docJak ujmować, wyceniać i prezentować rezerwy
download 
Reklamacja Transkrypt
Jak ujmować, wyceniać i prezentować rezerwy
echo www.roedl.pl Rzeczpospolita z 13.05.2015 Jak ujmować, wyceniać i prezentować rezerwy Jednym z warunków tworzenia rezerw jest istnienie na dzień bilansowy obowiązku wynikającego z przeszłych zdarzeń, a nie tych związanych z przyszłą działalnością firmy. Może on wynikać z umowy, przepisów lub mieć charakter zwyczajowy. Ustawa o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" wprowadzają rozróżnienie pomiędzy rezerwami i biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów. Pod pojęciem rezerw ustawa o rachunkowości (dalej: uor) rozumie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jednostki tworzą natomiast w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z określonych w przepisach bilansowych zdarzeń (art. 39 ust. 2 uor). W praktyce różnica pomiędzy rezerwami i biernymi RMK jest bardzo niewielka. KSR 6 określa bierne RMK jako rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Z czego wynikają rezerwy i bierne RMK Rezerwy tworzy się na: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jednostki tworzą na zobowiązania wynikające w szczególności (art. 39 ust. 2 uor): – pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z operacji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, – przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. – ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, a kwotę zobowiązania można w sposób wiarygodny oszacować, – z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Warunkiem tworzenia rezerw i biernych RMK jest spełnienie trzech kryteriów: 1. Istnienie na dzień bilansowy obowiązku wynikającego z przeszłych zdarzeń. Obowiązek ten nie musi wynikać wprost z umowy. Może też wynikać z przepisów lub mieć charakter zwyczajowy. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje biernych RMK związanych z przyszłą działalnością. Przykład Nie jest dopuszczalne tworzenie rezerwy na przyszłe straty operacyjne, spowodowane niesprecyzowanymi zdarzeniami, nawet jeśli są one prawdopodobne. Z drugiej strony jednostka powinna taką rezerwę utworzyć, jeśli z zawartego na dzień bilansowy kontraktu wynika, że prawdopodobne jest poniesienie straty na jego realizacji. Nie należy też tworzyć rezerwy na planowane koszty naprawy maszyn, jeśli na dzień bilansowy jednostka nie ma żadnych zobowiązań z tego tytułu. Rezerwy tworzy się, gdy obowiązek wynika ze zdarzenia przeszłego, np. podpisania umowy. Obowiązek wypełnienia świadczenia wynikającego ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie uzależnione jest od zaistnienia określonych zdarzeń w przyszłości, nie jest więc rezerwą, lecz zobowiązaniem warunkowym wymagającym ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach. W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected] 2. Wypełnienie obowiązku spowoduje w przyszłości zmniejszenie korzyści ekonomicznych. Należy ocenić, czy jednostka negatywnie odczuje jego skutki, zazwyczaj w formie wypływu środków pieniężnych. Przykład Jeśli jednostka wyrządziła klientowi szkodę, ale klient nie zamierza dochodzić swoich praw, to nie należy tworzyć rezerwy. Ocena prawdopodobieństwa wypełnienia obowiązku pozostaje w gestii jednostki. KSR 6 stwierdza na przykład, że rezerwy na koszty toczącego się postępowania sądowego tworzy się wtedy, gdy prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego jest większe niż wyroku korzystnego. Należy dodać, że prawdopodobieństwo możliwego obowiązku wypełnienia świadczenia nie ma wpływu na wysokość rezerwy. Stanowi jedynie podstawę decyzji o jej utworzeniu. Kwota rezerwy może być także wypadkową kilku kwot w zależności od prawdopodobieństwa ich wystąpienia. 3. Wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku jest możliwe. Przy szacowaniu kwoty rezerwy można, ale nie trzeba, posiłkować się opinią niezależnych ekspertów. Sposób, w jaki spółka kalkuluje poszczególne tytuły rezerw, powinien być opisany w zatwierdzonej przez kierownika jednostki polityce rachunkowości. Poniżej przedstawiony został schemat obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych, stanowiący załącznik do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6. W jaki sposób ewidencjonować Bierne RMK tworzy się w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Natomiast rezerwy, jako niedotyczące bezpośrednio działalności operacyjnej, księguje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych. Wśród rezerw tworzonych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych należy wymienić rezerwę na koszty postępowania sądowego, na straty z operacji gospodarczych w toku czy na koszty napraw gwarancyjnych. Niewykorzystane rezerwy i bierne RMK należy rozwiązać w okresie, w którym stały się zbędne. Rozwiązanie ujmuje się w tym samym szczeblu rachunku zysków i strat, w który rezerwa została utworzona, a więc: - jako pomniejszenie kosztów rodzajowych w przypadku biernych RMK i - w pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe i zyski nadzwyczajne w przypadku rezerw. Przykład Producent środków chemicznych został pozwany do sądu przez pracownika w związku z jego wypadkiem przy pracy. Powód domaga się odszkodowania w wysokości 1 000 000 zł. Prawnicy reprezentujący producenta oszacowali prawdopodobieństwo przegrania sprawy na 70 proc. Uznają jednak, że wnioskowana kwota jest zawyżona, a z ich doświadczenia wynika, że nie powinna przekroczyć 400 000 zł. W razie przegranej należy się też liczyć z koniecznością zapłaty kosztów sądowych w wysokości 5000 zł oraz odsetek od dnia złożenia pozwu, które spółka oszacowała na dzień bilansowy na 4000 zł. W przedstawionej sytuacji spółka powinna utworzyć na dzień bilansowy rezerwę na koszty postępowania sądowego. Księgowanie będzie wyglądać następująco: 1. Utworzenie rezerwy na koszty odszkodowania wraz z kosztami postępowania Wn „Pozostałe koszty operacyjne" 405 000 zł Ma „Rezerwy" 405 000 zł 2. Utworzenie rezerwy na odsetki Wn „Koszty finansowe – odsetki" 4000 zł Ma „Rezerwy" 4000 zł W kolejnym roku sąd wydał wyrok. Zasądził na rzecz powoda kwotę 300 000 zł, nakazał też zapłatę kosztów postępowania w wysokości 5000 zł oraz należnych odsetek od dnia złożenia pozwu w wysokości 5000 zł. Księgowanie powinno wyglądać następująco: 1. Wykorzystanie rezerwy na odszkodowanie Wn „Rezerwy" 300 000 zł Ma „Pozostałe rozrachunki" 300 000 zł echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach. W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected] 2. Rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy Wn „Rezerwy" 100 000 zł Ma „Pozostałe przychody operacyjne" 100 000 zł 3. Wykorzystanie rezerwy na koszty postępowania sądowego Wn „Rezerwy" 5000 zł Ma „Pozostałe rozrachunki" 5000 zł 4. Wykorzystanie rezerwy na koszty odsetek Wn „Rezerwy" 4000 zł Ma „Pozostałe rozrachunki" 4000 zł 5. Zarachowanie kwoty dodatkowych odsetek naliczonych do dnia ogłoszenia wyroku Wn „Koszty finansowe" 1000 zł Ma „Pozostałe rozrachunki" 1000 zł Wszystkie rezerwy prezentuje się w bilansie z podziałem na krótko- i długoterminowe. Rezerwy krótkoterminowe dotyczą świadczeń, których wykonanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W przypadku rezerw długoterminowych konieczne jest ich zdyskontowanie, tj. doprowadzenie ich do wartości bieżącej na dzień bilansowy. W tym celu należy użyć stopy dyskontowej równej rynkowym stopom zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowym stopom zwrotu z obligacji skarbowych. W przypadku wyboru rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem. Przykład Sieć restauracji wynajmuje lokal w centrum handlowym. Umowa najmu zawarta jest do 31 grudnia 2017 r., roczny czynsz wynosi 120 000 zł. W grudniu 2014 r. lokal zamknięto, gdyż nie przynosił spodziewanych zysków. Umowa najmu przewiduje, że w przypadku wypowiedzenia umowy najemca będzie musiał zapłacić karę, która przekracza łączny czynsz do końca 2017 r. Na 31 grudnia 2014 r. spółka powinna utworzyć rezerwę w wysokości czynszu pozostałego do końca umowy. W tym celu należy przyjąć stopę dyskontową. Dla celów przykładu przyjęto stopę na poziomie 5 proc. 120 000 zł + 120 000 zł / 1,05 + 120 000 zł / 1,052 = 343 129,25 zł Przykład Spółka w sytuacji kryzysowej zamierza ograniczyć zakres działalności. W tym celu zamierza zamknąć jeden z oddziałów, o czym informuje lokalne media. Tworzenie rezerw na restrukturyzację wymaga spełnienia określonych warunków, takich jak posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcie jego realizacji lub publiczne ogłoszenie oraz zawarcie wiążącej umowy. W sytuacji przedstawionej w pytaniu nie wystąpiło zdarzenie obligujące, jeżeli informacje w mediach nie mają charakteru oficjalnych oświadczeń kierownika jednostki. Przykład Jednostka produkuje i sprzedaje sprzęt elektroniczny. Zgodnie z warunkami gwarancji jest ona zobligowana do naprawy sprzętu w ciągu 24 miesięcy od dnia zakupu. Z danych z lat ubiegłych wynika, że w przypadku 80 proc. produktów nie występują żadne usterki, w 15 proc. usterki drobne, których koszt naprawy wyniesie około 40 zł, w przypadku 5 proc. usterki poważne, których koszt naprawy wyniesie 200 zł. Spółka sprzedała 900 szt. produktów. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto uproszczenie, że cała sprzedaż miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić, jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła. Na dzień bilansowy jednostka powinna utworzyć rezerwę w wysokości: 900 szt. x 40 zł x 15 proc. + 900 szt. x 200 zł x 5 proc. = 14 400 zł Świadczenia pracownicze Odrębną pozycją rezerw prezentowaną w bilansie są bierne RMK z tytułu świadczeń emerytalnych i podobnych. Dotyczą one zwłaszcza odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych oraz niewykorzystanych urlopów pracowniczych. echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach. W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected] Rezerwy takie tworzy się, jeśli obowiązek wypłaty tych świadczeń przez pracodawcę na rzecz pracowników wynika z prawa pracy, układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub umów o pracę. Szacunek rezerw z tytułu świadczeń wypłacanych pracownikom zależy od bardzo wielu danych, jak np. sposobu ustalania wysokości tych świadczeń, wieku pracowników, rotacji personelu i innych. Ponieważ są to rezerwy długoterminowe, konieczne jest też ich dyskontowanie. Dlatego zaleca się, aby kalkulacja tych rezerw była przeprowadzona przez aktuariusza. W literaturze spotyka się też pogląd, że można stosować uproszczenie w postaci kalkulacji rezerw przez aktuariusza raz na dwa–trzy lata, jeśli pomiędzy tymi okresami nie zachodzą istotne zmiany. Jeśli jednostka nie tworzyła wcześniej tego typu rezerw, to ujmuje je w pełnej wysokości w roku obrotowym, nawet gdy dotyczyły w istotnej części lat ubiegłych. W przypadku, gdy kwota dotycząca lat ubiegłych jest znacząca, należy ją odnieść na zyski (straty) z lat ubiegłych. Moim zdaniem nie jest to zmiana danych szacunkowych, lecz błąd dotyczący lat poprzednich, gdyż stan prawny dotyczący tych rezerw nie uległ zmianie. Spółka powinna także księgować rezerwę z tytułu urlopów pracowników, niewykorzystanych do dnia bilansowego. Moim zdaniem rezerwa taka powinna być tworzona niezależnie od tego, czy prawdopodobne jest wypłacenie ekwiwalentu z tytułu niewykorzystanego urlopu czy nie. Celem jej księgowania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku pracowników produkcyjnych, wynagradzanych akordowo. Rezerwa powinna być tworzona indywidualnie dla każdego pracownika jako iloczyn liczby dni niewykorzystanego urlopu i średniej stawki urlopowej. Nie jest dopuszczalna kalkulacja rezerwy na podstawie danych uśrednionych, dotyczących wszystkich pracowników. Kwotę rezerwy należy powiększyć o obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń (składki ZUS będące kosztem pracodawcy). Kwestie podatkowe W myśl przepisów podatkowych za koszty uzyskania przychodów można uznać tylko te rezerwy, których obowiązek tworzenia wynika z odrębnych ustaw. Są to np. rezerwy tworzone w bankach i instytucjach ubezpieczeniowych. Nie stanowią więc kosztu uzyskania przychodów rezerwy tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Oznacza to, że rezerwy będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie otrzymania faktury lub innego dowodu dokumentującego poniesienie kosztu. Odrębne traktowanie rezerw dla celów bilansowych i podatkowych powoduje powstanie przejściowych różnic pomiędzy ich wartością bilansową i podatkową. Dlatego spółki, które mają obowiązek badania, powinny utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Prezentacja i ujawnianie informacji W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna przedstawić następujące informacje: - w ust. 1 pkt 8 – o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym, - w ust. 1 pkt 11 – dotyczące wykazu istotnych pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych. Autor jest biegłym rewidentem i senior associate w dziale audytu Rödl & Partner w Gliwicach Źródło: http://www.rp.pl/artykul/1200296-Jak-ujmowac--wyceniac-i-prezentowac-rezerwy.html?template=restricted echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach. W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
