wstep od onufrego.p65

ROZDZIA£ II
RÓD£A PODATKÓW, PRZERZUCALNOŒÆ PODATKÓW,
PODATKI BEZPOŒREDNIE I POŒREDNIE
Wa¿niejsze piœmiennictwo: literatura na temat przerzucalnoœci podatków i ciê¿aru podatkowego jest bardzo obszerna, w tym miejscu warto przypomnieæ niestarzej¹ce siê rozwa¿ania na ten temat H. Daltona w ksi¹¿ce pt. Nauka skarbowoœci,
Warszawa 1946.
1. ród³a podatków. Prawo podatkowe nie reguluje Ÿróde³ podatków,
którymi s¹ œrodki pieniê¿ne lub inne wartoœci maj¹tkowe, z których finansowane s¹ nale¿noœci podatkowe przez podmioty zobowi¹zane. W sensie ogólnoteoretycznym Ÿród³em mo¿e byæ maj¹tek albo dochód podatnika, a tak¿e p³atnika, inkasenta, ich nastêpców prawnopodatkowych oraz
osób trzecich odpowiadaj¹cych za zaleg³oœci podatkowe.
Ró¿nica miêdzy maj¹tkiem a dochodami ma istotny i g³êboki charakter teoretyczny, choæ zdefiniowanie tych pojêæ w prawie i praktyce mo¿e
budziæ trudnoœci. Pojêcie maj¹tku dotyczy w sensie ekonomicznym okreœlonego zasobu, dochód – strumienia. Dochodem jest (faktycznie uzyskany lub nale¿ny) bezwzglêdny i definitywny przyrost aktywów podatnika
przekraczaj¹cy szeroko pojête koszty poniesione w danym okresie (z regu³y w roku podatkowym). Maj¹tkiem s¹ aktywa i pasywa wystêpuj¹ce na
dzieñ rozpoczêcia albo zakoñczenia okresu podatkowego. Z regu³y maj¹tek dla potrzeb podatkowych definiowany jest wy³¹cznie jako aktywa lub
ich okreœlona czêœæ.
ród³em finansowania zobowi¹zañ podatkowych i innych nale¿noœci
wynikaj¹cych z przepisów prawa podatkowego mog¹ byæ zarówno œrodki
20
bêd¹ce definitywn¹ w³asnoœci¹ podatnika, jak i jego zad³u¿enie. Mo¿e to
byæ zarówno zad³u¿enie prawid³owe (kredyty, po¿yczki), jak i nieprawid³owe (zaleg³oœci w zap³acie za dostarczone towary lub us³ugi czy te¿ sp³acie po¿yczek lub kredytów). Ustawodawcê podatkowego z zasady faktycznie bezpoœrednio nie interesuje, z czego konkretnie podatnik (szerzej: podmiot zobowi¹zany) finansuje konkretn¹ p³atnoœæ nale¿noœci podatkowych.
ród³o podatków nie jest bezpoœrednio przedmiotem regulacji prawnej.
Ca³oœæ konstrukcji prawa podatkowego, a przede wszystkim wysokoœæ
odsetek za zw³okê i charakter egzekucji nale¿noœci z tego tytu³u powoduj¹, ¿e podatnik – maj¹c do wyboru zap³atê podatku czy wywi¹zanie siê
z zobowi¹zania cywilnoprawnego – z zasady wybiera to pierwsze.
Zasada ochrony Ÿróde³ podatku (maj¹tku lub dochodu) musi wynikaæ
z ca³okszta³tu systemu prawnego, zarówno prawa publicznego, jak i
prywatnego oraz prowadzonej polityki gospodarczej. Brak nale¿ytej
ochrony w tym zakresie jest podstawow¹ przyczyn¹ nieskutecznoœci fiskalnej prawa podatkowego lub jego negatywnego wp³ywu na gospodarkê.
2. Ciê¿ar podatku, przerzucalnoœæ podatków – istota problemu.
Podatnik nie musi ponosiæ bezpoœrednio ciê¿aru finansowego zobowi¹zania podatkowego. Mo¿e on podj¹æ dzia³ania maj¹ce na celu przerzucenie
lub odrzucenie w ca³oœci lub czêœci tego ciê¿aru. Przerzucenie lub odrzucenie ciê¿aru podatku jest dzia³aniem faktycznym podatnika – bezpoœrednio lub poœrednio wynikaj¹cym z przepisów prawa podatkowego. Konstrukcja podatku mo¿e wrêcz zmusiæ podatnika do dokonania przeniesienia ciê¿aru podatku.
Przerzucenie polega na tym, ¿e za pomoc¹ zmiany poziomu cen, wynagrodzeñ lub innych kategorii ekonomicznych, na które podatnik ma lub
mo¿e mieæ wp³yw, zwiêksza on swoje przychody o ca³oœæ lub czêœæ kwoty
podatku.
Odrzucenie podatku polega na tym, ¿e podatnik uzyskuje okreœlone
korzyœci finansowe od w³adzy publicznej w zwi¹zku z poniesieniem lub
zwiêkszeniem obci¹¿eñ podatkowych. Przyk³adem czêœciowego odrzucenia podatku jest uznanie nowo wprowadzonego obci¹¿enia np. nowego
podatku od nieruchomoœci, za koszt uzyskania przychodów w podatku
dochodowym przez tych podatników, którzy s¹ zarazem w³aœcicielami czy
te¿ posiadaczami nieruchomoœci.
21
Przerzucenie lub odrzucenie podatku mo¿e byæ obiektywnie dokonane
przez podatnika lub jego nastêpcê prawnego. P³atnik, inkasent i osoby trzecie odpowiedzialne za zaleg³oœci podatkowe nie s¹ w stanie dokonaæ tych
czynnoœci lub nie s¹ nimi zainteresowane.
Skutkiem przerzucenia lub odrzucenia podatków jest trwa³y lub czasowy rozdzia³ miêdzy podatnikiem, czyli podmiotem, na którym ci¹¿y obowi¹zek podatkowy, a podmiotem, który ponosi ciê¿ar finansowy podatku.
Precyzyjne okreœlenie zakresu (skali) przerzucenia albo odrzucenia podatków zarówno w sensie makro-, jak i mikroekonomicznym jest jednak faktycznie trudne.
Ustawodawca podatkowy ma tylko niewielkie mo¿liwoœci ograniczenia przerzucalnoœci podatków. Mo¿e to jednak nast¹piæ za pomoc¹ instrumentów innych czêœci prawa finansowego, a przede wszystkim poprzez
prawne ograniczenia w swobodzie okreœlania cen oraz prawn¹ regulacjê
wysokoœci wynagrodzeñ i innych elementów kosztów uzyskania przychodów. Natomiast o odrzuceniu ciê¿aru podatku decyduje w sensie formalnym samodzielnie w³adza publiczna (zarówno wykonawcza, jak i ustawodawcza), przy czym owa „samodzielnoœæ” podyktowana jest albo pragmatyzmem politycznym lub wymuszona obaw¹ przed znacznie gorszymi konsekwencjami pozostawienia status quo.
Wspó³czesne systemy podatkowe na masow¹ skalê wykorzystuj¹ fakt
przerzucenia podatków, faktycznie lub prawnie sprzyjaj¹c dzia³aniom
podatników zmierzaj¹cym w tym celu. Wiêkszoœæ dochodów bud¿etowych pochodzi z przerzucenia podatków na konsumentów. Warunkiem
powodzenia tej strategii jest polityka wzrostu konsumpcji.
3. Podatki poœrednie i bezpoœrednie. Pod pojêciem podatków poœrednich nale¿y rozumieæ podatki, które z istoty konstrukcji prawnej s¹ podatkami przerzuconymi przez podatnika na osoby trzecie: w tym przypadku
ustawodawca podatkowy poœrednio gwarantuje, ¿e podatnik tego podatku
nie bêdzie co do zasady ponosi³ jego ciê¿aru. Taki charakter maj¹ podatki
obrotowe, importowe, akcyzy oraz podatki od czynnoœci o charakterze
wzajemnym. St¹d te¿ podatki te z regu³y okreœlane s¹ w³aœnie jako „podatki poœrednie”.
Mimo ¿e ustawodawca stwarza w tym zakresie okreœlone gwarancje,
podatnikowi mo¿e nie powieœæ siê przerzucenie ci¹¿¹cego na nim podatku; oznacza to, ¿e ka¿dy podatek poœredni mo¿e przekszta³ciæ siê w poda22
tek bezpoœredni, czyli podatek, w którym wystêpuje jednoœæ podmiotowa
podatnika oraz podmiotu, który ponosi ciê¿ar podatku. Przyk³adem jest
przypadek, gdy podatnik stosowa³ zani¿on¹ stawkê podatku od obrotu przez
d³u¿szy czas tzn. w kalkulacji ceny uwzglêdni³ stawkê 7%, a powinien 22%,
i po tej cenie sprzedawa³ towary lub œwiadczy³ us³ugi, a nastêpnie jest zobowi¹zany do zap³aty tego zobowi¹zania w prawid³owej wysokoœci.
Pozosta³e podatki, których konstrukcja nie ma na celu lub nie sprzyja
przerzuceniu ich ciê¿aru na kontrahentów, mo¿na w uproszczeniu okreœliæ
jako podatki bezpoœrednie. Niemniej jednak równie¿ te podatki mog¹
byæ przerzucone; zale¿y to jednak wy³¹cznie od inwencji podatnika i od
czynników niezale¿nych, takich jak:
Рcenowa elastycznoϾ popytu na oferowane przez niego dobra,
– stan konkurencji na danym rynku,
– faktyczna iloœæ dóbr o charakterze substytucyjnym,
– stopieñ koncentracji obrotu, a zw³aszcza sprzeda¿y i zakupu,
– istniej¹ce ograniczenia prawne w zakresie cen, p³ac oraz importu i eksportu.
4. Relacje miêdzy podatkiem poœrednim i bezpoœrednim. Podatki
poœrednie maj¹ dominuj¹ce znaczenie w strukturze dochodów bud¿etowych; ich udzia³ z regu³y przekracza 60% wp³ywów. Stanowi¹ one powszechne obci¹¿enie konsumentów, a czêœciowo równie¿ producentów rolnych. Udzia³ podatków bezpoœrednich w dochodach bud¿etowych ma tendencjê malej¹c¹.
23