I FSK 1907/11 - Wyrok NSA

I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
1 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-05
Data wpływu
2011-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Wasilewska
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
6110 Podatek od towarów i usług
Symbol z opisem
orzeczenie prawomocne
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 351/11 - Wyrok WSA w Kielcach z 2011-09-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 15, art. 96 ust. 8 i 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 247 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93 art. 865 § 2, art. 866, art. 103 § 1, art. 77 § 2, art. 65 § 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA
Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek
Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej A. R. i P. A.-S. s.c [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1
września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 351/11 w sprawie ze skargi A. R. i P. A.-S. s.c [...] na decyzję Dyrektora
Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007
r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. i P. A.-S. s.c [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K.
kwotę 300 ( słownie: trzysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 września 2011 r. , sygn. akt I SA/Ke 351/11 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. s.c. S. J., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z
10 maja 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r.
2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przedmiotem
sporu było przede wszystkim ustalenie strony w postępowaniu, a mianowicie czy podatnikiem w rozumieniu
art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej:
"ustawa o VAT") była spółka cywilna A., czy też jeden ze wspólników S. J. Sąd wyjaśnił, że spółka
prowadziła od 7 października 1998 r. działalność gospodarczą. W tym samym dniu, tj. 7 października 1998 r.
zostało wydane przez Komisarza Rządowego dla Gminy K. zaświadczenie o wpisie spółki do ewidencji
działalności gospodarczej. Następnie 26 października 1998 r. spółka dokonała rejestracji dla potrzeb
podatku od towarów i usług, a w dniu 31 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy w K. wykreślił spółkę z tej
ewidencji, ponieważ od maja 1999 r. nie składała ona deklaracji VAT-7.
Prezydent Miasta K. 15 września 2009 r. wydał decyzje o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej
wpisów dotyczących działalności gospodarczej M. S. Powodem wykreślenia wpisów było zaprzestanie
wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po
przyjęciu zgłoszenia M. S. o zaprzestaniu wykonywania przez niego czynności podlegających
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykreślił go jako podatnika VAT z dniem 14 września 2009 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 21 października 2010 r. wydał wobec spółki decyzję w której określił
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
2 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana przez
organ II instancji.
Z uwagi na to, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu, zawierając transakcje
potwierdzone fakturami VAT, naliczając i pobierając podatek należny VAT, nie prowadziła ewidencji dla
potrzeb podatku VAT i nie składała deklaracji VAT-7 organ określił dla spółki wartość sprzedaży netto oraz
podatek należny za luty 2007 r. ustalając obrót spółki w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 i 5
ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.").
Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.
Organ wskazał, że fakt wykreślenia M. S. z ewidencji działalności gospodarczej przy braku pisemnego
oświadczenia o wypowiedzeniu swego udziału w spółce skierowanego do drugiego z dwojga wspólników,
nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązywania umowy spółki. Także data
zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy też data wykreślenia spółki (31
grudnia 2000 r.) z rejestru podatników podatku VAT nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia daty
rozwiązania spółki cywilnej. Zdaniem organu spółka istniała nadal i była stroną w przedmiotowej sprawie,
Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 865 § 2 w zw. z art. 866 i art. 103 § 1 ustawy z 23
kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej: "K.c.") organ stwierdził, że sprzedaż
samochodów i odzieży nie wykraczała poza umówiony zakres działalności spółki, wynikający z
zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A. S.c. zarzuciła:
a) naruszenie art. 15 ustawy o VAT, przez przyjęcie, iż w przypadku dwóch przedmiotowych transakcji
sprzedaży towarów, podatnikiem podatku od towarów i usług była A. s.c.,
b) naruszenie art. 865 § 2 w zw. z art. 866 w zw. z art. 103 § 1 K.c., przez przyjęcie, iż zawarte przez S. J.
umowy sprzedaży towarów były umowami skutecznie zawartymi w imieniu spółki, a nie samego S. J.,
c) naruszenie przepisów O.p., a w szczególności:
- art. 247 § 1 pkt 5 O.p., przez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, albowiem
czynności opodatkowanych dokonywała nie spółka, lecz S. J., który w ramach prowadzonej indywidualnie
działalności gospodarczej, bezprawnie wykorzystał do udokumentowania transakcji sprzedaży towarów,
faktury z podaniem na nich jako dostawcy spółki cywilnej, którą w przeszłości prowadził z nim M. S.,
- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego ocenę z
naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego
niezgodnego ze stanem rzeczywistym, oraz naruszenia powyżej wskazanych przepisów,
- art. 199a O.p., przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu
powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki
podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej
decyzji.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu podatnikiem podatku od towarów i usług w lutym 2007r. była spółka. Sąd w pełni podzielił
stanowisko organów podatkowych, że spółka istniała, bowiem nie została rozwiązana w sposób
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
3 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
przewidziany prawem. Sąd wyjaśnił, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki z 7 października
1998r. wynika, że została ona zawarta na czas nieoznaczony. Wynika też, że poza przypadkami
wymienionymi w art. 874 K.c. spółka ulega rozwiązaniu w razie pozostania w niej tylko jednego wspólnika
wskutek wystąpienia lub śmierci pozostałych, podjęcia jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu, wydania
prawomocnego wyroku sądowego orzekającego jej rozwiązanie. W związku z powyższym z dniem podjęcia
uzgodnień pomiędzy S. J. i M. S. co do "faktycznego zaprzestania działalności spółki bez formalnej jej
likwidacji" nie doszło do rozwiązania umowy spółki w sposób określony prawem. Oznacza to, że to spółka,
a nie S. J. była podatnikiem podatku od towarów i usług. S. J. był nadal tylko wspólnikiem spółki, tak jak i
nie przestał nim być M. S., który nie wypowiedział swojego udziału w spółce. Sąd stwierdził, że nieformalna
umowa między wspólnikami nie może mieć jakichkolwiek skutków prawnych dla ustania bytu prawnego
spółki.
Ponadto Sąd wskazał, że powyżej wskazane zapisy umowy spółki a także przepisy K.c. przewidujące
sytuacje, w których dochodzi do rozwiązania spółki, nie wskazują, by o wystąpieniu wspólnika ze spółki
decydowało wydanie decyzji o wykreśleniu podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej. Wykreślenie
M. S. z ewidencji działalności gospodarczej nie wywołało żadnych skutków prawnych w zakresie
obowiązywania umowy spółki. Zdaniem Sądu fakt ten ma uboczne znaczenie dla sprawy, gdyż wykreślenie
to nastąpiło na mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z 15 września 2009r., natomiast zobowiązanie w podatku
od towarów i usług dotyczy wcześniejszego okresu, tj. lutego 2007r.
Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, w których spółka podnosiła, że czynności sprzedaży odzieży sportowej i
samochodów dokonane zostały w sferze praw przekraczających zakres zwykłych czynności spółki. Jak
bowiem wynikało z umowy spółki przedmiotem działalności spółki była nie tylko działalność reklamowa,
ale także m.in. działalność komisowa, handel hurtowy i detaliczny wszelkimi artykułami spożywczymi i
przemysłowymi (...) oraz pośrednictwo w tym zakresie. Dlatego sprzedaż samochodów i odzieży nie
wykraczała zdaniem Sądu poza umówiony zakres działalności spółki. S. J. dokonał tych czynności w imieniu
spółki, będąc do tego w pełni uprawnionym. Na ocenę tą nie mogą mieć natomiast wpływu akcentowane w
skardze problemy alkoholowe S. J., bo sam fakt wystawiania faktur przez osobę dotkniętą choroba
alkoholową nie przesądza o błędnym jej wystawianiu.
Nie znalazł w ocenie Sądu potwierdzenia argument skargi, że S. J. wykonywał czynności objęte fakturami
we własnym imieniu, gdyż rejestracja samochodów była na jego nazwisko. Sąd wyjaśnił, ze sprzedany w
lutym 2007 r. samochód marki ... zarejestrowany był na nazwisko I. S., nie zaś na spółkę czy też któregoś z
jej wspólników.
Sąd odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niezastosowania przez organ art. 199a § 3 O.p., wskazał
że zgromadzone dowody nie budziły wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w K. co do okoliczności, że
faktury VAT nr ... i nr ... odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z których jedną ze stron była
skarżąca spółka. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana do spółki.
W sprawie nie zaszły bowiem żadne okoliczności wskazujące na fakt, że stroną umów sprzedaży był tylko
jeden ze wspólników spółki – S. J.
6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:
1) naruszenie, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, następujących przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
4 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
zw. z art. 199a § 1 O.p., przez oddalenie skargi, mimo iż powinna ona zostać uwzględniona z powodu
nierozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego i dokonanie przezeń jego oceny z
naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i oświadczeń woli wspólników skarżącej spółki, co
skutkowało ustaleniem przez organ stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością polegającego na
uznaniu, że podatnikiem była skarżąca spółka, a nie samodzielnie S. J., a zatem doszło do naruszenia prawa
materialnego zawartego w:
- art. 15 ustawy o VAT, przez zastosowanie go do podmiotu niebędącego podatnikiem,
- art. 865 § 2, 866, 103 § 1 K.c., przez przyjęcie - w przypadku uznania spółki za nierozwiązaną w 2002 r.,
że zawarte przez S. J. umowy sprzedaży były umowami skutecznie zawartymi w imieniu skarżącej spółki,
- art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 2 K.c., przez nieuznanie, iż skarżąca spółka została rozwiązana w 2002 r. w
drodze zgodnych oświadczeń (uchwały) woli byłych wspólników złożonych w 2002 r., a potwierdzonych na
piśmie w protokołach zeznań wspólników złożonych w ramach postępowania podatkowego,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ
podatkowy miał w związku z istniejącymi wątpliwościami obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z
powództwem o ustalenie:
- istnienia spółki cywilnej w datach dokonania czynności opodatkowanych,
- dokonania czynności opodatkowanych przez spółkę, a nie indywidualnie przez S. J., z którego to
obowiązku organ się nie wywiązał,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 96 ust 8 i 9 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi w sytuacji,
gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu niezachowania przez organ procedury polegającej na
obowiązku wykreślenia podatnika z rejestru VAT w przypadku, gdy zaprzestał on od kilku lat dokonywania
czynności opodatkowanych, szczególnie w okoliczności równoczesnego zaprzestania składania deklaracji
VAT, co miało istotny wpływ na wynik, sprawy, gdyż zostałoby całkowicie wyjaśnione, że spółka zakończyła
swój byt prawny na parę lat przed samowolnym wykonaniem czynności opodatkowanych przez S. J.
bezprawnie posługującego się danymi rozwiązanej spółki,
d) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego na rozprawie przez
pełnomocnika skarżącego i zaprotokołowanego zarzutu naruszenia art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, poprzez
niewykreślenie przez organ spółki z rejestru VAT mimo zaprzestania przez nią dokonywania czynności
opodatkowanych i składania deklaracji przez okres kilku lat od 2002 r., co spowodowało powstanie
wątpliwości, że spółka nie została rozwiązana i ostatecznie wydano decyzję na spółkę, a nie na S. J., co
miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto powoduje, iż wyrok nie nadaje się do merytorycznej
kontrolnej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań Sądu I instancji, jakie nim kierowały przy
wydaniu wyroku,
e) ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., przez niestwierdzenie nieważności
decyzji ze względu na skierowane jej do pomiotu niebędącego stroną w sprawie,
2) naruszenie prawa materialnego zawartego w przepisach:
a) art. 15 ustawy o VAT, przez zastosowanie go do podmiotu niebędącego podatnikiem,
b) art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 2 K.c., przez nieuznanie, iż skarżąca spółka została rozwiązana w 2002 r.
w drodze zgodnych oświadczeń (uchwały) woli byłych wspólników złożonych 2002 r., a potwierdzonych na
piśmie w protokołach zeznań wspólników złożonych w ramach postępowania podatkowego,
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
5 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
c) art. 865 § 2, 866, 103 § 1 K.c. w zw. z § 6 pkt e i § 12 ust. 3 umowy spółki, przez S. J. umowy sprzedaży
były umowami skutecznie zawartymi w imieniu skarżącej spółki.
Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz
zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w
tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie nie złożono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W
sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie
przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności
rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005
r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).
8.2. W rozpatrywanej jednak sprawie stawiając zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i
przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim stanowisko organów
podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, uznające że w spornym okresie podatnikiem
pozostawała A. Spółka cywilna S. J. M. S. W ocenie autora skargi kasacyjnej czynności opodatkowanych
dokonywał jedynie S. J.
Taki związek zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego uzasadnia ich rozpoznanie łączne.
Zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma okoliczność, czy Spółka
funkcjonowała w obrocie prawnym oraz czy pozostawała podatnikiem VAT.
8.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności
sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw.
z art. 199a § 1 O.p.
Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby w tym miejscu przypomnieć, ze w
postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie
należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (
art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych
wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje
dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem
dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie
Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać
wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą
prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany
zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania
podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A.
Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
6 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.).
W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi
wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami
wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich
zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku
dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.
Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione
uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych
(tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z
dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w
sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Natomiast zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej,
uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych
przez strony czynności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych przepisów nie został naruszony w
przedmiotowej sprawie.
W szczególności nie można podzielić poglądu, by naruszenia tych przepisów dopuściły się organy
podatkowe w ten sposób, że dokonując ustaleń dotyczących istnienia spółki nie uwzględniły m.in.
następujących okoliczności wskazujących, że obydwaj wspólnicy mieli zamiar zaprzestania wspólnej
działalności w ramach spółki:
- że M. S. od kilku lat pracował w N.,
-że Spółka od lat, również za okresy poprzedzające miesiąc, za który określono zobowiązanie podatkowe
nie składała deklaracji VAT,
- że M. S. nie udzielił pełnomocnictwa S. J. do prowadzenia A. w jego imieniu,
- wyjaśnień M. S. wskazujących, że "zarówno on jak i jego wspólnik doszli do porozumienia ( podjęcia
ustnej /nieformalnej uchwały -potwierdzonej obecnie na piśmie poprzez podpisanie protokołów
przesłuchań) dotyczącego rozwiązania spółki w drodze jej likwidacji przez nieskładanie dokumentów do
Urzędów Skarbowych" ,
- wyjaśnień S. J. o aneksie zobowiązującym go do przejęcia odpowiedzialności za długi spółki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji przytoczył wystarczające okoliczności
potwierdzające, że spółka w chwili powstania zobowiązania podatkowego pozostawała w obrocie prawnym.
Podzielić należy bowiem pogląd organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie
nie zaszła żadna z okoliczności przewidziana przez K.c. , czy w umowie spółki dających podstawę do
przyjęcia, że została ona rozwiązana.
Przypomnieć należy, że z umowy spółki z dnia 7 października 1998r. wynika, że została ona zawarta na czas
nieoznaczony. Z § 17 wynika natomiast, że spółka ulega rozwiązaniu w razie pozostania w niej tylko
jednego wspólnika wskutek wystąpienia lub śmierci pozostałych, podjęcia jednomyślnej uchwały o jej
rozwiązaniu, wydania prawomocnego wyroku sądowego orzekającego jej rozwiązanie.
W szczególności nie można podzielić poglądu autor skargi kasacyjnej, że do rozwiązania przedmiotowej
spółki mogło dojść na skutek porozumienia stron.
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
7 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
Należy wyjaśnić, że umowa spółki cywilnej rozwiązuje się wyłącznie w sposób określony w tej umowie lub
w Kodeksie cywilnym, tj. poprzez:
1) upływ czasu, na który została zawarta,
2) wypowiedzenie udziału przez wspólnika,
3) orzeczenie sądu o rozwiązaniu spółki,
4) ogłoszenie upadłości wspólnika.
Skoro w rozpatrywanej sprawie umowa została zawarta na czas nieoznaczony, spółka nie uległa rozwiązaniu
wskutek orzeczenia sądu, czy też upadłości to jedyną możliwym sposobem rozwiązania spółki pozostawał
jej wypowiedzenie przez jednego ze wspólników.
W rozpatrywanej sprawie, jak podkreślił to Sąd I instancji żaden ze wspólników nie przedstawił
wypowiedzenia udziału w spółce.
Pomimo, że przepisy K.c. nie wymagają wprost zachowania dla wypowiedzenia udziału w spółce formy
szczególnej, jednakże z uwagi na art. 77 § 2 w zw. z art. 860 § 2 K.c. wypowiedzenie powinno zostać
stwierdzone pismem (J. Gudowski (w:)red. G. Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia.
Zobowiązania, t. II, 2006, s. 697). Oznacza to zachowanie formy pisemnej dla celów dowodowych .
Ponadto autor skargi kasacyjnej nie powołuje się na okoliczność wypowiedzenia umowy spółki przez
któregoś ze wspólników ale "na podjęcie nieformalnej uchwały". Ustna uchwała wspólników nie mogła
stanowić podstawy do rozwiązania umowy spółki. Fakt wyjaśnienia do protokołu, w trakcie przesłuchania,
że wspólnicy doszli do porozumienia co do wypowiedzenia umowy spółki, w żaden sposób nie może zatem
potwierdzać okoliczności rozwiązania spółki.
Wobec powyższego nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 77 §
2 K.c., przez nieuznanie, iż skarżąca spółka została rozwiązana w 2002 r. w drodze zgodnych oświadczeń
(uchwały) woli byłych wspólników złożonych w 2002 r., a potwierdzonych na piśmie w protokołach zeznań
wspólników złożonych w ramach postępowania podatkowego.
Na marginesie tylko należy zaznaczyć, że art. 65§2 K.c. w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie mógł znaleźć
zastosowania. Przepis ten stanowi, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel
umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana
treść pisemnej umowy spółki ale okoliczność jej rozwiązania. Natomiast treść art. 77 § 2 K.c. potwierdza
jedynie stanowisko, że wypowiedzenie umowy spółki powinno nastąpić na piśmie. Zgodnie z tym przepisem
"jeżeli umowa została zawarta w formie pisemnej, jej rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również
odstąpienie od niej albo jej wypowiedzenie powinno być stwierdzone pismem".
8.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z
art. 199a § 1 O.p. zostały naruszone poprzez błędne ustalenie, że sprzedaż samochodów i ubrań mieściła się
w zakresie określonym w umowie spółki.
Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji z umowy Spółki wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest nie
tylko działalność reklamowa, o której mowa w § 6 lit. a) umowy, ale także działalność opisana w punktach
od b) do g) § 6 umowy. Paragraf 6 lit.e) zawiera natomiast zapis, że przedmiotem działalności jest także
działalność komisowa, handel hurtowy i detaliczny wszelkimi artykułami spożywczymi i przemysłowymi
(...) oraz pośrednictwo w tym zakresie. Dlatego, sprzedaż samochodów i odzieży nie wykraczała poza
umówiony zakres działalności Spółki, a przeciwnie - wchodziła w ramy tej umowy. S. J. dokonał tych
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
8 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
czynności w imieniu Spółki, będąc do tego w pełni uprawnionym. Zgodnie bowiem z treścią art. 865 § 2
Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie
przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Przepis ten znalazł odzwierciedlenie w § 12 pkt 1 umowy
Spółki, stanowiącym, ze każdy Wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki w
zakresie nieprzekraczającym czynności zwykłego zarządu.
W tym już miejscu stwierdzić można, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone również przepisy
art. 865 § 2, 866, 103 § 1 K.c., przez przyjęcie - w przypadku uznania spółki za nierozwiązaną w 2002 r., że
zawarte przez S. J. umowy sprzedaży były umowami skutecznie zawartymi w imieniu skarżącej spółki.
Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w związku z treścią § 6 pkt e i § 12 ustęp 3
umowy spółki. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje powoływanie się przez organy, a następnie przez sąd I
instancji na zapis § 6 pkt e umowy spółki, gdzie jako przedmiot działalności spółki wskazano także
działalność komisową, handel hurtowy i detaliczny wszelkimi artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W
jego ocenie nie świadczy to jednoznacznie, iż przedmiotowe transakcje sprzedaży samochodów i odzieży
sportowej zawarte przez S. J. należały do czynności zwykłego zarządu i mogły zostać ze skutkiem dla spółki
zawarte bez zgody wszystkich wspólników. Jak wskazuje zapis ten przedstawia jedynie co może być
przedmiotem działalności spółki, a nie, że każda transakcja w tym zakresie, jeżeli zgodnie z § 12 ustęp 3
umowy, nie przekracza 50.000 złotych należy do czynności zwykłego zarządu.
Autor skargi kasacyjnej nie podnosi jednak, że którakolwiek z transakcji przekroczyła wartość 50.000
złotych. Nie można natomiast podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że zmiana przedmiotu działalności
w stosunku do wcześniej wykonywanej należy uznać za przekroczenie zakresu zwykłego zarządu.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sprzedaż towarów stanowiąca realizację zapisów
umownych Spółki, stanowiła prowadzenie przez S. J. spraw nie przekraczających zakresu zwykłych
czynności, do których to ważności nie wymagane było potwierdzenie przez drugiego wspólnika.
8.5. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 199§3 O.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli z
dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia
składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z
którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie
istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".
W orzecznictwie ukształtował się już pogląd zgodnie z którym, obowiązek wystąpienia do sądu
powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony
materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości
takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej
wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz
ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego
sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012r.,sygn. akt II FSK 1305/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń
Naczelnego Sądu Administracyjnego- www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela.
Jak wyżej natomiast wskazano w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał
wątpliwości, co do istnienia spółki A. s.c.
8.6. W rozpatrywanej sprawie nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez
brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego i
zaprotokołowanego, zarzutu naruszenia art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, poprzez niewykreślenie przez organ
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
9 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
spółki z rejestru VAT mimo zaprzestania przez nią dokonywania czynności opodatkowanych i składania
deklaracji przez okres kilku lat od 2002 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej spowodowało to powstanie
wątpliwości, że spółka nie została rozwiązana i ostatecznie wydano decyzję na spółkę, a nie na S. J.
Art. 141 § 4 P.p.s.a to przepis prawa procesowego. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno
zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych
stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa
ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania
co do dalszego postępowania.
Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej
zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 174 pkt2
O.p. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok
narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na
wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego
zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią
rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia
byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik
sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co
oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że
kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca
2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy brak
odniesienia się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, poprzez brak
wykreślenia przez organ spółki z rejestru VAT mimo zaprzestania przez nią dokonywania czynności
opodatkowanych i składania deklaracji przez okres kilku lat od 2002 r.
Art. 96 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności
podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone w sposób przewidziany w ustawie, naczelnik urzędu
skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.
Natomiast zgodnie z art. 96 ust.9 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika
z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych
czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób
nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek
wykreślenia podatnika z rejestru VAT, o których mowa w 96 ust.9 ustawy o VAT.
Natomiast ewentualna bezczynność organu podatkowego w wykreśleniu spółki z rejestru VAT mimo
zaprzestania przez nią dokonywania czynności opodatkowanych i składania deklaracji tj. okoliczności
wymienionych w art. 96 ust.8 ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.
Zaniechanie takie nie mogło mieć żadnego wpływu na byt prawny spółki jako podatnika podatku od
towarów i usług. Ewentualne wykreślenie z przedmiotowego rejestru nie ukształtowałoby bytu
prawnopodatkowego przedmiotowej spółki. Jak wyżej bowiem wskazano spółka nadal istniała ponieważ nie
ziściła się żadna z przesłanek jej rozwiązania. Natomiast jej podmiotowość podatkowa nie była zależna od
wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT ale od okoliczności, czy spółka wykonywała czynności
opodatkowane w warunkach, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Przy czym przerwa w wykonywaniu
2013-01-10 12:40
I FSK 1907/11 - Wyrok NSA z 2012-10-05
10 z 10
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872E92A64E
czynności opodatkowanych nie dyskwalifikuje spółki jako podatnika.
8.7. Skoro jak wyżej wykazano spółka nie utraciła swojego bytu prawnopodatkowego i w konsekwencji to
ona dokonała czynności opodatkowanych to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1
pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., przez niestwierdzenie nieważności decyzji ze względu na
skierowane jej do pomiotu niebędącego stroną w sprawie. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnia
właśnie tym, że czynności opodatkowanych dokonywała nie spółka, lecz S. J. w ramach swojej
indywidualnej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wyżej w toku postępowania podatkowego nie
zgromadzono materiałów dowodowych pozwalających na ustalenie, że Spółka uległa rozwiązaniu do chwili
zakończenia tego postępowania.
8.8. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie został podważony stan faktyczny z którego wynika, że w spornym
okresie czynności opodatkowanych dokonywała spółka a nie jedynie S. J., to nie mógł zostać również
uwzględniony zarzut naruszenia art. art. 15 ustawy o VAT, przez zastosowanie go do podmiotu, który nie był
podatnikiem.
9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na
podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art.
205 § 2 P.p.s.a.
2013-01-10 12:40