Wyrok NSA z dnia 6.05.2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13

Wyrok NSA
z dnia 6.05.2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13
Świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. obiad,
kolacja czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne stanowią odrębne
świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi
noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg kosmetyczny
jest zdeterminowany przez usługę główną (noclegową) oraz że nie można
wykonać lub wykorzystać należycie z usługi głównej bez tej dodatkowej
usługi. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być
zasadniczym powodem skorzystania z oferty skarżącej, czego nie sposób
powiedzieć o serwowanych w ramach pakietów śniadaniach.
Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez
skarżącą powołane czynności (świadczenia) wykazują tak ścisłe powiązanie
z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość,
której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka,
Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant
Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Hotelu [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 467/13 w sprawie ze
skargi Hotelu [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z
dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Skarga kasacyjna H. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I
SA/Ol 467/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę H. sp. z o.o. z/s w W. na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i
usług.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca prowadzi
przedsiębiorstwo w postaci hotelu, prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny, w
którym goście hotelowi (jak również inne osoby) mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów
kosmetycznych. W celu uatrakcyjnienia oferty przygotowała dla klientów zainteresowanych
pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietów usług.
Pierwszy rodzaj pakietów to tzw. pakiety jednodniowe, określające zakres świadczeń dostępnych
dla klienta w pakiecie w ramach jednej doby hotelowej. Pakiety przewidują zróżnicowany zakres
świadczeń: same śniadanie, pełne wyżywienie bez napojów lub z napojami, korzystanie w trakcie
pobytu z usług instytutu kosmetycznego o wartości 300 zł. Możliwe jest poszerzenie oferty o
kolejne warianty pakietów jednodniowych, jednak zawsze bazą dla rozbudowy danego pakietu
usług będzie pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową)
oraz śniadanie.
Drugi rodzaj pakietów to pakiety wielodniowe, w ramach których oferowany jest kilku – lub
kilkunastodniowy pobyt w hotelu oraz pewien, z góry zdefiniowany, zakres świadczeń
dodatkowych (wyżywienie, napoje, określone zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne itp.).
Dodatkowo skarżąca oferuje klientom pakiety uzgodnione indywidualnie, których istotą jest
możliwość decydowania przez klienta planującego pobyt w hotelu co do zakresu świadczeń
dodatkowych dostępnych w ramach takiego pakietu. Podstawą takiego pakietu usług będzie
zawsze pobyt (zakwaterowanie) w hotelu wraz ze śniadaniem. Nabywając powyższy pakiet usług,
klient w zależności od potrzeb określa liczbę noclegów, na jakich zasadach będzie korzystał z
wyżywienia w restauracji hotelowej, czy i w jakim zakresie będzie korzystał z zabiegów.
Odnośnie opisanych wyżej usług skarżąca uzyskała ponadto opinię klasyfikacyjną Wojewódzkiego
Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 11 lipca 2011 r., według której opisane wyżej usługi
świadczone przez hotel, obejmujące tzw. pakiety jednodniowe, wielodniowe, uzgadniane
indywidualnie, w skład których wchodzą usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę
rachunku (np. usługi gastronomiczne, zabiegi kosmetyczne) mieszczą się w grupowaniu: PKWiU
55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele,
pensjonaty i inne obiekty hotelowe".
Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: Czy usługi świadczone
przez nią w ramach opisanych wyżej pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych
indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w
poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"? Przedstawiając własne stanowisko w
powyższej kwestii skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.
Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., w
interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W ocenie organu, dodatkowe usługi, oferowane w opisanych pakietach (poza śniadaniem)
stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi
noclegowej, a zatem powinny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek.
Uchylając powyższą interpretację indywidualną wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I
SA/Ol 416/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził istotne naruszenie
przepisów postępowania przy wydaniu tej interpretacji, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art.
14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.),
zwanej dalej "Op". W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawierała zróżnicowanego,
stosownie do rodzajów pakietów, odniesienia się do wniosku skarżącej i jego argumentacji oraz
pominęła zasadniczy element opisanego we wniosku stanu faktycznego, jakim była opinia
klasyfikacyjna urzędu statystycznego.
Po ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego
Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko
skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietu
zawierającego samo śniadanie oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług
świadczonych w ramach pozostałych pakietów. W ocenie organu, usługi oferowane przez
skarżącą w ramach pakietu obejmującego pobyt w hotelu oraz śniadanie stanowią usługę
kompleksową. Nabycie śniadania nie stanowi bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz służy
lepszemu świadczeniu usługi zasadniczej jaką jest zakwaterowanie. Śniadanie stanowi zatem
świadczenie pomocnicze do usługi noclegu, co powoduje, że usługa obejmująca nocleg i
śniadanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% stosownie do
art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do Uptu.
Organ nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej w zakresie pozostałych pakietów. Oferowane
w ramach tych pakietów usługi (pełne wyżywienie, zabiegi) nie są zdeterminowane przez usługę
główną, jaką jest zakwaterowanie. Nie tworzą one bowiem tak ścisłego powiązania, żeby w sensie
gospodarczym stanowiły jedną całość. Usługi te mają charakter samoistny, a zatem nie mogą
stanowić elementu usługi kompleksowej w zakresie noclegu.
Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnej w kontekście art. 5a Uptu, organ stwierdził, że jest ona
elementem stanu faktycznego. Stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i jak każdy
dowód będzie podlegała swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu
administracyjnego. Uwzględniając powyższe, organ w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności
oparł się na przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach, w
szczególności opisie pakietów. Przyjął, że powołana przez stronę klasyfikacja statystyczna
odnosiła się wyłącznie do pakietu zawierającego samo śniadanie, który stanowi świadczenie
kompleksowe.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do
zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca podniosła zarzut
naruszenia art. 5a oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do Uptu poprzez
zakwestionowanie możliwości opodatkowania świadczonych w ramach pakietów jednodniowych,
wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie usług wg stawki obniżonej, pomimo, że zgodnie z
otrzymaną przez skarżącą opinią klasyfikacyjną są one klasyfikowane do grupowania PKWiU
55.10.10.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że opinia
klasyfikacyjna nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną. Wskazał, że w
zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo odniósł się do poszczególnych, oferowanych przez
skarżącą pakietów. W szczególności Sąd uznał, że opisane w ramach poszczególnych pakietów
świadczenia dodatkowe (za wyjątkiem śniadań) nie są z usługą zakwaterowania związane w taki
sposób, iż ich oddzielanie od tej usługi miałoby sztuczny charakter. Sąd nie zgodził się przy tym z
twierdzeniem skarżącej, że organ dokonał tym samym zmiany stanu faktycznego
przedstawionego we wniosku, gdyż przedstawił wyłącznie własny pogląd w zakresie rozumienia
treści prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania bez ingerencji w treść opisanej sytuacji
faktycznej.
Sąd podkreślił, że symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, iż to
klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi. Sąd wskazał, że pod pozycją
163 załącznika nr 3 do Uptu wymienione zostały "Usługi związane z zakwaterowaniem" – symbol
PKWiU. Ustawodawca nie poprzedził jednak PKWiU 55 oznaczeniem "ex", co oznacza, iż stawka
obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług mieszczących się w tym grupowaniu.
Organ podatkowy w swej interpretacji zajmował się kwestią czy opisane we wniosku usługi
przystają do opisu "usługi związane z zakwaterowaniem". Biorąc pod uwagę treść wniosku nie
mógł uniknąć dokonania oceny charakteru opisanych w nim usług jako świadczeń złożonych.
Zdaniem Sądu, rezultat tych analiz sprowadzał się do wniosku, że jedynie w przypadku pakietu
zawierającego samo śniadanie, chociaż usługa składa się z dwóch świadczeń, nie można było
uznać ich za odrębne świadczenia. W pozostałych przypadkach poszczególne usługi wymienione
w pakietach nie stanowiły z usługą zakwaterowania świadczenia kompleksowego a każda z nich
odrębnie nie stanowiła usługi związanej z zakwaterowaniem, co jednocześnie wykluczało
możliwość przyjęcia, że mieściły się w grupowaniu 55.10.10. PKWiU.
Na powyższe orzeczenie H., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego
złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania
według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:
1. stosownie do art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa poprzez:
a) błędną wykładnię art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163 Załącznika
nr 3 do Uptu oraz w zw. z Sekcją I Załącznika Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29
października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207,
poz. 1293), dalej "PKWiU", zawierającą dział 55 tej klasyfikacji, polegającą na niewłaściwym
zdefiniowaniu zakresu usług, do których może mieć zastosowanie poz. 163 nr 3 do Uptu, poprzez
wskazanie, że obniżona stawka ma zastosowanie jedynie do "usług związanych z
zakwaterowaniem", podczas gdy zwrot ten stanowi jedynie uproszczoną nazwę całego działu 55
PKWiU, który grupuje usługi o znacznie szerszym zakresie, w tym m. in. usługi w zakresie
noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele;
b) niewłaściwe zastosowanie art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163
Załącznika nr 3 do Uptu oraz w zw. z Sekcją I PKWiU polegające na odmowie zastosowania tych
przepisów do usług opisanych we wniosku, a w konsekwencji uznanie, że do usług tych nie mogła
mieć zastosowania obniżona stawka 8%;
c) błędną wykładnię art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Uptu, niezgodną z orzecznictwem
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" polegającą na uznaniu, że
opisane usługi nie stanowią usług kompleksowych, w których świadczeniem zasadniczym jest
usługa noclegowa;
d) błędną wykładnię art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163 Załącznika
nr 3 do Uptu oraz w zw. z Sekcją I PKWiU polegającą na stwierdzeniu, że okolicznością
uzasadniającą niezastosowanie tych przepisów do usług opisanych przez skarżącą mogłaby być
okoliczność, iż Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwana
dalej "Dyrektywą 112" przyjmuje węższy zakres stosowania obniżonej stawki przez państwa
członkowskie, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie nie są
uprawnione do powoływania się w sporze z adresatem norm prawnych na przepisy nieprawidłowo
implementowanej dyrektywy;
2. stosownie do art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na
wynik sprawy tj.:
a) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 2 Op poprzez:
- ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do wskazania z jakich względów organu nie wiązała
opinia klasyfikacyjna, jak również z jakich względów opisane usługi nie stanowią świadczeń
kompleksowych oraz niewskazanie z jakich względów do wskazanych we wniosku
poszczególnych świadczeń w ramach opisanych pakietów nie ma zastosowania poz. 163
Załącznika nr 3 do Uptu;
- nieuchylenie interpretacji, pomimo że jej uzasadnienie prawne nie zawierało analizy z jakich
względów do opisanych świadczeń nie ma zastosowania poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu,
ograniczenie się do wskazania, że świadczone usługi nie są usługami kompleksowymi oraz, że w
sprawie nie jest wiążąca interpretacja klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Łodzi;
b) art. 3 § 1, art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez nieuchylenie
interpretacji w sytuacji, w której skarżąca wskazała istnienie w obrocie prawnym interpretacji
przepisów prawa podatkowego wydanej dla innej spółki należącej do tej samej co skarżąca grupy
kapitałowej w analogicznym stanie faktycznym, lecz o odmiennym rozstrzygnięciu.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przed przystąpieniem do oceny wniesionego środka odwoławczego należy zauważyć, że zadane
przez skarżącą we wniosku pytanie dotyczyło kwestii kwalifikacji podatkowej poszczególnych
świadczeń, które wraz z usługą noclegową tworzyły oferowane klientom pakiety. W oparciu o
otrzymaną opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi skarżąca twierdziła, że opcje wyżywienia oraz
zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne mieściły się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w
zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele (...)" Z tego też względu,
należało je opodatkować według stawki 8%. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a
pkt 2 Uptu w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do Uptu stawką 8% objęte są usługi wymienione w
dziale 55 PKWiU, określone jako usługi związane z zakwaterowaniem.
W tym miejscu trzeba jednak podkreślić, że opodatkowanie rzeczonych świadczeń stawką 8%
byłoby możliwe jedynie w przypadku gdyby poszczególne usługi wchodzące w skład pakietów
potraktować jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe). Istota opodatkowania usług
złożonych (kompleksowych) opiera się bowiem na jednolitym opodatkowaniu różnych, związanych
ze sobą świadczeń, które osobno byłyby objęte innymi stawkami. W ten sposób usługa
gastronomiczna lub zabieg kosmetyczny, jako część kompleksowej usługi świadczonej w formie
pakietu, korzystałyby z właściwej dla usługi noclegowej stawki 8%, traktowanej w obrębie pakietu
jako świadczenie dominujące. Analiza charakteru takiego świadczenia należy jednak do
kompetencji organu podatkowego, a nie organu wydającego opinię klasyfikacyjną.
Właściwa analiza przedstawionej we wniosku stanu faktycznego winna zatem obejmować w
pierwszej kolejności kwestię ewentualnego uznania oferowanych przez skarżącą opcji wyżywienia
oraz zabiegów kosmetycznych i pielęgnacyjnych za mieszczące się w grupowaniu PKWiU
55.10.10.0. Dopiero po uznaniu, że wymienione świadczenia nie stanowią usług wymienionych w
tym grupowaniu należało ocenić, czy w ramach poszczególnych pakietów tworzą świadczenia
kompleksowe, w których usługa noclegowa byłaby świadczeniem o charakterze dominującym.
Przystępując do oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia podstaw kasacyjnych należy
zgodzić się, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w kwestii prawnopodatkowego
charakteru usług tworzących wraz z usługą noclegową oferowane pakiety ograniczało się do
stwierdzenia, iż każda z nich odrębnie nie stanowi usługi związanej z zakwaterowaniem. Sąd
szczegółowo odniósł się natomiast do mocy dowodowej opinii statystycznej wskazując zasadnie,
że organ wydający interpretacje nie był nią w niniejszej sprawie związany. W ocenie Naczelnego
Sądu Administracyjnego, mimo że można było w sposób bardziej dogłębny rozważyć charakter
opisanych we wniosku świadczeń w kontekście uznania je za usługi oznaczone symbolem
55.10.10 PKWiU, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nawet gdyby przyjąć, że taki sposób
uzasadnienia narusza art. 141 § 4 Ppsa, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku usług towarzyszących świadczonych
przez hotele, podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego),
rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w
regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów (§ 2 rozporządzenia
Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych
obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie [Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169 ze zm.]),
są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze
akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług
hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń należy wskazać: przechowanie bagażu, dostęp do
telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają
natomiast serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub
pielęgnacyjne.
Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie każde dodatkowe
świadczenie hotelu na rzecz nabywcy usługi noclegowej należałoby uznać za usługę
towarzyszącą, co powodowałoby objęcie stawką preferencyjną nawet usług zupełnie z noclegiem
niezwiązanych. Za usługę towarzyszącą noclegowi w rozumieniu grupowania PKWiU 55.10.10.
należy więc uznać jedynie świadczenia, które wpisują się w sens wykupienia noclegu w hotelu.
Pojęcie "towarzyszące" oznacza więc, w powyższym kontekście, pewną spodziewaną
konsekwencję, oczekiwany, naturalny skutek nabycia usługi noclegowej. Z punktu widzenia
analizowanych przepisów, usługi towarzyszące noclegowi należy zatem wyodrębnić spośród
wszystkich innych niż nocleg usług świadczonych przez hotel. Nie mają one charakteru wyłącznie
akcesoryjnego, dodatkowego, lecz bardziej spodziewany, oczekiwany, dopełniający oraz
następczy.
Polemizując ze stanowiskiem Sądu skarżąca wskazała ponadto, że w dziale 55 PKWiU
ustawodawca wymienił nie tylko usługi hotelowe oraz usługi stricte związane z zakwaterowaniem,
ale również usługi towarzyszące świadczone przez hotele. Analizując tok rozumowania skarżącej
trzeba jednak podnieść, że systematyka grupowań w dziale 55 PKWiU wskazuje, iż usługi
związane z zakwaterowaniem obejmują swym zakresem usługi noclegowe oraz usługi
towarzyszące, świadczone przez hotele. Skoro zatem Sąd stwierdził, że usługi skarżącej nie mogą
być uznane za usługi związane z zakwaterowaniem, to tym samym wskazał, iż nie mogą być
uznane za usługi towarzyszące świadczone przez hotele. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z
uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd posłużył się w tym kontekście potocznym znaczeniem
sformułowania "usługi związane z zakwaterowaniem". Sąd miał na myśli nazwę grupowania, w
której mieściły się usługi oznaczone symbolem 55.10.10 PKWiU, a więc również "usługi
towarzyszące świadczone przez hotele".
Przechodząc natomiast do oceny całych pakietów (za wyjątkiem pakietu z samym śniadaniem),
nie można było zgodzić się ze skarżącą, że należało je uznać za świadczenia kompleksowe,
korzystające z jednej stawki właściwej dla usługi noclegowej. Dodatkowe opcje wyżywienia oraz
zabiegi nie miały bowiem charakteru usług pomocniczych, które nie stanowiłyby dla potencjalnego
klienta celu samego w sobie. Nie były tym samym środkiem do lepszego wykorzystania
zasadniczego świadczenia (usługi noclegowej), a zatem nie można było uznać, że pakiety
stanowiły de facto jedno świadczenie (świadczenie kompleksowe).
W celu określenia, czy w ramach opisanych pakietów mamy do czynienia z kompleksową usługą
hotelarską należy zbadać, czy dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny
konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W tym kontekście
za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na
rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane
rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość
świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za
świadczenie złożone. Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą
kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się przy tym w oderwaniu
od treści oferty (faktu połączenia czynności w pakiety), a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane
przez skarżącą czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie
gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy
dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako
świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z
orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie
musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów
celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia
głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć
decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE
przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób
naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe
w rozumieniu Dyrektywy. W sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary
stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez
ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu
zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17
maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu
zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie
pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym
położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad
traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad
dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w
jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14
(Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była
kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia można uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma
miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego
nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które
umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak
że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia
takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy
uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej
wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia
się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane
odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia
konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady
podlegają stawce podstawowej.
Analiza przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście
powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej prowadzi do słusznego
wniosku zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że jedynie pakiet obejmujący usługę
noclegową w powiązaniu z oferowanym śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe.
Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. obiad, kolacja
czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne stanowią odrębne świadczenia, które mogą
być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać,
że przykładowo zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną
(noclegową) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać należycie z usługi głównej bez tej
dodatkowej usługi. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być
zasadniczym powodem skorzystania z oferty skarżącej, czego nie sposób powiedzieć o
serwowanych w ramach pakietów śniadaniach. Z tych też względów brak jest podstaw do
przyjęcia, że dokonywane przez skarżącą powołane czynności (świadczenia) wykazują tak
ścisłe powiązanie z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną
całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie
związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające
skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie,
gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że
każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich
powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Organ interpretacyjny
wykazał bowiem ich niezależność, która wyklucza uznanie oferowanych pakietów za świadczenia
kompleksowe.
Zauważyć trzeba ponadto, że przyjęcie interpretacji skarżącej mogłoby spowodować, że do
pakietów, na analogicznych zasadach, mogłyby być dołączone w zasadzie dowolne usługi.
Wówczas zastosowanie do całości (pakietu) stawki obniżonej prowadziłoby niewątpliwie do ryzyka
zakłócenia konkurencji. Odnosząc się do wywodów skarżącej wskazać należy ponadto, że celem
wprowadzenia stawki obniżonej dla usług świadczonych przez hotel było preferencyjne
opodatkowanie tych usług, których sens wynika z faktu nabycia usługi noclegowej. Nie można
bowiem przyjąć, iż przykładowo pozostawianie do dyspozycji klienta szamponu lub płynu do
kąpieli będzie przedmiotem odrębnego, niezależnego od usługi noclegowej świadczenia — w
przeciwieństwie do zabiegu pielęgnacyjnego lub kolacji, które takie świadczenie może stanowić.
Podsumowując, w świetle powyższych wywodów, brak było podstaw do objęcia stawką
preferencyjną świadczenia usług w formie "pakietu", który obejmuje zarówno usługi noclegowe,
gastronomiczne, jak również zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne.
Na marginesie należy zauważyć, że zakres usług towarzyszących noclegowi może w zasadniczy
sposób pokrywać się z katalogiem usług współtworzących wraz z nim usługę o charakterze
kompleksowym. Z powyższych względów można przyjąć, że choć w zaskarżonej interpretacji
główny nacisk położono na istotę świadczeń kompleksowych, to brak dogłębnej analizy istoty
usług towarzyszących (w rozumieniu grupowania 55.10.10 PKWiU) nie miał dla oceny jej
legalności kluczowego znaczenia. Z tych też względów zaskarżony wyrok, utrzymujący w mocy
wymienioną interpretację, został w tym zakresie uznany za prawidłowy.
Jeśli chodzi natomiast o podniesioną przez skarżącą kwestię niezgodności przepisów krajowych z
prawem wspólnotowym należy wskazać, że jeśli Uptu przewiduje szerszy zakres usług objętych
stawką preferencyjną aniżeli Dyrektywa 112, to podatnik ma prawo powoływać się na przepisy,
które są dla niego korzystniejsze. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak wyraźnie, że usługi
świadczone przez skarżącą nie mogły zostać uznane za związane z zakwaterowaniem, a więc
powodem odmowy zastosowania stawki preferencyjnej, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie było
odwołanie się przez organ bezpośrednio do przepisów w wspólnotowych, z pominięciem
przepisów krajowych.
Nie można ponadto zgodzić się ze skarżącą, że wydaną interpretację należało uchylić, gdyż w
obrocie prawnych funkcjonuje odmienna interpretacja wydana względem spółki należącej do tej
samej co skarżąca grupy kapitałowej, w analogicznym stanie faktycznym przez Ministra Finansów
działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd pierwszej instancji
badał bowiem interpretację wydaną przez Ministra Finansów działającego poprzez
upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., której to legalności nie można podważyć
wyłącznie w oparciu o niezgodność z innymi orzeczeniami. Dodać należy również, że choć zasada
zaufania do organów podatkowych sprzeciwia się wyrażaniu odmiennych poglądów prawnych na
tle zbliżonego stanu faktycznego, to nie należy zmienności tychże poglądów wykluczać w sposób
definitywny. Organ mógł zatem wyrazić stanowisko odmienne od prezentowanego w interpretacji,
na którą powołała się skarżąca, zwłaszcza, że to interpretacja wydana w sprawie niniejszej
okazała się prawidłowa. W uzasadnieniu organ wyjaśnił ponadto skarżącej dlaczego nie był
związany oceną prawną wyrażoną przez Ministra Finansów działającego poprzez upoważnionego
Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z tego względu nie naruszył zasady zaufania do organów
podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Spółka z grupy kapitałowej skarżącej ma natomiast
prawo powoływać się na otrzymaną interpretację tak długo jak będzie ona funkcjonowała w
obrocie prawnym. Minister Finansów może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację
indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając m. in. orzecznictwo sądów
administracyjnych lub TSUE.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty
sformułowane w skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji
wyroku.