efektywność, aczkolwiek bez
naruszeń podstawowych zasad porządku konstytucyjnego, przyjętych, powszechnie
akceptowanych i pozytywnie utrwalonych w tym zakresie.
Streszczenie
W przedmiotowym opracowaniu przedstawiam założenia reorganizacji (konsolidacji)
terenowej rządowej administracji podatkowej w kontekście zasady dwuinstancyjności
postępowania podatkowego. W obowiązującym modelu organów podatkowych, gdzie
występują dwa organy administracji, wyodrębnione organizacyjnie i instancyjnie (naczelnik
urzędu skarbowego i dyrektor izby skarbowej) – zasada ta jest zachowana, zgodnie z
wymogiem Konstytucji RP i ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w proponowanym
modelu, gdzie pozostawia się tylko jeden organ podatkowy (dyrektor izby skarbowej) i
naczelnik urzędu skarbowego jest tylko kierownikiem jednej z komórek organizacyjnych
dyrektora izby skarbowej – zasada ta w moim przekonaniu nie jest należycie realizowana. Nie
spełnia bowiem w pełni wymogu konstytucyjności w omawianym zakresie.
Summary
In this article, I am presenting assumptions of the reorganization (of consolidation) of
field government tax administration in the context of the principle the two authorities acting
separately in the tax proceedings. In the model being in force of tax organs, where two
administrative bodies, separated organizationally and instance are appearing (the tax-office
director and the head of the tax chamber) - this principle is preserved, according to the
requirement of the Polish constitution and the act general tax law. However in the model put
forward, where only one tax organ will be left (head of the tax chamber) and the tax-office
director is only a manager of one of organisational units of the head of the tax chamber - this
principle in my opinion properly isn't realized. Because it isn't complying with the
requirements fully of the constitutionality in the discussed scope.
Bibilografia
B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa
2005,
B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, System prawa administracyjnego,
t. 9, w : Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010,
B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009,
J. Borkowski, Zasady ogólne k.p.a. a czynności procesowe postępowania administracyjnego,
w ; Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993,
J. Borkowski, zasady postępowania administracyjnego naczelne oraz ogólne, w :
Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2010,
L. Bielecki, Terenowe organy administracji rządowej, w : Ustrojowe prawo administracyjne,
(red. L. Bielecki, P. Ruczkowski), Warszawa 2011,
L. Bielecki, Zwyczajne środki zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, w :
Postępowanie administracyjne, (red. L. Bielecki, P. Ruczkowski), Warszawa 2011,
L. Bielecki, Postępowanie w sprawach praktyk naruszających zbiorowe prawa pacjentów, w:
Promocja zdrowia inwestycją w społeczeństwo XXI wieku, (red. M. Juszczyk, W. Fidecki),
Kielce 2011,
L. Bielecki, Appeal in Polish administrative proceedings. Subjective and objective aspect, w :
Legal studies, (red. J. Stelmasiak, L. Bielecki, P. Ruczkowski), Neuried/München, 2013,
W. Chróścielewski, Postępowanie przed organem II instancji, w ; Polskie prawo podatkowe,
(red. K. Koperkiewicz-Mordel, W. Chróścielewski, W. Nykiel), Warszawa 2006,
B. Dauter, Postępowanie podatkowe, w : Prawo podatkowe, (red. H. Dzwonkowski),
Warszawa 2010,
P. Dąbrowski, Zagadnienie prawa do odwołania administracyjnego – źródło, istota i granice,
CASUS, nr 57 z 2010 r.,
P. Dąbrowski, Niedewolutywność środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym a
motywy aktualnego ustawodawcy, w: Jakość prawa administracyjnego, (red. D. R. Kijowski,
A. Miruć, A. Suławko-Karetko), Warszawa 2012
L. Garlicki, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. 5, Warszawa 2007,
Jackiewicz, Prawo do dobrej administracji jako standard europejski, Toruń 2008,
J. Kulicki, Opinia prawna i merytoryczna o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o
Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr
2739) z dnia 20 października 2014 r., www.skarbowcy.pl oraz www.mofnet.gov.pl
M. Niziołek, Prawo do rzetelnego postępowania administracyjnego jako element prawa do
dobrej administracji, w : Dziesięć lat polskich doświadczeń w Unii Europejskiej. Problemy
administracyjnoprawne. Tom II (red. J. Sługocki), Wrocław 2014,
P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004,
W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Kraków 1998,
M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe,
egzekucyjne i przed sądami administracyjnymi, (red. M. Wierzbowski), Warszawa 2012,
M. Szustek-Janowska, Zasady ogólne postępowania podatkowego, w : Prawo podatkowe –
część ogólna i szczegółowa, (red. W. Wójtowicz), Warszawa 2009,
W. Taras, Niektóre podstawowe klasyfikacje organów administracji publicznej, w : System
organów podatkowych w Polsce, (red. P. Smoleń), Warszawa 2009
D. Tyrawa w : Dobra administracja a filozofia prawa administracyjnego, w: Przemiany
prawa publicznego i prywatnego na początku XXI wieku, (red. R. Frey), Kielce 2012,
J. P. Tarno, Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym,
administracja 2008, nr 3,
K. Teszner, Postęp cywilizacyjny a funkcjonowanie administracji skarbowej, w : Wpływ
przemian cywilizacyjnych na prawo administracyjne i administracje publiczną, (red. J.
Zimmermann, P. J. Suwaj), Warszawa 2013,
K. Teszner, Modernizacja administracji niezespolonej w Polsce na przykładzie reform
administracji skarbowej, w : Dziesięć lat polskich doświadczeń w Unii Europejskiej.
Problemy prawnoadministracyjne, Tom I, (red. J. Sługocki), Wrocław 2014,
P. A. Tusiński, Zasady ustrojowego prawa administracyjnego, w : Ustrojowe prawo
administracyjne, (red. L. Bielecki, P. Ruczkowski), Warszawa 2011.
Autor jest doktorem habilitowanym nauk prawnych, profesorem akademickim, urzędnikiem służby
cywilnej w administracji podatkowej, byłym pozaetatowym członkiem samorządowego kolegium
odwoławczego, członkiem stowarzyszeń prawniczych oraz autorem licznych publikacji z dziedziny prawa
publicznego.