Ceny transferowe w najnowszym orzecznictwie sądów

Ceny transferowe w najnowszym orzecznictwie sądów

Ceny transferowe
w najnowszym orzecznictwie
sądów administracyjnych
Spis treści
Wstęp
1
I. Dokumentacje cen transferowych ciągle pod lupą organów podatkowych 2
II. Szacowanie cen transferowych 10
III. Cienka kapitalizacja
18
IV. Kłopotliwa metoda koszt plus
22
V. Typowe problemy międzynarodowych grup kapitałowych 24
VI. Nieodpłatne gwarancje sprawiają kłopoty w grupach
kapitałowych
32
VII. Skutki zawierania transakcji ze spółką osobową 34
VIII.Przepisy o cenach transferowych jako przepisy szczególne (lex specialis derogat legi generali)
36
Wstęp
Aneta Błażejewska-Gaczyńska - doradca podatkowy,
partner w Zespole Cen Transferowych EY
Dynamika, skala oraz złożoność międzynarodowych transakcji realizowanych przez podmioty działające w ramach
grup kapitałowych, a w konsekwencji stosowanych przez nie metod rozliczeń, jest coraz większa. Skutkuje to rosnącym
zainteresowaniem organów podatkowych, wzmożonymi kontrolami w zakresie cen transferowych, a także próbami
ustanowienia takich regulacji, które stanowiłyby efektywne narzędzie zapobiegające nadużyciom.
W ostatnim okresie obserwujemy istotne i konkretne działania w obszarze cen transferowych. Przepisy, dotychczas
obowiązujące w Polsce niezmiennie od lat, zostały w lipcu 2013 r. znowelizowane. Zakres zmian pokrywa się zasadniczo
z rozwojem prac OECD nad rozliczeniami podmiotów powiązanych, jest to także efekt rosnącego zainteresowania
problemem transferu dochodów na szczeblu międzynarodowym. Jednocześnie praktyka polskich organów podatkowych
w zakresie kontroli cen transferowych rozwija się powoli, ale systematycznie, co potwierdza rosnąca liczba kontroli oraz
wielkość szacowanego z tytułu cen transferowych dochodu. W wytycznych opracowywanych co roku przez Ministerstwo
Finansów, ceny transferowe stanowią jeden z obszarów, na który organy podatkowe powinny zwracać szczególną uwagę
kontrolując rozliczenia podatkowe przedsiębiorców.
Dotychczas obowiązujące przepisy dotyczące cen transferowych były dość ogólne i nie dawały podatnikom wszystkich
niezbędnych, praktycznych wskazówek jak powinni ustalać ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi, żeby nie
narazić się na szacowanie dochodów. Nowelizacja przepisów stanowi istotny krok naprzód w celu doprecyzowania
regulacji. Jest jednak za wcześnie by ocenić jak usprawnione regulacje wpłyną na sytuację podatników. Z tego względu,
źródłem dodatkowej praktycznej wiedzy na temat podejścia organów podatkowych może być orzecznictwo polskich sądów
administracyjnych.
W niniejszym opracowaniu przedstawiliśmy naszą interpretację przykładowych i - naszym zdaniem - najciekawszych
orzeczeń w sprawach dotyczących rozliczeń między podmiotami powiązanymi z ostatnich trzech lat. Nie są jeszcze dostępne
sprawy sądowe, które pokazywałyby stanowisko polskich organów podatkowych i sądów w zakresie stosowanych przez
podatników skomplikowanych często, choć adekwatnych do relacji biznesowych, metod wyceny transakcji grupowych takich
jak transfer wartości niematerialnych, finansowanie grupowe czy restrukturyzacje międzynarodowe, za to można w nim
znaleźć kierunki rozwoju linii orzeczniczej oraz interpretacyjnej w obszarze usług o charakterze niematerialnym, analizy
porównywalności czy znaczenia dokumentacji podatkowej dla wyniku postępowania podatkowego.
Mam nadzieję, że przedstawiony przez nas materiał będzie dla Państwa stanowić ciekawą lekturę i pomoże Państwu
w jeszcze bezpieczniejszym kształtowaniu warunków transakcji z podmiotami powiązanymi.
Aneta Błażejewska-Gaczyńska
Partner
Tel: +48 22 557 8996
E-mail: [email protected]
I. Dokumentacje cen transferowych ciągle pod
lupą organów podatkowych
Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi mają obowiązek sporządzania
dokumentacji podatkowej – wynika z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz.U. 2011 nr 74, poz. 397 ze zmianami; dalej: ustawa o CIT). Mimo, że zarówno
okoliczności prowadzące do powstania obowiązku dokumentacyjnego, jak i zawartość dokumentacji
są opisane w przepisach, ich zastosowanie w praktyce wciąż rodzi wiele wątpliwości podatników.
1. Transakcja a obowiązek dokumentacyjny
Aleksander Ramm – doradca podatkowy, menedżer
w Zespole Cen Transferowych EY
Definicja transakcji jako świadczenia jednego rodzaju jest kluczowa dla określenia obowiązku
dokumentacyjnego. To, co stanowi jeden rodzaj transakcji, pozostaje nadal dyskusyjne.
Ustawa o CIT zobowiązuje podatników do
sporządzania dokumentacji cen transferowych
dla transakcji z podmiotami powiązanymi, których
wartość przekroczyła w danym roku wyrażony
kwotowo próg. Ustawa wyznacza osobny próg
dla świadczeń niematerialnych (30 tys. EUR) i dla
pozostałych (50 lub 100 tys. EUR w zależności
od relacji między wartością transakcji a kapitałem
zakładowym). Podział ten jednak, czego dowodzą
orzeczenia sądów administracyjnych, nie jest
wystarczająco precyzyjny.
Świadczenie jednego rodzaju
Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA)
w orzeczeniu z 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK
1894/10) uznał, że obowiązek sporządzenia
dokumentacji powstaje, jeżeli wartość wszystkich
świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu
transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła
kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 (...). Jeżeli
podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym
2
podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych
świadczeń, dla których określono różne ceny, to
wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega
zsumowaniu (D. Strzelec, komentarz do art. 9a ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych – dostępny
w systemie informatycznym LEX).
Wyodrębnienie transakcji powinno następować
na podstawie jej indywidualnego charakteru
i odrębnego rodzaju skutkującego m.in. odrębnym
mechanizmem kalkulacji ceny. Dla tak wyodrębnionej
transakcji należy następnie dokonać weryfikacji
istnienia obowiązku dokumentacyjnego przez
odniesienie wartości świadczenia do ustawowego
progu. NSA w cytowanym wyroku zaznaczył, że
podstawą zaniechania sumowania wartości świadczeń
jest różny ich rodzaj, a nie pochodna od tego różna
cena świadczeń (…). Cena usługi jest elementem
dokumentacji (…), nie jest natomiast wyróżnikiem
przedmiotu świadczeń, o którym mowa w art. 9a ust.
2 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ ostatni z wymienionych
przepisów stanowi o świadczeniu usług, a nie
o wartości poszczególnych świadczonych usług.
Podobnie orzekały NSA w wyrokach: z 10 maja
2012 r., sygn. akt II FSK 1893/10, z 15 stycznia
2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11, a także
Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA)
w Warszawie 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa
1506/11.
Tylko dwa rodzaje transakcji – towarowe
i niematerialne
Choć w przytoczonym orzeczeniu NSA zwracał
uwagę na rodzaj jako kryterium kluczowe dla
wyodrębnienia transakcji, niektóre organy
podatkowe upraszczają interpretację ustawowego
odniesienia do rodzaju transakcji.
W orzeczeniu z 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/
Wa 2659/11) WSA w Warszawie uznał, że pojęcie
rodzaju odnosi się zasadniczo do rozróżnienia
między transakcją towarową a usługową. Zdaniem
sądu, skoro limit 30 000 euro obejmuje transakcje,
których przedmiotem jest świadczenie usług,
sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych
i prawnych, w ramach tych transakcji należy poruszać
się ustalając, czy limit powyższy został przekroczony.
Orzekając w tej sprawie WSA podkreślił, że
ustawodawca nie stworzył kryteriów podobieństwa
rodzajowego lub odmienności usług (transakcji).
Z tego względu nie można - zdaniem sądu intuicyjnie dokonywać takich podziałów. W opinii
WSA, niezależnie od charakteru usług, tj. bez
względu na to czego dotyczą, stanowią świadczenia
tego samego rodzaju.
Zgodnie z tą interpretacją art. 9a ustawy o CIT
wartość wszystkich usług z danym kontrahentem
należy sumować i dopiero tę kwotę porównywać
z progiem dokumentacyjnym – podkreślił WSA
odnosząc się do konkretnego przykładu: odmienność
usług tak różnych jak dystrybucja paliw gazowych
oraz najem (dzierżawa) nieruchomości, nie budzi
wątpliwości, chociaż – co należy zaznaczyć – wciąż są
to usługi, a więc świadczenia tego samego rodzaju.
Przytoczone orzeczenie WSA jest nieprawomocne.
Zatem ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie
może znacząco rozwiać wątpliwości odnośnie
traktowania transakcji różnego rodzaju na potrzeby
dokumentacyjne.
3
2. Czemu służy dokumentacja cen transferowych i dlaczego należy ją
mieć?
Agnieszka Derkacz – doradca podatkowy, menedżer
w Zespole Cen Transferowych EY
Tylko kompletna dokumentacja podatkowa chroni przed zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku
w wysokości 50% doszacowanego dochodu.
Art. 9a ustawy o CIT dość szczegółowo reguluje
zakres przedmiotowy treści dokumentacji
podatkowej, wskazując konkretne elementy, które
powinna ona zawierać.
Spełnienie obowiązku dokumentacyjnego jest
o tyle istotne, że dokumentacja to podstawowe
źródło dowodowe zawierające informacje
umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty
działań gospodarczych oraz ich oceny wskazującej,
czy wynagrodzenie w transakcji zawartej między
podmiotami powiązanymi zostało ustalone na
poziomie rynkowym.
Dokumentacja podatkowa a sankcyjny
podatek
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ustawy
o CIT, 50-procentowy podatek będzie mieć
zastosowanie, jeśli podatnik nie przedstawi
wymaganej przez przepisy (tj. art. 9a) dokumentacji
podatkowej. Co istotne, sankcyjna stawka będzie
zastosowana nie tylko w przypadku braku
dokumentacji, ale także jeżeli dokumentacja będzie
wadliwa.
4
Brak ścisłych kryteriów, określających granice
uznania dokumentacji podatkowej za wadliwą,
rodzi wątpliwość odnośnie właściwej interpretacji.
Na skutki tej niejasności zwrócił uwagę WSA we
Wrocławiu w orzeczeniu z 16 sierpnia 2010 r.
(sygn. akt I SA/Wr 678/10). Zdaniem sądu, ustawa
o podatku dochodowym nie reguluje sytuacji,
w której podatnik przedstawia dokumentację, ale
niekompletną. Można zatem uznać, że podatnik
wykonał formalnie swój obowiązek chociaż
nienależycie, albo można zająć stanowisko, że
obowiązku tego nie wykonał, bowiem przedłożył
organowi jedynie część dokumentacji podatkowej
wymaganej art. 9a ustawy, co skutkuje
zastosowaniem sankcji z art. 19 ust. 4 ustawy
w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały
oszacowania dochodu.
Nie można więc wykluczyć, że organy podatkowe
przyjmą stanowisko konserwatywne. Takie podejście
zastosował m.in. NSA w orzeczeniu z 10 stycznia
2012 r. (sygn. akt II FSK 1319/10). NSA uznał za
błędny pogląd, że każda dokumentacja uchroni
przed sankcyjną stawką podatku. W opinii sądu nie
można zakładać, że dla wypełnienia obowiązku (…)
wystarczy sam fakt przedstawienia dokumentacji
przez podatnika, niezależnie od merytorycznej jej
treści (…). Zdaniem sądu, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.
należy odczytywać w ten sposób, że chodzi
o dokumentację spełniającą warunki określone
w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a nie o jakąkolwiek
dokumentację o dowolnej treści.
Dokumentacja pozbawiona wad to taka, która
w sposób kompleksowy i szczegółowy opisuje
kluczowe aspekty transakcji. NSA w wyroku
z 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1402/09)
zakwestionował dokumentację podatnika, gdyż
jedynie w sposób ogólny i opisowy zaprezentowała
poszczególne punkty nie dokonując jakiejkolwiek
analizy ekonomicznych skutków zawieranych
transakcji, nie wyliczając przyszłych efektów
finansowych wynikających ze współpracy
z podmiotami powiązanymi. (…) Spółka nie
wykazała również, by uzyskała wymierne korzyści
z tytułu udostępnienia przez podmiot powiązany
doświadczenia i renomy ani nie wykazała kosztów
z tym związanych. Spółka nie sporządziła żadnej
kalkulacji zysków związanych z transakcjami
z podmiotami powiązanymi.
Warunek zastosowania stawki 50%
Warunkiem niezbędnym do opodatkowania według
sankcyjnej stawki 50% jest oszacowanie podatnikowi
dodatkowego dochodu w transakcji z podmiotem
powiązanym (na podstawie art. 11 ustawy o CIT).
Dlatego też należy podkreślić, że sankcyjna stawka
nie będzie zastosowana, jeśli transakcja zostanie
zakwestionowana z innych powodów niż poziom
ceny.
Przykładowo, 50-procentowe opodatkowanie nie
będzie miało miejsca, jeśli sporny wydatek zostanie
wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na
podstawie art. 15, a nie art. 11 ustawy o CIT
(w takim bowiem przypadku nie dochodzi do
szacowania z art. 11 ustawy o CIT).
Termin przedawnienia
Co ciekawe, mimo, że organy podatkowe mają
możliwość weryfikacji cen transferowych w okresie
do 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym
upłynął termin płatności podatku (w przypadku
rozliczenia straty okres ten dodatkowo się wydłuża
do 5 lat od końca roku, w którym rozliczana strata
pomniejszyła zobowiązanie podatkowe), możliwość
zastosowania stawki 50% w przypadku takiego
szacowania zostaje wyłączona wraz z upływem
trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wynika to z faktu, że 50-procentowy sankcyjny
podatek jest nakładany w drodze decyzji
konstytutywnej, a nie z mocy prawa. Zgodnie z tezą
wyroku WSA we Wrocławiu z 27 maja 2010 r. (sygn.
akt I SA/Wr 283/10) stawka 50-procentowa stanowi
sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe
powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do
oszacowanego dochodu w trybie art. 11 updop (…),
termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest
inny niż dla zobowiązań powstałych z mocy prawa,
z których podatnik zobligowany jest rozliczyć się
samodzielnie. Stosownie do brzmienia art. 68 § 1
[Ordynacja Podatkowa], zobowiązanie podatkowe,
o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje,
jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została
doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym powstał obowiązek
podatkowy.
5
3. Czy dokumentacja musi zawierać analizę rynkową
Agnieszka Adamczyk – menedżer w Zespole Cen
Transferowych EY
Celem dokumentacji podatkowej jest umożliwienie organom podatkowym weryfikacji, czy ceny
w transakcjach między podmiotami powiązanymi są rynkowe. Nie oznacza to jednak obowiązku dołączania
do dokumentacji analizy rynkowej.
Zakres informacji zawartych w treści dokumentacji
podatkowej został wskazany przez ustawodawcę
w art. 9a ustawy o CIT. Dokumentacja jest
podstawowym źródłem informacji o transakcji, a jej
rola dla weryfikacji, czy transakcja ma charakter
rynkowy, jest kluczowa.
Funkcja gwarancyjna dokumentacji
podatkowej
O znaczeniu dokumentacji podatkowej wypowiedział
się m.in. NSA w orzeczeniu z 1 marca 2011 r. (sygn.
akt II FSK 1924/09) podkreślając, iż dokumentacja
podatkowa (…) jest więc z woli ustawodawcy
podstawowym źródłem dowodowym zawierającym
informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy
istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich
oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji
zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi
zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli
nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby
między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte
więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu
udowodnienie przez organy podatkowe czy dana
transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami
6
rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem
było przenoszenie dochodów na podmioty będące
w korzystniejszej sytuacji podatkowej.
Tym samym, zdaniem niektórych organów
podatkowych – w tym NSA (wyrok z 10 stycznia
2012 r.; sygn. akt II FSK 1319/10) dokumentacja
pełni funkcję gwarancyjną. Oznacza to, iż
przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji,
pozwoli ocenić transakcje (…) jako spełniające
warunki transakcji rynkowych. Powyższe nie
odpowiada jednak na pytanie o konieczność
sporządzenia przez podatnika rynkowej analizy
cen stosowanych w rozliczeniach z powiązanymi
kontrahentami.
Brak dokumentacji nie dowodzi
automatycznie, że cena nie jest rynkowa
W orzecznictwie spotykane jest podejście, zgodnie
z którym art. 9a ustawy o CIT nakłada na podatnika
ciężar dowodu w sensie materialnym rozumiany
jako powinność wskazania określonych informacji
świadczących, iż transakcje zawierane przez
podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku
których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów,
mają rynkowy charakter. Jednak brak lub wadliwa
dokumentacja nie przesądzają o skutecznym
zakwestionowaniu całego rozliczenia podatnika.
W orzeczeniu NSA z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt
II FSK 2121/10) sąd stwierdził, iż za wadliwe należy
uznać stanowisko, z którego wynika, że naruszenie
przez Spółkę wymogów art. 9a updop samo w sobie
może dawać podstawę do zakwestionowania
kosztowego charakteru poniesionego wydatku (…).
Konsekwencją zatem zakwestionowania przez organ
podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej
(...) nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów
uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez
podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale
podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie
cena usługi jest ceną rynkową (w przedmiotowej
sprawie WSA we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca
2012 r.; sygn. akr I SA/Wr 706/12, opierając się
na powyższej wykładni NSA, przekazał sprawę do
ponownego rozpatrzenia).
To organ musi dowieść, że cena jest
nierynkowa
Dokumentacja podatkowa umożliwia ocenę, czy cena
transakcyjna jest rynkowa. Jednak, aby stosowaną
przez podatnika cenę zakwestionować, to organy,
a nie podatnik, muszą dowieść, że niezależne
podmioty nie zawarłyby badanej transakcji na
analogicznych warunkach.
Na ten temat wypowiedział się m.in. NSA w wyroku
z 1 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1924/09),
stwierdzając, iż brak dokumentacji (…) nie może być
zatem przesłanką pozwalającą na przyjęcie w sposób
bezdowodowy, iż relacje z podmiotami zależnymi
oraz podmiotami niezależnymi kształtowały się
na odmiennych zasadach. Aby tę tezę udowodnić
organy podatkowe muszą w ramach postępowania
oprzeć się na innych dostępnych środkach i źródłach
dowodowych aniżeli te, które powinny być zawarte
w dokumentacji.
W podobnym tonie należy odczytywać tezę wyroku
WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r. (sygn.
akt I SA/Wr 678/10), gdzie sąd zaznaczył, że
należy jednak pamiętać, że ciężar dowodu, iż dana
cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy
wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego
spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek
dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia
ciężaru dowodu na podatnika.
7
4. Kiedy jest dobry czas, by myśleć o dokumentacji cen transferowych
i dowodach uzasadniających politykę cen transferowych
Karolina Sak-Karwacka – doradca podatkowy,
doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY
Przygotowanie dokumentacji to proces złożony i czasochłonny, dlatego warto o nią zadbać w momencie
przeprowadzania transakcji. Pozwoli to m.in. zgromadzić na bieżąco argumentację na obronę stosowanej
polityki cen transferowych. To kluczowe, bo materiał zebrany po zakończeniu postępowania kontrolnego nie
będzie rozpatrzony.
Transakcje z podmiotami powiązanymi stanowią stały
element codziennej działalności w funkcjonowaniu
złożonych struktur kapitałowych. Okoliczności
i charakter pewnych relacji grupowych wydają się
na tyle naturalne, że nie wymagają specjalnego
formalnego uzasadnienia. Wielu podatnikom
sporządzenie dokumentacji wydaje się więc
standardowym obowiązkiem, który będzie można
spełnić, o ile zajdzie taka potrzeba, w ustawowym
terminie 7 dni od wezwania organów podatkowych.
Zbyt krótki termin
Bardzo możliwe, że dokumentacja podatkowa
przygotowana po znacznym upływie czasu od
realizacji transakcji oraz sporządzona w pośpiechu
może okazać się niekompletna i wadliwa. Fakty
i dokumenty potwierdzające zasadność i rynkowość
transakcji oraz całej polityki cen transferowych nie
będą już tak dobrze odzwierciedlone, szczególnie,
jeśli w firmie zmieni się personel. Dlatego też
organy podatkowe zachęcają podatników do
tworzenia dokumentacji podatkowej na bieżąco –
m.in. WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 29 stycznia
8
2013 r. (sygn. akt I Sa/Gd 1222/12), podkreślił, że
proces opracowywania dokumentacji podatkowej,
w zależności od przedmiotu i charakteru transakcji
oraz dostępnych danych, może okazać się procesem
długim i czasochłonnym. W związku z tym,
dokumentacja podatkowa powinna być sporządzana
przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na
wypadek kontroli organów podatkowych.
Nie warto zwlekać z materiałem
dowodowym
Dokumentacja podatkowa jest podstawowym
źródłem informacji o transakcji. Jednak dowodem
w sprawie może być wszystko, co przyczyni się do jej
wyjaśnienia. NSA w wyroku z 21 maja 2010 r. (sygn.
akt II FSK 41/09) podkreślił, że w postępowaniu
podatkowym – stosownie do art. 180 § 1 O.p. należy
dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić
się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem.
W konsekwencji, nawet brak dokumentacji
podatkowej nie oznacza automatycznej korekty
cen transferowych. Do zakończenia postępowania
podatkowego podatnik może przedstawić
organom, a te są zobowiązane uwzględnić,
odpowiedni i wyczerpujący materiał dowodowy.
Niewykorzystanie tej możliwości może prowadzić do
przykrych konsekwencji.
Przekonał się o tym polski dystrybutor prowadzący
handel hurtowy/detaliczny artykułami branży
instalacyjnej, grzewczej i sanitarnej oraz
pośredniczący w dystrybucji tych wyrobów na rynki
wschodnie (w tym zakresie spółka nie sporządziła
jednak dokumentacji podatkowej). Organy – na
bazie udostępnionych im informacji – dokonały
reklasyfikacji świadczenia uznawanego przez
spółkę jako magazynowanie uznając, że w praktyce
spółka pełniła wiele funkcji i była w tym zakresie
dystrybutorem i powinna uzyskiwać w związku
z tym zysk odpowiedni dla dystrybutorów o pełnych
ryzykach (a więc istotnie wyższy niż zadeklarowany).
Sprawa być może mogła doczekać się innego
rozstrzygnięcia (korzystnego dla spółki), gdyby
spółka na etapie postępowania podatkowego
przedstawiła przekonujące dowody – niestety
uczyniła to dopiero podczas pierwszej rozprawy
przed WSA. Korzystny wyrok sądu pierwszej
instancji (orzeczenie WSA w Krakowie z 3 czerwca
2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1374/08) został jednak
uchylony przez NSA (wyrok z 1 marca 2011 r.,
sygn. akt II FSK 1924/09). Powodem było to, że
przy orzeczeniu zostały wzięte pod uwagę środki
dowodowe przedstawione dopiero na rozprawie,
a przedmiotem oceny w sprawie, w której wydano
decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie
podatkowe, nie mogą być środki lub źródła
dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania
podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest
na rozprawie przed sądem administracyjnym. Ocena
złożonego na niej oświadczenia Prezesa Zarządu
Spółki nie może więc wywołać jakichkolwiek skutków
procesowych w postępowaniu sądowym, którego
celem jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji
podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od
osób prawnych.
Z uwagi na fakt, że dowody zgromadzone na etapie
postępowania podatkowego nie dawały podstaw
do obrony stanowiska spółki, w ostatecznym
rozstrzygnięciu (wyrok WSA w Krakowie
z 5 lipca 2011 r.; sygn. akt I SA/Kr 716/11)
spółce oszacowano dochód, który dodatkowo
opodatkowano według sankcyjnej stawki 50%.
9
II. Szacowanie cen transferowych
Organy podatkowe, chcąc ustalić rynkową cenę w badanej transakcji na podstawie dostępnych
danych, sięgają po procedurę szacowania cen. Jest to proces złożony i niedoskonały. 1. Podstawowe zasady szacowania
Magdalena Marciniak – doświadczony konsultant
w Zespole Cen Transferowych EY
Aby doszło do szacowania, organy podatkowe muszą udowodnić łączne spełnienie trzech przesłanek:
powiązanie, wpływ relacji na cenę, efekt w postaci transferu dochodów.
Do szacowania dochodu przez organy podatkowe
dochodzi w sytuacji, kiedy zostaną spełnione
określone przesłanki z art. 11 ustawy o CIT.
NSA w wyroku z 11 października 2012 r. (sygn.
akt II FSK 385/11) wymienia warunki, w których
organ podatkowy określa dochody podatnika oraz
należny podatek bez uwzględnienia warunków
wynikających z istniejących powiązań. Ma to miejsce,
jeżeli podatnik:
•• jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,
•• ze względu na powiązania wykonuje świadczenia
na warunkach korzystniejszych, odbiegających od
warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu
wykonywania świadczenia,
•• w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń
na warunkach korzystniejszych podatnik nie
wykazuje dochodów albo wykazuje dochody
niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać,
gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od
warunków wynikających z tych powiązań.
Uchybienie tym wymogom wyklucza możliwość
przeprowadzenia szacowania. Podkreślił to NSA
w orzeczeniu z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK
10
1777/09; sprawa była następnie rozstrzygana
ponownie przez WSA w Kielcach w orzeczeniu
z 30 czerwca 2011 r.; sygn. akt I SA/Ke 290/11).
W cytowanej sprawie sąd podkreślił, że:
•• Nie wystarczy zatem, aby warunki ustalone
przez podmioty powiązane były warunkami
nierynkowymi, ale konieczne jest, aby wynikały
one z faktu powiązań między podmiotami
zależnymi (obie przesłanki muszą być spełnione
łącznie) oraz
•• Występowanie innych niż wskazane w art. 11
ust. 1 i ust. 4-7 powiązań między stronami umów
nie daje zatem podstaw do uznania, że podmioty
te nie są niezależne, a warunki ustalone między
nimi - z tego tylko powodu nierynkowe.
Hierarchia metod szacowania
Nie ma co prawda ustalonej hierarchii stosowania
metod szacowania, jednak należy je przeprowadzać
kierując się poniższymi zasadami:
•• Podstawową metodą szacowania (analizowaną
w pierwszej kolejności) jest metoda
porównywalnej ceny niekontrolowanej świadczy o tym wyraźnie brzmienie § 4 ust. 4
rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r.,
zgodnie z którym w przypadkach kiedy możliwe
jest zastosowanie metody porównywalnej
ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się
w pierwszej kolejności przed innymi metodami,
określonymi w przepisach rozporządzenia (II FSK
385/11).
•• Na ostateczny wybór metody szacowania
wpływa charakterystyka/specyfika transakcji –
metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej
jest stosowana, chyba że zastosowanie innej
metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach
na poziomie bardziej zbliżonym do wartości
rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi
dokładniejsze określenie dochodów podatnika
(II FSK 385/11).
•• Celem szacowania jest ustalenie ceny najbardziej
zbliżonej do ceny rynkowej. Ustawodawca
nie preferuje żadnej z metod szacowania
za pomocą metody porównywalnej ceny
niekontrolowanej i pozostawia organowi wybór
między metodą wewnętrznego porównania cen
i zewnętrznego porównania cen. Nie oznacza
to jednak, że swoboda organu w tym zakresie
jest nieograniczona. Szacowanie dochodu,
także w przypadku wskazanym w art. 11 ust. 4
u.p.d.o.p. powinno doprowadzić do wskazania
dochodu jak najbardziej zbliżonego do tego, jaki
strona mogłaby osiągnąć, gdyby powiązania nie
istniały (II FSK 1777/09).
Udział podatnika w procesie szacowania
Organy podatkowe przeprowadzają szacowanie
samodzielnie, jednak podatnik może znacząco
wpływać na przebieg i wynik tego procesu.
•• Jeśli podatnik odpowiednio uzasadni wybór
stosowanej przez siebie metody, organy mogą na
potrzeby szacowania przyjąć tę właśnie metodę –
organ wskazał, że zgodnie z treścią sporządzonej
dokumentacji podatkowej do wyceny świadczeń
Spółka przyjęła zasadę rozsądnej marży („koszt
plus”) (…). W związku z powyższym taką samą
metodę przy ustalaniu wartości transakcji przyjął
organ kontroli skarbowej (orzeczenie WSA we
Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r.; sygn. I SA/Wr
1145/10, potwierdzone następnie wyrokiem
NSA z 8 stycznia 2013 r.; sygn. II FSK 975/11).
•• Jednocześnie, podatnik powinien być w stanie
wykazać, że przyjęta przez niego metoda jest
najbardziej adekwatna do warunków danej
transakcji – w przeciwnym wypadku organ dokona
szacowania na podstawie metody uznanej przez
niego za właściwą, z pierwszeństwem metody
porównywalnej ceny niekontrolowanej: podstawową
metodą szacowania jest metoda porównywalnej
ceny niekontrolowanej (...). Spółka nie przedstawiła
organowi danych mających dokumentować
zastosowanie innej metody, w tym metody
rozsądnej marży. Nie prowadziła bowiem stosownej
dokumentacji w tym zakresie (II FSK 385/11).
•• W niektórych przypadkach przyjęcie
przez organ podatkowy innej metody niż
zastosowana przez podatnika jest niezbędne,
aby w pełni odzwierciedlić charakter badanej
transakcji: Organ podatkowy wskazując
na cechy charakteryzujące poszczególne
metody ustalania dochodu, wykazał korzyść
dla skarżącej zastosowania metody podziału
zysków, a jednocześnie wykazał brak możliwości
zastosowania innych metod. Wskazał m.in. że
metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej
doprowadziłaby do ustalenia dochodu, którego
spółka nigdy by nie osiągnęła (…). Metoda
przyjęta przez organ pozwoliła ustalić ceny
w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do
wartości rynkowej przedmiotu transakcji (wyrok
NSA z 16 stycznia 2013 r.; sygn. akt II FSK
1109/11).
11
2. Szacowanie na podstawie jednej danej to za mało
Sławomir Buszko – menedżer w Zespole Cen
Transferowych EY
Szacowanie prowadzi do przybliżonej wyceny rynkowej wartości danego świadczenia. Aby było miarodajne,
musi uwzględniać grupę danych porównawczych.
Analiza cen transferowych prowadzi do wskazania
przybliżonej ceny rynkowej. Punktem odniesienia
dla wyznaczenia ceny w badanej transakcji jest więc
najczęściej przedział wartości ustalony na podstawie
kilku porównywalnych obserwacji (wnioskowanie
znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników
niż pojedynczych wartościach – orzeczenie WSA
w Gorzowie Wielkopolskim z 21 lipca 2010 r.; sygn.
akt I SA/Go 475/10, stanowisko potwierdzone
w wyroku NSA z 11 października 2012 r.; sygn. akt
II FSK 385/11).
Ile oraz jakie dane porównawcze należy
zgromadzić
Żadne przepisy nie określają wprost, jaka (jak liczna)
powinna być grupa obserwacji porównywalnych,
aby stanowiła odpowiednią bazę wyceny transakcji
między podmiotami powiązanymi. Zbyt liczny
i różnorodny zbiór może zawierać obserwacje nie
do końca porównywalne, z drugiej strony zbyt
mała liczba obserwacji może nie być wystarczająco
reprezentatywna. Racjonalnym jest jednak
oczekiwanie, że cena rynkowa zostanie ustalona na
podstawie więcej niż jednej danej porównawczej.
12
W sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1107/11
(nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu
z 28 listopada 2011 r.), organy kontroli
zakwestionowały przyjętą przez podatnika cenę
sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową galerii
handlowej, jako podstawę szacowania wskazując
ujemny wynik spółki na tej transakcji. Jednocześnie,
szacowanie rynkowej ceny przeprowadzono na
podstawie tylko jednej danej porównawczej.
Podejście to zostało zakwestionowane przez WSA,
który w przytoczonym orzeczeniu uznał, że przyjęcie
jako punktu odniesienia tylko jednej danej jest
niewystarczające dla poprawnego wyznaczenia ceny
rynkowej.
•• W przypadku złożonych (specyficznych
i nietypowych) transakcji - to, co zaważyło
na wyeliminowaniu pozostałych transakcji,
jako nadających się do wykorzystania stanowi
jednak w niniejszej sprawie istotną okoliczność
podważającą decyzję o oparciu szacunku o dane
dotyczące jednej tylko transakcji – fakt bowiem,
że sprzedaż gruntów, i to gruntów o znacznej
powierzchni, przeznaczonych pod budowę galerii
handlowej, jest transakcją specyficzną i silnie
uwarunkowaną zarówno czasem, miejscem jak
i pozostałymi okolicznościami towarzyszącymi
sprzedaży, każe z dużą ostrożnością podchodzić
do przyjęcia celem porównania zweryfikowania
przedmiotowej transakcji jako zawartej na
warunkach rynkowych, danych dotyczących
jednej tylko innej transakcji.
•• Co istotne, bazowanie na pojedynczej obserwacji
jest niewystarczające także w przypadku
każdej innej transakcji (nawet jeśli możliwe jest
zidentyfikowanie transakcji porównywalnych):
Nawet w wypadku znacznej porównywalności
warunków trudno z góry przyjąć, że taka jedna
transakcja pomiędzy podmiotami niezależnymi
odzwierciedla „typową” transakcję tego rodzaju,
a przez to stanowi właściwą podstawę ustalenia
ceny rynkowej przedmiotu sprzedaży.
W konsekwencji skarżoną decyzję uchylono,
powołując się na zbyt małą liczbę danych
porównawczych oraz konieczność uwzględnienia
i wycenienia czynników porównywalności takich jak
wolumen transakcji, wiązany charakter sprzedaży,
przeznaczenie inwestycji, ograniczony krąg
odbiorców, wymóg szybkiej sprzedaży.
Efekt szacowania zawsze będzie
niedoskonały
Trudno znaleźć idealnie porównywalne transakcje,
które w pełni i w każdym aspekcie odzwierciedlałyby
relacje między badanymi podmiotami. Z tego
też względu, mimo wdrożenia licznych narzędzi,
które mają zapewnić możliwie najwyższy poziom
porównywalności, to sam fakt szacowania wskazuje,
że nie osiągnie się dokładnych danych, takich
jakie byłyby możliwe do ustalenia w przypadku
prowadzenia wymaganej prawem dokumentacji
podatkowej (…), analiza cen transferowych obarczona
jest pewnym ryzykiem niepewności, a wnioskowanie
znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników
niż pojedynczych wartościach (II FSK 385/11).
Podatnik musi się więc liczyć z tym, że wynik
szacowania będzie pewnym uogólnieniem i może
nie w pełni oddawać treści badanej transakcji:
szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym
z rzeczywistością, a jedynie ma zmierzać do ustaleń
zbliżonych do rzeczywistości (sprawa ww. podatnika
- uzasadnienie z orzeczenia sądu pierwszej instancji
w tej samej sprawie; I SA/Go 475/10).
13
3. Szacowanie na podstawie transakcji między podmiotami
powiązanymi
Justyna Jóźwiak – menedżer w Zespole Cen
Transferowych EY
W przypadku braku odpowiednich danych porównawczych, organy mogą odnieść się do transakcji między
podmiotami powiązanymi. Będzie tak tylko w wyjątkowych sytuacjach.
Co do zasady, transakcje między podmiotami
powiązanymi powinny być dokonywane na zasadach,
na jakich rozliczają się niezależni kontrahenci.
Oznacza to, że wyznaczając cenę transferową,
należałoby odnieść się wyłącznie do transakcji
niekontrolowanych.
Jest to podstawowa zasada wyceny transakcji
między podmiotami powiązanymi – jednak
w praktyce organy podatkowe w wyjątkowych
okolicznościach dopuszczają do porównania także
transakcje między powiązanymi podatnikami.
Zasada ceny rynkowej w metodzie
porównywalnej ceny niekontrolowanej
W wyroku z 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK
2549/10) NSA orzekł, że przyjęcie na potrzeby
wyceny metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej
transakcji między podmiotami powiązanymi nie
stanowi naruszenia przepisów: nie ma przy tym
znaczenia fakt, że transakcja została zawarta pomiędzy
podmiotami powiązanymi. W stosowanej metodzie
szacowania istotna jest bowiem przede wszystkim
porównywalność warunków gospodarczych,
a wskazana transakcja w szczególny sposób
nadawała się jako punkt odniesienia dla ustalenia
ceny rynkowej stawek czynszu dzierżawnego, które
winna zastosować skarżąca (przedmiotowa sprawa
14
dotyczyła określenia rynkowego poziomu czynszu
dzierżawnego, a warunkami istotnymi w ocenie
organów dla porównania była wielkość powierzchni,
jej przeznaczenie, znaczenie transakcji dla każdej ze
stron).
Cena rynkowa w metodzie koszt plus
Zdaniem NSA (wyrok z 5 grudnia 2012 r.; sygn.
II FSK 813/11), w przypadku braku możliwości
zastosowania porównania z niezależnymi
transakcjami, metodę koszt plus można stosować
odnosząc się do marży zrealizowanej w rozliczeniu
z tym samym podmiotem w poprzednim okresie
(W badanej sprawie zysk ten przyjęto na poziomie
średniej marży, jaką stosowała Spółdzielnia
z podmiotem powiązanym w miesiącach styczniu
– październiku 2001 r., zapewniającej rentowność
transakcji z podmiotem powiązanym).
Wskazane orzeczenia dotyczyły wyjątkowych
okoliczności i zastosowane w nich podejście zostało
przyjęte tylko z uwagi na brak innej możliwości
oszacowania cen w badanych transakcjach. Nie
można jednak na tej podstawie wysnuwać wniosku,
że w warunkach dostępności danych o niezależnych
transakcjach, porównanie do transakcji między
podmiotami powiązanymi spotkałoby się z aprobatą
organów podatkowych.
4. Jak wycenić transakcje sporadyczne, niezwiązane z działalnością
podstawową podatnika
Anna Wcisło – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY
Na wycenę transakcji wpływa nie tylko jej przedmiot oraz profil funkcjonalny stron, ale także charakter
czynności i znaczenie danej transakcji dla działalności podatnika. W konsekwencji identyczna transakcja,
jeśli wykonywana „zawodowo”, będzie oceniania zupełnie inaczej niż transakcja realizowana sporadycznie.
Wybór metody rozliczenia transakcji między
podmiotami powiązanymi powinien przede wszystkim
wynikać z jej specyfiki, powinien właściwie adresować
alokację funkcji, aktywów i ryzyk między partnerami,
przy tym wszystkim jest on jednak istotnie
uwarunkowany dostępnością danych pozwalających
na zastosowanie wybranego podejścia. Dostępność
danych z kolei jest silnie uzależniona od istotnych
okoliczności wybranej transakcji.
Brak danych porównawczych przesądza
o metodzie
To właśnie brak danych porównawczych adekwatnych
do okoliczności sprawy przesądził o szacowaniu cen
transferowych nie na podstawie metody wybranej
przez podatnika (koszt plus), lecz metodą uznaną
przez organy podatkowe za najbardziej adekwatną
(porównywalnej ceny niekontrolowanej) – wynika
ze sprawy prowadzonej przed WSA we Wrocławiu
(orzeczenie z 24 listopada 2011 r.; sygn. akt I SA/Wr
1107/11).
Podatnik sprzedał grunt z rozpoczętą inwestycją,
wyceniając odpowiednio grunt na podstawie metody
koszt plus, a nakłady inwestycyjne rozliczając
według wysokości poniesionych wydatków.
Podejście podatnika zostało zakwestionowane,
gdyż przyjęta przez niego marża (3%) wynikała
z danych firmy zajmującej się pośrednictwem
w obrocie nieruchomościami (dane z forum
internetowego), [które] dotyczyły marży stosowanych
przez pośredników obrotu nieruchomościami,
natomiast skarżąca Spółka nie prowadziła tego
typu działalności, a w ramach omawianej transakcji
sprzedawała własny majątek.
WSA we Wrocławiu uznał, że warunki dokonania
spornej transakcji były inne niż te, w których ustalają
swoją marżę pośrednicy obrotu nieruchomościami,
wobec czego nie można automatycznie uznać
stosowanej przez nich marży za adekwatną także
w sytuacji sprzedaży własnego majątku bez
pośrednika (…). Na podstawie uzyskanych informacji
nie było możliwe ustalenie marży rynkowej,
tj. odpowiedniego zysku wynikającego z warunków
rynkowych, a wpływającego na cenę sprzedaży
(…). W takiej sytuacji (…) jako pierwsza w kolejności
metoda oszacowania dochodu z transakcji między
podmiotami powiązanymi znajduje zastosowanie
metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.
Podatnicy przeprowadzający sporadycznie
transakcje niezwiązane z ich podstawową
działalnością gospodarczą (np. sprzedaż danego
składnika majątku, wynajem nieruchomości),
dokonując jej wyceny, powinni uwzględniać różnicę
w okolicznościach zawarcia transakcji, szczególnie
jeśli wartość takiej transakcji jest istotna.
15
5. Jak długo organy podatkowe mogą kontrolować transakcje
z podmiotami powiązanymi
Bartłomiej Wajda – doświadczony konsultant w Zespole
Cen Transferowych EY
Standardowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku rozliczenia straty
jest liczony z uwzględnieniem terminu płatności zobowiązania podatkowego, które pomniejszono o stratę
z przeszłości.
Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz.
749 ze zmianami; dalej: Ordynacja podatkowa),
zobowiązanie podatkowe co do zasady
przedawnienia się z upływem 5 lat, licząc od końca
roku, w którym podatek był należny (pomijając
kwestie przerwania lub wstrzymania biegu terminu
przedawnienia). Okazuje się jednak, że zasada ta
dotyczy wyłącznie zobowiązań, a więc sytuacji,
kiedy w danym roku podatnik wykazał dochód. Jeśli
natomiast podatnik poniósł stratę, którą rozlicza
w kolejnych okresach (ma na to kolejnych 5 lat),
strata przedawni się dopiero wraz z momentem
przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którym
ją rozliczono.
Na tej interpretacji art. 70 Ordynacji podatkowej
oparł się NSA w wyroku z 27 sierpnia 2010 r.
(sygn. akt II FSK 583/09), w którym jednoznacznie
stwierdził, że strata poniesiona przez podatnika
w danym roku podatkowym - nie jest elementem
konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za
dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje
tylko w razie wystąpienia dochodu. Tym samym,
skoro strata może wpływać na wysokość podatku
w następnych pięciu latach podatkowych przez to,
16
że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24
ust. 1 o.p. ustawodawca przewidział uprawnienie
organu podatkowego do określenia w drodze decyzji
wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli
wysokość straty różni się od wysokości wynikającej
ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie
z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do
skorzystania z ulg podatkowych.
Cytowane orzeczenie doprowadziło do oszacowania
spółce (producent wyrobów mlecznych)
dodatkowego dochodu w transakcjach z podmiotami
powiązanymi dokonywanych w 2001 r., w wyniku
których spółka odnotowała stratę (poza wskazanym
orzeczeniem, w sprawie zapadły jeszcze wyroki WSA
w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/
Bk 628/10 oraz NSA z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt
II FSK 813/11, ostatecznie uznające stanowisko
organów za prawidłowe).
17
III. Cienka kapitalizacja
Ograniczenie z tytułu cienkiej kapitalizacji wpływa na uprawnienie do rozpoznania jako kosztów
uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez określoną kategorię
podmiotów z grupy pożyczkobiorcy (kwalifikowani udziałowcy). Spółka finansowana długiem przez
kwalifikowanego udziałowca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko część zapłaconych
na jego rzecz odsetek, tj. do wysokości, gdy zadłużenie przekracza trzykrotność kapitału zakładowego.
Z uwagi na brak precyzyjnego określenia zasad kalkulacji tego limitu, w dotychczasowym orzecznictwie
pojawiały się wątpliwości w zakresie prawidłowego stosowania powyższych przepisów.
1. Wpływ zobowiązań handlowych na cienką kapitalizację
Ewelina Stamblewska-Urbaniak – doradca podatkowy,
doświadczony menedżer w Zespole Cen Transferowych EY
Pojęcie wartości zadłużenia obejmuje wszelkie zobowiązania wobec kwalifikowanych udziałowców
(niezależnie od tytułu prawnego).
Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 15 ust. 1 pkt 60
ustawy o CIT, ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów
uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek
udzielonych przez kwalifikowanych udziałowców, jeśli
łączna wartość zadłużenia wobec nich przekroczy
trzykrotność kapitału zakładowego podatnika.
Jak obliczyć wartość zadłużenia
Zgodnie z najnowszym orzecznictwem, dla celów
obliczenia „wartości zadłużenia”, którym operuje
art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., należy wliczać nie
tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów),
ale również wszelkie inne długi względem
„znaczących udziałowców”. Z wykładni językowej,
wspartej wykładnią funkcjonalną (celowościową),
wynika bowiem, że pojęcie „wartość zadłużenia”
należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia
18
z jakiegokolwiek tytułu prawnego (wyrok NSA
z 28 listopada 2012 r.; sygn. II FSK 699/11,
odwołujący się do wyroku NSA z 18 września
2012 r.; sygn. II FSK 327/11, oraz orzeczenia NSA
z 10 stycznia 2012 r.; sygn. II FSK 1324/10).
Szerokie rozumienie pojęcia „wartości zadłużenia”
wynika z istotności tego wskaźnika dla oceny
ekonomicznej podmiotu.
•• W orzeczeniu NSA z 27 listopada 2012 r.
(sygn. II FSK 662/11) sąd zauważył, iż
wskaźnik zadłużenia kapitału własnego
stanowi podstawowy i jeden z najważniejszych
wskaźników analizy wypłacalności podmiotów
(ich dokapitalizowania) stosowanych przez banki
dla oceny wiarygodności kredytowej podmiotów
występujących o kredyt. Wskaźnik ten oblicza się
jako zadłużenie z wszystkich tytułów (stosunek
zobowiązań danego podmiotu ogółem) do jego
kapitału własnego. Wskaźnik zadłużenia określa
więc stopień zaangażowania kapitału obcego
w stosunku do kapitału własnego i pozwala na
dokonanie oceny możliwości pokrycia przez
dany podmiot zobowiązań kapitałami własnymi
oraz zdolność regulowania długów przez dany
podmiot.
•• W konsekwencji, dla ustalenia „wartości
zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1
pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy uwzględnić ogół
zobowiązań spółki, a nie tylko zobowiązania
z pożyczek (kredytów).
Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, obliczenie
zadłużenia na potrzeby wskaźnika cienkiej
kapitalizacji powinno obejmować zarówno
zadłużenie z tytułu pożyczek, odsetek od tych
pożyczek, jak i z innych zobowiązań (np. z tytułu
dostaw towarów i usług, transakcji kupna –
sprzedaży walut). Podejście to, w przypadku
podatników działających jako wyspecjalizowane
podmioty w łańcuchu wartości dodanej i przykładowo
dokonujących przetwarzania półproduktów
nabywanych od powiązanych podmiotów, znacznie
ogranicza możliwość rozpoznawania kosztów
finansowania grupowego jako kosztów uzyskania
przychodu.
Nowelizacja ustawy o CIT rozwieje
wszelkie wątpliwości
Planowana na przyszły rok nowelizacja ustawy
o CIT rozwieje wszelkie wątpliwości w tym zakresie,
ponieważ wprowadza ona definicję wartości
zadłużenia w ujęciu szerokim, tj. obejmie wszelkie
zadłużenia, bez względu na ich charakter prawny.
19
2. Cienka kapitalizacja ujmowana na bieżąco
Bartłomiej Wajda – doświadczony konsultant w Zespole
Cen Transferowych EY
Zmiana wierzyciela może istotnie wpłynąć na cienką kapitalizację. Kwalifikowany pożyczkodawca to ten,
który jest uprawniony do otrzymania odsetek w dniu ich spłaty.
Z uwagi na możliwość zmiany stron umów pożyczek
(np. w drodze cesji wierzytelności) między różnymi
podmiotami, pojawiły się wątpliwości, jak należy
obliczać wskaźnik cienkiej kapitalizacji w przypadku,
kiedy zmienia się pożyczkodawca – wynika to z faktu,
iż ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie
unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych
w stosunkach umowy pożyczki (wyrok WSA
z 12 stycznia 2011 r.; sygn. III SA/Wa 1052/10,
utrzymany następnie przez NSA – orzeczenie
z 30 stycznia 2013 r.; sygn. II FSK 1216/11).
W przywołanym wyroku WSA uznał, że Ustawodawca
expressis verbis odwołuje się (…) do dnia wypłaty
odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć
należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki
wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście
osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego
spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu
kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź
odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki
20
w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest
podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki
wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty
odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału
zakładowego.
Tym samym, cytując przytoczony wyrok, jeśli
z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia
wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby
trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu
[odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec
pierwotnego pożyczkodawcy] na dzień zapłaty
odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie
zastosowania.
W najnowszym orzeczeniu z 20 lutego 2013 r. WSA
w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1967/12) przyjął
podobne stanowisko argumentując, że opisane
wnioskowanie wynika zarówno z wykładni literalnej,
jak i celowościowej badanego przepisu.
3. Cienka kapitalizacja także w oddziale
Agnieszka Derkacz – doradca podatkowy, menedżer
w Zespole Cen Transferowych EY
Przepisy o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do oddziału spółki zagranicznej.
W przypadku, jeśli zagraniczny podmiot działa w Polsce
poprzez oddział i na jego potrzeby zaciąga pożyczkę
u kwalifikowanego udziałowca, zaliczenie wydatków
do kosztów uzyskania przychodów będzie wymagało
uwzględnienia regulacji z zakresu cienkiej kapitalizacji.
Zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie (wyrok
z 16 maja 2012 r.; sygn. I SA/Kr 264/12), w takim
przypadku pojęcia pożyczka i wartość zadłużenia,
o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
o CIT, należy odnosić do podmiotu zagranicznego.
Zdaniem WSA, w celu ustalenia „wskaźnika
zadłużenia” należy porównać wartość zadłużenia
Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej
kapitału zakładowego. To bowiem spółka zaciągnęła
zobowiązania i ona decyduje o wielkości kapitału
zakładowego.
Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem sądu, na
gruncie przepisów umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania przewidziano prawo do odrębnego
opodatkowywania dochodów oddziału spółki,
traktowanego jako samodzielny na gruncie prawa
podatkowego podmiot podatkowy. W konsekwencji
oddział jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić)
przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez
przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane
z działalnością zakładu za granicą, a więc w tym
wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek
od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych przez
przedsiębiorstwo na dofinansowanie oddziału
(fragment interpretacji wydanej przez Ministra
Finansów i skarżonej przez spółkę).
21
IV. Kłopotliwa metoda koszt plus
Karolina Sak-Karwacka – doradca podatkowy,
doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY
Poprawne stosowanie metody koszt plus wymaga nie tylko zagwarantowania rynkowego poziomu marży.
Równie ważnym elementem jest poprawne oszacowanie bazy kosztowej.
Przepisy w zakresie cen transferowych dość
precyzyjnie określają podstawowe zasady oraz
metody szacowania cen. Przykłady orzecznictwa
wskazują jednak, że w praktyce rozliczenia te –
szczególnie w zakresie metody koszt plus – są
bardziej złożone niż można byłoby przypuszczać.
Na czym polega metoda koszt plus
Zgodnie z obecnym brzmieniem § 14 ust. 1
Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września
2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania
dochodów osób prawnych w drodze oszacowania
oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego
opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty
zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. 2009 nr
160, poz. 1268; dalej: rozporządzenie TP) - metoda
rozsądnej marży („koszt plus”) polega na ustaleniu
ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia
usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem
powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej
i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej
i narzutu zysku ustalanych między podmiotami
niezależnymi, które uwzględniają porównywalne
funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.
Z kolei według § 14 ust. 4 rozporządzenia TP, marżę
ustala się przez odniesienie do poziomu marży,
jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych
transakcjach z podmiotami niezależnymi lub zysku
stosowanego w porównywalnych transakcjach przez
podmioty niezależne.
Co wpływa na wysokość marży w metodzie
koszt plus?
•• Cechy stron transakcji mają większe znaczenie
niż sam produkt: w metodzie rozsądnej marży
„koszt plus” większy wpływ na narzut „kosztu
22
plus” mają inne czynniki, np.: pełnione funkcje,
ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Tym
samym, różnice między stalą odkuwkową a stalą
ogólnego zastosowania mają znaczny wpływ na
cenę, ale nie mają one tak istotnego znaczenia
dla marży zysku (argumentacja organów
podatkowych poparta przez NSA w wyroku
z 27 marca 2012 r.; II FSK 1882/10);
•• Zakres działalności: WSA w Białymstoku
w wyrokach z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/
Bk 217/11, I SA/Bk 158/11) dla producenta
artykułów spożywczych, takich jak: sery, masło,
serwatka w proszku i serwatka zagęszczona za
podmioty porównywalne uznał przedsiębiorstwa
zajmujące się przetwórstwem mleka i serów,
wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze
sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku,
działające na terenie całego kraju, dokonujące
sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem
sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu
w działalności, działające w tych samych
warunkach rynkowych i wykonujących te same
funkcje;
•• Strategia gospodarcza i model biznesowy: WSA
we Wrocławiu w orzeczeniu z 27 maja 2011 r.
(sygn. akt I SA/Wr 376/11) wskazał, iż przyjęciu
w ramach metody szacunkowej, marży stosowanej
w porównywalnych transakcjach pomiędzy
podmiotami niezależnymi, towarzyszyć musi
ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów
dokonujących transakcji), z uwzględnieniem
wykonywanych przezeń funkcji i strategii
gospodarczych, a zatem dokonując porównania
należy odnieść się do analizy funkcjonalnej
również w kontekście oceny znaczenia tych
czynników dla możliwości porównania – WSA
uznał, iż nie można bezpośrednio porównać
podmiotu o ograniczonym profilu funkcjonalnym
do niezależnych przedsiębiorców realizujących
wszystkie funkcje z łańcucha dostaw
samodzielnie.
Jak się jednak okazuje, w zastosowaniu metody
koszt plus brak danych porównawczych wcale nie
musi przeszkadzać. W sprawie producenta wyrobów
mleczarskich dostarczającego swoje wyroby do
dystrybutora (wyrok NSA z 5 grudnia 2012 r., sygn.
akt II FSK 813/11) brak było transakcji z podmiotem
niezależnym oraz podmiotów niezależnych
stosujących porównywalne transakcje. Zdaniem
NSA w przypadku braku możliwości zastosowania
porównania z transakcjami zawieranymi przez
niezależne podmioty, dochód szacuje się na
podstawie ceny odpowiadającej sumie kosztów
bezpośrednich związanych z nabyciem towaru
i odpowiedniego zysku – w tym przypadku marży
zrealizowanej w rozliczeniu z tym samym
podmiotem w poprzednim okresie (w badanej
sprawie zysk ten przyjęto na poziomie średniej
marży, jaką stosowała Spółdzielnia z podmiotem
powiązanym w miesiącach styczniu – październiku
2001 r., zapewniającej rentowność transakcji
z podmiotem powiązanym).
Jak zastosować metodę koszt plus?
Udowodnienie, że stosowana marża jest rynkowa,
nie zapewni pełnego zabezpieczenia przed
ryzykiem zakwestionowania cen transferowych.
Organy bowiem badają całokształt transakcji oraz
poprawność ustalenia i stosowania całej metody
rozliczenia.
•• WSA w Białymstoku w przytoczonym wcześniej
wyroku (I SA/Bk 217/11) uznał, iż mechanizm
kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad
rynkowych, ponieważ (…) wynagrodzenie (…)
z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych zostało
ustalone bez uwzględnienia rzeczywistych
kosztów zakupu mleka i stosownej ich weryfikacji
w trakcie roku. (…) Nadto do ustalenia bazy
kosztowej „P” przyjęła jedynie część kosztów
wytworzenia produktów finalnych. Organy
poza analizą czysto kosztową rozliczeń spółki,
weryfikowały bazy kosztowe porównywalnych
podmiotów, dowodząc, iż wyjaśnienia niezależnych
producentów, ale też doświadczenie życiowe
wskazują, że konsekwencją wzrostu cen surowca
winien być wzrost ceny wytwarzanego z niego
produktu.
•• Z kolei WSA we Wrocławiu zajął nieco inne
stanowisko. W orzeczeniu z 28 lutego 2011 r.
(sygn. akt I SA/Wr 1444/10) uznał, że analiza
baz kosztowych w porównywalnych transakcjach
nie jest wymagana - w toku postępowania analizie
poddano także przyjętą do wyliczenia wartości
świadczonej usługi bazę kosztową. Sąd nie
podziela stanowiska strony skarżącej, że w tym
zakresie organ winien dokonać porównania
z podmiotami niezależnymi świadczącymi
takie usługi. Porównanie takie wymagane jest
w zakresie ustalenia wysokości stosowanej marży,
ale nie w zakresie bazy kosztowej. WSA dokonał
natomiast szczegółowej weryfikacji kalkulacji ceny
u spółki i wyłączył z bazy kosztowej szereg pozycji,
uznając je za koszty ogólne zarządu.
•• Zdaniem NSA (orzeczenie z 8 stycznia 2013 r.;
sygn. akt II FSK 975/11), mimo iż w sporządzonej
dokumentacji podatkowej spółka wyraźnie
wskazuje na zgodne z zasadami rynkowymi zasady
dotyczące wyliczenia cen transakcji, w praktyce
zgodnie z księgami rachunkowymi przedmiotowych
rozwiązań nie stosuje, a określone przez nią
ceny sprzedaży nie są w stanie pokryć nawet
ponoszonych przez skarżącą kosztów, a tym
bardziej zapewnić jej osiągnięcie zysku. W związku
z powyższym taką samą metodę przy ustalaniu
wartości transakcji przyjął organ kontroli skarbowej
przyjmując przedmiotowe koszty według ksiąg
rachunkowych, a nie według wartości wykazanych
w kalkulacjach przez Spółkę, które były zaniżane
w stosunku do faktycznych kosztów.
O poprawności i rynkowym charakterze rozliczenia
zadecyduje nie tylko dobór właściwej metody, ale
przede wszystkim przyjęcie takiego mechanizmu
kalkulacyjnego, który w praktyce zapewni rynkowy
wynik.
23
V. Typowe problemy międzynarodowych grup
kapitałowych
Coraz powszechniejsze funkcjonowanie międzynarodowych struktur kapitałowych pociąga za sobą
wiele zmian organizacyjnych w działalności tych grup. Następuje podział klasycznego łańcucha
wartości dodanej na poszczególne etapy/funkcje w procesie produkcji i sprzedaży, z których każdy
jest realizowany przez inny – wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Taka struktura powiązań
skutkuje z kolei pojawieniem się różnorodnych przepływów, znacznie bardziej złożonych niż typowa
relacja dostawca - producent – dystrybutor. Organy podatkowe są coraz bardziej świadome specyfiki
złożonych rozliczeń wewnątrzgrupowych. Rozliczenia te są jednocześnie przedmiotem szczególnie
wnikliwej analizy.
1. Restrukturyzacje - rozliczenie z tytułu transferu funkcji
Aleksander Ramm – doradca podatkowy, menedżer
w Zespole Cen Transferowych EY
Rozliczenie restrukturyzacji (z tytułu transferu funkcji) musi być związane z działalnością podatnika.
W przeciwnym wypadku nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Kosztem podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1
ustawy o CIT, jest wydatek, który:
a) został poniesiony przez podatnika,
b) jest definitywny (rzeczywisty),
c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów,
zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub
może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych
przychodów,
e) został właściwie udokumentowany.
Cel rozliczenia z tytułu transferu funkcji
Związek wydatku z przychodami budzi zazwyczaj
największe kontrowersje i jest przedmiotem wielu
dyskusji z organami podatkowymi. Przekonał się
24
o tym podatnik, który złożył wniosek o wydanie
indywidualnej interpretacji w związku z planowanym
rozliczeniem z powiązanym kontrahentem –
w związku z przeniesieniem produkcji z Wielkiej
Brytanii do Polski. Poza rozliczeniem z tytułu
zakupu maszyn, spółka miała zapłacić powiązanemu
kontrahentowi rekompensatę za utracone korzyści
wynikające z pozbawienia możliwości kontynuacji
działalności w danym obszarze - obliczono je jako
50% planowanego zysku spółki brytyjskiej za 5 lat.
W praktyce podobne rozliczenia są często
spotykane (a zasadność ich dokonania wynika
m.in. z międzynarodowych regulacji w zakresie cen
transferowych – Wytycznych OECD). Choć znane są
korzystne stanowiska w zakresie uznawania tych
płatności za koszty podatkowe (interpretacja z 27
października 2009 r., nr ILPB3/423-603/09-4/MC),
w przedmiotowej sprawie Minister Finansów zajął
odmienne stanowisko.
Rekompensata nie zawsze będzie kosztem
podatkowym
W pierwszym orzeczeniu z odwołania podatnika WSA
w Bydgoszczy (orzeczenie z 24 listopada 2010 r.;
sygn. akt I SA/Bd 889/10), uchylając negatywną
interpretację i orzekając na korzyść podatnika,
zaznaczył, że celowość wydatku niekoniecznie należy
wiązać z następstwem. WSA uznał, że wypłata
wynagrodzenia (odszkodowania) na rzecz podmiotu
przekazującego dostęp do rynku jest związana
z przychodem i może stanowić koszt podatkowy
(Skarżąca dokonując zapłaty spółce brytyjskiej
określonej kwoty wynagrodzenia działa w celu
osiągnięcia przychodów, albowiem dzięki temu, tj.
dzięki rekomendacji spółki brytyjskiej, pozyskiwała
kontakty handlowe z konkretnymi kontrahentami).
Jednak sąd drugiej instancji nie podzielił tego
stanowiska (orzeczenie NSA z 16 października
2012 r.; sygn. akt II FSK 430/11). NSA nie dopatrzył
się ani związku wydatku z przychodami, ani
z działalnością gospodarczą podatnika (o ile wydatek
na zakup składników majątkowych w postaci maszyn,
urządzeń i surowców niezbędny do prowadzenia
działalności gospodarczej pod względem celu
i przyporządkowania nie budzi żadnych wątpliwości,
to rodzi się pytanie - jak przyporządkować wydatek
na „...rekompensatę pieniężną za utracone
korzyści wynikające z pozbawienia (sprzedawcy)
możliwości kontynuacji działalności...”, skoro spółka
nie prowadzi, najogólniej ujmując „działalności
gospodarczej w zakresie czynności odszkodowawczej
etc”). Zdaniem NSA celem wypłaty dodatkowego
wynagrodzenia było pokrycie, zrekompensowanie
utraconych korzyści dla sprzedawcy i to wyliczonych
w sposób szacunkowy przez strony umowy (...)
wydatek taki nie ma na celu osiągnięcia przychodów
przez spółkę, lecz ma na celu ochronę interesów osób
trzecich.
Czy organy zakwestionują każde
rozliczenie związane z restrukturyzacją?
Wydaje się, że na treść orzeczenia NSA w znacznym
stopniu wpłynęło niefortunne zdefiniowanie
rozliczenia jako rekompensaty. Nie sposób
bowiem kwestionować, że racjonalnie działający
przedsiębiorca byłby skłonny zapłacić innemu
podmiotowi wynagrodzenie za udostępnienie mu
rynków zbytu, a takie działanie byłoby bez wątpienia
związane z działalnością produkcyjną/sprzedażową,
istniałby również związek z przychodem.
Restrukturyzacje w znowelizowanych
przepisach
Restrukturyzacjom poświęcono odrębny rozdział
znowelizowanego rozporządzenia TP. Zawarto w nim
m.in. kwestię rozliczenia wynagrodzenia z tytułu
transferu. Umożliwia to przeniesienie - dotąd
abstrakcyjnej dyskusji w oparciu o ogólne przepisy
ustawy o CIT - na poziom operacyjnej i konkretnej
analizy na podstawie szczegółowych regulacji
rozporządzenia TP. Najbliższe miesiące pokażą
czy rzeczywiście zmiana regulacji przełoży się na
faktyczne usprawnienie i podniesienie efektywności
dyskusji z fiskusem.
25
2. Kłopotliwe korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT
Agnieszka Adamczyk – menedżer w Zespole Cen
Transferowych EY
Bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być
rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny.
Brak szczegółowych regulacji dotyczących momentu
rozpoznania wstecznej korekty przychodu w polskich
przepisach w zakresie podatku dochodowego od
osób prawnych powoduje wiele wątpliwości. Dlatego
też warto uważnie śledzić stanowisko polskich
organów podatkowych w tym zakresie, szczególnie,
że w ostatnim okresie ulega ono zmianie.
Korekta cen/przychodu jako narzędzie
polityki cen transferowych
Podatnicy powinni ustalać i wdrażać mechanizmy
rozliczeń z podmiotami powiązanymi, będące
efektem przeprowadzonej wcześniej analizy
funkcjonalnej oraz analizy możliwości zastosowania
metod przewidzianych przez ustawodawcę.
Mechanizmy te winny umożliwiać stronom uzyskanie
rynkowego poziomu wynagrodzenia.
Praktyczne aspekty zastosowania metody kalkulacji
ceny w transakcji (np. możliwości systemu
księgowego, stosowana polityka rachunkowości itp.)
często ograniczają podatnika, uniemożliwiając mu
dokładne skalkulowanie ceny w momencie realizacji
transakcji, tak aby na bieżąco osiągać zakładaną
rentowność. Dlatego też w praktyce podatnicy
często operują pewnymi założeniami i na potrzeby
bieżących obliczeń stosują dane historyczne i/lub budżetowane, po czym na koniec założonego
26
okresu, kiedy staje się możliwe zweryfikowanie
wartości rozliczenia na podstawie rzeczywistych
danych finansowych, dokonują odpowiednich korekt:
retrospektywnych (odnoszących się minionego
okresu, np. do roku podatkowego, którego dotyczą)
lub prospektywnych (na przyszłość).
Brak regulacji ustawowych
Polskie przepisy nie zawierają szczegółowego
uregulowania w zakresie momentu powstania
przychodu w przypadku wystawienia faktury
korygującej - zarówno jeżeli chodzi o korektę
przychodów in minus, jak i in plus. Ustawa o CIT
nie wskazuje czy zmiana przychodów powinna
następować w dacie wystawienia faktury
korygującej, czy też w dacie powstania pierwotnego
obowiązku podatkowego (udokumentowanego
fakturą pierwotną). Z tego względu podatnicy
niejednokrotnie zwracali się do organów
podatkowych o wydanie interpretacji, które
umożliwiałyby wyjaśnienie ich wątpliwości oraz
stosowanie rozwiązań zgodnych z przepisami
podatkowymi. Jest to szczególnie istotne
w przypadku podatników działających w ramach
międzynarodowych grup kapitałowych, którzy
często w trakcie roku rozliczają się na podstawie
szacowanych/prognozowanych wyników
z wyrównaniem na koniec okresu.
Kierunki rozwoju orzecznictwa
W przeszłości polskie organy podatkowe co do
zasady dopuszczały możliwość rozliczenia wstecznej
korekty kosztów, jak i przychodów na bieżąco,
tj. w dacie wystąpienia zdarzenia (korekty) lub też
ujmowania jej w rozliczeniu podatku dochodowego
od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni
którego były dokonywane transakcje sprzedaży
produktów, których dotyczyła całoroczna korekta
cen. Organy podatkowe uzależniały ponadto moment
rozpoznania faktury od okoliczności jej wystawienia
(korekta ze względu na błędy powinna być rozliczana
wstecz, korekta wynikająca z czynników zaistniałych
po rozpoznaniu pierwotnych przychodów ujmowana
na bieżąco).
Najnowsze orzecznictwo w tym zakresie podąża
jednak w innym kierunku. NSA w wyroku z 16
maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10) uznał, że
wystawienie faktury korygującej (zmniejszenie ceny
sprzedaży) związane jest z pierwotnym zdarzeniem
gospodarczym i dotyczy przychodu z tego roku,
w którym zdarzenie to miało miejsce (Wystawienie
faktury korygującej nie powoduje zmiany daty
powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość
przychodu). W konsekwencji organ uznał, iż wszelkie
korekty przychodu winny być dokonywane wstecz,
tj. przez korektę pierwotnie zadeklarowanego
przychodu. Podobnie NSA orzekł w kolejnych
sprawach (orzeczenia z 12 lipca 2012 r., sygn.
II FSK 2660/10 oraz z 2 sierpnia 2012 r., sygn.
II FSK 31/11 wydane w sprawie jednego podatnika):
bez względu na przyczynę wystawienia faktura
korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być
rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został
już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad
określających datę powstania przychodu.
Przy czym, dla sposobu rozliczenia korekty
przychodu nie mają, zdaniem organów podatkowych,
znaczenia ani złożony mechanizm rozliczeń w danej
transakcji, ani skutki ekonomiczne, jakie niesie za
sobą korygowanie wstecz rozliczeń (zgodnie z tezą
wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK
2422/10).
Na marginesie warto jedynie zacytować jeszcze
jedno z orzeczeń dotyczące omawianego
zagadnienia, w którym WSA w Poznaniu (wyrok
z 4 października 2012 r.; sygn. akt I SA/Po
599/12) dokonał odmiennej niż poprzednie analizy
przepisów ustawy o CIT, która doprowadziła organ
do wniosku, że w sytuacji, kiedy korekta dotyczy
sprzedaży ogółem w danym roku, ale jej punktem
wyjścia jest uzyskanie przez spółkę odpowiedniego
(tj. ustalonego przez Spółkę w porozumieniu z [...])
poziomu rentowności (…), środki pieniężne z tytułu
korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego
progu rentowności, tak aby na koniec roku
podatkowego 2011 poziom zysku spółki odpowiadał
wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji,
stanowić będą dla Spółki przychody podlegające
opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty. Jest to
jednak – jak na razie – odosobnione stanowisko.
27
3. Funkcjonowanie w ramach holdingu wpływa na charakter relacji
i przepływów usługowych między podmiotami
Justyna Jóźwiak – menedżer w Zespole Cen
Transferowych EY
Działalność w ramach holdingu powoduje ukształtowanie specyficznych relacji między powiązanymi
spółkami. Organy podatkowe nie powinny tego faktu pomijać weryfikując rynkowość transakcji.
Funkcjonowanie w ramach złożonych struktur
kapitałowych, w warunkach wysokiej specjalizacji
poszczególnych jednostek pociąga za sobą
specyficzne przepływy towarowe (transfer produkcji
w toku) jak i usługowe (wsparcie podstawowej
działalności). Dlatego jednostki prowadzące
działalność operacyjną są niejednokrotnie obciążane
tzw. opłatami grupowymi, które dotyczą świadczenia
usług centralnych z zakresu zarządzania, finansów,
wsparcia prawnego, informatyki, marketingu,
zasobów ludzkich itp.
Organy muszą uwzględniać specyficzne
warunki funkcjonowania grup kapitałowych
Jak podkreślił WSA we Wrocławiu w orzeczeniu
z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 706/12, na
podstawie orzeczenia NSA z 27 kwietnia 2012 r.,
sygn. akt II FSK 2121/10), ocena rynkowego
charakteru takich transakcji powinna uwzględniać
specyficzne warunki działalności holdingów.
W przytoczonej sprawie Spółka stanowiła jeden
z podmiotów międzynarodowej grupy holdingowej,
w której występuje podział zadań i specjalizacja
usług. Rola przedsiębiorstw wielonarodowych
28
wzrosła istotnie w ostatnich latach i to zjawisko niesie
za sobą konieczność nowego spojrzenia na związane
z tym problemy podatkowe. Niezasadne jest przy tym
kwestionowanie przyjętych w holdingu rozwiązań
organizacyjnych, opartych na cywilnoprawnych
relacjach między podmiotami. Natomiast
dla prawidłowej oceny podatkowych skutków
działalności takich podmiotów, konieczne jest przede
wszystkim precyzyjne ustalenie stanu faktycznego
i rzeczywistej realizacji usług wynikających z umów
zawartych pomiędzy często powiązanymi nie tylko
organizacyjnie, ale i kapitałowo przedsiębiorstwami.
Sprawa będąca przedmiotem skargi i dotychczasowa
ocena jej przez sądy obu instancji potwierdza,
że ustalenia faktyczne, sprawdzające się przy
standardowo działającej firmie, są niewystarczające
przy ocenie skutków podatkowych przedsiębiorstw
działających w holdingu.
Analogiczne stanowisko przyjęły też organy
w sprawie tego samego podatnika za inny rok
podatkowy (NSA w orzeczeniu z 21 maja 2010 r.,
sygn. akt II FSK 41/09, a następnie WSA w wyroku
z 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 678/10).
Zgodnie z powyższym stanowiskiem organy
podatkowe są zobowiązane do precyzyjnego
ustalenia stanu faktycznego w kontrolowanych
transakcjach z uwzględnieniem form współpracy
przedsiębiorstw wielonarodowych działających
w holdingu, a dopiero na tej podstawie powinny
ocenić skutki podatkowe.
Jak badać „transakcje/usługi grupowe”
W przypadku weryfikacji opłat grupowych
z tytułu wsparcia działalności, odwołując się do
przytoczonego orzeczenia (I SA/Wr 706/12), należy m.in. ustalić w jaki sposób i na czyją rzecz
Spółka zbywała swoje produkty (produkcja części
i akcesoriów do samochodów), w jaki sposób
pozyskiwała odbiorców, czy sprzedażą wyrobów,
pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się pracownicy
Spółki, czy inne podmioty, którym Spółka zlecała
czynności tego rodzaju, skoro uznano, że usług tego
rodzaju (mimo, że wynikało to z zawartych umów)
nie świadczyły inne spółki holdingu. (…) Poczynione
ustalenia pozwolą dopiero ocenić wiarygodność
wyjaśnień Spółki, że osoby przez nią zatrudnione
w działach, które mogłyby sugerować dublowanie się
czynności marketingowych i zarządczych z usługami
wyszczególnionymi w umowach z innymi spółkami
holdingu zapewniały obsługę procesu produkcji,
natomiast usługi związane ze zbytem produktów
świadczyły inne spółki na podstawie zawartych
umów.
Warto także analizować transakcje z szerokiej
perspektywy (analizy działań podejmowanych przez
Spółkę i uzyskiwanych efektów gospodarczych
na przestrzeni kilku lat podatkowych, jak też (…)
uzupełnienia materiału dowodowego o informacje
pochodzące od innych spółek grupy (w szczególności
działających również na terytorium Polski) dotyczące
podejmowanych przez nie działań na rzecz holdingu).
29
4. Efekty synergii muszą zostać dowiedzione
Sławomir Buszko – menedżer w Zespole Cen
Transferowych EY
Nawet najbardziej rozbudowana i przekonująca dokumentacja opisowa nie zastąpi rzetelnych danych
finansowych umożliwiających weryfikację wystąpienia efektu synergii.
W wielu złożonych grupach międzynarodowych
przedsiębiorstw wdrażane są rozwiązania, które
z założenia są ukierunkowane na usprawnienie
i ujednolicenie wewnętrznych procesów, a tym
samym optymalizację kosztów działalności.
Istota efektu synergii
Jednym z powszechnie stosowanych narzędzi
jest centralizacja wybranych funkcji w ramach
wyspecjalizowanych jednostek, której efektem ma
być zaoferowanie najlepszej jakości rozwiązania
po obniżonym jednostkowym koszcie (tzw. efekt
synergii). Choć w teorii to podejście jest zupełnie
logiczne i racjonalne, to jednak w praktyce może
okazać się, że założone korzyści nie zostaną
osiągnięte. W takim przypadku racjonalność
całej struktury rozliczeń może zostać łatwo
zakwestionowana, a dochody podmiotów
skorygowane.
Jak zbadać, czy powstał efekt synergii?
Efekt synergii był przedmiotem szczegółowej
weryfikacji organów podatkowych i rozstrzygnięcia
NSA z 27 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1882/10).
30
Organy uznały, że efekt ten [synergii], przy
współpracy czy kooperacji przedsiębiorstw ma przede
wszystkim prowadzić do zmniejszenia kosztów,
redukcji kosztów w zakresie badań i rozwoju czy
zwiększenia zasięgu rynku zbytu.
W przytoczonej sprawie organy nie stwierdziły
wystąpienia efektu synergii, ponieważ spółka,
korzystając z pośrednictwa powiązanego podmiotu
w zaopatrzeniu w stal, efektywnie ponosiła znacznie
wyższe koszty zakupu niż gdyby nabywała towary
bezpośrednio, skutkiem czego odnotowała stratę
(warunki współpracy między skarżącą a spółką G.
zwiększyły istotnie koszty produkcji i nie przyczyniły
się do poprawy sytuacji finansowej skarżącej spółki).
To, na co warto zwrócić uwagę w przytoczonym
orzeczeniu, to kompleksowe podejście organów
podatkowych, które przeprowadziły wieloaspektową
analizę wpływu transakcji na pozycję finansową spółki:
•• Warunki transakcji porównano do analogicznych
transakcji zawieranych przez spółkę
z niezależnymi dostawcami, a także zebrano
informacje z rynku na temat cen zakupu stali
między niezależnymi podmiotami – metoda
porównywalnej ceny niekontrolowanej
w porównaniu wewnętrznym i zewnętrznym
(udowodnienie nierynkowych warunków
transakcji).
•• Wyniki spółki jak i pośrednika porównano
do wyników finansowych porównywalnych
podmiotów (oszacowanie wpływu warunków
transakcji na dochód zadeklarowany przez
podatnika), co pozwoliło wysnuć wniosek, że
w wyniku powiązań badany podmiot osiągnął
wyniki niższe niż należałoby oczekiwać
w przypadku, gdyby powiązania te nie istniały.
W konsekwencji, ponieważ ustalone warunki
współpracy nie tylko nie wywołały efektu synergii,
ale doprowadziły do wykazywania dochodów
w wysokości niższej niż możliwa faktycznie do
osiągnięcia, w wyniku szacowania koszty uzyskania
przychodu spółki zmniejszono o ponad 1,3 mln PLN.
31
VI. Nieodpłatne gwarancje sprawiają kłopoty
w grupach kapitałowych
Anna Wcisło – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY
Nieodpłatna gwarancja to nieodpłatne świadczenie dla otrzymującego, ale i naruszenie przepisów o cenach
transferowych dla udzielającego.
W świetle ugruntowanego już orzecznictwa (m.in.
wyroki NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK
144/11 oraz z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK
1743/10) oraz interpretacji indywidualnej Ministra
Finansów z 27 kwietnia 2012 r. (nr DD5/033/2/
DZQ2012/DD-134) kwalifikowanie gwarancji jako
nieodpłatnych świadczeń nie budzi wątpliwości.
Gwarancja dla otrzymującego zostanie
oszacowana
Udzielane przez podmioty powiązane gwarancje
bez wynagrodzenia są wyceniane na podstawie
przepisów o nieodpłatnych świadczeniach, a nie
regulacji z zakresu cen transferowych.
•• Podejście to uzasadnił NSA w wyroku
z 23 sierpnia 2012 r., (sygn. akt II FSK
144/11). Sąd uznał, że w przypadku udzielenia
gwarancji nieodpłatnie nie zachodzą przesłanki
zastosowania art. 11 ustawy o CIT (fakt istnienia
powiązań kapitałowych nie miał żadnego
znaczenia dla zagadnienia zaniżenia dochodu.
Dlatego też przesłanki, kryteria oszacowania
dochodu określone w przepisach rozporządzenia
nie mają żadnego znaczenia). Gwarancje należy
więc wyceniać jako nieodpłatne świadczenia na
podstawie art. 12 ustawy o CIT.
32
•• Okoliczności takie jak wysokość poręczenia,
okres na jaki zostało udzielone, charakter i cel
poręczenia, ryzyko związane z udzieleniem
poręczenia, sytuacja ekonomiczna oraz
finansowa podmiotów, specjalne warunki
jakie udzielający poręczenia mógłby przyznać
otrzymującemu poręczenie podmiotowi
niezależnemu, waluta poręczenia, ryzyko zmian
kursów walut, koszty środków zaangażowanych
w związku z udzieleniem poręczenia oraz
środki ograniczające ryzyko zmiany kursów
walut wymagające uwzględnienia w przypadku
szacowania dochodów podmiotów powiązanych
nie muszą być uwzględniane przez organy
podatkowe przy szacowaniu na bazie art. 12
ustawy o CIT.
Brak możliwości powołania się na
kompensatę świadczeń
Wyłączenie zastosowania przepisów o cenach
transferowych uniemożliwia także powoływanie
się przez podatników na kompensatę świadczeń na
podstawie §18 rozporządzenia TP (jeżeli w transakcji
(transakcjach) między podmiotami powiązanymi
ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego
z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty
niezależne, a jednocześnie w innej transakcji
(transakcjach) między tymi samymi podmiotami
określone zostaną warunki bardziej korzystne dla
tego podmiotu, organy podatkowe nie korygują cen
przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy
mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą
transakcją (transakcjami) są skompensowane
większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą
inną transakcją (transakcjami)). Przepisy dotyczące
kompensaty zamieszczono w rozporządzeniu TP,
które nie stanowi podstawy wyceny nieodpłatnych
świadczeń (Konsekwencją braku spełnienia
przesłanek z art. 11 ust 1 ustawy pdop, był brak
podstaw do zastosowania art. 11 ust 2 ustawy pdop,
a co za tym idzie przepisów rozporządzenia, które
uszczegóławia sposób dokonywania oszacowania,
przy zaistnieniu ustawowych warunków do jego
dokonania) – wyrok WSA w Bydgoszczy z 31 stycznia
2012 r.; sygn. akt I SA/Bd 803/11.
Niespełnienie wskazanego warunku nie pozwala na
zaakceptowanie tezy o ekwiwalentności świadczeń.
Wprawdzie ze środków pochodzących z kredytu być
może spółki te skorzystały, ale z pewnością nie było
to wynagrodzenie za poręczenie. Jak wynika bowiem
z załączonych do akt umów regulujących współpracę
spółki S. ze spółkami zależnymi – poręczającymi
kredyt, jej zasadą jest między innymi zakup przez
skarżącą z własnych środków surowców do produkcji
dla spółek zależnych i to niezależnie od tego, czy
spółki te udzieliły poręczenia kredytowego. Również
przy ustalaniu płatności z tytułu współpracy między
spółką S. i spółkami zależnymi nie było przewidzianej
żadnej odrębnej regulacji w zakresie podziału zysków
z tytułu udzielenia jej poręczenia kredytu (sprawa
o sygn. akt II FSK 1743/10 – orzeczenie NSA
z 14 marca 2012 r.).
A może świadczenie ekwiwalentne
Rozwiązaniem pozwalającym na uniknięcie
szacowania dochodu z tytułu nieodpłatnej gwarancji
byłoby zapewnienie ekwiwalentnego świadczenia ze
strony beneficjenta gwarancji. W praktyce złożonych
grup kapitałowych i kooperacji produkcyjnej
można zauważyć, że udzielenie gwarancji, przez
umożliwienie beneficjentowi harmonijnego
funkcjonowania, umożliwia także jego kontrahentowi
kontynuację działalności, a zatem dochodzi
pośrednio do uzyskania przez udzielającego pewnej
korzyści. Jednak, jak podkreślają organy podatkowe,
w przypadku ekwiwalentności świadczeń (…) winna
być sporządzona umowa, która powinna wskazywać
jaką wartość mają wzajemne świadczenia
stron i że są to świadczenia ekwiwalentne (…),
ekwiwalentność świadczeń to cecha zobowiązań
wynikająca z umów wzajemnych (argumentacja
organów podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Bd
803/11).
33
VII.Skutki zawierania transakcji ze spółką
osobową
Agnieszka Derkacz – doradca podatkowy, menedżer
w Zespole Cen Transferowych EY
Popularność spółek komandytowo-akcyjnych w ostatnich latach to skutek korzyści podatkowych, które
można osiągnąć przez prowadzenie biznesu w tej formie. Trzeba jednak pamiętać, że spółki osobowe
również podlegają rygorom cen transferowych.
W ostatnich latach podatnicy bardzo chętnie
korzystali z narzędzia w postaci spółki komandytowej
(komandytowo-akcyjnej) w celu optymalizacji
podatkowej. Jedną z przyczyn popularności tej
formy prowadzenia biznesu jest fakt, że spółka
osobowa nie jest podatnikiem CIT. Jednak ten
fakt nie gwarantuje zupełnego wyłączenia tych
spółek z przepisów w zakresie cen transferowych.
Do transakcji zawieranych przez spółki osobowe
przepisy te mają również zastosowanie.
Spółka osobowa na gruncie przepisów
ustawy o CIT
W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy
o CIT, spółki osobowe nie są podatnikami podatku
dochodowego od osób prawnych. Organy podatkowe
w wydawanych interpretacjach i sądy w swoich
rozstrzygnięciach podkreślają jednomyślnie,
że spółka osobowa nie jest podatnikiem CIT,
w związku z tym nie podlega regulacjom tej ustawy.
Jednocześnie, o ile faktycznie nie będzie mieć ona
obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej
dla transakcji z podmiotami powiązanymi (obowiązek
ten będą mieli udziałowcy spółki), o tyle znajdzie
w tym przypadku zastosowanie art. 11 ustawy o CIT.
34
Zgodnie z treścią orzeczenia WSA w Poznaniu
z 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/
Po 526/10), w sytuacji, gdy spółka kapitałowa
wraz z powiązanymi podmiotami tworzy spółkę
komandytową, ma zastosowanie art. 11 ustawy
o CIT: Z przepisu nie wynika bowiem, iż „ustalone
lub narzucone warunki” dotyczą tylko określonych
warunków zawieranych w transakcjach pomiędzy
podmiotami powiązanymi. Niezbędnym jedynie
minimum jest, co wynika z usytuowania tego
przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych
będący podmiotem powiązanym w rozumieniu
przepisu art. 11 ustawy był podatnikiem podatku
dochodowego od osób prawnych. Ponieważ „między
spółką a sp.k. zawierane będą różnego rodzaju
transakcje”, uprawnione jest zatem stanowisko,
że jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone
lub narzucone określone warunki, to na podstawie
art. 11 ust. 1 i 4 ustawy należy określić dochód
spółki wnioskującej bez uwzględnienia tych
warunków.
Jednocześnie, w świetle przepisu art. 9a ustawy
transakcje zawierane przez spółkę (wnioskodawca)
ze spółką osobową – nie będą podlegały obowiązkowi
dokumentacyjnemu. Spółka osobowa nie jest bowiem
podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu
art. 11 ustawy.
Spółka komandytowa podatnikiem CIT po
nowelizacji ustawy
Planowana na przyszły rok nowelizacja ustawy
o CIT zakłada wprowadzenie zasady, że spółka
komandytowa będzie podatnikiem CIT. Wraz z tą
zmianą spółka ta będzie podlegać wszystkim
wymogom określonym w ustawie o CIT, w tym
także obowiązkowi dokumentowania transakcji
z podmiotami powiązanymi.
35
VIII.Przepisy o cenach transferowych jako
przepisy szczególne (lex specialis derogat
legi generali)
Przepisy ustawy o CIT zawierają zarówno ogólne regulacje i zasady rozliczeń przychodów oraz
kosztów podatników, jak również przepisy szczególne, dotyczące specyficznych transakcji oraz
okoliczności, wymagających indywidualnego podejścia (często jako odstępstwo od zasady ogólnej).
Zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali, przepis szczególny wyłącza normę ogólną.
Zasadę pierwszeństwa stosowania wybranych przepisów nie zawsze można łatwo odczytać z treści
przepisów, stąd też niejednokrotnie te wątpliwości powodują spory z organami podatkowymi.
1. Leasing finansowy nie wyklucza stosowania cen transferowych
Magdalena Marciniak – doświadczony konsultant
w Zespole Cen Transferowych EY
Rozliczenie z tytułu leasingu finansowego między podmiotami powiązanymi musi być rynkowe.
Uznanie transakcji za leasing finansowy wymaga
spełnienia określonych warunków m.in. w zakresie
wysokości opłat leasingowych. Nie można jednak
pomijać przepisów o cenach transferowych,
jeśli transakcja jest zawarta między podmiotami
powiązanymi.
Leasing finansowy
Ustawa o CIT wskazuje wyraźne kryteria/warunki
uznania transakcji za leasing finansowy. Na
podstawie art. 17f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17j
ustawy o CIT, aby umowa mogła stanowić umowę
leasingu finansowego w rozumieniu przepisów
prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat,
włączając cenę wykupu, musi być większa bądź
równa wartości początkowej przedmiotu umowy.
36
Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką
muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa
mogła zostać zakwalifikowana jako leasing finansowy
w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Nie definiują natomiast sposobu, w jaki powinny
być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat
w umowie oraz cena wykupu.
Rynkowy poziom raty leasingowej
Szczegółowe odniesienie się do warunków
rozliczenia transakcji leasingu finansowego nie jest
jednak równoznaczne z uznaniem, że w opisanych
okolicznościach nie znajdzie zastosowania art.
11 ustawy o CIT. Wyrokiem z 16 lutego 2012 r.,
(sygn. akt I SA/Po 827/11) WSA w Poznaniu uznał,
iż norma art. 11 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis
względem unormowań dotyczących opodatkowania
umów leasingu (art. 17a i nast. u.p.d.o.p.). Może
być ona wobec powyższego zastosowana również
w przypadku dotyczącym opodatkowania takich
umów.
W konsekwencji, art. 11 ustawy o CIT co do
zasady może znaleźć zastosowanie w celu
oszacowania rynkowych opłat z tytułu leasingu
finansowego w sytuacji, gdy umowa leasingowa
stanowi transakcję zawartą między podmiotami
powiązanymi. Jednak ocena, czy istnieją przesłanki
do skorzystania z uprawnień wynikających z tej
regulacji należy do organów podatkowych i organów
kontroli skarbowej. Oznacza to, iż, aby doszło do
szacowania na podstawie art. 11 ustawy o CIT,
muszą zaistnieć przesłanki zastosowania tego
przepisu tj. zaniżenie dochodu w wyniku istnienia
powiązań (w tym zakresie warto przytoczyć wyrok
WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r.; sygn. I SA/
Wr 1145/10, gdzie organy przeprowadziły właśnie
takiego szacowania i korekty rozliczeń podatnika
z tytułu leasingu z podmiotem powiązanym).
37
2. Biegły nie oszacuje wartości rzeczy/praw majątkowych
w transakcjach między podmiotami powiązanymi
Ewelina Stamblewska-Urbaniak – doradca podatkowy,
doświadczony menedżer w Zespole Cen Transferowych EY
Przy sprzedaży majątku po cenie odbiegającej od rynkowej, szacowanie będzie przebiegać na innych zasadach
w przypadku podmiotów niezależnych, a na innych jeśli jest to transakcja między podmiotami powiązanymi.
Szacowanie wartości majątku – zasada
ogólna
Art. 14 ustawy o CIT reguluje kwestie rozpoznania
przychodów z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw
majątkowych. Zgodnie z tym przepisem (art. 14 ust. 3)
w przypadku, kiedy wartość wyrażona w cenie znacznie
odbiega od wartości rynkowej, jej oszacowania
dokonuje się z uwzględnieniem opinii biegłego. Nie
będzie tak jednak w przypadku, jeśli transakcja jest
zawarta między podmiotami powiązanymi.
Szacowanie wartości majątku przy
sprzedaży do podmiotu powiązanego
Problemem dotyczącym ustalania wzajemnej relacji
art. 11 ustawy o CIT z art. 14 tej ustawy zajmował się
NSA m.in. w wyrokach z 15 grudnia 2010 r. (sygn.
akt II FSK 1128/09 i II FSK 1528/09). Sąd stwierdził
wówczas, iż rozpoznając sprawę, której stan faktyczny
wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi
jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14
u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na
względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie
wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości
38
zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać
przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi
generali.(…) Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.d.o.p.
określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą
tejże normy względem hipotezy normy z art. 14
u.p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi
jest relacją „szczególności” do „ogólności”, czyli relacją
wyjątku.
Ponieważ art. 11 ustawy o CIT jest lex specialis
względem art. 14 tej ustawy, zatem stwierdzenie
istnienia powiązań kapitałowych i osobowych między
stronami transakcji na podstawie art. 11 ustawy o CIT
wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art.
14 ust. 3 ustawy o CIT (szacowanie wartości przez
biegłego) – orzekł tak NSA w wyroku z 12 stycznia
2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10). W takim przypadku
zastosowanie znajdą metody szacowania cen
transferowych określone w art. 11 ustawy o CIT oraz
rozporządzeniu TP.
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
O firmie EY
EY jest światowym liderem rynku usług profesjonalnych
obejmujących usługi audytorskie, doradztwo podatkowe, doradztwo
biznesowe i doradztwo transakcyjne. Nasza wiedza oraz świadczone
przez nas najwyższej jakości usługi przyczyniają się do budowy
zaufania na rynkach kapitałowych i w gospodarkach całego świata.
W szeregach EY rozwijają się utalentowani liderzy zarządzający
zgranymi zespołami, których celem jest spełnianie obietnic
składanych przez markę EY. W ten sposób przyczyniamy się do
budowy sprawniej funkcjonującego świata. Robimy to dla naszych
klientów, społeczności, w których żyjemy i dla nas samych.
Nazwa EY odnosi się do firm członkowskich Ernst & Young Global
Limited, z których każda stanowi osobny podmiot prawny.
Ernst & Young Global Limited, brytyjska spółka z odpowiedzialnością
ograniczoną do wysokości gwarancji (company limited by guarantee)
nie świadczy usług na rzecz klientów. Aby uzyskać więcej informacji,
wejdź na www.ey.com/pl EY, Rondo ONZ 1, 00-124 Warszawa
© 2013 EYGM Limited.
Wszelkie prawa zastrzeżone.
SCORE: 002.07.13
ey.com/pl