FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 52 (108), Warszawa 2009
Funkcjonowanie audytu wewnętrznego w polskich
samorządach gminnych – wyniki badań
Anna Bartoszewicz *
Wprowadzenie
Rosnąca rola samorządów gminnych w kształtowaniu rozwoju lokalnego implikuje potrzebę wypracowania rozwiązań umożliwiających skuteczne ich funkcjonowanie, co wiąże się przede wszystkim z koniecznością długofalowego spojrzenia na problemy społeczności lokalnej. Wobec powyższego staje się konieczne poszukiwanie instrumentów, które pozwalałyby na zwiększenie efektywności
prowadzonej gospodarki finansowej, jak również wprowadzenie mechanizmów
pozwalających uzyskać zapewnienie o jej stanie dla celów decyzyjnych oraz o funkcjonujących systemach zarządzania i kontroli wewnętrznej. Jednym z takich narzędzi jest niewątpliwie audyt wewnętrzny, który w Polsce funkcjonuje w zasadzie od pięciu lat1.
W myśl ustawy o finansach publicznych (Ustawa z dnia 30 czerwca 2006)
audytem wewnętrznym jest niezależne badanie systemów zarządzania i kontroli
w jednostce, w tym procedur kontroli finansowej, w rezultacie którego kierownik jednostki uzyskuje obiektywną i niezależną ocenę adekwatności, efektywności i skuteczności tych systemów oraz czynności doradcze, m.in. składanie wniosków służących usprawnieniu jednostki.
W świetle przepisów polskiego prawa obowiązek wprowadzenia audytu wewnętrznego w struktury swojej organizacji mają jedynie te jednostki, których
roczny budżet przekroczy 40 mln złotych (Rozporządzenie, 2006). Dotyczy to
instytucji należących do sektora finansów publicznych. W pozostałych jednostkach wprowadzenie audytu wewnętrznego zależy od decyzji kierownictwa.
*
Dr Anna Bartoszewicz, Uniwersytet Warmińsko-Mazurski, Katedra Rachunkowości, asystent.
1
Audyt wewnętrzny został wprowadzony od 1 stycznia 2002 r., jednak dwa pierwsze lata miały charakter dostosowania tego narzędzia do należytego funkcjonowania
w Polsce. Dlatego można przyjąć, iż faktyczne jego działanie rozpoczyna się od 2004 r.
1 Zesz. 33(89)
5
12/2006
Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie wyników badań w zakresie
funkcjonowania audytu wewnętrznego w polskich samorządach gminnych.
Badania przeprowadzono na podstawie próby badawczej, którą stanowiło 525
podmiotów z województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, małopolskiego
i warmińsko-mazurskiego2. Na podstawie przeprowadzonego wywiadu telefonicznego ustalono, w których gminach jest prowadzony audyt wewnętrzny. Następnie
za pomocą instrumentu pomiarowego, jakim był kwestionariusz ankiety przygotowany w dwóch wersjach (jedna wersja była skierowana do wójtów, burmistrzów
lub prezydentów3, druga zaś do audytorów wewnętrznych4) przeprowadzono badania właściwe. Przedstawione w niniejszym artykule dane empiryczne dotyczące
audytu wewnętrznego w polskich samorządach gminnych obejmują okres do
30 kwietnia 2008 r.
Wyniki badań
Audyt wewnętrzny funkcjonuje w 505 na 525 badanych samorządów gminnych,
przy czym 26 to gminy miejskie, 23 gminy miejsko-wiejskie i 1 gmina wiejska.
Warto podkreślić, iż spośród badanych ustawowy obowiązek prowadzenia audytu
mają 73 samorządy gminne6. Stąd wniosek, iż 23 gminy nie realizują audytu wewnętrznego. Podanym uzasadnieniem takiego stanu rzeczy jest brak odpowiednio
przygotowanej kadry. Ogłaszane kilkakrotnie konkursy na obsadę wakatu nie przyniosły pozytywnego efektu.
Według uzyskanych informacji audyt wewnętrzny jest prowadzony w:
• województwie warmińsko-mazurskim – w 10 gminach (na 116),
• województwie kujawsko-pomorskim – w 10 gminach (na 144),
• województwie lubuskim – w 8 gminach (na 83),
• województwie małopolskim – w 22 gminach (na 182).
2
Podmiotem badań były wszystkie samorządy gminne wymienionych województw.
W zależności od rodzaju (wielkości) gminy organem wykonawczym może być wójt,
burmistrz lub prezydent.
4
Kwestionariusze ankiet rozesłano do urzędów gmin, bowiem urząd gminy jest jednostką organizacyjną, przy pomocy której jednoosobowy organ wykonawczy – wójt (burmistrz, prezydent) wykonuje budżet realizując zadania własne gminy oraz zadania powiatowe wynikające z porozumień, a także z zakresu administracji rządowej, wynikające z ustaw. Pracą urzędu kieruje wójt (burmistrz, prezydent) na zasadzie jednoosobowego kierownictwa, przy pomocy zastępców, sekretarza i skarbnika. Dlatego zdecydowano, iż formularze zostaną rozesłane do tych właśnie jednostek.
5
Zwrotność ankiet w przypadku audytorów wyniosła 80% – odpowiedziało 40 respondentów, zaś w przypadku wójtów (burmistrzów, prezydentów) 68% – odpowiedziało 34 ankietowanych.
6
Roczne budżety tych gmin przekroczyły obligatoryjną kwotę 40 mln złotych.
3
1 Zesz. 33(89)
6
12/2006
Zauważa się, iż mimo znacznych różnic: demograficznych, społecznych, ekonomicznych oraz zróżnicowanego stopnia rozwoju gospodarczego województw,
w których przeprowadzono badania, otrzymane wyniki w poszczególnych regionach są bardzo zbieżne.
Taki rozkład wyników badań może świadczyć, że uwarunkowania ekonomiczno-społeczne samorządu gminnego nie mają istotnego wpływu na sposób
i jakość prowadzonego audytu i jego postrzegania w organizacji.
Audytorem wewnętrznym w samorządzie gminnym w Polsce jest najczęściej
kobieta, w wieku od 31 do 40 lat, absolwentka ekonomii, z trzyletnim stażem
pracy jako audytor, posiadająca certyfikat Ministra Finansów w zakresie audytu
wewnętrznego od 2004 r. Przed objęciem stanowiska audytora wewnętrznego
pracowała w tym samym urzędzie gminy jako inspektor ds. kontroli wewnętrznej, obecnie podnosi ustawicznie swoje kwalifikacje, biorąc udział w szkoleniach. Nie należy do żadnej organizacji zrzeszającej audytorów wewnętrznych.
Jest to osoba, która oceniła siebie jako uczciwą i obiektywną. W opinii zaś kierownika jednostki jest przede wszystkim sumienna, obiektywna i nieprzekupna7.
W roku pojawienia się w Polsce pojęcia audytu wewnętrznego w Ustawie
o finansach publicznych, jedynie jeden samorząd spośród badanych zatrudniał
audytora wewnętrznego (województwo małopolskie). Najwięcej – bo 13 gmin
wprowadziło audyt w 2004 r. Na taki rozkład czasowy zatrudnienia audytorów
miała wpływ m.in. konieczność przygotowania urzędu do stworzenia nowego
stanowiska, co wiązało się ze zmianą regulaminu organizacyjnego jednostki. Jak
wynika z badań, w następnych latach kolejne samorządy gminne zatrudniły audytorów wewnętrznych, bowiem wielkość ich budżetów obligowała gminy do
takiego działania.
W badanych gminach audyt wewnętrzny jest przeprowadzany najczęściej przez
jednego audytora wewnętrznego, zatrudnionego na cały etat w danym urzędzie
gminy – tak jest w 31 badanych samorządach. W trzech urzędach gmin jest to
audytor wewnętrzny zatrudniony na 1/2 etatu, a 1 badana gmina zatrudnia 2 audytorów na 1/2 etatu każdy. W 5 badanych samorządach są utworzone działy
audytu, gdzie jest zatrudnionych od 2 do 4 audytorów wewnętrznych, jednak
działy te funkcjonują tylko w dużych urzędach gmin (gminy miejskie – miasta
na prawach powiatu grodzkiego).
We wszystkich gminach audytorzy wewnętrzni są zatrudnieni na umowę
o pracę, na czas nieokreślony. Podlegają kierownikom jednostek, czyli zgodnie
z zasadami audytu wewnętrznego, gdzie taka podległość w strukturze organizacyjnej jednostki ma zagwarantować audytorowi niezależność w przeprowadzaniu audytu i wydawaniu opinii. Jednak 8 osób dodało, że podległość kierownikowi jednostki jest tylko formalna.
Świadczyć może o tym fakt, że wiele decyzji dotyczących np. stosunku pracy, wynagrodzenia itp. zostało przekazanych do kompetencji sekretarzy gmin. Nie
do końca można więc mówić o zagwarantowanej niezależności audytora we7
Statystyczną sylwetkę audytora zbudowano na podstawie wyników przeprowadzonych badań.
1 Zesz. 33(89)
7
12/2006
wnętrznego w przypadku samorządów gminnych. Powodem takiego odbioru
oceny uregulowań prawnych jest również fakt, iż ani roczny plan audytu wewnętrznego, ani sprawozdanie z jego wykonania, nie są przesyłane do Ministerstwa Finansów. Jedynym odbiorcą tych dokumentów w gminie jest kierownik
jednostki (wójt, burmistrz, prezydent).
Ponadto na pytanie: Jaka Pana/Pani zdaniem powinna być podległość komórki
audytu wewnętrznego w jednostce? (pytanie otwarte) – zaledwie 12 respondentów jest zdania, iż obecna podległość audytora wewnętrznego kierownikowi
jednostki jest odpowiednia. 21 ankietowanych pozostawiło to pytanie bez odpowiedzi, co może sugerować, iż obecna podległość w strukturze organizacyjnej
jednostki wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi) nie jest najlepszym rozwiązaniem. 7 audytorów jest zdania, iż powinni podlegać bezpośrednio Ministrowi
Finansów lub RIO. Obecna pozycja audytora w organizacjach sektora samorządowego, zdaniem badanych, jest znacznie słabsza niż w jednostkach pionu rządowego8. Audytor wewnętrzny powinien mieć umożliwiony dostęp także do rady
gminy, gdzie mógłby przedstawić sprawozdanie z wykonania audytu, a także
wnieść swoje uwagi, podać zalecenia, które należy wprowadzić. Przedstawianie
sprawozdania i współpraca z instytucjami przeprowadzającymi kontrole resortowe, tj. RIO, czy NIK, mogłoby w dużym stopniu wpływać pozytywnie na niezależność pracy audytora w gminie. Oczywiście, taki kanał dostępu powinien
mieć podstawy prawne, aby mieć umocnioną pozycję.
Należy zauważyć, iż skuteczność przeprowadzania audytu zależy m.in. od
warunków organizacyjnych komórki audytowej. Prowadzenie audytu wewnętrznego w dużej gminie przez jedną osobę to stanowczo za mało, biorąc pod uwagę: decentralizację samorządu gminnego (urząd oraz jednostki organizacyjne
gminy), wielkość środków finansowych oraz obszary obarczone w gminie wysokim
poziomem ryzyka. Zdaniem większości audytorów wewnętrznych (28 respondentów), obsada przynajmniej dwuosobowa pozwoliłaby rozłożyć przeprowadzanie zadań audytowych między zatrudnionych audytorów, a ponadto dałaby
możliwość przedyskutowania trudnych problemów w zespole9.
Roczny koszt prowadzenia audytu w gminie to średnio 40–60 tys. zł. Na koszt
ten składa się wynagrodzenie audytora wewnętrznego oraz jego udział w szkoleniach. Zdarza się, iż gminy wydają na audyt powyżej 100 tys. zł rocznie, lecz są
to duże gminy miejskie, gdzie funkcjonują działy audytu i kontroli, zatrudniające
kilka osób. Najwięcej badanych gmin, w których wprowadzono audyt wewnętrzny, przeznacza na ten cel do 60 tys. zł. Jeśli przyrównać to do kwot, jakie
8
Jednostek samorządu terytorialnego nie dotyczy obowiązek przesyłania planu audytu na przyszły rok Ministrowi Finansów, a sprawozdanie z wykonania audytu za miniony rok jest przedstawiane tylko kierownikowi jednostki.
9
Ustawa o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2006 r. nie reguluje kwestii audytu
wewnętrznego w jednostce samorządu, wskazuje jedynie, że obowiązek wprowadzenia
audytu spoczywa na kierowniku jednostki – wójcie (burmistrzu, prezydencie), który ma
organizować na swoje potrzeby komórkę audytu wewnętrznego. Decyzja o jej liczebności powinna wynikać z rozmiarów prowadzonej gospodarki finansowej, struktury organizacyjnej oraz liczby i rodzajów jednostek organizacyjnych w ramach danej gminy.
1 Zesz. 33(89)
8
12/2006
gminy wydają na administrację, jest to, tzw. ,,przysłowiowa kropla w morzu”.
Dlatego należy stwierdzić, iż koszt prowadzenia audytu w gminie nie powinien
stanowić bariery w zatrudnieniu audytora wewnętrznego. Wygospodarowanie takiej
puli środków może stanowić problemem jedynie dla bardzo małych gmin o niskim budżecie, chociaż takie samorządy gminne powinny spróbować obniżyć
koszt przeprowadzenia audytu zatrudniając audytora wewnętrznego, który obsługiwałby więcej, niż jedną gminę. Wtedy środki finansowe potrzebne na audyt
wypływałyby z budżetu więcej niż jednej gminy.
Analizując przeznaczenie środków finansowych na dany cel należy uwzględnić także możliwe do osiągnięcia korzyści. Jak wynika z badań, 28 respondentów przyznało, iż nakłady ponoszone na utrzymywanie komórki audytu wewnętrznego są adekwatne do uzyskiwanych korzyści z jej pracy, podając miary
finansowe, m.in. zaoszczędzone kwoty, które przeznaczono na wykonanie dodatkowych zadań. Wymieniano także miary niefinansowe, takie jak:
• unikanie wielu błędów w działalności operacyjnej jednostki i eliminowanie
ryzyka znalezienia nieprawidłowości przez organy zewnętrzne dzięki zaleceniom podanym przez audytora;
• doskonalenie procesów zarządzania w jednostce oraz wzmacnianie procesu
kontroli, co pozwala ograniczać popełnianie nadużyć;
• kontrolowanie wydatkowania przez gminę środków finansowych pod względem
celowości i gospodarności, a także ocenianie pod względem legalności Funkcjonowania i rzetelności przekazywania informacji oraz wywiązywania się z obowiązków sprawozdawczych;
Sumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż koszty, jakie ponosi
gmina na przeprowadzenie audytu wewnętrznego, są niewspółmiernie niskie do
korzyści, jakie są dzięki niemu osiągane.
Gmina może samodzielnie kształtować swoją strukturę organizacyjną, dostosowując ją z zachowaniem prawa do specyfiki danej gminy i wykonywanych
przez nią zadań. Biorąc pod uwagę specyfikę samorządu gminnego, istnieje kilka możliwych rozwiązań zorganizowania w niej audytu wewnętrznego:
• audyt wewnętrzny rozproszony – audyt wewnętrzny jest przeprowadzany
oddzielnie w urzędzie gminy i oddzielnie w podległych jej jednostkach organizacyjnych;
• audyt wewnętrzny scentralizowany – audyt wewnętrzny jest prowadzony
w urzędzie dla całego samorządu gminnego;
• audyt wewnętrzny koordynowany – audyt wewnętrzny jest przeprowadzany zarówno w urzędzie gminy, jak i w podległych jednostkach organizacyjnych, ale koordynacją całego audytu gminy zajmuje się audytor przeprowadzający audyt w urzędzie gminy.
Na podstawie przeprowadzonych badań było możliwe ustalenie, jaki system
audytu wewnętrznego jest realizowany w badanych gminach.
Najwięcej, bo w 20 badanych samorządach gminnych, przeprowadza się audyt wewnętrzny systemem scentralizowanym. Takie organizacyjne rozwiązanie
wydaje się najbardziej racjonalne z punktu widzenia celów stawianych przed
audytem wewnętrznym oraz najbardziej efektywne i uzasadnione ekonomicznie
1 Zesz. 33(89)
9
12/2006
w tak obszernej organizacji, jaką jest samorząd gminny w Polsce. Trudnością
w przeprowadzaniu audytu wewnętrznego tym systemem jest zapewne to, iż
w samorządach gminnych zatrudnia się tylko jednego audytora w urzędzie gminy10. Nie jest on w stanie przeprowadzić w pełni i bardzo dobrze audytu wewnętrznego ze względu na ilość obszarów obciążonych ryzykiem w tak złożonej
strukturze, jaką jest samorząd gminny.
W 5 samorządach audyt jest prowadzony systemem koordynowanym. Koordynatorem jest audytor wewnętrzny, zatrudniony w urzędzie gminy. Poprzez
czynności doradcze ujednolica on stosowanie przepisów audytu wewnętrznego
i standardów we wszystkich jednostkach organizacyjnych gminy, planuje zadania audytowe badające procesy przebiegające przez różne jednostki organizacyjne, a także prowadzi monitoring planowania i sprawozdawczości.
Jedynie w 3 badanych gminach przeprowadza się audyt wewnętrzny systemem rozproszonym. Jest to najgorsze z możliwych rozwiązań, jeśli chodzi
o jego przeprowadzanie w samorządzie gminnym. Następuje bowiem wówczas
nieefektywne wykorzystanie zasobów kadrowych, a ponadto w rozproszonym
systemie audytu nie ma przepływu informacji między jednostkami. Każda z tych
jednostek tworzy odrębną organizację, z osobnym planem audytu, wskutek czego nie uzyskuje się pełnego obrazu funkcjonowania gminy.
Sprawozdania z przeprowadzonego audytu są analizowane jedynie przez kierownictwo danej jednostki, natomiast wójt (burmistrz, prezydent), który ponosi
odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie całej gminy, nie posiada zazwyczaj informacji na ten temat. Dlatego samorządy gminne powinny rezygnować z rozwiązań w zakresie systemu audytu rozproszonego, przechodząc na
inne, możliwe rozwiązania11.
Dodatkowym argumentem na to, iż najlepsze wyniki daje przeprowadzenie
audytu systemem scentralizowanym lub koordynowanym, jest fakt, że gmina
część zadań przekazuje do realizacji podległym jednostkom. Wójt (burmistrz,
prezydent) powinien być bieżąco informowany o wynikach audytu wewnętrznego w samorządzie gminnym. Tylko dwa wyżej wymienione systemy dają taką
możliwość. W przeprowadzonych badaniach, 31 respondentów odpowiedziało,
że audyt jest przeprowadzany również w podległych jednostkach. Powyższy fakt
świadczy, że audytorzy planują też w swoich zadaniach przeprowadzanie audytu
jednostek organizacyjnych gminy. Jest to bowiem niezależne źródło informacji
dla wójta, dzięki któremu uzyskuje on informację na temat funkcjonowania wymienionych placówek.
Niezwykle ważnym zadaniem, jakie ma do wykonania audytor wewnętrzny
zatrudniony w jednostce, jest przeprowadzenie czynności doradczych. Mają one
służyć usprawnieniu funkcjonowania jednostki i pomóc kierownictwu podjąć
właściwe decyzje. Jak wynika z badań, 28 ankietowanych twierdzi, iż w samo10
W 31 badanych samorządach audyt wewnętrzny jest przeprowadzany przez jednego audytora.
11
Wójtowie (burmistrzowie, prezydenci) zapytani, które z rozwiązań systemu audytu
jest ich zdaniem najlepsze, wskazali ten, który w gminie funkcjonuje.
1 Zesz. 33(89)
10
12/2006
rządzie gminnym, w którym pracują, są wykonywane usługi doradcze, a 6 respondentów stwierdziło, iż ta czynność nie jest wykonywana przez audytora
wewnętrznego. Otrzymane wyniki wydają się być niezadowalające. Ze względu na
korzyści, jakie jednostka może uzyskać w wyniku prowadzonych czynności doradczych, audytorzy powinni je wykonywać we wszystkich samorządach gminnych. Czynności doradcze dają większą gwarancję podjęcia prawidłowej decyzji
w zakresie problemów powstałych w gminie, dlatego pomoc audytora wewnętrznego jest niezbędna. Warto dodać, iż 27 kierowników jednostek jest zadowolonych z uzyskiwania usług doradczych audytora wewnętrznego. Jeden zaś
respondent, stwierdza, że takie porady niewiele pomagają. 6 kierowników jednostek informuje, że nie ma potrzeby otrzymywania usług doradczych audytora.
W ostatnim okresie 11 respondentów korzystających z usług doradczych audytora, podjęło następujące decyzje:
─ zwiększono wykorzystanie systemów informatycznych w urzędzie gminy
i jednostkach podległych,
─ wprowadzono nowe oprogramowania w referatach finansów, budownictwa
i ochrony środowiska,
─ zmieniono organizację pracy w referacie promocji,
─ podjęto działania dotyczące doskonalenia kontroli,
─ wprowadzono pisemne procedury dokonywania zakupów i wybierania firm
usługowych;
─ wprowadzono procedury, których stosowanie będzie zapobiegać niekorzystnym transakcjom,
─ po raz pierwszy opracowano projekt budżetu zadaniowego,
─ wprowadzono ewidencję kosztów wydziałów urzędu,
─ zmodyfikowano system windykacji zaległości,
─ systematycznie są badane przyczyny powstawania roszczeń przedawnionych,
─ zdecentralizowano system zarządzania szkołami,
─ stworzono bazę informacji (dla pracowników urzędu i kierowników jednostek) o możliwościach korzystania ze środków europejskich.
Powyższe działania dodatkowo potwierdzają zasadność korzystania z usług
doradczych.
Audytor wewnętrzny funkcjonuje w określonym otoczeniu, w którym występują różne czynniki, mające wpływ na wykonanie przez niego audytu w jednostce. Najbliższe otoczenie audytora jest tworzone przez kierowników i pracowników jednostki, przy czym im wyższy jest ich poziom zawodowy i etyczny, tym
jest to środowisko bardziej przyjazne dla audytora.
Audytor współpracując z kierownikiem powinien wspierać go w realizacji
zadań i osiąganiu celów jednostki, w której pracuje. Pracownicy zaś mogą służyć
audytorowi wewnętrznemu swoją wiedzą, doświadczeniem, dzielić się opiniami
i udzielać potrzebnych wskazówek.
Z uwagi na konieczność współpracy audytora wewnętrznego z otoczeniem
wewnętrznym i zewnętrznym, w badaniach sprawdzono, czy audytorzy w polskich samorządach gminnych współpracują z otaczającym ich środowiskiem
zawodowym. Jak wynika z przeprowadzonych badań, zdaniem wójtów (burmi1 Zesz. 33(89)
11
12/2006
strzów, prezydentów), 25 audytorów wewnętrznych współpracuje w pełni z otoczeniem wewnętrznym jednostki, a tylko w 1 gminie nie ma współpracy audytora z pracownikami i kierownictwem podczas przeprowadzania audytu. W 8 gminach audytorzy współpracują częściowo z otaczającym ich środowiskiem zawodowym. Nie zawsze brak współpracy wynika z winy audytora. Może to tłumaczyć fakt, iż 12 audytorów przyznało, że ma trudności z przeprowadzeniem audytu z powodu nieprzychylności współpracowników, zaś 5 odpowiedziało, iż kierownictwo nie chce z nimi współpracować.
Nieprawidłowości wykryte przy audycie ujawniają jedynie stan u źródła, zaś
w interesie audytora wewnętrznego jest ich skorygowanie. Dlatego audytor podaje zalecenia, które należałoby wdrożyć, aby naprawić wykryte błędy i podnieść efektywność zarządzania. Jak jednak dowodzą przeprowadzane badania,
w praktyce kierownictwo samorządów gminnych nie zawsze przychylnie przyjmuje zalecenia audytora i wdraża je. Zalecenia w całości są wdrażane w 19 badanych gminach, a w 2 – w 90%. Może nie jest to imponujący wynik, zważywszy na fakt, iż głównym celem wykonywania zadań audytowych jest przysporzenie organizacji wartości dodanej12, ale audyt wewnętrzny w samorządach
gminnych funkcjonuje stosunkowo krótko. Niewątpliwie dużo jest jeszcze do
zrobienia w tym zakresie, ponieważ często zalecenia audytora są w jednostce
wdrażane w niewielkim procencie. Niewdrożenie zadań audytowych lub wdrożenie ich tylko w niewielkim stopniu, nie poprawi funkcjonowania organizacji,
nie podniesie efektów zarządzania finansami i nie naprawi popełnionych błędów.
Autorka uważa, że mimo, niewiążącego charakteru zaleceń, powinny one być
wprowadzone w całości, bowiem daje to podstawę do racjonalizacji działań.
Literatura zawiera komentarze dotyczące dobrych stron przeprowadzania audytu wewnętrznego w różnych typach jednostek. Z punktu widzenia wójta (burmistrza, prezydenta) jest konieczne posiadanie aktualnej i rzetelnej informacji
o stanie finansów oraz procesach wyznaczających kierunki prowadzenia gospodarki finansowej w okresach przyszłych. Bez kontroli finansowej opartej na wynikach audytu, bez szacowania ryzyka działań, również opartego na działaniach
audytowych, nie jest możliwe sprawne i racjonalne prowadzenie gospodarki
finansowej jednostki samorządu terytorialnego w dłuższym okresie13.
Z uwagi na fakt, iż w żadnym z badanych samorządów gminnych nie wprowadzono audytu wewnętrznego po to, aby był narzędziem wspierającym czy
usprawniającym racjonalizację gospodarki finansowej lub usprawniającym działalność w badanej gminie, lecz w wyniku ustawowego obowiązku, zadano pytanie wójtom (burmistrzom, prezydentom): Czy wprowadzenie audytu wewnętrznego usprawniło działalność w Pana/Pani gminie?
12
Przysparzanie wartości (ang. Add Value) oznacza, że jest ona tworzona przez wykształcanie możliwości lepszej realizacji celów organizacji, identyfikowanie usprawnień
działań operacyjnych i/lub ograniczenie ekspozycji na ryzyka w wyniku wykonywania
zadań audytowych o charakterze zapewniającym i doradczym (T. Kiziukiewicz, [w:] Audyt
wewnętrzny w jednostkach, 2007, s. 220).
13
B. Filipiak, Audyt wewnętrzny jako podstawa kontroli, 2007, s. 226.
1 Zesz. 33(89)
12
12/2006
Jak wynika z badań, 30 respondentów jest zdania, iż audyt wewnętrzny usprawnił działalność gminy, przy czym 20 uważa, iż usprawnienie nastąpiło w znacznym stopniu. 3 ankietowanych odpowiedziało, że nic się nie zmieniło od czasu
wprowadzenia audytu do gminy, zaś 1 z respondentów uważa, że audyt wewnętrzny utrudnia pracę w urzędzie gminy. Gdy porównano uzyskane odpowiedzi
na pytania dotyczące stopnia wdrażania zaleceń audytora oraz wpływu audytu na
usprawnienie działalności gminy, zauważono, iż 20 respondentów, którzy stwierdzili, że audyt w znacznym stopniu usprawnił działalność samorządu, 19 wdrożyło wszystkie zalecenia. Stąd wniosek, że audyt wtedy spełnia swoje zadanie,
jeżeli rekomendacje i zalecenia audytora będą realizowane.
Mimo że wprowadzenie audytu wewnętrznego było nakazaną koniecznością,
wójtowie (burmistrzowie, prezydenci) widzą pozytywną stronę istnienia audytu
w ich gminie. Potwierdziła to także odpowiedź na pytanie: Czy gdyby nie było
ustawowego obowiązku prowadzenia audytu wewnętrznego w gminie, należałoby
mimo wszystko utworzyć komórkę audytu i zatrudnić audytora wewnętrznego?
Na powyższe pytanie 28 ankietowanych odpowiedziało zdecydowanie TAK,
ponieważ jest to nieodzowne narzędzie zarządzania, które powinno funkcjonować
w każdym urzędzie gminy, 6 respondentów nie ma zdania na ten temat. Żaden
z wójtów (burmistrzów, prezydentów) nie udzielił odpowiedzi negatywnej.
Ponadto celowość prowadzenia audytu wewnętrznego w gminach potwierdziły badania dotyczące zmian, jakie zaszły w samorządach po jego wprowadzeniu.
Przeprowadzone badania dowiodły, iż audyt wewnętrzny najwyraźniej przyniósł
duże zmiany, bowiem respondenci przekazywali nawet po kilka odpowiedzi.
Zdaniem respondentów, dzięki audytowi wewnętrznemu są monitorowane systemy kontroli wewnętrznej, jest popełniana mniejsza liczba błędów, audyt wewnętrzny wspomaga racjonalizację gospodarki finansowej.
Ankietowani stwierdzili, że wnioski dotyczące zmian, jakie zaszły w gminie
po wprowadzeniu audytu, sformułowali na podstawie:
─
analizy sprawozdań z wykonania planu audytu wewnętrznego;
─
analizy kwestionariusza samooceny audytora;
─
efektów przeprowadzonych zadań audytowych;
─
trafności i skuteczności podjętych decyzji na podstawie informacji i rekomendacji audytora;
─
wystawionych ocen i nieprawidłowości wychwyconych przez kontrole zewnętrzne;
─
wyniku finansowego i osiągniętych celów;
─
obniżenia kosztów funkcjonowania urzędu i podległych jednostek;
─
opinii skarbnika, pracowników, przewodniczących komisji rady (budżetowej
i rewizyjnej).
Wójtowie (burmistrzowie, prezydenci) ocenili poziom przeprowadzenia audytu wewnętrznego w gminie jako dobry – tak uważa 17 ankietowanych. 15
kierowników jednostek wskazuje, iż audyt jest przeprowadzony bardzo dobrze.
2 respondentów ocenia przeprowadzanie audytu w swojej gminie jako zadowalające (województwo warmińsko-mazurskie).
1 Zesz. 33(89)
13
12/2006
Z uwagi na fakt, iż połowa respondentów oceniła przeprowadzany audyt jako
dobry, stwierdzono, iż muszą istnieć przesłanki, które nie pozwoliły ankietowanym ocenić audytorów jeszcze wyżej. Kierownicy jednostek w przeprowadzonym
sondażu diagnostycznym zostali zapytani o czynniki, które ich zdaniem sprzyjałyby efektywniejszej pracy audytorów. Zapytani wskazali na potrzebne następujące czynniki:
1) etatowe wzmocnienie istniejących komórek audytu wewnętrznego,
2) pozyskanie do pracy w gminie dobrej kadry audytorskiej,
3) systematyczne doskonalenie audytorów poprzez udział w szkoleniach i zdobywanie kolejnych poziomów zawodowych,
4) wyposażenie stanowiska pracy audytora w systemy informatyczne,
5) wprowadzenie systemów wynagradzania, które będą powiązane z efektami
pracy audytora (np. premia za trafne doradztwo).
Czynnikami, które utrudniają osiąganie zamierzonych efektów w pracy audytora są m.in.:
─ częste zmiany w przepisach prawa, obowiązujące w jednostkach samorządowych,
─ złożona działalność,
─ duża rotacja kadr w urzędach gmin i podległych jednostkach,
─ różny poziom kompetencji pracowników.
Pozostali ankietowani nie zgłosili zmian w kwestii audytu wewnętrznego funkcjonującego w swojej gminie.
Jak wynika z badań, 30 audytorów, pracujących w gminach, zajmuje się tylko
przeprowadzaniem audytu wewnętrznego w danym samorządzie. 10 respondentów zadeklarowało, że wykonuje dodatkowo inne czynności takie, jak:
─
kontrola wewnętrzna,
─
pomoc prawna dla innych pracowników,
─
udział w pracach przy wdrażaniu ISO,
─
praca w referacie księgowości i planowania budżetu,
─
kontrola 5% wydatków podległych jednostek.
Audytorzy wewnętrzni przeprowadzają w samorządach gminnych najczęściej
audyt finansowy – 21 i audyt działalności – 21. To może sugerować, iż w samorządach gminnych są obarczone największym poziomem ryzyka takie obszary,
jak: efektywność i gospodarność zarządzania finansowego oraz gromadzenie
i dysponowanie środkami pieniężnymi i mieniem. Audyt zgodności jest wykorzystywany przez 14 respondentów, zaś audyt systemów wykonuje 13 ankietowanych. Audyt operacyjny pojawił się wśród 5 odpowiedzi. Wszystkie rodzaje
audytu są przeprowadzane tylko przez 3 pytanych audytorów wewnętrznych,
pracujących w gminach.
W każdym samorządzie gminnym występuje wiele czynników generujących
ryzyko. Audytorzy identyfikują je według własnej, zawodowej oceny. W badaniach respondenci wskazali różne obszary, obarczone w ich opinii największym
poziomem ryzyka. Oto niektóre z wymienionych:
─ realizacja projektów unijnych,
─ realizacja i przebieg inwestycji,
1 Zesz. 33(89)
14
12/2006
realizacja budżetu, przede wszystkim celowość wydatków z budżetu gminy,
udzielanie zamówień publicznych na dostawy i usługi,
─ gospodarowanie majątkiem (mieniem komunalnym),
─ utrzymanie bezpieczeństwa finansów publicznych,
─ zarządzanie systemami informatycznymi,
─ opracowanie sprawozdań finansowych i inwentaryzacja,
─ realizacja wydatków oraz zaciąganie zobowiązań w odniesieniu do limitu
planu finansowego w świetle procedur kontroli finansowej.
W ramach obszaru ryzyka, audytorzy wewnętrzni wyodrębniają zadania audytowe, tzw. obiekty audytu wewnętrznego. Identyfikując obszary ryzyka audytor musi mieć zapewniony dostęp do różnych źródeł informacji: sprawozdań,
dokumentów kontroli, jak również rozmowy z pracownikami. W wykonywaniu
tych zadań audytorzy często napotykają różne bariery. Aż 24 ankietowanych
twierdzi, iż napotyka trudności przeprowadzając audyt wewnętrzny, przy czym
są to utrudnienia w obrębie: szacowania ryzyka – 13, w doborze próby do audytu
– 6, identyfikowania obszaru ryzyka – 1. Jeden z audytorów przyznaje, iż trudno
jest zachować obiektywizm podczas przeprowadzania zadań audytowych.
Trzech ankietowanych podało inne trudności, są to: szeroki zakres działalności samorządu gminnego, który należy poddać audytowi wewnętrznego oraz
pozyskiwanie informacji. Aż 16 audytorów zadeklarowało, iż nie napotyka trudności przy przeprowadzaniu audytu wewnętrznego w samorządzie gminnym,
w którym pracują.
Poza utrudnieniami stricte związanymi z etapami przeprowadzania audytu,
występuje dodatkowo szereg innych czynników utrudniających jego sprawne
przeprowadzenie. Zdaniem audytorów wewnętrznych, czynnikami najczęściej
utrudniającymi przeprowadzenie audytu są: nieprzychylność współpracowników, słaby przepływ informacji oraz przesadny legalizm (to co jest uzasadnione
ekonomicznie jest niedozwolone przepisami prawa) – każdą z tych odpowiedzi
zaznaczyło 10 ankietowanych.
Zdaniem audytorów są jednak czynniki, które mogłyby wzmocnić pracę komórki audytu w gminie. Należą do nich:
• obsada kadrowa adekwatna do zadań – takiego zdania jest 28 respondentów;
• większe zaangażowanie kierownictwa w audyt oraz zmiana podległości
służbowej audytora – tak uważa 12 ankietowanych;
• zmiana zapisów ustawy dotycząca oceny audytora, przedstawiania sprawozdań
(powinny być one takie same jak dla audytorów jednostek rządowych) – 12
respondentów;
• większe środki finansowe, przeznaczane na prace komórki audytu, ułatwiłoby
prace audytorskie (8 audytorów);
• konsekwencja we wdrażaniu zaleceń (5 respondentów);
• dofinansowywanie szkoleń i uzyskiwanie nowych stopni biegłości zawodowej
(5 respondentów);
• nadzór Ministra Finansów nad realizacją rekomendacji audytu (5 ankietowanych);
─
─
1 Zesz. 33(89)
15
12/2006
ustawowe powołanie korporacji audytorskiej, która byłaby odpowiedzialna za
zapewnienie najwyższej jakości audytu poprzez propagowanie właściwych
postaw, szkolenie, sprawowanie kontroli nad działaniem audytorów – taki
wniosek postawiło 3 ankietowanych14.
W opinii audytorów, audyt wewnętrzny to konieczne i jak dotąd bezkonkurencyjne narzędzie, jeśli chodzi o racjonalizację gospodarki finansowej, dzięki
wspomaganiu kierownika jednostki w podejmowaniu decyzji. Poprzez prowadzenie czynności doradczych budżet jest odpowiednio planowany, a następnie
realizowany. Ponadto sama obecność audytora w samorządzie gminnym wzmacnia samokontrolę u osób odpowiedzialnych za obszar racjonalności gospodarowania finansami. Jedynie 2 respondentów jest zdania, iż audyt wewnętrzny nie
wspomaga racjonalizacji gospodarki finansowej, bowiem często za wydatkowaniem środków publicznych przemawiają względy polityczne (liczy się opinia
radnych oraz osób popierających rządzącą władzę, na co i jak wydać pieniądze).
Dlatego argumenty przedstawiane przez audytora wewnętrznego, będące wskazówkami, jak racjonalizować gospodarkę finansową, nie mają siły przebicia,
a jedynie charakter opinii, której nie bierze się pod uwagę.
Na podstawie rozważań teoretycznych i w wyniku przeprowadzonych badań
autorka zidentyfikowała działania, będące wynikiem realizacji zaleceń i rekomendacji audytorów, które doprowadziły do niżej wyszczególnionych osiągnięć.
1. Racjonalizacja gospodarki po stronie dochodów (przychodów) gminy poprzez:
─ ciągłe monitorowanie procesów egzekucyjnych;
─ racjonalizację stawek podatkowych tak, by sprzyjały rozwojowi lokalnemu;
─ skierowanie pozyskanych środków z prywatyzacji na inwestycje;
─ ciągłe monitorowanie kosztów zadłużenia gminy;
─ zapobieganie powstawaniu należności przedawnionych;
─ kierowanie pożyczek i kredytów tylko na inwestycje.
2. Racjonalizacja gospodarki po stronie wydatków (rozchodów) gminy, poprzez:
─ racjonalny rozdział środków z uwzględnieniem przede wszystkim zadań priorytetowych,
─ realne planowanie wydatków;
─ dobrze opracowany plan realizacji budżetu;
─ eliminowanie marnotrawstwa w wydatkowaniu środków poprzez doskonalenie procedur kontroli;
─ przemyślane, racjonalne wykorzystanie środków przez jednostki organizacyjne gminy oraz referaty urzędu.
3. Racjonalizacja zarządzania gminą w zakresie gospodarki finansowej poprzez:
─ tworzenie długookresowych prognoz sytuacji finansowej gminy;
─ alokację środków wynikającą z wieloletniego planu inwestycyjnego i strategii
rozwoju gminy;
•
14
Respondenci mieli możliwość wyboru kilku odpowiedzi.
1 Zesz. 33(89)
16
12/2006
─
─
─
opracowanie budżetu zadaniowego;
systematyczną analizę nakładów i efektów uzyskiwanych przez zakłady budżetowe realizujące zadania komunalne;
tworzenie warunków do korzystania z dotacji unijnych poprzez realność zadań w rocznych budżetach i wieloletnich programach inwestycyjnych.
Podsumowanie
•
•
•
•
•
Większość jednostek zobowiązanych ustawowo do prowadzenia audytu wymóg ten realizuje, chociaż samorządów gminnych, które zatrudniły audytora
wewnętrznego, jest na razie niewiele. Są to zazwyczaj duże gminy miejskie
i miejsko-wiejskie.
Nie bez znaczenia jest jednak fakt, że grupa 23 gmin spośród badanej populacji, mimo obowiązku ustawowego (roczny budżet > 40 mln złotych) nie zatrudnia audytora wewnętrznego. Podanym uzasadnieniem takiego stanu rzeczy jest brak odpowiednio przygotowanej kadry. Ogłaszane kilkakrotnie konkursy na obsadę wakatu nie przyniosły pozytywnego rezultatu.
Dużym ograniczeniem w przygotowaniu nowych kadr audytorskich była
zmiana przepisów (Ustawa z dnia 8 grudnia 2006), dotycząca uzyskiwania
certyfikatu audytora. Konieczność zdania międzynarodowego egzaminu, minimum 2-letnia praktyka w zawodzie audytora lub kontrolera wewnętrznego
– to warunki konieczne, aby uzyskać dyplom w zakresie audytu.
Sam egzamin można już zdawać w języku polskim, ale wciąż jest niezbędna
znajomość języka angielskiego, ponieważ np. rejestracja do egzaminu odbywa
się w tym języku. Ograniczenia te są w samorządach gminnych, a w szczególności w gminach wiejskich, dużą barierą15.
W urzędach gmin jest zatrudniony najczęściej jeden audytor – jest to samodzielne stanowisko ds. audytu. Wieloosobowe działy audytu funkcjonują tylko w urzędach o bardzo rozbudowanej strukturze organizacyjnej. Aby audyt
wewnętrzny był przeprowadzany na należytym poziomie, liczba zatrudnionych audytorów powinna być adekwatna do struktury organizacyjnej urzędu,
liczby jednostek organizacyjnych podległych gminie oraz wielkości budżetu.
W tak złożonych strukturach, jakie posiada samorząd gminny, jest bardzo
trudne przeprowadzenie audytu na najwyższym poziomie jednoosobowo.
W opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów) audytorzy mają zapewnioną
niezależność. Jeśli chodzi zaś o bezpośrednią podległość służbową kierownikowi, to bywa ona często formalna. Wiele decyzji dotyczących pracy audyto-
15
Jak ogłosiło Ministerstwo Finansów na swoich stronach, w grudniu 2007 r. były
332 wakaty czekające na audytorów wewnętrznych w jednostkach zobligowanych do
przeprowadzania audytu wewnętrznego (A. Pokojska, 2008).
1 Zesz. 33(89)
17
12/2006
•
•
•
rów podejmują sekretarze gmin. W wywiadach audytorzy sugerowali, iż
obecna podległość nie jest najlepszym rozwiązaniem.
Istotną przeszkodą w prowadzeniu audytu wewnętrznego w samorządzie
gminnym jest nieprzychylność pracowników. Ponadto utrudnieniami są: słaby przepływ informacji, częste zmiany w przepisach prawnych oraz nadmierny legalizm. Błędne pojmowanie audytu może skutkować nieprzychylnością
ze strony kadry zatrudnionej w jednostce, przez co nie będzie możliwa współpraca audytora z otoczeniem wewnętrznym i właściwe przeprowadzanie audytu w gminie. Dlatego zdarzają się przypadki, iż audytorzy ,,piszą do szuflady”. Wyniki ich pracy nie są wykorzystywane.
Samorządy gminne są w swojej działalności narażone na wiele rodzajów ryzyka. Audytorzy wewnętrzni wskazali aż 18 obszarów, które w ich opinii są
obarczone bardzo dużym poziomem ryzyka. W toku prac audytorskich audytor sam powinien dobierać te obszary, które na podstawie przeprowadzonej
analizy wymagają realizacji zadań audytowych. Współpraca kierownika jednostki z audytorem jest jak najbardziej wskazana, natomiast narzucanie obszarów audytu jest niedopuszczalne.
Podjęcie działań, których celem będzie rozpropagowanie idei audytu oraz
dostarczenie informacji, jaką rolę może odegrać audyt w gospodarce finansami gmin, spowodowałoby wzrost zainteresowania audytem i miałoby
wpływ na wykorzystanie tego narzędzia przez władze samorządów gminnych. Dużą rolę w realizacji tego zadania mogłaby odegrać Regionalna Izba
Obrachunkowa we współpracy ze stowarzyszeniem audytorów.
***
Sektor publiczny nieustannie ewoluuje, dostosowując się do dynamicznie zmieniających się wyzwań cywilizacyjnych i ekonomicznych oraz oczekiwań społecznych. Dlatego samorządy gminne, wpisane w strukturę sektora publicznego,
aby dobrze wypełniały powierzone im funkcje, a przede wszystkim osiągały założone cele, powinny sięgać po innowacyjne narzędzia, wpierające realizację wykonywanych zadań, a takim narzędziem jest niewątpliwie audyt wewnętrzny.
Literatura
Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych, pod red. T. Kiziukiewicz, Difin, Warszawa 2007.
Filipiak B., Audyt wewnętrzny jako podstawa kontroli i racjonalizacji gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego, [w:] Uwarunkowania i bariery w procesie
naprawy finansów publicznych, pod red. J. Głuchowski, A. Pomorska, J. Sziołno-Koguc,
Wydawnictwo KUL, Lublin 2007.
Pokojska A., Za mało audytorów, ,,Gazeta Prawna”, 03.03.2008 r.
1 Zesz. 33(89)
18
12/2006
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2006 r. w sprawie kwot, których przekroczenie powoduje obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, (Dz.U. Nr 112, poz. 763).
Ustawa z dnia 30 czerwca 2006 roku o finansach publicznych, (Dz.U. 2005 r., Nr 249,
poz. 2104).
Ustawa z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, (Dz.U.
Nr 249, poz. 1832).
Winiarska K., Audyt wewnętrzny w 2007 roku. Standardy międzynarodowe – Regulacje krajowe, Difin, Warszawa 2007.
Winiarska K., Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin, Warszawa 2005.
Żukowski R., Purgat A., Audyt wewnętrzny w jednostce samorządu terytorialnego,
InfoAudit, Warszawa 2005.
Streszczenie
W niniejszym artykule przedstawiono wyniki badań dotyczące funkcjonowania audytu wewnętrznego w polskich samorządach gminnych, przeprowadzone na próbie
badawczej, którą stanowiło 525 podmiotów z województw: kujawsko-pomorskiego,
lubuskiego, małopolskiego i warmińsko-mazurskiego.
Summary
Internal audit in Polish local governament
– results of researches
The article presents the results of research concerning internal audit in Polish local
governments. The research was carried out in 525 Polish local governments in four
voivodeships: kujawsko-pomorskie, lubuskie, małopolskie and warmińsko-mazurskie.
1 Zesz. 33(89)
19
12/2006