I FSK 1684/13 Wyrok NSA

22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014­11­06
Data wpływu
2013­09­10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Barbara Wasilewska /przewodniczący/
Dagmara Dominik­Ogińska
Małgorzata Niezgódka ­ Medek /sprawozdawca/
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 358/13 ­ Wyrok WSA w Gdańsku z 2013­05­21
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 15 ust. 1 i 2
Symbol z opisem
orzeczenie prawomocne
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia
NSA Małgorzata Niezgódka ­ Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik­Ogińska,
Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie
Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z
dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 358/13 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną
Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala
skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
Skarga kasacyjna J. S. dotyczy wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 358/13, w którym
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej
"Ppsa", oddalił skargę J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r.
w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w połowie lat
dziewięćdziesiątych, wraz z inną osobą, wydzierżawił od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa
niezabudowane działki, celem prowadzenia na nich działalności rolnej. W 1998 r., wraz ze
wspólnikiem, skarżący nabył wskazane działki na własność i został współwłaścicielem w części
ułamkowej wynoszącej 2/10. Po ich zakupie, w dalszym ciągu były wykorzystywane do celów
działalności rolnej. Prowadzona działalność rolna polegała wyłącznie na ich utrzymywaniu w dobrej
kulturze rolnej (tzw. "ugorowaniu"), tj. na poddawaniu ich co najmniej raz w roku zabiegom
uprawowym zapobiegającym występowaniu i rozprzestrzenianiu się chwastów (np. koszeniu trawy).
Nie były natomiast wykorzystywane do produkcji produktów rolnych.
Uchwałą z 15 lutego 2002 r. Rada Gminy przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
w którym wskazane działki gruntu zostały podzielone na obszary o mniejszym areale (tzw. strefy
morfoplanistyczne). Dla każdej ze stref morfoplanistycznych określona została również tzw. "funkcja
dominująca", określająca planowane przeznaczenie strefy, np. pod zabudowę mieszkaniową, pod
budowę drogi, itp. Na skutek przyjęcia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i
określenia funkcji dominujących, część gruntu (niektóre strefy morfoplanistyczne objęte jego zakresem)
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
1/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
została przeklasyfikowana z "gruntów rolnych" na "grunty pod zabudowę mieszkaniową" lub "grunty
pod zabudowę pensjonatowo­mieszkaniową", a inna część gruntu została "zarezerwowana na cele ulicy
dojazdowej i skrzyżowania". Status pozostałej części nie uległ zmianie. Zmiana klasyfikacji w
miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie miała jakiegokolwiek wpływu na ich
rzeczywiste wykorzystanie przez wspólników. Grunt w dalszym ciągu był wykorzystywany wyłącznie
dla celów prowadzenia działalności rolnej.
Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej skarżący wraz ze wspólnikiem wystąpili o
dofinansowanie prowadzonej działalności rolnej w formie dopłat ze środków Wspólnej Polityki Rolnej
Unii Europejskiej, które to dofinansowanie otrzymali. Na przełomie lat 2005 i 2006 w wyniku
rozbieżności interesów, podjęli decyzję o zakończeniu współpracy oraz o podziale gruntu pomiędzy
siebie. W konsekwencji, w lutym 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności
gruntu, w wyniku którego skarżący nabył swoją część na własność. W celu uniknięcia sporu prawnego
zgodził się, aby areał gruntu objęty na własność (w wyniku zniesienia współwłasności) był mniejszy niż
2/10 całkowitego areału (tj. rzeczywiście objęty areał był mniejszy niż udział we współwłasności
gruntu). W trakcie procesu rozwiązywania współpracy ze wspólnikiem, skarżący otrzymał od
dewelopera z siedzibą na terytorium Polski ofertę nabycia części jego gruntu. Na zakupionej
nieruchomości deweloper planował wybudować osiedle mieszkaniowe.
W umowie przedwstępnej sprzedaży (zawartej w grudniu 2005 r.) deweloper uzależnił zakup
nieruchomości od zakończenia procesu zniesienia współwłasności (tj. nabycia przez wnioskodawcę
wyłącznego prawa własności nieruchomości, na której miało zostać wybudowane osiedle) oraz
dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości, w wyniku którego powstanie odrębna działka zgodna
z przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej. W celu wywiązania się z powyższych ustaleń skarżący
dokonał podziału geodezyjnego nabytej na własność nieruchomości wyodrębniając jako osobną działkę
nieruchomość, która miała zostać sprzedana na rzecz dewelopera. Przy tej okazji oraz w celu
ujednolicenia podziału geodezyjnego posiadanej nieruchomości z planem zagospodarowania
przestrzennego, skarżący podzielił pozostałą część nabytej nieruchomości na mniejsze parcele, zgodne
ze strefami morfoplanistycznymi wskazanymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Zakupiony w wyniku zniesienia współwłasności grunt, za wyjątkiem nieruchomości sprzedanej na
rzecz dewelopera, był w dalszym ciągu użytkowany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności
rolnej, z tytułu której skarżący osiągał przychody w postaci dopłat ze środków Wspólnej Polityki
Rolnej Unii Europejskiej.
Umowa przenosząca własność działki na dewelopera została zawarta w 2007 r. W 2006 r. i 2007 r.
skarżący sprzedał kilka innych nieruchomości położonych w innych miejscowościach. Zasady
opodatkowania tych transakcji, jak również transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz dewelopera,
były przedmiotem kontroli urzędu skarbowego, a w konsekwencji kwestia ta pozostawała poza
zakresem złożonego w niniejszej sprawie wniosku.
W trakcie negocjacji warunków sprzedaży gruntu, na którym miało zostać wybudowane osiedle
ustalono, że skarżący podejmie określone działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy
osiedla oraz jego późniejszego wykorzystania przez przyszłych mieszkańców, obejmujące przyłączenie
nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci energetycznej, przyłączenie nieruchomości,
na której było budowane osiedle, do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowę drogi dojazdowej do
osiedla. W celu wywiązania się z ustaleń z deweloperem, wnioskodawca zawarł umowę z
dystrybutorem energii elektrycznej, na mocy której dystrybutor zobowiązał się przyłączyć
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
2/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
nieruchomość, na której budowane było osiedle, do sieci energetycznej. Jednocześnie, mając na
uwadze, że zapewnienie dostępu do sieci energetycznej stanowiło kluczowy warunek dla sprawnego
przeprowadzenia procesu budowy osiedla przez dewelopera, w celu przyspieszenia prac
przyłączeniowych, skarżący w umowie z dystrybutorem zgodził się na przeprowadzenie prac
budowlanych (na innych gruntach stanowiących własność skarżącego) obejmujących wymianę słupa
przelotowego na słup mocny, wybudowanie na jednej z działek stanowiących własność skarżącego
stacji transformatorowej o mocy pozwalającej na zaopatrzenie w energię elektryczną budowanego
osiedla oraz potencjalnie pozostałych działek, budowę złączy kablowych zintegrowanych przy granicy
nieruchomości, na której budowane było osiedle oraz przy granicy pozostałych działek gruntu.
Zawarcie umowy z dystrybutorem (a w konsekwencji również udzielenie zezwolenia na wykonanie
opisanych powyżej prac) miało wyłącznie na celu wywiązanie się z ustaleń z deweloperem poprzez
zapewnienie przyłączenia nieruchomości, na której było budowane osiedle do sieci energetycznej, w
terminie pozwalającym na terminowe zakończenie tego projektu. Celem tych prac nie było natomiast
przyłączenie pozostałej części gruntu stanowiących własność skarżącego do sieci energetycznej. W
szczególności, uzgodniony z dystrybutorem zakres prac nie obejmował jakichkolwiek prac
budowlanych za wyjątkiem prac związanych z budową stacji transformatorowej (która była niezbędna
do przyłączenia osiedla do sieci energetycznej) oraz wykonania przyłączy do sieci energetycznej na
innych działkach na gruncie stanowiącym własność skarżącego. Ponadto, w wyniku ustaleń z
dystrybutorem, prace związane z "budową złączy kablowych zintegrowanych przy granicy
nieruchomości" ograniczone zostały wyłącznie do nieruchomości, na której budowane było osiedle (nie
zostały wykonane złącza przy innych posiadanych przez skarżącego działkach gruntu). Prace wykonane
przez dystrybutora nie miały również jakiegokolwiek wpływu na wykorzystanie pozostałej części
gruntu. Był on wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej. W celu
wywiązania się z ustaleń z deweloperem, skarżący zawarł umowę na doprowadzenie do działki, na
której budowane było osiedle, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji tłocznej. Zakres prac w tym
zakresie nie obejmował wykonania przyłączy na działkach gruntu stanowiących własność skarżącego.
Niemniej zgodnie z projektem budowlanym, sieć kanalizacyjna i wodociągowa została wybudowana w
sposób, który mógł pozwolić na objęcie tymi sieciami również tej części gruntu. Mając na względzie,
że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy
jedynym obszarem, który mógł zostać wykorzystany jako droga dojazdowa do osiedla budowanego
przez dewelopera, była jedna z pozostałych działek budowlanych, skarżący ustalił z deweloperem, że
na niej zostanie wykonana nawierzchnia z tłocznia betonowego. Umowa na roboty budowlane w tym
zakresie została zawarta przez skarżącego, jako właściciela działki, na której miała zostać położona
nawierzchnia, lecz koszty wykonania tej nawierzchni były w znacznej mierze finansowane przez
dewelopera.
Opisane powyżej działania zostały przeprowadzone w latach 2006­2008. Wyłącznym celem tych
działań było wywiązanie się z ustaleń z deweloperem, tj. zapewnienie przyłączenia budowanego przez
dewelopera osiedla do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zapewnienie dojazdu do
osiedla. Podjęte działania nie miały natomiast na celu zmiany wykorzystania pozostałej części gruntu
będącego własnością skarżącego. Przez cały okres od 2006 r. do 2008 r. był on wykorzystywany
wyłącznie dla celów prowadzonej działalności rolnej, z tytułu której wnioskodawca uzyskiwał dopłaty
ze środków Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej.
W 2008 r. deweloper zakończył budowę osiedla. W tym samym roku skarżący sprzedał mu działkę
gruntu przylegającą do nieruchomości, na której zostało wybudowane osiedle celem rozbudowy
parkingu dla mieszkańców osiedla oraz celem realizacji drugiego etapu budowy osiedla.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
3/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
W latach 2008­2011 skarżący sprzedawał działki gruntu na rzecz osób fizycznych. Nie podejmował
przy tym aktywnych działań mających na celu zdobywanie ofert kupna, a jedynie reagował na
otrzymywane oferty. W 2008 r. skarżący dokonał również sprzedaży działki gruntu położonej w innej
miejscowości. Wystąpił do organów podatkowych z odrębnym wnioskiem o interpretację dotyczącą
zasad opodatkowania tej transakcji, a w konsekwencji, kwestia ta pozostawała poza zakresem
złożonego w niniejszej sprawie wniosku.
W 2009 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, która to
działalność nie obejmowała gruntów będących przedmiotem wniosku. Grunt ten w dalszym ciągu był
wykorzystywany do prowadzenia działalności rolnej (był ugorowany), z tytułu której otrzymywał
dopłaty ze środków Unii Europejskiej. Skarżący nie wykluczył, że w przyszłości będzie również
otrzymywał oferty zakupu działek gruntu, i że z ofert tych skorzysta.
W związku z powyższym zadał następujące pytania: Czy transakcje sprzedaży działek gruntu w latach
2008­2011 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku dokonania w
przyszłości transakcji sprzedaży działek gruntu, czy transakcje te będą podlegały opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem skarżącego, w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku transakcje sprzedaży działek
gruntu dokonywane w latach 2008­2011 nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu
przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze
zm.), zwanej dalej "Uptu", lecz stanowiły wyłącznie formę zarządzania majątkiem prywatnym. W
konsekwencji, dokonując sprzedaży działek gruntu skarżący nie działał w charakterze podatnika
podatku od towarów i usług, a tym samym transakcje te nie powinny podlegać opodatkowaniu tym
podatkiem
Interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w
imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w
świetle obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły
okoliczności, które wskazują, że zarówno sprzedaż działek gruntu w latach 2008­2011, jak również
ewentualne kolejne transakcje sprzedaży, dokonywane były i będą w warunkach wskazujących na
wykonywanie ich w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Uptu, przez
podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Uptu.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. S. złożył skargę, w której
podniósł zarzuty naruszenia:
­ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 Uptu polegające na błędnym uznaniu, że czynności sprzedaży
niezabudowanych dziatek gruntu dokonane przez skarżącego w okresie 2008­2011 oraz ewentualne
przyszłe transakcje sprzedaży kolejnych działek gruntu ­ pomimo tego, iż dokonując tych czynności nie
działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy ­ zostały/zostaną wykonane w ramach
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, co doprowadziło do nieprawidłowego
wniosku, że dokonując sprzedaży działek działał i będzie działać w przyszłości w charakterze podatnika
VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu;
­ art. 15 ust. 2 Uptu polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ, że transakcje sprzedaży działek
dokonywane przez skarżącego w latach 2008­2011 powinny zostać uznane za działalność gospodarczą
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
4/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu ze względu na ich zarobkowy charakter;
­ art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", polegające na
dokonaniu oceny stanowiska skarżącego oraz wykładni przepisów ustawy w sposób, który pozostaje w
sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach prawa
podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach;
­ art. 15 ust. 2 Uptu polegające na niezasadnym uznaniu przez organ, że okoliczność, iż skarżący od
2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w związku z którą działa w charakterze podatnika oznacza,
że powinien zostać uznany za podatnika również w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek
będących przedmiotem wniosku;
­ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op polegające na nie ustosunkowaniu się organu do
szerokiej argumentacji wskazanej przez skarżącego we wniosku, wskazującej, że dokonane przez niego
czynności nie mogą zostać uznane za działalność producentów, handlowców lub usługodawców, co
stanowi warunek sine qua non uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
ust. 2 Uptu.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż
zarówno w odniesieniu do dokonanych jak i planowanych transakcji skarżący działał (będzie działał) w
charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 Uptu. Nie sposób było bowiem dokonać innego
rozstrzygnięcia w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach, szczególnie przy uwzględnieniu
faktu, że od 2009 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności w zakresie obrotu
nieruchomościami. Sąd wskazał, że skarżący w latach 2006 ­ 2007 nabył grunty, jednakże nie
wykorzystywał ich do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z zyskiem. Przed dokonaniem
sprzedaży skarżący podejmował szereg czynności, które zdaniem Sądu jednoznacznie wskazywały na
fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, częstotliwość podejmowanych działań, a
przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji tych
działań świadczyły, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś
prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje
okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów, czy też ugorowania części z nich).
Przedstawione okoliczności wprawdzie nie dotyczyły bezpośrednio gruntów, których dotyczyła
zaskarżona interpretacja indywidualna, jednakże bezsprzecznie wskazywały na charakter działań
skarżącego i fakt prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu
nieruchomościami. Sąd podkreślił, że okoliczności przedstawione we wniosku w żaden sposób nie
wskazywały, iż przedmiotowe grunty stanowiły majątek osobisty skarżącego, bowiem nie wykazał, że
w jakimkolwiek momencie zamierzał wykorzystać je na potrzeby własne. Za takim twierdzeniem nie
mogła przemawiać również okoliczność ich "ugorowania" w celu otrzymywania dopłat unijnych. Ten
sposób wykorzystywania gruntów nie stanowi bowiem działalności rolniczej ani w rozumieniu Uptu,
ani ustawy o podatku rolnym. Sąd zgodził się z organem, że takie działania wskazywały na oczekiwanie
na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości, w celu ich sprzedaży. W ocenie Sądu, zarówno
dokonane przez skarżącego transakcje, jak i planowane, wykraczają poza zakres zwykłego
wykonywania prawa własności i w konsekwencji stanowią działalność gospodarczą podejmowaną w
celach zarobkowych.
Sąd zauważył, że w celu zbycia jednej z działek wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem. Podjęty
został szereg czynności, mających na celu przystosowanie działki pod jej zabudowę. Dokonano
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
5/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
przyłączenia nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, jak również
wybudowano drogę dojazdową. Zakres tych prac nie obejmował, co prawda wykonania przyłączy na
pozostałych działkach, jednakże pozwalał na objęcie ich siecią kanalizacyjną i wodociągową w
przyszłości. Przygotowanie nieruchomości do zbycia, które w znacznym stopniu finansowane było
przez dewelopera, podniosło bez wątpienia ich wartość. Jak wynika z treści wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej, podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane.
Bezspornie noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami
powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzą one będą pewną całość ukierunkowaną na
uzyskanie zysku. Sąd uznał, że nawet jeżeli skarżący bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez
zamieszczanie ogłoszeń, czy prowadzenie kampanii reklamowej, to w związku z tym, że od 2009 r.
prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, miał możliwość udzielania
potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu przedmiotowych działek, jak
również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem działek.
Sąd nie dostrzegł również naruszenia powołanych w skardze przepisów Op oraz Konstytucji RP.
Przedstawione w złożonym wniosku stanowisko skarżącego podlegało ocenie organu na tle opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. To zaistniałe i opisane przez skarżącego okoliczności sprawy
w odniesieniu do obowiązujących norm prawa stały się podstawą do argumentacji zawartej w
zaskarżonej interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację, przedstawione w złożonym wniosku
okoliczności organ poddał wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów
prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Organ przeanalizował ponadto
powołane przez skarżącego interpretacje. Jednakże z uwagi na to, że zostały wydane w odmiennych
stanach faktycznych, nie mogły mieć wpływu na prezentowane przez organ stanowisko. Tym samym
organ słusznie nie widział konieczności odnoszenia się do tych rozstrzygnięć w wydanej interpretacji.
Na powyższe orzeczenie J. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego
złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm
przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:
1. na podstawie art. 172 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ ma
wynik sprawy tj.:
a) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op poprzez
utrzymanie w mocy interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 Uptu;
b) art. 133 oraz art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu
o założenia dotyczące okoliczności faktycznych sprawy, które pozostają w sprzeczności ze złożonym
przez skarżącego wnioskiem, tj. uznanie, że w ramach prowadzonej od 2009 r. działalności
gospodarczej skarżący mógł udzielać potencjalnym nabywcom informacji dotyczących zakupu
niezabudowanych działek w miejscowości Z w gminie W., co doprowadziło Sąd do błędnego uznania,
że okoliczności sprawy wskazują, iż sprzedaż działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej
w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;
c) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op poprzez niedokonanie właściwej oceny
wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, tj.
pominięcie okoliczności potwierdzających, że:
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
6/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
­ działki stanowiły element majątku prywatnego skarżącego i nie zostały nabyte celem ich odsprzedaży;
­ prace budowlane przeprowadzone przez skarżącego celem wywiązania się z ustaleń z deweloperem
nie miały na celu przygotowania działek do sprzedaży;
co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że okoliczności sprawy wskazują, iż sprzedaż działek
nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 Uptu polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, tj.
zastosowaniu w niniejszej sprawie, pomimo tego, że skarżący nie podejmował aktywnych działań w
zakresie przygotowania działek do sprzedaży oraz w zakresie samej ich sprzedaży, a tym samym nie
działał (oraz nie będzie działał w przyszłości) w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy
co stanowiło warunek niezbędny dla uznania analizowanych transakcji za działalność gospodarczą w
rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;
b) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 Uptu w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z
dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" polegające na dokonaniu wykładni art. 15 ust.
2 Uptu w sposób pozostający w sprzeczności z wykładnią pojęcia działalności gospodarczej
prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" poprzez:
­ przyjęcie, że przesłanką potwierdzającą, iż sprzedaż działek należy zaklasyfikować jako działalność
gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu jest ilość transakcji sprzedaży dokonanych przez
skarżącego;
­ uznanie, ze sam fakt nabycia nieruchomości w celu lokaty kapitału przesądza o tym, że sprzedaż tej
nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu;
c) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 Uptu w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112 polegające na ich błędnej
wykładni, poprzez uznanie przez WSA w Gdańsku, że okoliczność, iż skarżący posiada od 2009 r.
status podatnika w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami (innymi
niż działki stanowiące przedmiot wniosku) oznacza, że również sprzedaż przedmiotowych działek
nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
W piśmie procesowym z dnia 22 października 2014 r. skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w
skardze kasacyjnej. Do pisma dołączył wydruki wyroków NSA z internetowej bazy orzeczeń sądów
administracyjnych, które jego zdaniem potwierdzały zasadność wniesionego środka odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przystępując do kontroli zaskarżonego orzeczenia w pierwszej kolejności odnieść należy się do
zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112. Treść
powołanych przepisów stanowiła bowiem punkt wyjścia do oceny dokonywanych oraz planowanych
dostaw działek z perspektywy konsekwencji podatkowych tych transakcji.
Istota niniejszej sprawy dotyczyła ustalenia, czy skarżący sprzedając opisane we wniosku działki działał
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
7/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
(będzie działał) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W myśl art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której
mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 Uptu stanowi,
że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w
okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność
gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów w odniesieniu do dostaw działek budowlanych przez
osoby fizyczne nie może być dokonana bez uwzględnienia wskazówek wynikających z wyroku TSUE z
dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C­180/10 i C­181/10, Jarosław Słaby przeciwko
Ministrowi Finansów (C­180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska­Kuć przeciwko Dyrektorowi
Izby Skarbowej w Warszawie (C­181/10).
W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy
uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa
członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy
112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi
działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi
jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że
osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku
od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego
niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika
podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje
ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej
osoby. TSUE podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje
aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit
drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu
tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE dodał, że w wypadku
stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1
Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na
podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2
Uptu. Zdaniem TSUE, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób
ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1
Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 Uptu), jako że jedynym przychodem z takich transakcji
może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w
charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem
prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu
nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez
producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie
aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.
Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
8/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem
prawa własności.
Mając to na uwadze należało stwierdzić, że podniesione przez skarżącego zarzuty błędnej wykładni
prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji oceniając działania skarżącego brał bowiem pod uwagę wymienione powyżej
czynniki. Sąd badał w szczególności czy zbywane grunty stanowiły majątek osobisty skarżącego lub
były wykorzystywane do celów osobistych, analizował podejmowane przez skarżącego działania w
kontekście działań typowych dla handlowca, odnosił się do skali, częstotliwości dostaw oraz
aktywności skarżącego, oceniał sposób wykorzystywania gruntów, a także rentowność dokonywanych
transakcji. Nie można w związku z tym zgodzić się ze skarżącym, który w uzasadnieniu omawianych
zarzutów twierdził, że Sąd wyłącznie w oparciu o fakt nabycia nieruchomości w celu "lokaty kapitału"
uznał, iż sprzedaż jest dokonywana w warunkach działalności gospodarczej. Sąd poddał bowiem de
facto analizie cały szereg czynników, których łączna ocena doprowadziła do oddalenia wniesionej
skargi.
Nie ma również racji skarżący kwestionując fakt, że przesłanką pozytywną uznania konkretnej
działalności za wpisującą się w treść art. 15 ust. 2 Uptu jest ilość dokonywanych transakcji. O ile
bowiem nie jest to czynnik samodzielnie przesądzający o uznaniu danego podmiotu za podatnika, o tyle
w korelacji z innymi okolicznościami może doprowadzić do wniosku, że konkretna działalność
wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób również zbagatelizować faktu posiadania
statusu podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami.
Jest to bowiem istotny czynnik, który może wskazywać na profesjonalny charakter transakcji, których
dotyczyła zaskarżona interpretacja.
Należało więc stwierdzić, że oceniając charakter dokonywanych przez skarżącego dostaw Sąd
pierwszej instancji zastosował kryteria wynikające z prawidłowej wykładni prawa materialnego, która
co ważne była zgodna z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w
sprawach połączonych C­180/10 i C­181/10.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa w zw. z
art. 14b § 1 i 3 Op poprzez niedokonanie właściwej oceny wszystkich istotnych elementów stanu
faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności nie
sposób zgodzić się ze skarżącym, że przedmiotowe działki stanowiły część jego majątku prywatnego i
nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży. W opisanym stanie faktycznym skarżący wskazał, że
grunt został nabyty z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej. Zamiar ten nie został jednak
zrealizowany. Skarżący sam bowiem przyznał, że grunt był jedynie ugorowany, koszona była na nim
trawa, nie był natomiast wykorzystywany do produkcji produktów rolnych. Skarżący nie wykazał
również wykorzystania rzeczonego gruntu do celów osobistych. Do momentu podziału i sprzedaży
nieruchomość była jedynie utrzymywana w stanie umożliwiającym pozyskanie dopłat z funduszy
strukturalnych Unii Europejskiej, czego również nie można traktować jako działalność rolniczą w
rozumieniu art. 2 pkt 15 Uptu, czy też zaspokajanie potrzeb osobistych skarżącego. Sąd pierwszej
instancji prawidłowo ocenił, że zakup rzeczonego gruntu nie skutkował powiększeniem majątku
osobistego, lecz uzyskaniem majątku, z którego początkowo skarżący otrzymywał korzyści w formie
dopłat, a w dłuższej perspektywie korzyści z tytułu sprzedaży wydzielonych z gruntu działek. W
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
9/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
kwestii ustalenia, że skarżący podejmował działania mające na celu przygotowanie działek do
sprzedaży należy zauważyć, iż wprawdzie większość z nich dotyczyła bezpośrednio nieobjętej
wnioskiem działki przeznaczonej pod osiedle mieszkaniowe, to jednak pozwalały na objęcie również
pozostałych działek siecią kanalizacyjną i wodociągową w przyszłości.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynnikiem przesądzającym uznanie przedmiotowych
transakcji za dokonywane przez podmiot występujący w charakterze handlowca był zbieg zbycia
działek z faktem prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotne
było również to, że skarżący zakupił nieruchomość, której status jako nieruchomości przeznaczonej
docelowo na sprzedaż prawidłowo określił Sąd pierwszej instancji. Dokonał podziału tejże
nieruchomości, by następnie zbyć wydzielone z niej działki, jak twierdzi, jako osoba prywatna, poza
prowadzoną w tym samym okresie działalnością gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.
Uwadze skarżącego uszło jednak, że subiektywne przekonanie podatnika, iż działania związane ze
sprzedażą nieruchomości podejmował jako przedsiębiorca, za wyjątkiem działek opisanych we
wniosku, gdzie działał jako osoba prywatna, nie stanowi wiążącego Sąd i organy elementu stanu
faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz podlega ocenie, gdyż nota bene tego właśnie dotyczyło
postawione przez skarżącego pytanie. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast prawidłowo, że
całokształt działań skarżącego wskazywał na prowadzenie działalności z zakresu obrotu
nieruchomościami, w której mieściła się również sprzedaż działek wskazanych w złożonym wniosku.
Skarżący podejmował działania w sposób zorganizowany, w celu osiągnięcia zysku. Nie sposób
ponadto stwierdzić, że przedmiotem dostaw był (będzie) jego majątek osobisty czy też majątek
wykorzystywany do zaspokajania jego osobistych potrzeb.
W kontekście przedstawionych wcześniej kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu
majątkiem prywatnym, za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z
art. 15 ust. 2 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący bowiem, jak wynika ze stanu
faktycznego, działał na rynku jako profesjonalny przedsiębiorca w zakresie obrotu nieruchomościami.
W odniesieniu do gruntu objętego wnioskiem poczynił szereg działań, których ostatecznym celem było
zbycie wydzielonych z niego działek. Podjęte przez skarżącego czynności od momentu zakupu gruntu
do sprzedaży działek wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia.
Nie sposób również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki
również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu
do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd nie
dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, że ogół
okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego
jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności
w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawniało do oceny, że skarżący podejmował
aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.
Wskazać należy natomiast, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że w ramach
prowadzonej od 2009 r. działalności gospodarczej skarżący mógł udzielać potencjalnym nabywcom
informacji dotyczących zakupu należących do niego niezabudowanych działek. Nie wynikało to
bowiem z opisanego przez skarżącego stanu faktycznego i w związku z tym Sąd nie powinien takich
okoliczności wywodzić zakładając jedynie, że miały one rzeczywiście miejsce. Stąd rację miał skarżący
zarzucając w tym kontekście naruszenie art. 133 oraz art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op, co
jednak nie miało wpływu na prawidłowość wydanego orzeczenia i nie mogło stanowić samodzielnej
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
10/11
22.12.2014
I FSK 1684/13 ­ Wyrok NSA z 2014­11­06
podstawy do jego uchylenia.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli
wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Działalność skarżącego ocenił właściwie w oparciu o
słuszne kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że w opisanym przez skarżącego
stanie faktycznym sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który
stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu podlega opodatkowaniu. Wykładnia
mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego była trafna, a ich zastosowanie w
stanie faktycznym sprawy adekwatne. Nie można było w związku z tym zarzucić Sądowi pierwszej
instancji naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Ppsa, oddalił skargę
kasacyjną.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F8BEA01B4E
11/11