Inwentaryzacja

Opracowała
Irena Herba
Inwentaryzacja
Pojęcie, zasady i rodzaje inwentaryzacji aktywów i pasywów
Dane wynikające z ksiąg rachunkowych powinny odzwierciedlać stan faktyczny zdarzeń
i procesów zachodzących w danej jednostce oraz faktyczny stan posiadanych zasobów i
źródeł ich finansowania.
Dane ewidencji mogą jednak odbiegać od rzeczywistości z wielu przyczyn, do których
zaliczamy:
- naturalne zmiany, jakie zachodzą w stanie środków materialnych; zmiany te są wywołane
takimi zjawiskami, jak wysychanie, wyparowanie, rozkurz, absorpcja, itp.,
- popełnione omyłki przy przyjmowaniu i wydawaniu środków (np. gotówki, towarów, itp.);
mogą tu nastąpić nadwyżki lub niedobory środków,
-różne błędy popełnione przy ewidencji operacji gospodarczych; należą do nich takie błędy,
jak mylne sumowanie, zarejestrowanie niewłaściwej kwoty, itp.,
- braki spowodowane nadużyciami ( np. kradzieżą),
-inne przyczyny zmniejszenia stanu środków, jak np. zniszczenie czy zepsucie towarów, itp.
Należy podkreślić, że zmiany w stanie środków majątku, spowodowane wyżej
wymienionymi przyczynami mogą być wykryte przez porównanie zapisów księgowych
wykazujących stan, jaki powinien być (po uprzednim skorygowaniu ewentualnych błędów
księgowych) ze stanem rzeczywistym środków wynikających ze spisu z natury. Czynności
związane ze sporządzeniem tego spisu nazywamy inwentaryzacją.
Przez inwentaryzację ( w znaczeniu rachunkowości) rozumiemy ogół czynności
polegających na ustaleniu rzeczywistego stanu aktywów i pasywów danej jednostki na
określony dzień, porównaniu tego stanu ze stanem księgowym, ustaleniem i wyjaśnieniem
różnic wynikających z tego porównania oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych z
powierzonego im mienia.
Tak rozumiana inwentaryzacja obejmuje sobą następujące etapy:
- ustalenie stanu faktycznego objętych inwentaryzacją aktywów i pasywów, które następują
drogą spisu z natury, uzyskania pisemnego potwierdzenia stanów bądź drogą porównania
danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami,
- porównanie uzyskanych danych faktycznych z odpowiednimi stanami wynikającymi z ksiąg
rachunkowych(ewidencyjnymi) i ustalenie ewentualnych różnic między stanem rzeczywistym
a stanem ewidencyjnym. Różnice te mogą stanowić niedobory bądź nadwyżki w ramach
danego składnika majątkowego,
- ustalenie przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych w kontekście odpowiedzialności
osób, którym powierzono mienie,
- ostateczne podjęcie decyzji przez kierownika jednostki odnośnie rozliczenia różnic
inwentaryzacyjnych.
Do przeprowadzenia inwentaryzacji, jak również do wyjaśnienia stwierdzonych różnic
inwentaryzacyjnych i ustalenia przyczyn ich powstania, powołuje się komisję
inwentaryzacyjną.
Spisem z natury ujmuje się aktywa trwałe i obrotowe znajdujące się w posiadaniu podmiotu
gospodarczego. W szczególności takiej inwentaryzacji podlegają środki trwałe, środki trwałe
w budowie, materiały, towary, wyroby gotowe, półfabrykaty, produkty w toku
(niezakończone), środki pieniężne w kasie, czeki, weksle i inne składniki majątkowe, także
składniki, które nie stanowią własności przedsiębiorstwa lub znajdują się tylko w jego
użytkowaniu.
Spis z natury przeprowadza się na specjalnych arkuszach, które od momentu ich
ponumerowania traktuje się jako druki ścisłego zarachowania. Zapisów na arkuszach
dokonuje się atramentem lub długopisem, przy czym nie wolno czynić żadnych
niedopuszczalnych poprawek czy wymazań zapisów, a każdy arkusz spisowy musi być
podpisany przez osoby dokonujące spisu z natury.
Przy spisie z natury środków trwałych napotyka się często duże trudności. W toku spisu
nie wystarczy, bowiem stwierdzić, że dany obiekt, dana maszyna istnieje, ale również ustalić,
jakie przynależności są z ta maszyną związane. Mogą to być fundamenty, zabezpieczenie w
formie ogrodzenia i siatek, silniki, części wymienne, przyrządy pomiarowe, itp. Umieszczając
w spisie budynek, nie wystarczy np. stwierdzić jego istnienia, ale należy ustalić nadto
wszystkie jego elementy składowe. Przeprowadzenie inwentaryzacji środków trwałych
wymaga, dlatego specjalnego przygotowania. Polega ono na zaopatrzeniu poszczególnych
maszyn, urządzeń i obiektów spisowych w karty zawierające krótką charakterystykę danego
środka z wymienieniem wszystkich przynależności (wyposażenia).
Przy spisie z natury materiałów, towarów i wyrobów duże znaczenie ma należyte
przygotowanie magazynów i składowisk oraz wyposażenie ich w przyrządy pomiarowe. Nie
bez znaczenia pozostaje ułożenie materiałów i wyrobów w magazynie i zaopatrzenie ich w
wywieszki z nazwami. Na czas inwentaryzacji wstrzymuje się, a w niektórych jednostkach,
ogranicza do niezbędnego minimum, obrót, tj. przyjmowanie oraz wydawanie materiałów i
wyrobów z magazynu.
Na oddzielnych arkuszach spisuje się towary niepełnowartościowe z określeniem
procentowym ich przydatności, wyroby wykonane, a nie odebrane przez komisję techniczną,
dostawy nieprzyjęte od dostawców, a objęte reklamacjami, towary sprzedane, a pozostające w
magazynach oraz materiały przejęte do przerobu od zleceniodawców.
Rzeczywistą ilość zapasów, spisanych z natury ustala się w drodze dokładnego ich
przeliczenia, przeważenia lub przemierzenia. Ilość materiałów na zwałach określa się
szacunkowo na podstawie pomiarów technicznych. Osoby dokonujące spisu nie powinny być
informowane o stanie materiałów wynikającym z zapisów księgowych.
Inwentaryzacji dokonuje się w obecności osób odpowiedzialnych za stan zapasów.
W zależności od zakresu środków objętych inwentaryzacją, można je podzielić na:
a) inwentaryzację pełną(kompletną),
b) inwentaryzację częściową(wycinkową),
Inwentaryzacja pełna obejmuje całokształt środków gospodarczych podmiotu
gospodarczego i jego rozrachunków. Sporządza się ją z częstotliwością ustalona dla
określonych składników majątkowych.
Inwentaryzacja częściowa dotyczy tylko wybranej grupy środków gospodarczych np.
inwentaryzacja stanu środków w magazynie lub w sklepie. Inwentaryzację częściową można
sporządzić nawet kilka razy w roku w zależności od potrzeb i obowiązujących przepisów.
Biorąc pod uwagę czas sporządzania inwentaryzacji, rozróżniamy:
a) inwentaryzację okresową,
b) inwentaryzację zdawczo-odbiorczą,
c) inwentaryzację nadzwyczajną,
Inwentaryzację okresową nazywa się spis z natury dokonany na koniec okresu
sprawozdawczego (np. miesiąca, roku, itp.).
Inwentaryzację zdawczo-odbiorczą przeprowadza się w
przypadku zmian personalnych na stanowiskach, które są związane z materialną
odpowiedzialnością za powierzone środki( zmiana na stanowisku kierownika sklepu).
Inwentaryzację nadzwyczajną przeprowadza się, jak sama nazwa wskazuje, w
przypadku wystąpienia okoliczności nieprzewidzianych (np. włamania, pożar
magazynu, itp.) oraz na dzień zakończenia działalności przez jednostkę, na dzień
poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości.
Metody i terminy inwentaryzacji
Z podsumowania dotychczasowych wiadomości o inwentaryzacji można stwierdzić,
że inwentaryzacja może być przeprowadzona trzema metodami:
1)drogą spisu ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg
rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic; dotyczy to
aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),
akcji, obligacji, bonów skarbowych i innych papierów wartościowych, rzeczowych
składników majątku obrotowego, środków trwałych (z wyjątkiem gruntów i trudno
dostępnych oglądowi środków trwałych) oraz maszyn i urządzeń wchodzących w
skład środków trwałych w budowie.
2) drogą uzyskania od banków i od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości
wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanów aktywów oraz wyjaśnienia i
rozliczenia ewentualnych różnic; dotyczy to aktywów finansowych zgromadzonych na
rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności,
udzielonych pożyczek oraz powierzonych kontrahentom własnych składników
aktywów.
3) drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i
weryfikacji realnej wartości aktywów i pasywów; dotyczy to gruntów i trudno
dostępnych oglądowi środków trwałych, należności spornych i wątpliwych, należności
i zobowiązań wobec osób nie prowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów
publiczno-prawnych.
Inwentaryzację droga spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce
składniki aktywów, będące własnością innych podmiotów, a powierzone jej do
sprzedaży, przechowywania, przetwarzania bądź używania. O wynikach spisu obcych
składników aktywów należy powiadomić jednostki będące ich właścicielami.
Obowiązek inwentaryzacji obcych aktywów nie dotyczy przedsiębiorstw
świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.
Wybór metody inwentaryzacji nie jest dowolny. Decydują o tym dokładnie przepisy
ustawy o rachunkowości, które poszczególnym składnikom aktywów i pasywów
przepisują określoną metodę ich inwentaryzacji.
Te same przepisy wyznaczają również terminy i częstotliwość przeprowadzania
inwentaryzacji. Generalnie ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostki do
przeprowadzenia inwentaryzacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Jednakże
w stosunku do niektórych składników majątkowych ustawa daje możliwość
stosowania innych terminów inwentaryzacji, jeżeli taką decyzję podejmie kierownik
jednostki.
W tabeli nr 1 zestawiono terminy i metody inwentaryzacji poszczególnych
aktywów i pasywów przewidziane przepisami ustawy o rachunkowości.
Wyprowadzenie różnic inwentaryzacyjnych
Z uwagi na oszczędność pracy i czasu dobrze jest ustalić różnice inwentaryzacyjne na
tych samych dokumentach (zestawieniach) które służą wycenie inwentaryzacyjnej
składników. Nie zawsze jest to jednak możliwe z uwagi na to, że odmiennie dokonuje się
ustalania różnic inwentaryzacyjnych składników w zależności od sposobu ich
ewidencjonowania (lub braku ewidencji). Przy wykonywaniu tych czynności można,
zależnie od przyjętej w jednostce praktyki, spotkać się z różnymi problemami, a więc sytuacją
gdy:
- na określony składnik jednostka nie prowadzi ewidencji (np. materiały zaliczone w koszty
w momencie zakupu);
- pewne składniki objęte są wyłącznie ewidencją ilościową (np. nie stanowiące środków
trwałych przedmioty wielokrotnego użytku);
- składniki znajdujące się w określonej placówce są objęte wyłącznie ewidencją wartościową
(np. towary w sklepie);
- określone składniki są objęte prowadzoną w księgowości ewidencją ilościowo-wartościową
( do tego w magazynie jest prowadzona najczęściej ewidencja ilościowa); będzie to
dotyczyć większości składników w większości jednostek wytwórczych, budowlanych i
innych.
Przykład protokołu
1. W odniesieniu do spisu z natury przeprowadzonego w magazynie materiałów w
okresie od ………………..do ……………….postanawia się zgłosić następujące
propozycje w zakresie stwierdzonych tam różnic inwentaryzacyjnych:
- nadwyżkę materiału A w ilości 5 kg, w kwocie 1490 zł, odnieść na pozostałe przychody
operacyjne
- nadwyżkę materiału B w ilości 10 szt. po 200 zł, razem 2000 zł, skompensować z
niedoborem materiału B1 w ilości 10 szt. w cenie 220 zł, razem 2200zł
- niedobór wartościowy po kompensacie w kwocie 200 zł uznać za niezawiniony i spisać
w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych
- niedobór materiałów C w ilości 20m2 i wartości 2400 zł uznać za zawiniony i po
spełnieniu odpowiednich procedur (zgody pracownika lub orzeczenie sądu, po
doprowadzeniu do ceny detalicznej tj. do kwoty 2800 zł} zapisać na obciążenie osób
odpowiedzialnych materialnie
- niedobór materiału D w ilości 600 kg i wartości 1800 zł uznać za wynikający z błędów
pomiaru i spisać w ciężar kosztów wydziałowych
2. W odniesieniu do spisu z natury produktów w magazynie wyrobów
przeprowadzonego w okresie od …………………….do …………………. proponuje
się następujący sposób rozliczenia stwierdzonych tam różnic inwentaryzacyjnych:
- niedobór frezarki spisać w ewidencji. Frezarka o wartości 7450 zł została całkowicie
zużyta i całkowicie umorzona (rozbity korpus), a także przekazana na złom bez
sporządzenia dowodu LT- co wynika z wyjaśnienia osób odpowiedzialnych materialnie,
potwierdzonego przez konserwatora oraz dowodu przekazania złomu
- niedobór wyrobu P w ilości 16szt. po 10 zł skompensować z nadwyżką wyrobu P2 (16
szt.) po 10 zł. Różnice ilościowe i ilościowo- wartościowe po kompensacie nie wystąpiły.
3. W odniesieniu do inwentaryzacji towarów w sklepie przeprowadzonej w okresie od
dnia ………………………….. do dnia ………………………. proponuje się:
Po uwzględnieniu wyjaśnień personelu sklepu niedobór w kwocie 1700 zł w części 640 zł
pokryć przysługującym limitem od obrotu na pokrycie ubytków, obniżek cen itp.,
odnosząc w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, z pozostałości zaś kwotę 460 zł
uznać za zawinioną i obciążyć pracowników ( z zachowaniem określonej procedury), a
kwotę 600 zł uznać za niedobór niezawiniony i spisać w ciężar pozostałych kosztów
operacyjnych ( jest to sklep samoobsługowy, były stwierdzone przypadki kradzieży, co
wynika z dokumentów: nie ma możliwości wyeliminowania kradzieży niezawinionych).
Przykład (Różnice inwentaryzacyjne)
W wyniku dokonania rocznej inwentaryzacji rzeczowych i pieniężnych składników
majątku ustalono następujące różnice inwentaryzacyjne.
a) niedobory ogółem wyniosły 15.710,00 zł a nadwyżka 3.650,00 zł
b) różnice te stwierdzono u następujących polach spisowych.
- magazyn materiałów
- magazyn wyrobów
( w tym sprzęt)
- sklep razem
Niedobory zł
Nadwyżki zł
6.400,00
3.490,00
7.610,00
160,00
(1450,00)
1.700,00____________ __-_____
15.710,00
3.650,00
c) według propozycji rozliczenie tych różnic ma być następnie.
- kompensata
- uznanie za niezawinione
i spisane w koszty
z tego pozostałe operacyjne
koszty wydziałowe
- uznanie za zawinione i obcięli osób
materialnie odpowiedzialnych
(+400 zł doprawach do detal
- zaksięgować na dobro
pozostałe przychody
razem
1. Nadwyżka materiału A
2. Kompensata materiałów B i B1;
a) nadwyżka materiałów B
b) niedobór materiału B1
c) różnica materiału pozostałe koszty
3. Niedobór zawiniony materiału C;
a) wartość ewidencyjna
b) cena detaliczna
c) różnica
4. Niezawiniony niedobór materiał D
5. Zdjęcia z ewidencji frezarki
6. Kompensata wyrobów P i P2
7. Niedobór w sklepie;
a) zawiniony
b) niezawiniony
2.160,00
2 .160,00
10.690,00
(8.890,00)
(1.800,00)
-
2.860,00
-
-____1.490,00___
15.710,00
3.650,00
1490,00zł
Wn 31
Ma 76-0
2000,00zł
2200,00zł
200,00zł
Wn 31
Wn76-1
Ma 31
-
2400,00zł
2800,00zł
400,00zł
1800,00zł
7450,00zł
160,00zł
Wn24
Wn 50
Wn07
Wn60
Ma 31
Ma 84
Ma 31
Ma 01
Ma 60
Wn24
Wn76-1
Ma 33
Ma 33
460,00zł
1240,00zł
Po przeanalizowaniu wyjaśnień osób odpowiedzialnych materialnie oraz skonsultowaniu z
głównym księgowym jednostki, ustaliła-co następuje:
KOMPENSATY NIEDOBORÓW Z NADWYŻKAMI
Z inicjatywy głównego księgowego, komisji inwentaryzacyjnej, zespołów spisowych
lub innych uprawnionych osób wskazanych w instrukcji inwentaryzacyjnej na wniosek, osób
odpowiedzialnych materialnie może być dokonana przez komórkę księgowości kompensata
określonych pozycji niedoborów z określonymi pozycjami nadwyżek.
Istota i uzasadnienie kompensaty polega na tym, że w warunkach dużego ruchu
składnikami majątkowymi mogą zaistnieć niezawinione pomyłki przy ich przyjmowaniu lub
wydawaniu powodujące, że zamiast np. przedmiotu a zostanie nieumyślnie wydany
przedmiot ale zbliżony do niego cechami zewnętrznymi (kształt, kolor, przeznaczenie, rodzaj
itp.). Jeżeli zatem wystąpią niedobory i nadwyżki w artykułach nie wykazujących
wzajemnego podobieństwa, np. dzbanki i rękawiczki, to kompensaty nie dokonuje się. Nie
można też za tytuł do kompensaty uznać rzekomej pomyłki popełnionej w ten sposób, że
zamiast magazynu gospodarczego towar wydał magazyn główny (takie pomyłki koryguje się
przy uzgodnieniu ewidencji między magazynem a księgowością) albo że przy remanencie na
koniec ubiegłego roku stwierdzono nadwyżkę danego artykułu, którą zaprzychodowano na
magazyn, a na koniec roku obrotowego na tym artykule nastąpił niedobór (w związku z tym
należy dokonać kompensaty). W praktyce może się zdarzyć, że poprzednia nadwyżka pociąga
za sobą powstanie przy następnej inwentaryzacji niedoboru oraz że przyczyną tego może być
pomyłka popełniona w poprzednim spisie. Nie będzie to jednak powód dokonania
kompensaty, gdyż nie miała tu miejsca pomyłka popełniona przy wydawaniu lub
przyjmowaniu artykułów podobnych. Różnice wystąpiły nie na artykule podobnym, lecz na
tym samym. Jeżeli w szczególnych przypadkach różnice między inwentaryzacjami
przeprowadzanymi w różnych terminach będą uznawane, to nie na zasadzie kompensat, lecz
na zasadzie podważenia części ustaleń poprzedniego spisu. Gdyby np. w poprzednim
remanencie stwierdzono niedobór jakiegoś rzadkiego towaru, sprowadzonego np. z Australii,
i zdjęto go ze stanu ewidencyjnego obciążając osobę odpowiedzialną materialnie, a w
następnym spisie stwierdzono jego nadwyżkę, w tym zaś czasie tego artykułu nie
stwierdzono, to wniosek o uznanie tamtego niedoboru za pozorny należy uznać za słuszny.
Argumentacja ta powinna być uznana za wiarygodną, mimo iż nie można wykluczyć, że na
czas poprzedniego remanentu towar ten z jakieś przyczyny został przez magazyniera
wyniesiony, a obecnie zwrócony. Dokonanie kompensaty można uznać za uzasadnione, jeśli
zostaną spełnione następujące warunki :
- niedobory i nadwyżki powstały w podobnych artykułach, co dopuszcza możliwość
popełnienie nieumyślnych podmian.
- stwierdzono je w toku tego samego spisu, u tej samej osoby odpowiedzialnej materialnie i w
tym samym polu spisowym
- kompensuje się mniejszą ilość różnic, po ich niższej cenie.
Przykład
Niedobór składnika Z wyniósł 12 szt. Po 20 zł za 1 szt. , a nadwyżka podobnego do niego
składnika Z1 – 10 szt. po 22 zł. Kompensacie podlega zetem 10 szt (mniejsze ilość) po 20 zł
(niższa cena). W wyniku tego skompensuje się kwota 10 x 20=200 zł
Po kompensacie pozostaną jeszcze dwa rodzaje różnic:
a) ilościowo-wartościowe – 2 sztuki niedoboru składnika Z po 20 zł. = 40,00 zł.
b) różnica na nie skompensowanej części ceny nadwyżki składnika Z1: jego cena
wynosiła 22,00 zł. W wysokości 10 szt. po 2,00 zł. = 20,00 zł.
Różnice te podlegają odrębnej weryfikacji i rozliczeniu.
Przykład
Ze stwierdzonych w czasie spisu z natury różnic inwentaryzacyjnych postanowiono dokonać
Kompensaty podobnych artykułów A i B a także podobnych artykułów C, D i E.
• Na artykule A stwierdzono niedobór 32 szt. po 40,00 zł, co daje wartość 1280,00 zł,
• Na artykule B stwierdzono nadwyżkę 28 szt. po 44,00 zł, 1232,00 zł
• Na artykule C stwierdzono niedobór 16 szt. po 60,00 zł, co daje nam 960,00 zł
• Na artykule D stwierdzono niedobór 4 szt. po 56,00 zł, razem 224,00 zł
• Na artykule E stwierdzono nadwyżkę 24 szt. po 52,00 zł razem 1248,00 zł
Tablica Nr 1 Wyniki kompensaty (w zł.)
L
p.
1
1.
2.
3.
4,
5.
Składnik Różnice inwentaryzacyjne
(artykuł) niedobory
nadwyżki
ilość cena wartość ilość cena
2
3
4
5
6
7
A
32
40
1280
B
28
44
C
16
60
960
D
4
56
224
E
24
52
RAZEM
2464
wartość
8
1232
1248
kompensata
ilość cena
wartość
9
28
20
11
1120
1040
10
4
52
2480
2160
Tablica Nr 2 Różnice nie skompensowane do odrębnego rozpatrzenia i weryfikacji (w zł.)
L
p.
1
Składnik Różnice inwentaryzacyjne
(artykuł)
niedobory
nadwyżki
ilość cena wartość ilość cena
2
3
4
5
6
7
wartość
8
1.
2.
3.
4,
5.
A
B
C
D
E
208
4
RAZEM
40
-
160
160
4
52
208
Różnice
inwentaryzacyjne
ilość
wartość
cena
9
11
10
(28x4)112
(16x8)128
(4x4)16
144
112
Sprawdzenie poprawności wyliczeń:
Niedobory: kompensata 2160,00 zł, nie skompensowano 160,00 zł .i 144,00 zł. , razem
2462,00 zł.
Nadwyżki: kompensata 2160,00 zł. nie skompensowano 208,00 zł. i 112,00 zł.