Najważniejsze orzecznictwo WSA w 2010 roku

Dziennik Gazeta Prawna 241/2010 z 13.12.2010 [dodatek: Tygodnik Podatkowy, str. 7]
Najważniejsze orzecznictwo WSA w 2010 roku
Koniec roku to okres podsumowań. Wybraliśmy dziesięć najważniejszych, naszym zdaniem, orzeczeń wojewódzkich sądów
administracyjnych wydanych w 2010 roku. Wśród nich znalazły się sprawy dotyczące m.in. rozliczeń elektronicznych, kompensacji
strat z zyskami, przychodu z abonamentów medycznych, a także skutków podatkowych połączeń i przekształceń spółek. Wiele ze
spraw rozpatrywanych przez sądy wojewódzkie czeka wciąż na ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Najdobitniejszym przykładem jest sprawa przychodu z abonamentów medycznych. Mimo uchwały 7 sędziów NSA z maja tego
roku w dalszym ciągu podatnicy nie mają pewności, czy rozliczenia są prawidłowe. Podobna niepewność dominuje wśród
podatników, którzy dokonują odliczeń VAT od samochodów i paliwa. W roku 2011 podatnicy powinni więc spodziewać się
ostatecznych rozstrzygnięć w tych sprawach
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W POZNANIU o rozliczeniach
Można przesłać PIT-11 i PIT-40 pracownikowi e-mailem
SENTENCJA
Płatnik (pracodawca) może przekazać pracownikowi roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 37 ust. 3
ustawy o PIT (PIT-40), lub imienną informację, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o PIT (PIT-11), za pomocą
środków komunikacji elektronicznej – wiadomość elektroniczna z podpisem elektronicznym – na adres
elektroniczny pracownika, podany przez pracownika do tego celu.
UZASADNIENIE
Spór w omawianej sprawie dotyczył możliwości przekazania pracownikom przez pracodawcę (płatnika zaliczek
na podatek dochodowy) PIT-40 oraz PIT-11 drogą elektroniczną, czyli e-mailem podpisanym podpisem
elektronicznym.
Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, że na płatnikach spoczywa obowiązek zarówno sporządzenia, jak i
przekazania urzędowi skarbowemu i podatnikowi rocznego obliczenia podatku albo sporządzonej według
ustalonego wzoru imiennej informacji. WSA zwrócił uwagę, że obowiązki te należy rozróżnić. Informacja roczna
powinna zostać sporządzona według ustalonego wzoru, który został określony w rozporządzeniu ministra
finansów z 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji
podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. nr 74, poz. 445).
Natomiast roczne obliczenie podatku dokonywane jest przez płatnika na formularzu PIT-40, którego wzór został
określony w załączniku rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów
rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od
osób fizycznych (Dz.U. nr 212, poz. 1335).Wzór ten – na co zwrócił uwagę sąd – nie dotyczy rocznego
obliczenia podatku sporządzanego przez organy rentowe na podstawie przepisów art. 34. W tym przypadku
właściwym formularzem jest PIT-40A, którego wzór został określony w załączniku do rozporządzenia ministra
finansów z 10 września 2009 r. w sprawie określenia wzoru rocznego obliczenia podatku wraz z informacją o
wysokości dochodu, do sporządzenia których obowiązane są organy rentowe (Dz.U. nr 156, poz. 1237).
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, sąd uznał, że forma sporządzenia imiennej informacji lub rocznego
1 z 14
obliczenia podatku została zastrzeżona w przepisach prawa podatkowego i powinna mieć postać ustalonego
wzoru. Zdaniem WSA odrębną kwestią pozostaje natomiast to, w jaki sposób płatnik powinien sporządzone
dokumenty przekazać, co było istotą sporu.
Sąd wyjaśnił, że zarówno informacja, jak i roczne obliczenie podatku to deklaracje. Możliwość składania
deklaracji drogą elektroniczną przewiduje art. 3a par. 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z
późn. zm.), a potwierdza rozporządzenie ministra finansów z 19 grudnia 2007 r. w sprawie określenia rodzajów
deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz.U. nr 246, poz. 1817 z
późn. zm.) Zgodnie z art. 3a par. 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy lub elektroniczna skrzynka podawcza
systemu teleinformatycznego administracji podatkowej potwierdza, w formie elektronicznej, złożenie deklaracji
lub podania za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Kolejne przepisy Ordynacji precyzują m.in., jakie
dane musi zawierać e-deklaracja. Z powyższych przepisów podatkowych – uznał sąd – wynika zatem, że
ustawodawca zdecydował się uregulować zasady składania organom podatkowym niektórych deklaracji
podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Przepisy podatkowe nie regulują jednak zasad przekazywania deklaracji podatnikom przez płatników. Jak orzekł
WSA, w odniesieniu do rocznego obliczenia podatku oraz imiennej informacji ustawodawca wprowadził jedynie
wymóg ich przekazania podatnikowi. Jak podkreślił sąd, należy więc odróżnić przekazanie deklaracji przez
płatnika organowi, które stanowi złożenie dokumentu i za pomocą środków komunikacji elektronicznej może
nastąpić jedynie w przypadkach i na zasadach uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej i aktów
wykonawczych, od przekazania którego dokonuje płatnik w stosunku do podatnika. Przepisy podatkowe – dodał
sąd – nie regulują zatem zasad przekazywania deklaracji podatkowych pomiędzy podmiotami niebędącymi
podmiotami publicznymi. Również inne przepisy prawa administracyjnego nie regulują tych kwestii.
W konsekwencji doręczenie deklaracji przez płatnika może nastąpić przez bezpośrednie doręczenie przez
płatnika deklaracji w sposób zwyczajowy przyjęty w każdym miejscu, w którym się zastanie adresata (np. w
miejscu pracy), czy też przez operatora pocztowego. Zdaniem sądu przepisy nie są przeszkodą, by uznać, że
przekazanie deklaracji podatnikowi przez płatnika może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
w sytuacji gdy wiadomość jest przesyłana w formie wiadomości elektronicznej z podpisem elektronicznym na
adres podatnika (pracownika) podany w tym celu, pod warunkiem że zachowano wzór deklaracji.
Wyrok WSA w Poznaniu z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 486/10
OPINIA
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I SA/Po 486/10) to kolejny krok w kierunku
uproszczenia procedur podatkowych. Tym razem spór toczył się wokół formy przekazania podatnikowi PIT przez
płatnika (pracodawcę) obowiązkowej, rocznej informacji podatkowej. Płatnik słusznie przyjął, że możliwe jest
przekazanie takiej informacji podatnikowi na adres e-mail z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego
(adres skądinąd podany świadomie przez podatnika do tego celu). Argumentów za dopuszczeniem takiej formy
przesyłania obowiązkowej informacji podatnikowi jest wiele i zostały trafnie przytoczone przez sąd. Są to
oczywiście takie fakty jak to, iż przepisy podatkowe nie regulują kwestii formy korespondencji między
podatnikiem a płatnikiem, wymagania w zakresie formy dotyczą korespondencji z podmiotami publicznymi (a nie
między podmiotami prawa prywatnego), użycie e-podpisu ma określone skutki prawne zagwarantowane w
kodeksie cywilnym. Należy z uznaniem ocenić konsekwencję sądów administracyjnych, które w takich i
podobnych sprawach słusznie wspierają stanowisko podatników i płatników. Tym niemniej jednocześnie bardzo
2 z 14
negatywnie należy ocenić działanie organu podatkowego w tej sprawie. Niezrozumiałe jest, dlaczego w sytuacji
istnienia jasnej wykładni prawnej organy podatkowe wciąż powtarzają rozstrzygnięcia niekorzystne dla
podatników, tym bardziej że muszą mieć świadomość, że ich stanowisko zostanie obalone przez sąd.
Należałoby zatem oczekiwać, że w przyszłości takie stanowisko zadającego pytanie płatnika zostanie
zaakceptowane już przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Ernest Frankowski doradca podatkowy, menedżer w Deloitte
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE o rozliczeniach
Straty z akcji nie można odliczyć od lokaty bankowej
SENTENCJA
Strat ze sprzedaży papierów wartościowych i przychodu z odsetek kapitałowych nie można wzajemnie
skompensować. Na kompensację nie pozwala treść art. 30a ustawy o PIT dotyczący odsetek kapitałowych i art.
30b ustawy o PIT dotyczący papierów wartościowych.
UZASADNIENIE
Sąd całkowicie podzielił pogląd ministra finansów, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że nie można
kompensować strat z akcji z przychodem z odsetek od lokat bankowych.
WSA wskazał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy:
- art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, który stanowi, że podatek zryczałtowany 19-proc. pobiera się bez pomniejszenia
przychodu o koszty uzyskania poza art. 24 ust. 5 pkt 1, 2, 4 i ust. 5a i 5d, oraz
- art. 30b ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy o PIT wskazujący, że dochód z odpłatnego zbycia papierów
wartościowych stanowi przychód z odpłatnego ich zbycia pomniejszony o koszty uzyskania, stanowiące
nominalną wartość z dnia objęcia praw majątkowych. Przychód jest określany przez podatnika po zakończeniu
roku podatkowego. Stosownie do art. 30b ust. 5 ustawy dochodów ze zbycia papierów wartościowych nie łączy
się z dochodem opodatkowanym na zasadach art. 27 i 30c ustawy o PIT.
Sąd przyznał, że co prawda nie jest wskazany w ust. 5 przepis art. 30a ust. 1 pkt 2 (odsetki i dyskonto od
papierów wartościowych), ale z tej przyczyny, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o PIT,
zryczałtowany podatek dotyczy ust. 1 pkt 1 – pkt 4 (a więc i pkt 2) i pobiera się go bez pomniejszenia przychodu
o koszty uzyskania poza art. 24 ust. 5, 5a i 5d, które dotyczą podatników prowadzących działalność
gospodarczą, które nie odpowiadają przedstawionemu przez skarżącego stanowi faktycznemu.
Skoro przychód z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych – kontynuował sąd – opodatkowany jest
zryczałtowanym podatkiem bez możliwości jego pomniejszania, to nie jest możliwe połączenie go z innym
przychodem pozwalającym na pomniejszenie tegoż przychodu o koszty uzyskania. Zasadę tę – zdaniem WSA –
nie tylko można wyinterpretować z powyższych przepisów, ale wynika ona wprost z art. 9 ust. 6 ustawy. Przepis
3 z 14
ten pozwala obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach
do maksymalnej wysokości, w każdym roku, nieprzekraczającej 50 proc. straty. Zasada ta nie dotyczy strat z
odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych poza określonym w ust. 6 ustawy o PIT. W ten sposób – jak
orzekł WSA – ma zastosowanie do strat m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tak więc przychód
z odpłatnego zbycia praw majątkowych nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu z tytułu tych
praw, poza wskazanymi w ust. 6, obejmującym jednakże zbycie papierów wartościowych.
Skoro zatem – konkludował sąd – w art. 9 ust. 6 ustawy o PIT wskazano przychody, określone też w art. 10 ust.
1 pkt 7, które mogą korzystać przy opodatkowaniu z pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, a wśród
nich nie wymieniono przychodów z kapitałów, to oznacza, że od przychodów od kapitałów, do których należą
odsetki i dyskonto od papierów wartościowych, nie mogą być odliczone straty, ponieważ w tych przychodach
strat być nie może.
Wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/09
OPINIA
Komentowany wyrok dotyczy bardzo ciekawej interpretacji przepisów dokonanej przez podatnika. Przyjęte przez
podatnika rozumienie przepisów faktycznie na pierwszy rzut oka zgodne jest z ich literalnym brzmieniem. Skoro
bowiem zarówno odsetki, jak i sprzedaż papierów wartościowych stanowią jedno źródło przychodów, to logiczne
wydaje się być prawo do skumulowania wyniku i rozliczenia podatku od całości uzyskanych dochodów. Taka
interpretacja możliwa jest w zasadzie wyłącznie ze względu na nie do końca precyzyjne brzmienie przepisu
ogólnego mówiącego o źródle przychodów, co słusznie podkreśla również sąd. W jego ocenie w przepisach
występuje jedynie pozorna niespójność przez to, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w jednym źródle
zostały wyszczególnione zarówno przychody z posiadanych kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 1 – 5, jak
też przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Jednak ryczałtowa konstrukcja opodatkowania
przychodów z odsetek wyklucza możliwość pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty, w tym
również straty z, co prawda, tego samego źródła, jednakże rozliczane według innej zasady (przychody minus
koszty = dochód do opodatkowania/strata).
Piotr Augustyniak doradca podatkowy, K&L Gates
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE o opodatkowaniu podatkiem od czynności
cywilnoprawnych
Połączenie spółek bez podwyższenia kapitału bez PCC
SENTENCJA
Czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego jest połączenie spółek jako cały proces
złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Jeśli w efekcie tego procesu nie dochodzi do
obniżenia
4 z 14
kapitału
zakładowego,
to
nie
powstaje
obowiązek
podatkowy
w
podatku
od
czynności
cywilnoprawnych.
UZASADNIENIE
Jeśli w wyniku połączenia spółek dochodzi najpierw do podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie jego
obniżenia, to taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd zwrócił
uwagę, że zamierzonym, docelowym skutkiem połączenia spółek było obniżenie kapitału zakładowego skarżącej.
Jedynie fragmentem czynności było podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a to podwyższenie
zdeterminowane zostało prawnymi wymaganiami kodeksu spółek handlowych (art. 492 par. 1 i art. 200 par. 1
dotyczące organizacyjno-prawnych warunków i zasad połączenia poprzez inkorporację). Dopiero zakończony
proces łączenia spółek, w wyniku którego kapitał zakładowy spółki przejmującej został ostatecznie obniżony,
powinien podlegać ocenie z punktu widzenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i z art. 1 ust. 1 pkt
1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz.
649). Sąd orzekł, że o zaistnieniu obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie może być zatem mowy. WSA
zgodził się więc ze spółką, która twierdziła, że fakt uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego, jako jeden
z etapów procesu łączenia, pozostał bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od
czynności cywilnoprawnych. Połączenie nie miało bowiem na celu zasilenia spółki dodatkowym kapitałem.
Z akt omawianej sprawy wynikało jednoznacznie, że zamierzonym, docelowym skutkiem połączenia spółek było
obniżenie kapitału zakładowego skarżącej. O zaistnieniu obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie – jak
stwierdził sąd – nie może być zatem mowy. WSA uznał, że zaskarżona decyzja dyrektora izby skarbowej oraz
poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego niezasadnie odmawiały więc stwierdzenia nadpłaty w
podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 583/10
OPINIA
Sprawa rozstrzygana przez WSA dotyczyła tzw. połączenia odwrotnego. Jak słusznie stwierdził sąd, nabyte w
wyniku połączenia udziały własne musiały zostać przez spółkę przejmującą umorzone. Zasadnie zatem orzekł,
że pierwotne podwyższenie kapitału w spółce przejmującej, którego kwota została oparta m.in. na wartości
udziałów własnych, nabytych w celu umorzenia, miało czysto przejściowy charakter. Zgodnie z ustawą o PCC,
za czynność podlegającą opodatkowaniu uznaje się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich
wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego. Odpowiednio jako punkt wyjściowy ustalenia podstawy
opodatkowania połączenia powinna zostać przyjęta wartość kapitału zakładowego stanowiąca rzeczywisty
„wynik” połączenia.
Maciej Zaręba doradca podatkowy w firmie doradczej KPMG
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W RZESZOWIE o podatku od nieruchomości
Współwłaściciel nie-przedsiębiorca też płaci wyższą stawkę
5 z 14
SENTENCJA
Mimo że drugi ze współwłaścicieli nieruchomości nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej, powinien
płacić podatek od tej nieruchomości według podwyższonej stawki właściwej dla przedsiębiorców.
UZASADNIENIE
Sąd zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na konstrukcję podatku od nieruchomości. Jest on podatkiem
majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów, a z tytułu samego
posiadania gruntu, budynku czy też budowli. Określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
(t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) stawki tego podatku zostały zróżnicowane w oparciu o kryteria
przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki podatku decyduje więc wyłącznie charakter opodatkowanej
nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika.
WSA wskazał następnie, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość
lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to z
wyjątkiem lokali, których własność została wyodrębnia, nieruchomość taka lub obiekt budowlany stanowi odrębny
przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od tego przedmiotu ciąży solidarnie na wszystkich jego
współwłaścicielach lub posiadaczach.
Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 11 ustawy, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub
znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających
osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę
mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na
zasadach obowiązujących osoby prawne.
Sąd podzielił więc wykładnię organu podatkowego, zgodnie z którą osoba fizyczna będąca współwłaścicielem
nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od
nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem
działalności gospodarczej. Skoro bowiem o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu
opodatkowania – uzasadniał sąd – a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe
obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma zatem usprawiedliwionych
podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe.
Wyrok WSA w Rzeszowie z 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10
OPINIA
Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem WSA, ponieważ treść ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie
pozostawia żadnych wątpliwości. Osoby, które są współwłaścicielami nieruchomości wraz z osobami prawnymi,
opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe
obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, natomiast o wyborze stawki podatku decyduje
jego gospodarczy charakter. Właściwości podmiotowe podatników w tym względzie nie mają większego
znaczenia. Ustawodawca w obowiązującym brzmieniu ustawy wyklucza możliwość rozdzielenia podatku od
nieruchomości na poszczególnych podatników, wprowadzając zróżnicowaną stawkę opodatkowania wynikającą z
właściwości podmiotowej podatników.
6 z 14
Małgorzata Boguszewska analityk w ALMA CONSULTING GROUP POLSKA
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY WE WROCŁAWIU o przychodach pracowników
Pakiet medyczny jest przychodem pracownika
SENTENCJA
W przypadku wykupienia przez pracodawcę abonamentów medycznych na rzecz pracowników będą one
świadczeniami nieodpłatnymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a w rezultacie stanowią przychód ze
stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
UZASADNIENIE
Wyjaśnijmy, że wyrok WSA we Wrocławiu to jeden z pierwszych wyroków dotyczących abonamentów
medycznych, które zapadły po podjęciu uchwały w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodajmy, że
sprawę opodatkowania abonamentów NSA ma zbadać ponownie, podejmując kolejną uchwałę.
Na uchwałę NSA z 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10) powołał się również WSA we Wrocławiu. Naczelny
Sąd Administracyjny uznał, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość
nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT,
stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12
ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że otrzymanie przez
pracownika możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych na skutek wykupu przez pracodawcę
pakietu tych usług w odpowiedniej placówce medycznej nie oznacza, że pracownik z tej możliwości skorzysta.
Jednakże umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę
świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie
takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę
bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie.
Wojewódzki
sąd
administracyjny,
będąc
związany
stanowiskiem
Naczelnego
Sądu
Administracyjnego
wyrażonym w uchwale, orzekł więc, że abonament medyczny będzie przychodem pracowników. Skarżąca, jako
pracodawca, będzie bowiem ponosić na rzecz pracowników comiesięczny wydatek, czyli abonament medyczny.
Świadczeniem spółki będzie więc przekazanie pracownikom w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług
medycznych opłaconych przez nią abonamentem. W konsekwencji pracownicy, na rzecz których skarżąca
spółka wykupi abonament medyczny, uzyskają korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na
abonament medyczny, będą mogli korzystać z usług, które spółka medyczna świadczy odpłatnie. Nie ma przy
tym
znaczenia
okoliczność,
czy
pracownik
faktycznie
skorzystał
z
usług
medycznych
opłaconych
abonamentem.
Wojewódzki sąd dodał, że w samej relacji pracodawca – pracownik świadczenie pracodawcy w postaci
abonamentu realizuje się w momencie jego uiszczenia, tak aby pracownik mógł korzystać z usług medycznych.
7 z 14
W rezultacie uznać należało, że pracownicy uzyskają świadczenie nieodpłatne z chwilą, gdy poprzez zapłatę
przez pracodawcę abonamentu nabędą prawo do korzystania ze świadczeń medycznych.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 216/10
OPINIA
Zgadzam się z wyrokiem. W przypadku opłat o charakterze ryczałtowym, jak to ma miejsce w sytuacji pakietów
medycznych, nie ma znaczenia, czy pracownik skorzysta ze świadczenia, czy też nie. Istotą opłaty ryczałtowej
jest bowiem brak jej bezpośredniego powiązania z faktyczną wartością świadczenia. Spór o to, czy jest to
świadczenie pieniężne, czy też nie, i wywodzenie z tego odmiennych skutków podatkowych są moim zdaniem
zupełnie niezasadne. Nie widzę różnicy w tym, czy pracodawca sam opłaci pakiet medyczny, czy wypłaci
pracownikowi dodatkowe pieniądze. Pomijając jednak meritum sprawy, należy zauważyć, że mamy do czynienia
z dość typową ostatnio sytuacją sporu interpretacyjnego na poziomie sądownictwa administracyjnego.
Niejednolitość orzeczeń nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale także Naczelnego Sądu
Administracyjnego w podobnych sprawach nie jest i nie może być korzystna dla podatników. Naturalne jest
oczekiwanie dotyczące pewności obowiązywania zasad prawa podatkowego. Tymczasem sądy administracyjne
powołane do kontrolowania prawidłowości stosowania prawa przez organy podatkowe i skarbowe same mają
wątpliwości, jak to prawo powinno być stosowane.
Szymon Dalc doradca podatkowy, Dalc i Ochocki – Doradcy
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE o kosztach podatkowych
50-proc. koszty przysługują, jeśli prowadzona jest ewidencja
SENTENCJA
Obliczając zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu rozporządzenia
prawami autorskimi do wykonanych w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu ustawy o prawach
autorskich i prawach pokrewnych będzie można zastosować 50-proc. koszty uzyskania przychodów, jeśli
zastosowana była ewidencja czasu pracy przeznaczonego na powstanie utworów.
UZASADNIENIE
Skarżąca prowadzi szeroko pojętą działalność audytorską oraz doradztwo podatkowe, doradztwo finansowe i
ekonomiczno-gospodarcze. Część pracowników sporządza opinie i analizy podatkowe (w tym analizy due
diligence), które jako rezultat pracy twórczej są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach
pokrewnych. Umowy o pracę nie zawierają postanowień co do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw
majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników. Czas przeznaczony na pracę twórczą, w wyniku
której utwory te powstają, ewidencjonowany jest przez pracowników w specjalnie do tego przeznaczonym
programie.
8 z 14
Zdaniem sądu w takim stanie faktycznym pracownikom przysługuje prawo do zastosowania podwyższonych
50-proc. kosztów uzyskania przychodów.
Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa koszty uzyskania
przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych,
w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50 proc.
uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika
w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których
podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zdaniem sądu z zastosowania tej regulacji nie zostali wyłączeni
pracownicy. Chociażby zatem utwór powstał w ramach umowy o pracę i to pracodawca w rezultacie nabył prawa
do tego utworu, pracownik twórca może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli
przychód ten uzyskał tytułem rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami autorskimi do utworu stworzonego
w ramach obowiązków pracowniczych. Zasadnie też – jak orzekł sąd – skarżąca powoływała się na art. 12 ust. 1
ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który wprost dopuszcza powstawanie utworów w rozumieniu
tej ustawy jako efektu wykonywania obowiązków pracowniczych.
Zdaniem sądu, nie wprowadzając do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT żadnych ograniczeń dotyczących
okoliczności, np. w ramach jakiej umowy i jak sformułowanej powinien powstać utwór, ustawodawca miał na celu
umożliwienie każdemu twórcy utworów (dzieł) w rozumieniu praw autorskich, skorzystanie z 50 proc. kosztów
uzyskania przychodów, jeżeli twórca ten osiągnie przychody, korzystając z przysługujących mu praw autorskich
Wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1314/09
OPINIA
W komentowanym wyroku sąd stwierdził, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie
jest możliwe jedynie w przypadku, gdy nie da się ustalić, jaka część wynagrodzenia uzyskiwanego przez
pracownika dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym. Istotne jest, że sąd wyraźnie
wskazał, iż źródłem danych niezbędnych do ustalenia, jaka część wynagrodzenia pracownika dotyczy
stworzonych przez niego utworów, nie musi być obligatoryjnie treść umowy o pracę. Dodał również, że przy
braku takich zapisów w umowie wystarczającą podstawą do skorzystania z 50-proc. kosztów uzyskania
przychodów jest ewidencja czasu pracy, na podstawie której możliwe jest precyzyjne określenie czasu pracy
faktycznie poświęconego pracy twórczej. Pogląd wyrażony przez sąd w omawianym orzeczeniu wskazuje na
bardziej liberalne niż do tej pory podejście do tematu 50-proc. kosztów uzyskania przychodów dla pracowników.
Dotychczasowa praktyka orzecznicza wskazywała, że obligatoryjnym warunkiem skorzystania z takich kosztów
było odpowiednie skonstruowanie umowy o pracę.
Barbara Jabłokow starszy konsultant w Kancelarii Paczuski & Taudul
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY WE WROCŁAWIU o podatku od towarów i usług
Można odliczyć VAT przy aporcie nieruchomości
9 z 14
SENTENCJA
Według przepisów Dyrektywy 112, jak i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wniesienie
aportu do spółki, poza określonymi przypadkami, stanowi czynność opodatkowaną VAT. Uznając, że czynność
wniesienia aportu do spółki podlegała VAT, należy także stwierdzić, że skarżącej spółce przysługuje prawo do
odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością.
UZASADNIENIE
Sąd stwierdził, że zarówno według przepisów Dyrektywy 112, jak i polskiej ustawy o VAT, wniesienie aportu do
spółki, poza pewnymi przypadkami, stanowi czynność opodatkowaną VAT. Nie zmienia tego fakt, że zgodnie z
obowiązującym w czasie wniesienia aportu par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia
2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT zwolnione od podatku były także wkłady
niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Jak orzekł sąd, przepis rozporządzenia, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy
o VAT, pozostawał w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112, a w szczególności z
art. 19 dyrektywy. Nie można więc było wprowadzić takiego zwolnienia.
Jak wynika z wyroku ETS z 20 czerwca 2002 r. (sygn. akt C-287/00), jeżeli zwolnienie od VAT konkretnej
transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności
podlegających opodatkowaniu. Orzeczenie to, jak zauważył WSA, pozostaje aktualne pod rządami Dyrektywy
112. Sąd uznał więc, że par. 8 ust. 6 polskiego rozporządzenia ustanawiał normę sprzeczną z prawem
wspólnotowym. W efekcie tego regulacja ta musi zostać na gruncie niniejszej sprawy uznana za bezskuteczną.
Sąd przyznał też skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 760/10
OPINIA
Zwolnienie z VAT dla aportów było w sposób ewidentny niezgodne z prawem wspólnotowym. Dyrektywa VAT nie
pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości – prawodawca popełnił błąd. Zresztą sam się do tego błędu
przyznał, wykreślając to zwolnienie w 2009 roku. A nie było żadnych zmian przepisów unijnych, które
uzasadniałyby taką zmianę polskich przepisów. Zatem aport jako dostawa towarów lub świadczenie usług
powinien być co do zasady opodatkowany.
Roman Namysłowski doradca podatkowy w Ernst & Young
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE o zwrocie podatku za materiały budowlane
Z dokumentu celnego nie będzie zwrotu podatku
SENTENCJA
10 z 14
W art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
ustawodawca postanowił, że dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków
za materiały budowlane jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Przez fakturę należy rozumieć fakturę VAT
w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wśród przepisów ustawy o VAT brak jest norm
pozwalających uznać dokument SAD za fakturę w rozumieniu tej ustawy.
UZASADNIENIE
Skarżący wśród wydatków objętych wnioskiem o zwrot VAT wykazał zakup konstrukcji domu drewnianego
dokonany na Białorusi, udokumentowany rachunkiem wystawionym przez białoruski podmiot dokonujący
sprzedaży oraz dokumentem celnym SAD.
Podstawą do zwrotu VAT za zakup materiałów budowlanych jest ustawa o zwrocie osobom fizycznym wydatków
związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. z 2005 r. nr 177, poz. 1468 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3
ust. 1 tej ustawy osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów
budowlanych w związku z:
1) budową budynku mieszkalnego;
2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku
niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał
lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach;
3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Jak wskazał sąd, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie, dokumentem, na podstawie którego oblicza się kwoty
zwrotu części wydatków, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Art. 2 pkt 3 ustawy precyzuje, że chodzi o
faktury w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług dokumentujące zakupy materiałów budowlanych.
Sąd wyjaśnił również, że w ustawie o VAT brak jest norm pozwalających uznać dokument celny SAD za fakturę
w rozumieniu tej ustawy. Dokument SAD nie może być też uznany za fakturę VAT, o której mowa w par. 8 ust. 1
i par. 9 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego
zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają
zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Przepisy tego
rozporządzenia miały zastosowanie w omawianej sprawie.
Wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 406/10
OPINIA
Ustawa o zwrocie różnicy VAT od wydatków za materiały budowlane odnosi się wprost do wydatków
udokumentowanych fakturami. Brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni tego przepisu. Dokument SAD
stanowi co prawda podstawę do odliczenia VAT w przypadku importu dokonanego przez podatnika VAT na cele
związane z działalnością opodatkowaną, ale nie jest to wystarczająca przesłanka, by uznać go wraz z
rachunkiem wystawionym przez podmiot białoruski za odpowiednik faktury, o której mowa w przepisach o
zwrocie VAT od materiałów budowlanych. Celem ustawy jest zrekompensowanie podatnikom będącym osobami
fizycznymi wzrostu stawki VAT za materiały budowlane z 7 proc. do 22 proc. Ustawodawca może zatem
samodzielnie określić, w jakich okolicznościach przyznaje osobom fizycznym przedmiotową ulgę.
11 z 14
Iwona Kaczanowska doradca podatkowy w MDDP
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W BIAŁYMSTOKU o pustych fakturach
VAT nie może być odliczony tylko przez oszustów
SENTENCJA
Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym
przypadku, że wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć,
że transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia
VAT. Nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do
towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła.
UZASADNIENIE
Zdaniem WSA w Białymstoku ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako
odstępstwo od zasady, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika.
Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który interpretując regulację
VI Dyrektywy o VAT, wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,
który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które
zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego
przez tego podatnika. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może
ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik
ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została
dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT (wyroki ETS: z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen
Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; z 6 lipca 2006
r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v.
Recolta Recycling SPRL).
Sąd orzekł więc, że chcąc podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo podatnika do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w
rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji.
Jak stwierdził sąd, dla zastosowania wymienionego uregulowania nie są wystarczające ustalenia poczynione w
rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, gdyż na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że
skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez sprzedawcę, a więc, że
czynności kupna-sprzedaży złomu złota udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie
miały miejsca.
Wyrok WSA w Białymstoku z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 307/10
12 z 14
OPINIA
Sąd dokonał wnikliwej analizy postępowania przeprowadzonego przez organa skarbowe i podatkowe. Po drugie
sąd wyciągnął wnioski, zarówno odważne, w dzisiejszym świecie prawa wpływów budżetowych, a przede
wszystkim przypominające o podstawowych, odwiecznych zasadach prawa. Nie można skazywać kogokolwiek,
gdy materia dowodowa pozostawia cień wątpliwości co do istnienia winy. Ktoś powie: nie jesteśmy w świecie
prawa karnego. Odpowiadam: niezależnie od dziedziny prawa organ winien ocenić stan faktyczny w sposób
wyczerpujący, nie pozostawiając okoliczności niezbadanych, a żadne z wątpliwości nie mogą świadczyć
przeciwko stronie. Sąd dobitnie przypomniał, że organy nie mogą być złym prokuratorem z amerykańskiego
filmu, a mają bezwzględny obowiązek zbadania przedmiotu postępowania, ograniczony jedynie przepisami prawa.
Stosować zaś winny wszystkie, a nie wybrane jego przepisy.
Zbigniew Błaszczyk doradca podatkowy, Tax-US Podatki Doradztwo
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W OPOLU o fakturach elektronicznych
Kopie faktur można przechowywać w formie elektronicznej
SENTENCJA
Kopie faktur VAT dokumentujące dokonaną sprzedaż wystawione w formie papierowej można archiwizować w
formie elektronicznego obrazu pozwalającego na ich odtworzenie na żądanie organu podatkowego.
UZASADNIENIE
Sąd, rozstrzygając problem, odwołał się do przepisów dyrektywy 112, która określa warunki przechowywania
faktur. Jak wskazał sąd, zgodnie z art. 246 dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy
zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, a w przypadku faktur, o
których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą
pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Przytoczone ogólne warunki przechowywania faktur (w tym
także ich kopii) nie wskazują zatem na postać (papierową czy elektroniczną), w której powinny być
przechowywane faktury, ale kładą nacisk na to, aby gwarantowała ona przez cały okres ich przechowywania
autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich
dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.
Jak orzekł WSA, takie warunki niewątpliwie może zapewnić wskazywane przez skarżącą przechowywanie kopii
wystawionych
przez
nią
faktur
papierowych,
w
postaci
elektronicznej,
która
zapewni
ich
dokładne
odzwierciedlenie i uniemożliwi dokonywanie modyfikacji.
Bezsprzecznie w art. 247 ust. 2 dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o
których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci,
w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast w ust.
2 par. 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania
13 z 14
faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od
podatku od towarów i usług, minister finansów całkowicie pominął to zagadnienie, odwołując się wyłącznie do
postaci faktury.
Nieskonkretyzowanie w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego tych warunków niewątpliwie wywołuje
istotne wątpliwości dotyczące kwestii, czy pod pojęciem oryginalnej postaci faktury użytym w rozporządzeniu
należy rozumieć także formę, w jakiej wystawiono fakturę (papierową bądź elektroniczną). Zwłaszcza że obu
tych pojęć użyto równolegle w treści art. 247 ust. 2 dyrektywy 112, co zdaniem sądu oznacza, że ustawodawca
wspólnotowy rozróżnia te pojęcia. Na tę kwestię zwrócił też uwagę NSA (sygn. I FSK 1169/08), który uznał, że
dyrektywa 112 nie przewiduje obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są
wysyłane.
Wyrok WSA w Opolu z 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Op 217/10
OPINIA
Orzeczenie WSA w
Opolu jest
kolejnym
korzystnym
dla podatników
wyrokiem
dotyczącym
kwestii
przechowywania faktur. Inspiracją dla tego rozstrzygnięcia był m.in. wcześniejszy wyrok NSA (z 3 listopada 2009
r. sygn. akt I FSK 1169/08). Ta tendencja orzecznicza w pełni zasługuje na aprobatę, ponieważ brak jest
przepisów jasno nakazujących gromadzenie kopii faktur w formie papierowej. Zatem jeśli przechowywanie ich w
formie elektronicznej spełnia wymóg zachowania dokumentu w oryginalnej postaci, powinno być dopuszczone.
Pomijając już zresztą kwestie prawne, dotychczasowa praktyka (w opinii organów prawidłowa, ale w świetle
orzecznictwa wynikająca raczej z przyzwyczajeń niż przepisów) prowadziła do bezsensownego wypełniania
niezliczonymi segregatorami z fakturami całych archiwów.
Należy się spodziewać, że spory na tym tyle będą powoli odchodzić do przeszłości, planowana jest bowiem
zmiana przepisów zgodna z liberalną linią orzeczniczą, a więc zakładająca możliwość przechowywania faktur w
dowolny sposób zapewniających ich autentyczność i integralność.
Piotr Litwin doradca podatkowy w Accreo Taxand
Zródło: INFOR LEX Księgowość Plus publikacja z serii INFOR LEX
Copyright © 2010 INFOR PL S.A. Wszelkie prawa zastrzeżone.
14 z 14