Samochód - Ceresit Pro

Transkrypt

BIBLIOTEKA
Samochód
w firmie
prawidłowe zasady rozliczania
● Kiedy w całości odliczyć podatek od zakupu samochodu
● Przy których samochodach odliczamy VAT od paliwa
● Jak korzystnie amortyzować samochód ● Jak rozliczyć
sprzedaż samochodu ● Czy trzeba rejestrować umowy leasingu
w urzędzie skarbowym
BIBLIOTEKA
Samochód
w firmie
prawidłowe zasady rozliczania
● Kiedy w całości odliczyć podatek od zakupu samochodu
● Przy których samochodach odliczamy VAT od paliwa
● Jak korzystnie amortyzować samochód ● Jak rozliczyć
sprzedaż samochodu ● Czy trzeba rejestrować umowy leasingu
w urzędzie skarbowym
Adres redakcji: 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72,
www.dziennik.pl, www.gazetaprawna.pl, www.forsal.pl
Autorzy: Ewa Sokołowska-Strug, Małgorzata Breda, Andrzej Garbula
Redaktor merytoryczny: Grzegorz Ziółkowski
Redaktor prowadzący: Renata Krasowska-Kłos
Projekt graficzny okładki: Kinga Pisarczyk
DTP: Paweł Żurawski
Biuro Obsługi Klienta: 03-308 Warszawa, ul. Batalionu Platerówek 3,
tel. 22 212 08 27, 22 761 31 27, 801 626 666, e-mail: [email protected]
© Copyright by INFOR Biznes Sp. z o.o.
Wydanie I/2014, kwiecień 2014 r.
ISBN 978-83-64085-33-8
Spis treści
Wstęp .................................................................................................................................5
Rozdział 1. Podatek od towarów i usług ...............................................................7
Rozdział 2. Dostawa samochodu na terytorium kraju ................................. 11
Rozdział 3. Usługi świadczone na terytorium kraju .....................................15
Rozdział 4. Międzynarodowe transakcje dotyczące samochodów ..........19
Nowy środek transportu ........................................................................................19
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) ......................................... 21
WNT nowego środka transportu.....................................................................22
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT)........................................25
WDT pojazdu niebędącego nowym środkiem transportu ......................28
WDT nowego środka transportu .....................................................................29
Wynajem samochodów w relacjach międzynarodowych .......................... 30
Rozdział 5. Moment powstania obowiązku podatkowego ..........................33
Rozdział 6. Podstawa opodatkowania ................................................................ 39
System VAT-marża ................................................................................................. 40
Rozdział 7. Stawka VAT ............................................................................................. 43
Zwolnienia dla dostawy samochodów ..............................................................47
Rozdział 8. Zwolnienie dla sprzedaży do 150 000 zł .......................................57
Rozdział 9. Faktury .....................................................................................................61
Rozdział 10. Kasy rejestrujące ............................................................................... 63
Rozdział 11. Odliczanie podatku naliczonego ................................................. 67
Powstanie prawa do odliczenia ..........................................................................69
Odliczanie VAT od samochodów
– stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. ...................................... 70
WNT ......................................................................................................................... 71
Import samochodu .............................................................................................. 72
Najem, leasing samochodu .............................................................................. 73
Pełne odliczenie przy nabyciu samochodu .................................................. 73
Pełne odliczenie – najem, leasing samochodu ...........................................85
Odliczenie VAT od samochodów – stan prawny od 1 kwietnia 2014 r. ...85
Ograniczone odliczenie podatku naliczonego ..........................................85
Pełne odliczenie podatku naliczonego ..........................................................87
Najem, leasing samochodu ..............................................................................91
3
Korekta podatku naliczonego ..........................................................................91
Paliwo – stan prawny od 1 stycznia 2014 r. .....................................................92
Wydatki eksploatacyjne – stan prawny od 1 stycznia 2014 r. ...................93
Nabycie paliwa i wydatki eksploatacyjne
– stan prawny od 1 kwietnia 2014 r. ..................................................................93
Rozdział 12. Podatki dochodowe .......................................................................... 97
Wpływ zmiany w VAT na podatek dochodowy ............................................. 98
Samochód jako środek trwały ............................................................................. 98
Amortyzacja (metoda, stawki)....................................................................... 102
Metoda liniowa amortyzacji ...................................................................... 102
Indywidualne stawki amortyzacji ............................................................103
Amortyzacja degresywna............................................................................ 104
Jednorazowa amortyzacja .......................................................................... 105
Ograniczenia w amortyzacji samochodów osobowych ........................ 106
Limit w ubezpieczeniu samochodów osobowych .................................. 106
Sprzedaż samochodu w okresie amortyzacji ............................................... 107
Samochód niebędący środkiem trwałym ...................................................... 108
Używanie samochodu prywatnego
do celów działalności gospodarczej.................................................................. 111
Koszty objęte ewidencją przebiegu pojazdu ............................................. 114
Utrata lub likwidacja samochodu, remonty powypadkowe ..................... 116
Samochód jako towar ........................................................................................... 116
Sprzedaż jednego samochodu a działalność gospodarcza ........................ 116
Użyczony samochód ............................................................................................. 116
Leasing ...................................................................................................................... 117
Leasing operacyjny ............................................................................................ 117
Leasing finansowy ............................................................................................. 119
Leasing uznawany za najem ......................................................................... 120
Wykup samochodu po upływie okresu umowy........................................ 121
Cesja umowy leasingu ...................................................................................... 122
Leasing czy kredyt – co lepsze .......................................................................124
Samochód służbowy jako narzędzie pracy pracownika ............................124
Ustalenia wartości świadczenia .................................................................... 125
4
Wstęp
Niejednokrotnie podejmowane przez ustawodawcę działania w zakresie
przepisów prawa podatkowego skupiają się wokół wyraźnego rozgraniczenia
wydatków o charakterze osobistym od wydatków firmowych. Tego rodzaju
działania dotyczą m.in. wydatków związanych z używaniem przez przedsiębiorców samochodów. Są one widoczne w regulacjach w zakresie podatku dochodowego. Równoległe zmiany w tym zakresie są również realizowane na
gruncie podatku od towarów i usług. Najnowsze rozwiązania w tym zakresie
weszły w życie 1 kwietnia 2014 r. Zgodnie z nimi przy samochodach osobowych odliczymy tylko 50 procent podatku naliczonego. Ustawodawca zakłada bowiem, że potenacjalnie będą one używane dla celów prywatnych, a nie
tylko dla celów działalności gospodarczej. Przy czym przy zakupie paliwa do
samochodów osobowych obowiązuje zakaz odliczania VAT do 30 czerwca
2015 r., jeżeli będą one używane do działalności mieszanej tj. prywatnej i gospodarczej. Szczegółowych zmian w tym zakresie jest więcej. Omawiamy je
w celu zoptymalizowania rozliczeń podatkowych oraz uniknięcia kosztownych błędów.
5
Rozdział 1.
Podatek od towarów i usług
Pisząc o samochodach w kontekście VAT, w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcia pojazdu samochodowego oraz samochodu osobowego. Ustawa
VAT do 31 marca 2014 r. nie zawiera legalnej definicji wskazanych terminów.
Tym samym należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. I tak zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym pojazdem
samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę
z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony
konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich
bagażu (art. 2 pkt 40 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Od 1 kwietnia 2014 r.
do ustawy VAT wprowadzono definicję pojazdu samochodowego. Zgodnie z nią
przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (art. 2 pkt 34 ustawy VAT). Wprowadzenie tej definicji spowoduje, że ograniczeniem w odliczaniu VAT zostaną objęte wydatki związane
z pojazdami silnikowymi, których konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością
przekraczającą 25 km/h. W konsekwencji ograniczenie będzie dotyczyć wydatków związanych z quadami, motocyklami, samochodami osobowymi i pozostałymi pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Ograniczenie
w odliczeniu VAT nie będzie natomiast dotyczyć motorowerów i ciągników rolniczych oraz innych pojazdów niemieszczących się w definicji pojazdów samochodowych na gruncie przepisów o ruchu drogowym.
Na gruncie ustawy VAT kluczowe znaczenie ma pojęcie towaru. Zgodnie
z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części,
a także wszelkie postacie energii. Towarami są więc rzeczy. Ustawa VAT nie
definiuje jednak tego terminu. Pojęcie to zostało wyjaśnione w kodeksie cywilnym. W myśl art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami są przedmioty materialne. Do tej kategorii niewątpliwie należą pojazdy samochodowe, w tym samochody osobowe. W konsekwencji uznania samochodów za rzeczy należy
stwierdzić, że są one towarami w rozumieniu ustawy VAT.
■
■
■
■
■
Opodatkowaniu VAT podlegają:
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
eksport towarów,
import towarów na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
7
Samochód w firmie – prawidłowe zasady rozliczania
Natomiast podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie
działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, VAT musi mieścić się w katalogu czynności opodatkowanych VAT, a dodatkowo powinna być wykonana przez podatnika, czyli osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Jeżeli
zatem samochód będzie przedmiotem: odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, odpłatnej usługi świadczonej na terytorium kraju, eksportu
towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (dalej WNT),
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT), to czynności te, o ile
będą wykonane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będą
opodatkowane VAT.
PRZYKŁAD
Jan Nowak prowadzi sklep spożywczy, jest czynnym podatnikiem VAT. W kwietniu
2014 r. sprzedał swój prywatny samochód, niebędący środkiem trwałym. Czynność
ta nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ przy sprzedaży samochodu pan Nowak nie działa jako podatnik VAT.
INTERPRETACJA
n Sprzedaż samochodu wycofanego ze spółki osobowej
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, do
której wniósł wkład niepieniężny w postaci samochodu osobowego. Samochód
ten został w spółce zaliczony do środków trwałych i był amortyzowany. Obecnie Wnioskodawca zamierza zmniejszyć swój wkład w spółce jawnej poprzez
wycofanie wkładu niepieniężnego w postaci samochodu osobowego. Wycofanie tego wkładu nie jest związane ani z likwidacją spółki jawnej, ani z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Po wycofaniu samochodu ze spółki Wnioskodawca
zamierza używać go na potrzeby prywatne, a następnie sprzedać.
Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tym jest podatnikiem VAT. Natomiast Wnioskodawca indywidualnie, poza spółką, działalności
8
Rozdział 1. Podatek od towarów i usług
gospodarczej w rozumieniu VAT nie wykonuje i nie jest podatnikiem tego podatku.
Samochód będący przedmiotem wkładu do spółki jawnej został zakupiony
przez Wnioskodawcę, a nie przez spółkę, w związku z czym VAT naliczony przy
zakupie samochodu nie był odliczany. (…) Należy zauważyć, że samochód osobowy spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium
kraju, jednak w analizowanej sprawie, w przypadku sprzedaży przedmiotowego samochodu, Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika prowadzącego
działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem na to, aby dokonując sprzedaży pojazdu działał w charakterze
handlowca. Z wniosku nie wynika, aby w chwili zakupu samochodu zamiarem
Wnioskodawcy była jego późniejsza sprzedaż. Nie był on przez Wnioskodawcę
– osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – wykorzystywany
do działalności gospodarczej i stanowi (po wycofaniu ze spółki jawnej) jego majątek osobisty. Wnioskodawca w przypadku sprzedaży pojazdu korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art.
15 ust. 2 ustawy.
Reasumując, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd nie był wykorzystywany
przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, stanowi jego majątek prywatny i transakcja ma charakter incydentalny, stwierdzić należy, że sprzedaż
tego samochodu osobowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 3 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-325/12-4/KT.
9
Rozdział 2.
Dostawa samochodu
na terytorium kraju
Pierwszą ze wskazanych czynności opodatkowanych VAT jest odpłatna
dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc np.
sprzedaż samochodu.
PRZYKŁAD
Auto Sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą samochodów na terenie kraju. Sprzedaż ta
podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ mieści się w katalogu art. 5 ust. 1 ustawy
VAT, a ponadto dokonywana jest przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, czyli przez podatnika.
PRZYKŁAD
2014 r. sprzedał samochód ciężarowy będący środkiem trwałym. Samochód służył
do czynności opodatkowanych VAT, przy jego nabyciu podatnik odliczył 100% VAT.
Dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ przy sprzedaży tego samochodu pan Nowak działa jako podatnik VAT.
Przez dostawę towarów w myśl ustawy VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
■ przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
■ wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
11
PRZYKŁAD
2014 r. przekazał samochód ciężarowy będący środkiem trwałym na własne potrzeby prywatne. Samochód został wycofany z ewidencji środków trwałych. Samochód służył do czynności opodatkowanych VAT, przy jego nabyciu podatnik odliczył 100% VAT. W tych okolicznościach czynność przekazania na własne potrzeby
podlega opodatkowaniu VAT.
PRZYKŁAD
Radosław Majewski prowadzi praktykę lekarską, jest zwolnionym podatnikiem
VAT. W kwietniu 2014 r. przekazał samochód osobowy będący środkiem trwałym
na własne potrzeby prywatne. Samochód został wycofany z ewidencji środków
trwałych. Samochód służył do czynności zwolnionych, przy jego nabyciu podatnik
nie miał prawa do odliczenia VAT. W tych okolicznościach czynność przekazania na
własne potrzeby nie podlega opodatkowaniu VAT.
Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT obowiązku rozliczenia podatku należnego nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane
przez podatnika jednej osobie towary:
■ o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł,
jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości
tych osób;
■ których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia
towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają
10 zł (art. 7 ust. 4 ustawy VAT).
Przez próbkę rozumie się identyfikowany jako próbka egzemplarz towaru
lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru
w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie przez podatnika:
■ ma na celu promocję tego towaru oraz
■ nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie
danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
Rzecz jasna przepisy dotyczące prezentów o małej wartości nie znajdą zastosowania w przypadku nieodpłatnej dostawy samochodów. A co z przepisami dotyczącymi próbek?
12
Rozdział 2. Dostawa samochodu na terytorium kraju
PRZYKŁAD
Dealer samochodowy stara się o duże zamówienie flotowe. Przekazał potencjalnemu klientowi nieodpłatnie jeden egzemplarz samochodu, który ma być przedmiotem zamówienia. W tych okolicznościach wydanie tego samochodu powinno
być potraktowane jako nieodpłatne przekazanie próbki towaru, które nie podlega
opodatkowaniu VAT.
13
Rozdział 3.
Usługi świadczone
na terytorium kraju
Samochód może być także przedmiotem świadczonej usługi na terenie kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem usług związanych z samochodami
będzie np. wynajem samochodów.
PRZYKŁAD
Lajkonik Sp. z o.o. wynajmuje samochody turystom zwiedzającym Kraków. Czynność ta, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przez podatnika, jest
opodatkowana VAT.
Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów
(art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT).
Od 1 kwietnia 2014 r. przepis powyższy nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z tytułu:
■ nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
■ nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi
nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego (art. 8 ust. 5 ustawy VAT).
Dla celów wykładni tych przepisów za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, le-
15
asingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Powyższe zmiany wyłączają konieczność rozliczania VAT w przypadku wykorzystywania przez
podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (np. na cele prywatne podatnika lub jego pracowników) pojazdów samochodowych objętych
wprowadzanym od 1 kwietnia 2014 r. ograniczeniem w odliczaniu podatku
naliczonego do 50%. W takiej sytuacji podatnik nie będzie miał obowiązku
rozliczania VAT, jeżeli pojazd będzie wykorzystywany przez niego na cele
inne niż działalność gospodarcza. Opodatkowanie użytku prywatnego zostanie wyłączone również w przypadku prywatnego użycia pojazdu, w stosunku do którego podatnik nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, jednakże przysługiwało mu ograniczone (50%) odliczenie podatku
naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia części składowych
do tego pojazdu. Wyłączenie z opodatkowania w opisanych sytuacjach dotyczy również użytku na cele inne niż działalność gospodarcza pojazdów używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy
o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało ograniczone
odliczenie VAT.
PRZYKŁAD
Firma nabyła w kwietniu samochód, przy którym odliczyła 50% VAT naliczonego.
Samochód ten udostępnia nieodpłatnie pracownikom dla celów osobistych. W takim przypadku firma nie musi naliczać podatku należnego z tytułu nieodpłatnego
świadczenia usług.
Opodatkowaniu zaś będzie podlegał nadal użytek prywatny pojazdu w następujących sytuacjach:
■ podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia VAT zarówno przy nabyciu
pojazdu, jak i zakupionych do niego części składowych,
■ podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do tego pojazdu prawo to zostało
ograniczone do 50%,
■ podatnik nie posiadał prawa do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do niego posiadał prawo do odliczenia pełnego.
Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni
i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT).
16
Rozdział 3. Usługi świadczone na terytorium kraju
INTERPRETACJA
n Wykorzystanie koparki do własnych celów nieopodatkowanych
W momencie planowania transakcji zakupu koparko-ładowarka miała służyć
głównie do realizacji zadań własnych Gminy, tj. do konserwacji rowów przy drogach gminnych oraz usuwania skutków powodzi i podtopień. Z uwagi na fakt, iż
zgodnie z pierwotnymi założeniami koparko-ładowarka miała być wykorzystywana w celu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej
zakup koparko-ładowarki. Tym niemniej w rzeczywistości, po dokonaniu zakupu, koparko-ładowarka służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również czynnościom opodatkowanym tym podatkiem. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
oraz organizacji ruchu drogowego należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, stwierdzić należy, iż wykorzystanie pojazdów użytkowych
i sprzętu specjalistycznego do realizacji zadań własnych w zakresie utrzymania
dróg będzie czynnością związaną z prowadzeniem działalności.
Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe, należy stwierdzić, że wykorzystanie koparko-ładowarki do realizacji zadań własnych w zakresie utrzymania dróg, o których
mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, będzie odbywało się
do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie odbywa się/będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną
odpowiedzialność zadań publicznych) i ww. świadczenia nie podlegają/nie będą
podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, z tytułu wykorzystania koparko-ładowarki w pewnym zakresie również do czynności
spoza zakresu opodatkowania VAT, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do
naliczania podatku należnego.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 września 2013 r., nr IPTPP4/443-407/13-6/ALN.
17
Rozdział 4.
Międzynarodowe transakcje
dotyczące samochodów
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają także czynności dokonywane
w obrocie międzynarodowym, do których należą eksport, import na terytorium kraju, WNT i WDT. Eksport i import to odpowiednio wywóz i przywóz
towarów z terytorium państwa nienależącego do UE. Natomiast WNT to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia
wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub
na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy VAT). Przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT).
PRZYKŁAD
Mobile Sp. z o.o. sprzedaje samochody na rzecz kontrahentów z Tunezji. Spółka
dokonuje więc podlegającego opodatkowaniu eksportu towarów. Spółka oferuje
samochody także firmie z Niemiec. Sprzedaż samochodów na jej rzecz z wywozem
towaru do Niemiec będzie stanowić podlegające opodatkowaniu WDT.
Przy spełnieniu warunków dotyczących udokumentowania wywozu towaru poza terytorium Unii (eksport) i z kraju do innego państwa członkowskiego
(WDT) do opodatkowania tych czynności stosuje się stawkę VAT 0%.
Nowy środek transportu
Dokonując WDT bądź WNT, których przedmiotem są samochody, należy
zwrócić uwagę, czy nie stanowią one nowych środków transportu w myśl art. 2
pkt 10 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem przez nowy środek transportu rozumie się pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kW,
jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 km lub od momentu dopuszczenia ich
do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Za moment dopuszczenia do
użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz
zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po
raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do
ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza.
19
Jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia,
w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do
użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy
użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.
Z powyższego wynika, że za nowy środek transportu zostanie uznany samochód o pojemności skokowej większej niż 48 ccm lub o mocy większej niż
7,2 kW (wystarczające będzie spełnienie jednego z tych warunków), który
przejechał nie więcej niż 6000 km lub od momentu dopuszczenia go do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy (wystarczające będzie spełnienie jednego z warunków).
Aby zrozumieć konsekwencje uznania danego pojazdu za nowy środek
transportu, należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag dotyczących
WDT i WNT. Otóż, aby dane przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi mogło być uznane za WDT bądź WNT, stronami transakcji
powinni być zasadniczo podatnicy (w Polsce podatku VAT, a w innych państwach członkowskich podatnicy podatku od wartości dodanej). Wyjątkiem
od wskazanej reguły jest właśnie przypadek, kiedy przedmiotem transakcji
jest nowy środek transportu. W takim przypadku nabywca rozliczyć musi
WNT niezależnie od tego, czy jest podatnikiem VAT. Znaczenia nie ma tutaj
również status podmiotu, od którego nowy środek transportu został nabyty.
Powyższe wynika z art. 9 ust. 3 ustawy VAT. Tak więc osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niemieszcząca się w definicji podatnika
z art. 15 ustawy VAT, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego
środka transportu uznawana jest za podatnika, w związku z czym ciąży na
niej obowiązek rozliczenia tej transakcji.
PRZYKŁAD
Jan Kowalski kupił fabrycznie nowy samochód osobowy w salonie w Czechach, po
czym przywiózł ten pojazd do Polski. W związku z zakupem nowego środka transportu i jego przywozem do naszego kraju Jan Kowalski obowiązany jest rozpoznać
i rozliczyć WNT.
PRZYKŁAD
Jan Kowalski kupił używany (5-letni; przebieg: 78 000 km) samochód na terytorium Niemiec, po czym przyjechał tym pojazdem do Polski. Z racji tego, iż ww.
samochód nie spełnia definicji nowego środka transportu, zaś Jan Kowalski nie
prowadzi działalności gospodarczej, nie jest on obowiązany rozpoznać i rozliczyć
WNT.
20
Rozdział 4. Międzynarodowe transakcje dotyczące samochodów
INTERPRETACJA
n Przywóz samochodu nabytego i używanego za granicą
Zainteresowana jest obywatelką Polski, ze stałym adresem zameldowania na terytorium kraju. Od marca 2010 r. mieszka i pracuje w Słowacji, gdzie otrzymała
kartę stałego pobytu. W sierpniu 2010 r. dokonała zakupu samochodu osobowego, który został zarejestrowany na Słowacji. Wnioskodawczyni jest zatrudniona
na umowę o pracę i nie prowadzi działalności gospodarczej, zakupiony samochód
wykorzystuje wyłącznie do celów prywatnych (osobistych). Poinformowała ona,
iż VAT od nowego środka transportu (zawarty w cenie samochodu zakupionego
w salonie samochodowym) został przez nią zapłacony na Słowacji w momencie
zakupu samochodu. Wskazała również, że w momencie przywozu samochodu na
teren Polski nie będzie on już nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2
ust. 10 ustawy. (…) Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że nie zostaną w niej spełnione warunki, aby przywóz zakupionego
na Słowacji samochodu osobowego uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i opodatkować podatkiem VAT w kraju. Przemieszczeniu tego samochodu osobowego nie towarzyszy bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania
nim jak właściciel, a samochód ten nie służy czynnościom wykonywanym przez
Wnioskodawczynię jako podatnika na terytorium kraju, lecz wyłącznie potrzebom
prywatnym (osobistym). Nie można przyjąć również, że do przywozu tego samochodu do kraju dochodzi w wyniku dostawy dokonanej na terytorium Słowacji.
Zainteresowana bowiem dokonała jego zakupu w sierpniu 2010 r. i jak wskazała
przez wiele miesięcy używała go do celów osobistych. Ponadto Wnioskodawczyni
poinformowała, iż w momencie przywozu do Polski nabyty przez nią na Słowacji
samochód nie będzie spełniał definicji nowego środka transportu, o którym mowa
w art. 2 pkt 10 ustawy. W świetle obowiązujących przepisów w przedmiotowej
sprawie nie istnieje konieczność ponownej zapłaty podatku VAT w Polsce z tytułu
przywozu zakupionego na Słowacji samochodu osobowego.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
z 25 marca 2011 r., nr ILPP4/443-28/11-4/EWW.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT)
Jak już zostało wspomniane, przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są
wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne
niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu
przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przepis ten
stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów (z zastrzeżeniem art. 10) jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a;
21
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1
lit. a.
Jak wynika z powyższego, aby daną transakcję można było zakwalifikować jako
WNT, towar musi zostać przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, z którego jest wysyłany. Ponadto stronami transakcji muszą być podatnicy VAT (warunek ten nie dotyczy nowych środków transportu).
PRZYKŁAD
Spółka X zajmująca się sprzedażą używanych samochodów nabyła w celu dalszej
odsprzedaży w styczniu 2014 r. samochód marki Opel (niebędący nowym środkiem
transportu) od spółki niemieckiej – Hans GmbH. Nabycie przez Spółkę X samochodu od kontrahenta niemieckiego stanowi WNT.
Nie będziemy mieli do czynienia z WNT, jeżeli samochód został kupiony
w Unii, ale w ramach procedury VAT-marża. Nabywca musi jednak posiadać dokumenty (przede wszystkim fakturę VAT-marża), z których wynika, że
zakup samochodu nastąpił w tej procedurze. VAT od marży rozlicza wtedy
sprzedawca (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT).
WNT nowego środka transportu
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu
polski nabywca ma obowiązek wykazać i rozliczyć transakcję jako WNT, niezależnie od rodzaju podmiotu, od którego go nabył (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy też podatnik podatku od wartości dodanej).
Należy zaznaczyć, że podatnikiem VAT z tytułu nabycia nowego środka
transportu jest zarówno podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, jak
i podmioty, które w pozostałych przypadkach nie są podatnikami w przypadku WNT. Podmioty te to:
■ osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej;
■ rolnik ryczałtowy;
■ podatnik, który wykonuje jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i któremu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;
■ podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT;
■ osoba prawna, która nie jest podatnikiem VAT.
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie
później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od
wartości dodanej (art. 20 ust. 9 ustawy VAT).
22
Podatnik nabywający nowy środek transportu jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku. Podatek wpłaca się w sytuacji, gdy środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju (Polski) lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest
użytkowany przez nabywcę w Polsce. Wpłaty dokonuje się na rachunek urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Podmiot nabywający nowy środek transportu musi również złożyć do urzędu
skarbowego odrębną informację na formularzu VAT-23, z dołączoną kopią faktury, potwierdzającą nabycie środka transportu. Informacja ta wraz z kopią faktury oraz dowodem zapłaty podatku stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wydania zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku
z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Zaświadczenie
wydaje się na formularzu VAT-25. Jest ono niezbędne do dokonania rejestracji
nabytego uprzednio nowego środka transportu we właściwym urzędzie miasta.
Jeżeli nabywcą nowego środka transportu jest podmiot, który nie jest zobowiązany do składania miesięcznych lub kwartalnych deklaracji podatkowych,
to należny VAT powinien być przez niego nie tylko uiszczony fizycznie, ale
również wykazany w deklaracji VAT-10. Deklarację tę składa się w terminie
14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.
PRZYKŁAD
Jan Nowak, osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, postanowił nabyć
nowy środek transportu z Niemiec. Pan Nowak otrzymał pojazd 2 marca 2014 r.
W tym też dniu sprzedawca wystawił fakturę. Dzień 2 marca 2014 r. jest zatem
dniem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Pan Nowak obowiązany jest
rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu w terminie
14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. od 2 marca). Najpóźniej więc 16 marca pan Nowak powinien złożyć w urzędzie skarbowym deklarację
VAT-10, uiścić należny VAT oraz złożyć informację na formularzu VAT-23. Po dopełnieniu formalności pan Nowak otrzyma z urzędu skarbowego zaświadczenie
VAT-25 potwierdzające uiszczenie należnego VAT, które będzie konieczne dla zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju.
W sytuacji gdy nabywcą nowego środka transportu jest podatnik VAT czynny, wówczas podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powinien zostać rozliczony w składanej przez niego deklaracji VAT (VAT-7, VAT-7K
lub VAT-7D). Podatnik VAT, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia
nowego środka transportu, niezależnie od wykazania tegoż nabycia w odpowiedniej deklaracji VAT, jeżeli ma zamiar ten środek transportu rejestrować
na terytorium Polski, powinien wpłacić w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego podatek należny powstały od tej transakcji.
23
Podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego wpłacają zarówno podatnicy składający deklaracje VAT-7, VAT-7K bądź VAT-7D, jak
i ci podatnicy, który są obowiązani do złożenia deklaracji VAT-8.
INTERPRETACJA
n Obowiązek zapłaty podatku przy zmianie przeznaczenia pojazdu
Jeżeli podatnik podatku od towarów i usług (rozliczający ten podatek na zasadach ogólnych) przywozi nabyty z innego państwa Unii Europejskiej środek
transportu – bez względu na to, czy jest to nowy czy inny środek transportu, który będzie chciał zarejestrować na terytorium Polski lub jeżeli ten środek transportu nie podlega rejestracji, ale będzie użytkowany na terytorium
Polski – jest zobowiązany wpłacić należny podatek od towarów i usług we
właściwym urzędzie skarbowym w ciągu 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatnik jest także zobowiązany do przedłożenia naczelnikowi urzędu skarbowego na określonym formularzu (VAT-23) informacji
o nabytym środku transportu, wraz z załączoną kopią faktury potwierdzającej
nabycie środka transportu. Informacja wraz z kopią faktury oraz dowodem
zapłaty będą stanowiły dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wydania z urzędu zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Obowiązek zapłaty podatku – w terminie 14 dni od momentu powstania obowiązku podatkowego
– z tytułu nabycia środka transportu, związany jest z rejestracją tego pojazdu na terytorium kraju lub jego użytkowaniem na terytorium kraju (jeżeli nie
podlega rejestracji). Jeśli zatem Wnioskodawca sprowadza pojazdy w celach
handlowych (nie ma zamiaru ich używania ani rejestrowania na terytorium
kraju), to nie ma obowiązku bezpośredniej przyspieszonej płatności podatku
od wewnątrzwspólnotowego nabycia tychże pojazdów, który nakłada na niego art. 103 ust. 3 i 4 ustawy.
Zmiana przeznaczenia środków transportu nabytych jako towary handlowe na
środki trwałe powoduje, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do złożenia informacji podatkowej VAT-23 wraz z dowodem wpłaty podatku należnego z tytułu przemieszczenia ww. środków transportu, w celu otrzymania zaświadczenia
VAT-25. Należy przy tym zauważyć, że podjęcie decyzji o zmianie statusu nabytych
uprzednio pojazdów jako towary handlowe na środki trwałe w firmie Wnioskodawcy nie może mieć wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 20 ust. 5 lub art. 20 ust. 6 ustawy powstaje w przypadku nabycia z krajów Unii Europejskiej innych niż nowe środki transportu lub
z art. 20 ust. 9 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych
środków transportu, a należny podatek winien być obliczony i wpłacony w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3 w związku z ust. 4 tego artykułu ustawy. Powyższe zdarzenie rodzić będzie obowiązek złożenia deklaracji korygującej
VAT-7 i wykazania podatku należnego z tytułu WNT przedmiotowych pojazdów.
W poz. 44 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, zgodnie z objaśnie-
24
niem, wykazuje się podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, wykazany w poz. 34, podlegający wpłacie na rachunek bankowy
urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Korektę deklaracji VAT-7 należy złożyć za miesiąc, w którym wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2012 r., nr IPTPP2/443-291/12-5/KW.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT)
Przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu
czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne
niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). O WDT można mówić, gdy
transakcja dokonywana jest pomiędzy podatnikami (warunek ten nie dotyczy
nowych środków transportu). W WDT stawka podatku wynosi 0%. Jednakże
zastosowanie tej stawki uzależnione jest od spełnienia warunków wskazanych w art. 42 ustawy VAT, tj.:
■ podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany
przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
■ podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za
dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium kraju;
■ podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Brak numeru VAT UE nabywcy i dostawcy na fakturze nie pozbawia prawa
do zastosowania stawki 0%. Dostawca nie musi być w chwili dostawy zarejestrowany jako podatnik VAT UE, aby zastosować stawkę 0%. Status podatnika
unijnego musi jednak posiadać, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów.
Dowodami świadczącymi o wywozie towaru są dokumenty, które łącznie
potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, tj.:
■ dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie
wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
■ specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
25
Natomiast w przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie
dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa
członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami mogą być również
inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa,
tj.: korespondencja handlowa, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę, dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego
niż Polska.
INTERPRETACJE
n Dostawa samochodu w systemie VAT-marża nie jest WDT
Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów
używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest
jednak przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120
ust. 10 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych,
(...), które podatnik nabył od:
1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była
zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie
z ust. 4 i 5;
4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była
zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym
w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była
opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Powyższa procedura nie znajdzie zastosowania w przypadku nabycia samochodu, który jest przemieszczany z innego państwa Wspólnoty na teren kraju, spełniającego kryteria do uznania go za nowy środek transportu.
Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą
ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.
Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej
z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna
procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik
nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wspólną
cechą wszystkich przedstawionych w ww. przepisie przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we
26
wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi
pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego
podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak
i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów
prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. W tym miejscu
wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa
w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad
określonych w art. 120 ust. 4 i 5.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej zakupił do dalszej odprzedaży samochód spełniający definicję towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4
ustawy o VAT. Samochód ten został nabyty od osoby fizycznej (na umowę kupna-sprzedaży), a sprzedany kontrahentowi z Czech. W świetle powołanych
przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że
Wnioskodawca do czynności polegającej na dostawie samochodu używanego
dla kontrahenta z Czech, nabytego na podstawie umowy kupna-sprzedaży od
osoby fizycznej z Niemiec miał prawo do zastosowania procedury VAT marża,
zgodnie z art. 120 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykazuje przedmiotowej transakcji w informacji podsumowującej w urzędzie skarbowym, gdyż dostawa samochodu dla kontrahenta z Czech opodatkowana na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 cyt. ustawy nie została wymieniona w art.
100 ust. 1 pkt 1–4 ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 31 października 2011 r., nr IBPP3/443-796/11/IK.
n Dla potwierdzenia WDT wystarczą skany dokumentów
Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy
wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku
w wysokości 0% uzależnione jest zatem w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium państwa członkowskiego inne niż
Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych
skutki podatkowe. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich
mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42
ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749
ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przy-
27
czynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać
w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy
towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest prawo do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, w sytuacji gdy posiadać będzie następujące dokumenty
(dowody): fakturę elektroniczną lub tradycyjną, specyfikację poszczególnych
sztuk ładunku oraz scan listu przewozowego z podpisem nabywcy przesłanego
e-mailem przez przewoźnika lub odbiorcę towaru na podany bezpieczny adres
poczty elektronicznej. Zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich
dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko
rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu np.: w formie elektronicznej, skanem czy
faksem. Dla zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne zatem posiadanie dokumentu przewozowego w formie papierowej, wystarczy jego wersja elektroniczna (w szczególności
scan – wraz z podpisem nabywcy potwierdzającym odbiór towaru). (…) Zatem
należy stwierdzić, że ww. dokumenty (scan listu przewozowego oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) potwierdzać będą w sposób jednoznaczny dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego
inne niż terytorium kraju. Spółka posiadać będzie więc dokumenty uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym miejscu ponownie należy wskazać, że
od 1 kwietnia 2013 r. przepisy art. 42 ustawy nie wymagają dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku
w wysokości 0% posiadania kopii faktury.
z 8 stycznia 2014 r., nr ILPP4/443-465/13-3/ISN.
WDT pojazdu niebędącego nowym środkiem transportu
W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu niebędącego nowym środkiem transportu w rozumieniu VAT, dokumentacja uprawniająca go do zastosowania 0% stawki VAT określona została
w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, z ewentualną możliwością powołania się na dokumentację pomocniczą wskazaną w art. 42 ust. 11 ustawy VAT.
Jeżeli pojazd jest wywożony bezpośrednio przez sprzedawcę bądź nabywcę
przy użyciu własnego środka transportu, a więc bez wykorzystania przewoźnika, to oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentu zawierającego co najmniej:
28
■
■
■
■
■
imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej
lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
określenie towarów i ich ilości:
potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego
się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone
towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami
transportu lotniczego.
WDT nowego środka transportu
W przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jest
nowy środek transportu, który jest wywożony przez nabywcę, bez użycia innego środka transportu (przewozowego), podatnik obowiązany jest dodatkowo posiadać dokument wywozu zawierający dane umożliwiające prawidłową
identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka
transportu, w szczególności:
■ dane dotyczące podatnika i nabywcy;
■ dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako
nowy środek transportu;
■ datę dostawy;
■ podpisy podatnika i nabywcy;
■ oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy;
■ pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku wywozu
pojazdu w terminie 14 dni.
Wzór tego rodzaju dokumentu wywozu stanowi formularz VAT-22. Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym dokonuje
wewnątrzwspólnotowego dostawy nowego środka transportu dla nabywcy,
który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 42 ust. 6 ustawy VAT).
Jeżeli nabywca wywozi nowy środek transportu – będący przedmiotem
WDT – z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas
obowiązany jest to uczynić w terminie 14 dni. W przypadku przekroczenia
ww. terminu, ściślej: pierwszego dnia po upływie owego terminu, nabywca
obowiązany jest zapłacić VAT od dokonanej na jego rzecz dostawy nowego
środka transportu (art. 42 ust. 8 ustawy VAT). Jednak obowiązek ten – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT – de facto spoczywa wówczas na polskim
podatniku (tj. sprzedawcy).
29
Zasady ewentualnego zwrotu podatku zapłaconego wskutek przekroczenia
14-dniowego terminu na wywóz nowego środka transportu z Polski do innego państwa członkowskiego określone zostały w art. 42 ust. 9 ustawy VAT.
W przypadku gdy nabywca przed zarejestrowaniem nowego środka transportu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokonałby dostawy tego środka transportu na terytorium kraju, od czynności
tej podatek nalicza i rozlicza nabywca środka transportu, który rejestruje ten
środek transportu na terytorium kraju (art. 42 ust. 10 ustawy VAT).
Wynajem samochodów w relacjach międzynarodowych
Nie budzi wątpliwości, że wynajem samochodu jest usługą na gruncie ustawy VAT. Opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby więc dana usługa była opodatkowana, miejscem jej świadczenia musi być terytorium kraju. W art. 28b i 28c ustawy VAT zawarto ogólne
zasady określania miejsca świadczenia usług. W świetle tych przepisów, jeżeli
usługa świadczona jest na rzecz podatnika, wtedy miejscem świadczenia usługi jest państwo, na terytorium którego siedzibę ma usługobiorca. Jeżeli natomiast usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem,
wtedy miejscem świadczenia jest państwo siedziby usługodawcy. Jednakże
dla usługi wynajmu samochodów przewidziano szczególne regulacje zawarte w art. 28j ustawy VAT. Dotyczą one najmu krótkoterminowego. Przez wynajem krótkoterminowy rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub
korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni. Z powyższego wynika, że z wynajmem krótkoterminowym samochodu będziemy mieli do czynienia, gdy zostanie on wynajęty na okres maksymalnie 30 dni. Wtedy miejscem
świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest
miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji
usługobiorcy. Oznacza to, że usługa krótkoterminowego wynajmu samochodu
będzie opodatkowana w państwie, w którym samochód został oddany do dyspozycji najemcy.
PRZYKŁAD
Auto – K Sp. z o.o. zajmuje się wynajmem samochodów osobowych w Warszawie. Spółka wynajęła samochód osobowy marki Renault na rzecz firmy francuskiej
na okres 15 dni, w czasie których przedstawiciele firmy francuskiej prowadzili negocjacje handlowe w Warszawie. Z uwagi na okres wynajmu – nieprzekraczający 30 dni, usługa będzie wynajmem krótkoterminowym. Miejscem jej świadczenia
będzie terytorium Polski, ponieważ samochód został oddany do dyspozycji firmie
francuskiej w Warszawie. Usługa będzie więc podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski (polskim podatkiem VAT) według krajowych stawek.
30
Powyższa reguła znajdzie także zastosowanie, gdy usługobiorcą będzie osoba fizyczna. Również wtedy, jeżeli najem będzie krótkoterminowy, miejscem
świadczenia usługi będzie miejsce, w którym samochód zostanie oddany do
dyspozycji najemcy.
Jeżeli najem samochodu nie będzie miał charakteru krótkoterminowego,
czyli samochód zostanie oddany do ciągłego używania na okres przekraczający 30 dni, na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, wtedy zastosowanie
znajdzie reguła ogólna z art. 28b ustawy VAT. Zgodnie z nią miejscem świadczenia usług będzie kraj siedziby usługobiorcy.
PRZYKŁAD
Auto – K Sp. z o.o. wynajęła firmie niemieckiej samochód marki Opel na okres
60 dni (nieprzerywanego korzystania). Z uwagi na fakt, że wynajem ten przekracza okres 30 dni, nie będzie miał charakteru krótkoterminowego. Miejscem świadczenia usługi będzie kraj siedziby usługobiorcy, czyli Niemcy. Auto – K Sp. z o.o.,
świadcząc usługę wynajmu, dokona nieopodatkowanego eksportu usług. Natomiast na spółce niemieckiej ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu
usług według niemieckich stawek.
INTERPRETACJA
n Leasing operacyjny samochodu z zagranicy
W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka (przyszły leasingobiorca) zamierza zawrzeć z osobą prawną (podatnik zarejestrowany w Niemczech, posiada „NIP UE”) umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu będzie
samochód osobowy należący do leasingodawcy. Miejscem świadczenia usługi
najmu oraz siedzibą leasingobiorcy ma być Polska. Spółka jest zarejestrowana
jako czynny podatnik VAT oraz jest podatnikiem VAT UE. Samochód będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym i w momencie podpisania umowy
będzie zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w Niemczech. Samochód zostanie zarejestrowany przez Spółkę w momencie wykupu pojazdu z leasingu.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym
we wniosku zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca
jako podatnik zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych
nabędzie usługę leasingu samochodu osobowego, świadczoną przez podatnika
zarejestrowanego w Niemczech i posiadającego „NIP UE”, to tym samym będzie
obowiązany do rozpoznania i stosownego rozliczenia importu usług, uwzględniając normę art. 17 ust. 1a ustawy. Miejscem świadczenia usługi wykonywanej przez leasingodawcę będzie terytorium kraju, zgodnie z art. 28b ust. 1, o ile
(na co wskazuje opis sprawy) nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 28b
ust. 2. W tej więc części należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidło-
31
we. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca winien dokonać stosownego
rozliczenia podatku. I tak na aprobatę zasługuje także pogląd Wnioskodawcy,
że przedmiotowy import usługi leasingu samochodu osobowego będzie opodatkowany według stawki VAT 23% (…).
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
z 17 czerwca 2013 r., nr ITPP3/443-134a/13/AT.
32
Rozdział 5.
Moment powstania obowiązku
podatkowego
Na gruncie ustawy VAT istotne znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego. On określa bowiem okres rozliczeniowy, w którym należy
rozliczyć VAT należny. Zgodnie z ogólną zasadą, obowiązującą od 1 stycznia
2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów
lub wykonania usługi.
PRZYKŁAD
Uno Sp. z o.o. sprzedaje samochody marki Volkswagen na terenie kraju. 14 maja
2014 r. spółka sprzedała i wydała samochód klientowi. Z tytułu dokonania tej
transakcji po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy. Data jego powstania
to 14 maja 2014 r., gdyż wtedy dokonana została dostawa towaru.
PRZYKŁAD
2014 r. spółka wydała samochód przewoźnikowi. Transport odbywa się na ryzyko
sprzedawcy. Samochód został dostarczony klientowi 1 czerwca 2014 r. Obowiązek
podatkowy powstaje w dniu dostawy towaru do klienta, tj. 1 czerwca 2014 r.
PRZYKŁAD
2014 r. spółka wydała samochód przewoźnikowi. Transport odbywa się na ryzyko
nabywcy. Samochód został dostarczony klientowi 1 czerwca 2014 r. Obowiązek
podatkowy powstaje w dniu przekazania towaru przewoźnikowi, tj. 31 maja 2014 r.
PRZYKŁAD
Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż samochodów marki Honda na terenie kraju. 15 marca 2014 r. spółka sprzedała i wydała firmie deweloperskiej Hondę
Civic. Obowiązek podatkowy powstał w dniu dostawy towaru, tj. 15 marca 2014 r.
Transakcję tę spółka powinna rozliczyć w rozliczeniu za marzec w deklaracji podatkowej składanej do 25 kwietnia 2014 r.
33
Od tej podstawowej zasady powstania obowiązku podatkowego istnieje wiele wyjątków. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej płatności
(art. 19a ust. 8 ustawy VAT). Przy czym nie dotyczy to przypadków wymienionych
w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, kiedy obowiązek powstaje w dacie wystawienia
faktury i otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.
Dotyczy to m.in. umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze. Dla tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia
faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.
PRZYKŁAD
Firma świadczy usługi najmu samochodów. Faktury za najem wystawia na koniec
każdego miesiąca, z terminem płatności do 15. następnego miesiąca. Fakturę za
marzec 2014 r. podatnik wystawił 31 marca 2014 r. Jej termin płatności to 15 kwietnia 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstanie
w tym przypadku 31 marca, w dacie wystawienia faktury.
Data wydania towaru określa również moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do eksportu towarów. W przypadku eksportu zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przy czym stawkę 0% do zaliczki stosuje się, jeżeli wywóz towaru nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od
końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę. Podatnik w tym terminie musi również posiadać dokument celny potwierdzający eksport towarów.
Dla importu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy VAT). W przypadku objęcia towarów procedurą
celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towaru powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. W przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej
z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym
– wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty
o podobnym charakterze – obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów
powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.
W przypadku WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia
faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art. 20 ust. 1 ustawy VAT).
W WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez
podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesią-
34
Rozdział 5. Moment powstania obowiązku podatkowego
ca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego
przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy VAT).
PRZYKŁAD
Bila Sp. z o.o. 20 sierpnia 2014 r. nabyła samochód marki Fiat (niebędący nowym
środkiem transportu) od kontrahenta z Włoch, który wystawił fakturę 25 sierpnia
2014 r. Obowiązek podatkowy powstał 25 sierpnia 2014 r., gdyż tego dnia została wystawiona faktura przez włoskiego podatnika podatku od wartości dodanej.
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został przewidziany dla WNT nowych środków transportu. Zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy
VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie
później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od
wartości dodanej.
PRZYKŁAD
Spółka nabyła od kontrahenta z Danii samochód ciężarowy wypełniający definicję
nowego środka transportu. Faktura z tytułu ww. transakcji wystawiona została
w dniu dostawy, tj. 15 czerwca 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT nowego środka transportu powstał 15 czerwca 2014 r.
W przypadku nabycia nowego środka transportu przez podatnika bądź
podmiot niebędący podatnikiem bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego należy obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania
obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.
PRZYKŁAD
Spółka nabyła od kontrahenta z Danii samochód ciężarowy wypełniający definicję
nowego środka transportu. Faktura z tytułu ww. transakcji wystawiona została
w dniu dostawy, tj. 15 czerwca 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT nowego środka transportu powstał 15 czerwca 2014 r. Spółka powinna zatem: w terminie 14 dni (czyli do 29 czerwca 2014 r.) zapłacić na rachunek właściwego urzędu
skarbowego kwotę podatku należnego powstałego z tytułu ww. transakcji.
W transakcjach WDT i WNT otrzymanie zaliczki nie powoduje obecnie powstania obowiązku podatkowego.
35
INTERPRETACJA
n Przemieszczenie importowanego samochodu nie jest WNT
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany sprowadził w 2013 r.
ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) uszkodzony samochód
osobowy, od którego w momencie zakupu i pierwszej rejestracji w USA nie
upłynęło jeszcze 6 miesięcy. Auto zostało zakupione w USA w marcu 2013 r.,
a następnie przetransportowane do Niemiec, gdzie w dniu 26 kwietnia 2013 r.
została wykonana odprawa celna. W związku z odprawą celną w Niemczech
Wnioskodawca zapłacił cło w wysokości 10% oraz niemiecki VAT od importu – Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) w wysokości 19%. Po odprawie celnej samochód został przetransportowany do Polski, gdzie Zainteresowany uiścił od niego
akcyzę, usiłował złożyć wniosek VAT-24, który nie został przyjęty w Urzędzie
Skarbowym w Gorzowie Wielkopolskim (Urząd Skarbowy), oraz dokonał opłaty 160 złotych za wydanie VAT-25. Nabyty samochód będzie użytkowany przez
Zainteresowanego wyłącznie dla celów prywatnych i w żadnej formie nie będzie on służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym
wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z nabyciem samochodu w USA i przemieszczeniem go z Niemiec do Polski musi płacić podatek
VAT w Polsce, jeżeli samochód ma być wykorzystywany wyłącznie dla celów
prywatnych Zainteresowanego.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że dokonane przez Wnioskodawcę przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium Niemiec na terytorium kraju nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – przemieszczeniu
z Niemiec do Polski nie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, a samochód nie będzie służył działalności gospodarczej podatnika (przemieszcza osoba fizyczna na własne potrzeby). Z zapisu
art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym
(t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) wynika, że rejestracji dokonuje się na podstawie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający:
a. uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych
z państw członkowskich Unii Europejskiej lub
b. brak obowiązku, o którym mowa w lit. a
– jeżeli sprowadzany pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy, z zastrzeżeniem ust. 1a.
Zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy – naczelnicy urzędów skarbowych dla celów
związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających:
1. uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103
ust. 3 i 4, lub
2. brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które
mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. (…)
36
Rozdział 5. Moment powstania obowiązku podatkowego
Biorąc pod uwagę powyższe, należy wyjaśnić, że w przypadku sprowadzenia
pojazdu z innego państwa niż państwo członkowskie UE, który został odprawiony na granicy wspólnotowego obszaru celnego (tj. gdy środek transportu
jest sprowadzony spoza UE i dokonano jego importu w innym niż Polska państwie członkowskim UE), a następnie przemieszczony został z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, taki pojazd – w kontekście
przepisów o podatku od towarów i usług – należy traktować już jako sprowadzony (nabyty) z państwa członkowskiego UE. Zatem dla celów rejestracji
takiego pojazdu naczelnik urzędu skarbowego – po przedłożeniu odpowiednich dokumentów – wydaje w odniesieniu do przywiezionego środka transportu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaświadczenie na druku VAT-25. Samochód osobowy zakupiony przez Zainteresowanego
należy potraktować jako sprowadzony (nabyty) z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. z Niemiec do Polski. Przy czym dokonane przez
Wnioskodawcę przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium Niemiec
na terytorium kraju na prywatne potrzeby nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ przemieszczeniu z Niemiec do Polski nie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. W związku z tym
dla celów rejestracji takiego pojazdu naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek
właściciela pojazdu – Zainteresowanego, wydaje zaświadczenie na druku VAT25, które potwierdza w tym przypadku brak obowiązku uiszczenia podatku od
towarów i usług. Tym samym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przemieszczenia swojego pojazdu z terytorium Niemiec do Polski.
z 27 listopada 2013 r., nr ILPP4/443-395/13-2/BA.
Podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, który dokonał WDT nowego środka transportu, obowiązany jest złożyć deklarację podatkową VAT-11
w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten wynika z treści art. 99 ust. 11
ustawy VAT. W WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia
faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów tej dostawy.
PRZYKŁAD
Jan Nowak, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dostarczył
14 kwietnia 2014 r. nowy środek transportu do nabywcy z Holandii. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstanie po jego stronie 15 maja 2014 r. (15. dzień
następujący po miesiącu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej). Jan Nowak
powinien złożyć deklarację podatkową VAT-11 najpóźniej 30 czerwca 2014 r.
37
Rozdział 6.
Podstawa opodatkowania
Od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, co do zasady, jest
wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami,
subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwoty
podatku VAT.
PRZYKŁAD
Spółka sprzedała samochód marki Opel na rzecz kancelarii prawnej. Kancelaria zapłaciła Spółce 49 200 zł brutto. Podstawa opodatkowania wynosi zatem 40 000 zł
(kwota netto), gdyż jest to kwota, która stanowiła zapłatę bez podatku VAT
(9200 zł).
INTERPRETACJA
n Podstawa opodatkowania przy sprzedaży samochodu firmie leasingowej
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonał Pan wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w celu jego odsprzedaży firmie leasingowej, a następnie zawarcia umowy leasingu operacyjnego przedmiotowego samochodu. Ponieważ samochód
został nabyty w celu sprzedaży leasingodawcy, rozpoczął Pan jego używanie dopiero po podpisaniu ww. umowy leasingu. Opisana transakcja stanowiła tzw. leasing zwrotny. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym odliczył Pan podatek naliczony w pełnej kwocie. Następnie
dokonał korekty podatku naliczonego do wysokości 60% nie więcej niż 6000 zł.
Sprzedaż ww. samochodu osobowego na rzecz firmy leasingowej podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Kwota należna od nabywcy nie została powiększona o podatek od towarów i usług nieodliczony w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu („cena netto
samochodu składała się z ceny netto zakupu i akcyzy”). Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje, stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazano
we wniosku – kwota należna z tytułu sprzedaży nie obejmowała nieodliczonego przez Pana podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem
przedmiotowego samochodu osobowego, to podstawą opodatkowania czyn-
39
ności jego dostawy była kwota, którą zobowiązany był uiścić nabywca, pomniejszona o wartość należnego podatku
z 1 października 2012 r., nr ITPP2/443-762b/12/AW.
System VAT-marża
W myśl art. 120 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, w tym samochodów nabytych
uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża.
Stanowi ona różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Dla potrzeb stosowania tej
szczególnej procedury ustawodawca określił, iż przez towary używane rozumie
się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym
stanie lub po naprawie, czyli także samochody osobowe. Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo
towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy procedura
VAT-marża dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:
■ osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub
niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
■ podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była
zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
■ podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie
z ust. 4 i 5;
■ podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była
zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym
w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
■ podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była
opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
W procedurze VAT-marża podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest
marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
INTERPRETACJA
n Kwota nabycia obejmuje wydatki należne dostawcy
Formułując w art. 120 ustawy o VAT szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków,
40
Rozdział 6. Podstawa opodatkowania
ustawodawca, określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania, posłużył się sformułowaniem „kwota nabycia”. Ustawa o podatku od towarów
i usług ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie określają w treści definicji pojęcia „kwota nabycia”. Ustawa o podatku od towarów i usług jest (winna
być) wyrazem dążenia do dostosowania przepisów krajowych, w zakresie tego
podatku, do przepisów unijnych. W zaistniałej sytuacji uzasadnione jest posiłkowanie się przepisami dyrektywy, bowiem dotyczą podatku od towarów i usług
i odpowiadają użytemu pojęciu. W art. 312 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. ze zm.) zawarte są definicje:
1. „cena sprzedaży” – która oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją,
podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja,
koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik
obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;
2. „cena nabycia” – która oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.
Mając na uwadze powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż dla potrzeb zastosowania procedury opodatkowania marżą, przez cenę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika. Powyższe oznacza, że „kwota nabycia”
to cena, którą nabywca płaci dostawcy towaru (sprzedającemu). Cena ta obejmuje wszystkie koszty związane bezpośrednio z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat, płacąc za nie dostawcy. Jest to równoznaczne z tym, iż te koszty są wliczone w cenę należną dostawcy. W skład
„kwoty nabycia” mogą wchodzić wszelkie wydatki, ale tylko wówczas, gdy stanowią element ceny zapłaconej zbywcy. „Kwota nabycia” nie zawiera innych
elementów, tj. podatków, opłat, kosztów napraw, jeżeli zostały poniesione
przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy. Tylko koszty wliczone w cenę mogą zwiększać kwoty nabycia, bowiem stanowią wówczas jej
składnik. Jeśli zapłacone zostały innym podmiotom, to należy je uznać za koszty
uboczne transakcji.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem
podatku VAT prowadzącym od marca 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie auto-handlu i dokonuje sprzedaży samochodów używanych na rzecz osób
fizycznych prowadzących lub nieprowadzących działalność gospodarczą, nabywanych na podstawie faktury VAT marża od osoby prowadzącej działalność
w Polsce, trudniącej się sprowadzaniem aut z krajów Unii Europejskiej, będącej płatnikiem VAT UE. Przy sprzedaży Wnioskodawczyni stosuje procedurę dotyczącą towarów używanych, czyli tzw. opodatkowanie marży, stosownie do
art. 120 ust. 4 ustawy. Przy niektórych samochodach Wnioskodawczyni ponosi
wydatki związane z remontem, zakupem części do naprawy i na tym tle powzięła wątpliwość co do sposobu ustalania wysokości marży. Mając na uwadze
41
powyższy opis oraz ww. przepisy (wspólnotowe i krajowe), należy stwierdzić,
iż określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku ze stosowaniem
procedury VAT marża dla dostaw towarów używanych Wnioskodawca winien
wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru,
a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę
podatku od towarów i usług. Natomiast inne wydatki (czyli przykładowo koszty
remontu samochodu) nie mogą być elementem ceny nabycia, gdyż nie stanowią
należności zapłaconej przez Wnioskodawcę dostawy samochodu, a co za tym
idzie nie będą obniżały podstawy opodatkowania.
z 31 sierpnia 2012 r., nr IPPP2/443-498/12-6/KOM.
42
Rozdział 7.
Stawka VAT
Aby obliczyć podatek należny, trzeba ustalić prawidłową stawkę VAT.
W przypadku samochodów zasadniczo zastosowanie znajduje stawka
podstawowa 23%.
PRZYKŁAD
Spółka sprzedała samochód marki Opel na rzecz kancelarii prawnej. Kancelaria zapłaciła spółce 49 200 zł brutto. Podstawa opodatkowania wynosiła zatem 40 000 zł.
Stawka podatku to 23%. Zatem podatek należny, do którego zapłaty zobowiązana
będzie spółka, wynosi 9200 zł = 40 000 zł x 23%.
Dla WDT i eksportu została przewidziana stawka VAT 0%. Jej zastosowanie
zależy w głównej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju w WDT czy poza terytorium Unii w eksporcie.
INTERPRETACJA
n Brak odpowiednich dokumentów wywozowych wyklucza WDT
Podatnik prowadzi handel samochodami, częściami, serwis, jako autoryzowany
dealer. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Zamierza dokonać dostawy używanych samochodów osobowych na rzecz podmiotu lub osoby niezarejestrowanej i nieposiadającej unijnego NIP. Przedmiotem sprzedaży nie będą nowe środki
transportu. Ma zamiar wystawić fakturę z 0% stawką VAT oraz pobrać od nabywcy oświadczenie, że wywiezie samochód poza granice Polski – do swojego kraju
(unijnego), które będzie zawierało dane, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy.
Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 1 pkt 2 ustawy, potwierdzającymi
dostarczenie towarów do nabywcy, jest specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku sprzedaży samochodu nie posiada Pan specyfikacji, zastępuje ją
faktura, która zawiera wszystkie szczegółowe informacje dotyczące samochodu
(towaru). Będzie Pan posiadał kserokopie „dokumentów tożsamości” osoby odbierającej samochód oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, którym będzie wywieziony towar. Nie będzie posiadał listu przewozowego, samochód wyjedzie na własnych kołach lub na lawecie będącej własnością odbiorcy. Samochody osobowe
używane, które zamierza Pan sprzedać, zostały zakupione:
n na podstawie faktury VAT i stanowią towar handlowy do odsprzedaży – VAT
odliczono w całości;
43
n na podstawie faktury VAT i stanowią środek trwały (używany przez okres
dłuższy niż 6 miesięcy) – odliczono 60% VAT (nie więcej niż 6000 zł);
n na podstawie umowy kupna-sprzedaży od osoby fizycznej i stanowią towar
handlowy do odsprzedaży. (…)
Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%. (…) Prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło
do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą
przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe. (…)
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawy samochodów (niebędących nowymi środkami transportu), których zamierza Pan dokonać na rzecz osób fizycznych niezarejestrowanych i nieposiadających unijnego NIP lub podmiotów (o ile nie będą
zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych), nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do transakcji tych nie znajdzie
zastosowania 0% stawka podatku, przewidziana w art. 41 ust. 3 ustawy. W przypadku
dostawy samochodu, przy zakupie którego przysługiwało Panu prawo do odliczenia
podatku naliczonego w pełnej wysokości, transakcja ta będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, która obecnie wynosi 23%. Dostawa samochodu, przy zakupie
którego przysługiwało Panu prawo do odliczenia 60% nie więcej niż 6000 zł podatku naliczonego, który przed sprzedażą wykorzystywał Pan w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż pół roku, będzie korzystała ze zwolnienia od
podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzania Ministra Finansów (przepis tego
rozporządzenia obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. – przyp. red.). Natomiast do dostawy
samochodu zakupionego na podstawie umowy kupna-sprzedaży od osoby fizycznej,
stanowiącego towar handlowy zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku,
która obecnie wynosi 23%. W tym przypadku ma Pan możliwość wyboru opodatkowania tej dostawy wg procedury VAT-marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy.
z 12 grudnia 2013 r., nr ITPP2/443-979/13/EK.
Trzeba jednak pamiętać, że nie każda czynność dotycząca samochodów
podlega opodatkowaniu VAT.
INTERPRETACJE
n Przekazanie na cele osobiste samochodu wykupionego z leasingu
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykupił z leasingu samochód, który
uprzednio wykorzystywał do działalności gospodarczej. Po wykupie z leasingu
44
Rozdział 7. Stawka VAT
samochodu Zainteresowany przeznaczył go bezpośrednio na cele osobiste. Naliczony podatek VAT przy wykupie samochodu nie został odliczony. Samochód
nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Po wykupie samochód
nie jest wykorzystywany do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zamierza przedmiotowy samochód przekazać w formie darowizny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekazanie w formie darowizny samochodu wykupionego z leasingu operacyjnego nie będzie
podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7
ust. 2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia
tego samochodu.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 grudnia 2013 r., nr IPTPP4/443-691/13-4/OS.
n Udostępnienie samochodów osobom współpracującym
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem
działalności Spółki jest produkcja odzieży używanej w szpitalach przy operacjach oraz bielizny pościelowej. W celu prowadzenia sprzedaży swoich wyrobów i reprezentacji handlowej zawiera umowy o współpracy z osobami
fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Do podstawowych obowiązków ww. osób należy prowadzenie sprzedaży oraz promowanie wyrobów Spółki (zleceniodawcy), które są realizowane, w szczególności, poprzez:
utrzymywanie stałych kontaktów ze wszystkimi jej klientami z regionu działania współpracującego, analizowanie sytuacji na rynku w zakresie wyrobów
produkowanych i pozyskiwanie nowych klientów, negocjowanie warunków
współpracy z klientami, udział w targach, wystawach i innych imprezach wystawienniczych na terenie działania współpracującego, podejmowanie niezbędnych działań zmierzających do maksymalizacji zysku zleceniodawcy oraz
wykonywanie innych usług związanych z szeroko pojętym działaniem handlowym współpracującego na rzecz Spółki. Współpracujący zobowiązany jest
dokładać wszelkich starań, wykorzystywać swoją wiedzę oraz doświadczenie. W celu realizacji postanowień ww. umów Spółka bezpłatnie przekazała współpracującym samochody osobowe, na podstawie umów o współpracy oraz protokołów przekazania. Zasady użytkowania samochodu wynikają
z tych umów oraz regulaminów stanowiących załącznik do nich. Samochody
mogą być wykorzystywane przez współpracującego wyłącznie w celach służbowych, w celu realizacji postanowień umowy. Wszelkie koszty eksploatacyjne, łącznie z paliwem i kosztami napraw, ponosi Spółka na podstawie faktur i innych dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków związanych
z wykorzystywaniem samochodu do celów służbowych przez osoby współpracujące. Na wskazanych dokumentach Spółka figuruje jako nabywca. Nadzór i kontrolę wykorzystywania samochodów w celach służbowych Spółka
sprawuje na bieżąco przy pomocy systemu informatycznego. Samochody stanowią jej własność i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z podpisaną umową mogą być wykorzystywane przez współpracujących
45
wyłącznie w celu reprezentacji handlowej. Nie mogą być wykorzystywane do
celów prywatnych ani reprezentacji innych podmiotów gospodarczych. Celem
weryfikacji przejechanych kilometrów współpracujący są zobowiązani do wypełnienia szczegółowego systemu rozliczenia przejechanych kilometrów oraz
zakupionego paliwa. W momencie nabycia pojazdów Spółka miała prawo do
odliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie w dniu zakupu. Na podstawie podpisanej umowy osoby
współpracujące otrzymują należność za wykonane usługi na podstawie wystawionych faktur VAT. Wartość wynagrodzenia nie jest w żaden sposób pomniejszana w związku z użytkowaniem samochodu służbowego.
Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przy uwzględnieniu
regulacji zawartej w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie samochodów osobowych przez
Spółkę, na rzecz osób współpracujących, nie będzie podlegało opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu
ww. przepisu, ponieważ z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika,
że przedmiotowe przekazanie nie będzie stanowić świadczenia do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki.
z 17 października 2013 r., nr ITPP2/443-742/13/RS.
n Udostępnienie samochodu pracownikowi w jego miejscu zamieszkania
dla celów służbowych
Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowę z kierownikiem działu leśnictwa, w której oddaje do używania samochód
służbowy, którym kierownik dojeżdża z pracy do miejsca zamieszkania i z powrotem, co umożliwia szybkie reagowanie i natychmiastowy dojazd do miejsca ewentualnego zdarzenia (pożaru). Do obowiązków nałożonych przedmiotową umową należy m.in. używanie samochodu w sposób odpowiadający
jego przeznaczeniu i właściwościom, używanie samochodu tylko w celach
służbowych, z wyłączeniem możliwości użytkowania do celów prywatnych,
należyte zabezpieczenie samochodu przed kradzieżą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, zwrotu pojazdu w stanie niepogorszonym po rozwiązaniu umowy.
Zawarcie takiej umowy ma ścisły związek z prowadzoną działalnością przez
Wnioskodawcę, ponieważ umożliwia kierownikowi natychmiastowe przemieszczanie się na miejsce zdarzenia w przypadku, gdy z jakichkolwiek przyczyn dojdzie do pożaru lasu – nie są to prywatne cele pracownika. Analiza
opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi
do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje
zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem ww. nieodpłatne świadczenia, o ile faktycznie nie służą celom prywatnym pracownika, w tym konkretnym przypadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
z 24 czerwca 2013 r., nr ITPP1/443-323/13/MN.
46
Zwolnienia dla dostawy samochodów
W przepisach VAT przewidziano wiele zwolnień, dzięki którym podatnik
nie musi rozliczać podatku VAT, mimo że dana czynność podlega opodatkowaniu. Do końca 2013 r. funkcjonowało zwolnienie dla sprzedaży towarów
używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów dokonującemu
dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 43
ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).
Przez towary używane na potrzeby tego przepisu definiowano towary, których okres używania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku po ich nabyciu. Na tej podstawie sprzedaż wielu samochodów
do końca 2013 r. była zwolniona od VAT.
PRZYKŁAD
Alfa Sp. z o.o. kupiła na umowę kupna-sprzedaży samochód ciężarowy od osoby
fizycznej w styczniu 2013 r. Nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego
przy nabyciu tego samochodu (brak faktury), ale wykorzystywała go do sprzedaży opodatkowanej VAT. W listopadzie 2013 r. spółka sprzedała ten samochód.
Przy jego sprzedaży skorzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 2 ustawy VAT.
INTERPRETACJE
n Uznanie za towar używany
Z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów
używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego (brzmienie przepisu obowiązujące do 31 grudnia
2013 r. – przyp. red.). Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego
ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania
tymi towarami jak właściciel (ust. 2 tego artykułu). Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy powoduje, iż
dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów
i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy
rozumieć przez pojęcie „używanie”. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., „używanie” to stosowanie
czegoś jako środka, narzędzia. Podana powyżej słownikowa definicja jest niewystarczająca dla potrzeb wydania niniejszej interpretacji. Dlatego też właściwe jest odwołanie się do jednego z synonimów słowa „używać”, a mianowicie
„stosować”. „Stosować”, w myśl powołanego wyżej słownika, oznacza używanie czegoś w określonym celu w określonych okolicznościach. Połączenie obu
wymienionych znaczeń słów „używać” i „stosować” w pełni oddaje znaczenie
47
użytego w ust. 2 art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług słowa „używa”.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy nie jest towar w ogóle używany, lecz używany
przez jego dostawcę. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest taki właściciel, który korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie
go używał przez okres co najmniej pół roku. Stąd „używanym” nie może być towar, który jest przedmiotem najmu i nie jest przez zbywcę faktycznie używany
przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2012 r. dokonał Pan nabycia od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej samochodu
osobowego z zamiarem użytkowania w działalności gospodarczej. W tym samym czasie zawarł umowę najmu, wydając środek trwały klientowi. Przedmiotowa umowa została zawarta na 12 miesięcy, tj. do października 2013 r. Biorąc
pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne,
należy stwierdzić, że nie będzie można uznać samochodu za towar używany,
w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, ponieważ faktycznie go Pan nie używał.
Fakt oddania ww. samochodu w najem, czyli do bezpośredniego wykorzystywania przez inny podmiot, nie będzie powodować uznania go za towar używany w rozumieniu ww. przepisu. Zbycie zatem samochodu nie będzie korzystać
ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ale będzie
podlegać opodatkowaniu – zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a
pkt 1 ustawy – 23% stawką podatku.
z 15 października 2013 r., nr ITPP2/443-716/13/AD.
n Sprzedaż używanego samochodu sprowadzonego z Niemiec
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 7 stycznia 2010 r. zakupił używany samochód osobowy. Transakcja miała miejsce na terenie Niemiec, zakup od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dowodem
zakupu jest umowa kupna sprzedaży zawarta pomiędzy obywatelem Niemiec
a Wnioskodawcą. Urząd Skarbowy w dniu 29 stycznia 2010 r. wydał zaświadczenie VAT-25 potwierdzające, iż na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty VAT z tytułu nabycia ww. samochodu. Również w styczniu Wnioskodawca
wprowadził dany środek transportu do ewidencji środków trwałych i używał go
w prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie przedmiotowego samochodu nastąpiło na umowę kupna. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT w związku z brakiem tego podatku. W dniu 6 stycznia 2011 r. nastąpiła
sprzedaż środka trwałego na podstawie faktury VAT z zastosowaniem stawki
zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze
opis sprawy oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że samochód osobowy będący przedmiotem wniosku spełnia definicję towaru używanego, bowiem
Wnioskodawca używał go w okresie dłuższym niż pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Podkreślić należy, iż półroczny okres
użytkowania przedmiotowego środka trwałego odnosi się do faktycznego czasu wykorzystywania go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, po-
48
twierdzonego zapisami w ewidencjach księgowych. W związku z powyższym
sprzedaż przez Wnioskodawcę samochodu osobowego będącego towarem
używanym w myśl art. 43 ust. 2 ustawy, przy nabyciu którego nie przysługiwało
mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (do końca
2013 r. – przyp. red).
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia
2013 r., nr IPTPP4/443-332/13-2/JM.
Od 1 stycznia 2014 r. brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt ustawy VAT zostało zmienione. Z opodatkowania zwolniona dalej jest dostawa towarów, ale już
nie używanych, przy czym wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia
podatku naliczonego. To oznacza, że sprzedaż samochodów, co do których nie
przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu, ale wykorzystywanych dla
celów sprzedaży opodatkowanej, nie jest już zwolniona od VAT.
PRZYKŁAD
Alfa Sp. z o.o. kupiła na umowę kupna-sprzedaży samochód ciężarowy od osoby
fizycznej w styczniu 2013 r. Nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego
przy nabyciu tego samochodu (brak faktury), ale wykorzystywała go do sprzedaży
opodatkowanej VAT. W marcu 2014 r. spółka sprzedała ten samochód. Jego sprzedaż jest opodatkowana stawką 23%.
PRZYKŁAD
Jan Nowak kupił na umowę kupna-sprzedaży samochód ciężarowy od osoby fizycznej w styczniu 2013 r. Nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy
nabyciu tego samochodu, wykorzystywał go do sprzedaży zwolnionej od VAT
(świadczenie usług medycznych). W marcu 2014 r. sprzedał ten samochód. Jego
sprzedaż korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 – przepis rozporządzenia obowiązywał od 1 stycznia do 31 marca 2014 r.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych
przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przy-
49
sługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:
■ określonej w fakturze lub
■ wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających
z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy VAT, lub
■ należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
■ należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł.
Z powyższego wynika, że zwolniona z podatku jest sprzedaż samochodu,
przy nabyciu którego przysługiwało ograniczone do 50% lub 60%, ale nie więcej niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł prawo do odliczenia podatku naliczonego. A contrario, zwolnienie nie będzie przysługiwało w przypadku dostawy
samochodów, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do odliczenia bądź prawo takie nie przysługiwało w ogóle.
PRZYKŁAD
W styczniu 2014 r. Spółka X nabyła samochód osobowy, względem którego przysługiwało jej prawo do odliczenia 60% podatku, nie więcej niż 6000 zł. Niedługo
po nabyciu samochodu Spółka stwierdziła, że zakupiony samochód jest zbyt mały,
w związku z czym postanowiła go sprzedać w marcu 2014 r. Sprzedaż ta będzie
zwolniona z podatku.
PRZYKŁAD
W styczniu 2014 r. Spółka Z nabyła samochód z homologacją ciężarową, względem
którego przysługiwało odliczenie VAT w pełnej wysokości. Jeżeli Spółka Z postanowi sprzedać samochód, czynność ta nie będzie zwolniona z podatku.
Warto podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
zwolnienie od podatku dla dostawy samochodów osobowych wynikało z obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.
w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług. W myśl § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia zwolnieniu podlegała
dostawa samochodów i innych pojazdów samochodowych przez podatników,
którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:
■ określonej w fakturze lub
■ wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających
z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy VAT, lub
50
należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy VAT.
■
■
INTERPRETACJE
n Zwolnienie dla dostawy samochodu z ograniczonym prawem odliczenia
podatku naliczonego
Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zasady odliczenia podatku
naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy
najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej
masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, regulują zapisy art. 3 oraz art. 6
ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Na podstawie art. 3 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1,
na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym
charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy,
udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego
samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł. W myśl
postanowień ust. 1 cyt. artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej
ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa
w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla
której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego (brzmienie przepisu obowiązujące do 31 grudnia
2013 r. – przyp. red.).
(…) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w październiku 2008 r.
na podstawie umowy leasingu nabył Pan samochód osobowy Fiat Sedici. Raty
z tytułu leasingu opłacał do września 2011 r. Od rat z tytułu leasingu odliczył
Pan 60% kwoty podatku, do wysokości 6000 zł. Wykup samochodu nastąpił
z dniem 31 października 2011 r. Treść wniosku nie wskazuje, że w związku z wykupem pojazdu odliczył Pan podatek naliczony. W dniu 11 lutego 2013 r. samo-
51
chód został sprzedany jako używany (za kwotę brutto 22 500 zł) do komisu
samochodowego, dla którego wystawił fakturę VAT z wykazaną ceną netto
18 292,68 zł i 23% podatkiem w wysokości 4207,32 zł. Następnie uznał Pan, że
sprzedaż powinna być zwolniona od podatku i wystawił fakturę VAT korygującą, w której cena netto i brutto wynosi 22 500 zł. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że dostawa samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku, przy
nabyciu którego przysługiwało Panu prawo do częściowego odliczenia podatku
naliczonego i w momencie dostawy był on towarem używanym w rozumieniu
art. 43 ust. 2 ustawy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 5
rozporządzenia Ministra Finansów.
z 23 lipca 2013 r., nr ITPP2/443-405a/13/PS.
n Sprzedaż samochodu wykupionego z leasingu
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w roku 2010 Wnioskodawca zawarł umowę leasingu na samochód o ładowności powyżej 500 kg
z homologacją ciężarową z tzw. kratką. Do dnia 31 stycznia 2011 r. umowa ta została zarejestrowana we właściwym dla Zainteresowanego urzędzie skarbowym. Wobec powyższego, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia
16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w całym okresie trwania umowy leasingu przysługiwało mu obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty leasingowej). Obecnie według obowiązujących
przepisów samochód ten spełnia dyspozycję art. 3 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W maju br. Zainteresowany chce wykupić przedmiotowy samochód.
Następnie w miesiącu czerwcu chce go sprzedać za kwotę przekraczającą
15 000 zł. Wnioskodawca zaznaczył również, że samochód ten służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nabył on
prawo do dysponowania jak właściciel przedmiotem leasingu w miesiącu maju
2013 r. i był to leasing operacyjny. (…) Umowa leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług tego typu leasing jest usługą zdefiniowaną w art. 8
ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu – jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem
umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca
może skorzystać, ale nie musi. Zatem należy przyjąć, że wykup przedmiotu
leasingu operacyjnego jest odrębną czynnością, dostawą towaru (niezwiązaną z samą umową leasingu), co do której przysługuje podatnikowi prawo do
odliczenia podatku określonego w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jednak
z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.
Mając na uwadze powyższe oraz treść przepisu art. 43 ust. 2 ustawy, należy
52
stwierdzić, że prawo do zastosowania zwolnienia będzie miał tylko taki dostawca, u którego minęło co najmniej pół roku od nabycia przez niego prawa
do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Oznacza to, iż okres użytkowania rzeczy ruchomej na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie
może być liczony do limitu półrocznego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 2
ustawy, bowiem Wnioskodawca, użytkując samochód na podstawie umowy leasingu, nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.
W związku z tym przedmiotowy samochód nie spełnia definicji towaru używanego, gdyż od momentu jego wykupu na własność do chwili sprzedaży nie
upłynie, jak wynika z wniosku, okres co najmniej 6 miesięcy. Biorąc pod uwagę
powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, stwierdzić należy,
iż sprzedaż samochodu dokonana w terminie krótszym niż pół roku po wykupie z leasingu nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1
pkt 5 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.
Przedmiotowy samochód będzie uznawany za samochód używany dopiero po
półrocznym użytkowaniu go przez Wnioskodawcę od momentu wykupienia
z leasingu. Planowana dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia
od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie warunków zawartych w tym przepisie. Reasumując, sprzedaż po upływie
miesiąca od wykupu samochodu z leasingu operacyjnego będzie podlegała
opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
z 11 lipca 2013 r., nr ILPP5/443-95/13-3/PG.
W zakresie zwolnienia z VAT przy sprzedaży samochodów osobowych podatników czekają duże zmiany. Począwszy od 1 kwietnia 2014 r. zwolnienie
z podatku VAT dla sprzedaży samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnik miał ograniczone prawo do
odliczenia podatku VAT (50% lub 60%, nie więcej niż 5000 zł lub 6000 zł) zostanie zlikwidowane.
Likwidację zwolnienia przewiduje rozporządzenie z dnia 19 marca 2014 r.
zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów
i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 369).
Zwolnienie wynikające z § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. było bowiem niezgodne z przepisami dyrektywy VAT. Niezgodność tę wykazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-160/11
(Bawaria Motors). W celu usunięcia niezgodności z przepisami unijnymi,
niezbędne stało się wyeliminowanie z przepisów krajowych zapisów rozporządzenia wprowadzających zwolnienie z VAT dla sprzedaży samochodów osobowych.
53
Oznacza to, że począwszy od 1 kwietnia 2014 r. sprzedaż samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnik
miał ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT (50% lub 60%, nie więcej
niż 5000 zł lub 6000 zł) będzie opodatkowana stawką 23% VAT.
PRZYKŁAD
Marcin Nowak – architekt prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.
W kwietniu 2014 r. Pan Marcin postanowił sprzedać należący do niego i wykorzystywany do prowadzonej działalności samochód osobowy, który nabył w styczniu 2014 r. Przy nabyciu tego pojazdu panu Marcinowi przysługiwało ograniczone
prawo do odliczenia podatku naliczonego (do 60% kwoty podatku, nie więcej niż
6000 zł). Zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. Pan Marcin
powinien opodatkować sprzedaż samochodu stawką 23% VAT (nie ma możliwości
skorzystania ze zwolnienia z uwagi na jego likwidację).
Jednocześnie polski ustawodawca przewidział system korekt podatku naliczonego, który stosowany będzie w przypadku, gdy podatnik nabył samochód,
od którego odliczył tylko 60% VAT (nie więcej niż 6000 zł). Kwestia ta jest uregulowana w obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. art. 90b ustawy VAT.
W świetle tego nowego przepisu podatnikowi, któremu przy nabyciu samochodu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego 60% (nie więcej niż 6000 zł), będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego, jeżeli nabyty samochód sprzedał w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca
nabycia, w przypadku gdy wartość początkowa pojazdu przekraczała 15 000 zł.
W odniesieniu do samochodów, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, możliwość dokonania korekty będzie uzależniona od sprzedaży
samochodu w terminie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym pojazd nabyto.
Korekty będzie można dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie sprzedaż. Kwota korekty będzie obliczana proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty. Możliwość powiększenia podatku naliczonego, jaką daje system korekt, będzie niejako rekompensować uchylenie
zwolnienia dla sprzedaży samochodów osobowych.
54
PRZYKŁAD
Spółka X nabyła w lutym 2014 r. samochód osobowy marki Ford. Z tytułu nabycia tego pojazdu Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego (do 60%, nie więcej niż 6000 zł). Wartość początkowa pojazdu
przekraczała 15 000 zł. Spółka sprzedała samochód w czerwcu 2014 r. Sprzedaż tę
Spółka powinna opodatkować stawką 23% VAT. Jednocześnie Spółka będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego, ponieważ sprzedaż samochodu nastąpiła w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca nabycia. Korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. (wtedy nastąpiła sprzedaż samochodu)
w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (pozostały okres korekty
to 56 miesięcy).
PRZYKŁAD
W styczniu 2014 r. Spółka Z nabyła samochód osobowy, którego wartość początkowa przekraczała 15 000 zł. Podatek naliczony wyniósł 40 000 zł. Spółka uprawniona była do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.
60% z 40 000 zł to 24 000 zł. Spółka odliczyła więc 6000 zł podatku naliczonego.
W lipcu 2016 r., czyli w 30. miesiącu, licząc od miesiąca nabycia samochodu, Spółka sprzedała pojazd. Spółka będzie mogła dokonać w rozliczeniu za lipiec 2016 r.
korekty podatku naliczonego. Podatek naliczony Spółka będzie mogła zwiększyć
o 17 000 zł. Wynika to z tego, że podatek naliczony przy nabyciu samochodu wynosił 40 000 zł. 6000 zł Spółka już odliczyła, pozostaje więc 34 000 zł. Kwota korekty ma być proporcjonalna do pozostałego okresu korekty. Spółka będzie więc
uprawniona do odliczenia połowy z nieodliczonego podatku naliczonego, czyli połowy z 34 000 zł, co daje 17 000 zł.
55
Rozdział 8.
Zwolnienie dla sprzedaży
do 150 000 zł
W art. 113 ust. 1 ustawy VAT wskazano zwolnienie dla sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie
w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie
wlicza się kwoty podatku. Jeżeli więc w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży podatnika nie przekroczyła 150 000 zł (bez kwoty VAT), podatnik taki będzie mógł skorzystać ze zwolnienia i w związku z tym nie rozliczać
należnego podatku. Podatnik nie będzie również zobowiązany do składania
deklaracji podatkowych. Do wartości tej sprzedaży nie wlicza się:
1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej
z terytorium kraju, a także sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
a) transakcji związanych z nieruchomościami,
b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41,
c) usług ubezpieczeniowych
– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
U podatnika, który dopiero zaczyna prowadzić działalność, zwolnienie to
będzie miało zastosowanie, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150 000 zł. Nowi przedsiębiorcy muszą
więc pamiętać, że w pierwszym roku wartość sprzedaży liczymy proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności. W praktyce oznacza to, że na VAT
przechodzić trzeba już przy mniejszych kwotach sprzedaży ustalonych proporcjonalnie.
Samo zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono
tę kwotę. Istnieje także możliwość dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia.
W takim wypadku, w myśl art. 113 ust. 4 ustawy VAT, trzeba dokonać pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnacja nastąpi,
a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego
wykonywanie czynności opodatkowanych, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czyn-
57
ności. Podatnik składa wtedy VAT-R. Przedstawionego zwolnienia nie stosuje
się do podatników:
1) dokonujących dostaw:
a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
– energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
– wyrobów tytoniowych,
– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych
przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43
ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
d) terenów budowlanych,
e) nowych środków transportu;
2) świadczących usługi:
a) prawnicze,
b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego
z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
c) jubilerskie;
3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
Katalog tych wyłączeń jest ważny, ponieważ zgodnie z nim podatnicy dokonujący dostawy samochodów (są wyrobami akcyzowymi) w dużej części
muszą od razu rejestrować się na VAT.
PRZYKŁAD
Jan Nowak rozpoczyna działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.
Przed dokonaniem pierwszej dostawy samochodu pan Nowak musi zarejestrować
się na VAT.
Wyjątkiem jest sytuacja, w której przedsiębiorca sprzedaje samochód osobowy zaliczany do środków trwałych.
PRZYKŁAD
Lekarz świadczy usługi zwolnione od VAT. W marcu 2014 r. sprzedaje samochód
osobowy, będący środkiem trwałym w jego działalności. Z tego powodu lekarz nie
musi rejestrować się jako czynny podatnik VAT.
58
Rozdział 8. Zwolnienie dla sprzedaży do 150 000 zł
Do końca 2013 r. w przepisie art. 113 ust. 13 ustawy VAT nie było wyłączenia dotyczącego samochodów osobowych, będących środkami trwałych. Takie
brzmienie przepisu powodowało negatywne konsekwencje dla podatników
sprzedających samochody, będące środkami trwałymi. Zdaniem organów podatkowych podatnicy tracili zwolnienie w VAT w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych, będących środkami trwałymi.
INTERPRETACJA
n Sprzedaż samochodu osobowego przez podatnika zwolnionego
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, obecnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Prowadzi
swoją działalność w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 112 z późn. zm.) w zakresie opieki medycznej, określoną również w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje sprzedać na terytorium Polski polskim nabywcom, w ramach tzw. dostawy krajowej samochody osobowe, które stanowią środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i są ujęte w ewidencji środków trwałych.
Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy spełniają definicję towaru używanego, w momencie sprzedaży używane będą przez Wnioskodawcę co najmniej
pół roku. Przedmiotowe samochody zostały nabyte przez Stronę jako towary używane (tj. samochody poleasingowe), przy nabyciu których nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przewidywany przychód z tytułu sprzedaży używanych samochodów nie przekroczy kwoty
150 000,00 zł. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży poleasingowych samochodów w miesiącach od czerwca do sierpnia 2013 r.
W przedmiotowej sprawie należy mieć przede wszystkim na względzie przytoczony wyżej art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w powiązaniu z art. 1 ust. 1
ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108,
poz. 626 ze zm.), w myśl którego ustawa określa opodatkowanie podatkiem
akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów
osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie
znakami akcyzy. Wnioskodawca będzie sprzedawał samochody osobowe, który to towar – mając na uwadze literalne brzmienie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takim
przypadku podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych traci zwolnienie podmiotowe, pomimo że na kolejnym etapie obrotu nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ponadto wg tut. Organu niepoprawna
jest konkluzja Strony dotycząca ustawy o podatku VAT oraz literalnego brzmienia art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że: „każda osoba fizyczna nawet
nieprowadząca działalności gospodarczej, a sprzedająca prywatny używany samochód osobowy powinna być zarejestrowanym czynnym podatnikiem podat-
59
ku od towarów i usług, podatnikiem podatku akcyzowego”, ponieważ przepisy
ustawy o podatku VAT odnoszą się jedynie do każdego, kto samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności
(tj. do osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą). Reasumując, Wnioskodawca utraci zwolnienie określone w art. 113 ust. 1
ustawy w związku z planowaną sprzedażą samochodów osobowych, które stanowią towar opodatkowany podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów
o podatku akcyzowym. Ponadto, zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy, Strona przed
sprzedażą przedmiotowych samochodów jest zobowiązana złożyć do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, ponieważ czynności
wykonane od momentu utraty zwolnienia podmiotowego przez Wnioskodawcę będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czego
Strona, składając deklarację podatkową za okres rozliczeniowy (obejmujący zarówno sprzedaż samochodów osobowych, jak i ewentualne dokonane w tym
okresie czynności opodatkowane podatkiem VAT), winna wykazać dostawy samochodów osobowych jako czynności zwolnione.
z 12 czerwca 2013 r., nr IPPP2/443-520/13-2/MAO.
Stanowisko takie znajdziemy również w wyrokach sądów, m.in. w wyroku
WSA w Szczecinie z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 545/10) czy wyroku
WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 648/07).
Przy czym sprzedaż samochodu osobowego nie zawsze oznaczała konieczność rejestracji na VAT. Jeżeli bowiem przy sprzedaży samochodu spełnione
były warunki do zastosowania zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia
Ministra Finansów (obowiązywało do końca 2013 r. i dotyczyło samochodów
z ograniczonym prawem do odliczenia podatku naliczonego), to podatnik
dokonujący sprzedaży zwolnionej nie musiał rejestrować się jako podatnik
czynny VAT. Po wprowadzeniu od 1 stycznia 2014 r. przepisów art. 113 w nowym brzmieniu ten problem został rozwiązany.
60
Rozdział 9.
Faktury
Podatnik dokonujący dostawy towarów bądź świadczący usługi na rzecz
innego podatnika zobowiązany jest do wystawienia faktury (art. 106b ust. 1
ustawy VAT). Jeżeli nabywcą towarów bądź usługobiorcą jest osoba fizyczna
nieprowadząca działalności gospodarczej, wtedy fakturę należy wystawić, jeżeli osoba ta zgłosi takie żądanie. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1
ustawy VAT). Istnieje także możliwość wystawienia faktury do 30 dni przed
dokonaniem dostawy towarów bądź wykonaniem usługi, na co wskazuje
art. 106i ust. 7 ustawy VAT.
PRZYKŁAD
17 kwietnia 2014 r. Auto – Moto Sp. z o.o. sprzedała samochód marki Renault na
rzecz swojego kontrahenta – firmy produkującej meble. Fakturę dokumentującą tę
transakcję spółka powinna wystawić najpóźniej do 15 maja 2014 r., a najwcześniej
18 marca 2014 r.
61
Rozdział 10.
Kasy rejestrujące
Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani
prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu
kas rejestrujących. Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku wprowadzenia
kas fiskalnych ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.
Od 1 stycznia 2013 r. obowiązuje w tym zakresie rozporządzenie Ministra
Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U., poz. 1382).
Zgodnie z nim zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym
roku podatkowym, nie później jednak niż do 31 grudnia 2014 r. podatników,
u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 20 000 zł. W przypadku podatników
rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub
świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu
nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, 20 000 zł. Zwolnienie traci moc po upływie
dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20 000 zł. Wartość
sprzedawanych samochodów powoduje, że u podatników powstają wątpliwości, czy sprzedaż samochodu osobie fizycznej o wartości powyżej 20 000
zł nie powoduje obowiązku wprowadzenia kasy, mimo że zasadniczo nie
świadczy usług, czy nie sprzedaje on towarów na rzecz osób fizycznych, czy
rolników ryczałtowych. Okazuje się, że nie. Natomiast dokonanie następnej
transakcji na rzecz osoby fizycznej wiąże się już z koniecznością jej zaewidencjonowania na kasie fiskalnej.
INTERPRETACJE
n Sprzedaż samochodu osobie fizycznej a kasa fiskalna
Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje Pan żadnych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie osiąga Pan z tego tytułu żadnych obrotów. Jednakże za kwotę 35 000 zł dokonał Pan – na rzecz osoby fizycznej
nieprowadzącej działalności gospodarczej – sprzedaży samochodu osobowego, który był wykorzystywany w Pana firmie. Była to jedyna tego typu transakcja. Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we
63
wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że stosownie do zapisu § 3
ust. 2, w związku z przekroczeniem kwoty obrotu w wysokości 20 000 zł z tytułu dokonania sprzedaży samochodu osobowego na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, powstał wobec Pana obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Mając jednak na uwadze fakt, iż przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do
korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy
zastosowaniu kasy rejestrującej nastąpiło w wyniku dokonania jednorazowej
transakcji i – jak Pan wskazał w złożonym wniosku – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy Pan usług na rzecz osób, o których
mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, to w chwili obecnej nie ma Pan obowiązku zainstalowania i ufiskalnienia kasy rejestrującej i zaewidencjonowania przy jej zastosowaniu dokonanej transakcji sprzedaży samochodu osobowego. Niemniej
jednak trzeba podkreślić, że z chwilą dokonania ewentualnej kolejnej transakcji
na rzecz osób fizycznych, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, będzie Pan
miał obowiązek zaewidencjonować tę sprzedaż przy zastosowaniu ufiskalnionej kasy rejestrującej
z 4 grudnia 2013 r. 2013 r., nr ITPP1/443-941/13/AJ.
n Udostępnianie samochodów pracownikom spółki a kasa fiskalna
Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji ustawodawca reguluje na mocy wydanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku
prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2012 r.,
poz. 1382). Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem
do rozporządzenia oraz wysokość obrotu – do określonej przepisami wysokości
obrotów. Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku
ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia
31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.
W części II załącznika do ww. rozporządzenia „sprzedaż dotycząca szczególnych czynności”, w pozycji 33 załącznika wskazano dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak
również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali. (…)
Powyżej wskazane zwolnienia określone w poz. 33 załącznika do rozporządzenia są zwolnieniami przedmiotowymi, tj. dotyczącymi niektórych czynności wykonywanych przez podatnika. (…) Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z branży informatycznej, liderem w zakresie doradztwa IT.
Spółka kieruje swoją sprzedaż do podmiotów prowadzących działalność gospo-
64
Rozdział 10. Kasy rejestrujące
darczą. Wielu jej klientów to wielkie przedsiębiorstwa (banki, firmy ubezpieczeniowe, telekomunikacyjne). W związku z tym Spółka nie prowadziła ewidencji
w kasach fiskalnych i nie była zobowiązana z tytułu tej sprzedaży taką ewidencję prowadzić. Spółka zatrudnia wysokiej klasy kadrę menedżerską, która ma
obowiązek poświęcać jak najwięcej czasu na spotkania z pracownikami pracującymi poza siedzibą firmy, u klienta oraz na spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Spotkania te obejmują obszar nie tylko miasta, gdzie Spółka ma
swoje miejsca prowadzenia działalności, ale też inne miejscowości, gdzie mieści się siedziba spółki klienta lub potencjalnego klienta. W celu wykonywania
tych podróży pracownicy używają samochodów będących w posiadaniu Spółki.
Większość samochodów jest przyporządkowana do poszczególnych pracowników Spółki, a dla każdego samochodu ustala się miesięczny limit zużycia paliwa. Wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów
(włącznie z kosztami paliwa) pokrywa Spółka. Spółka daje też pracownikom
możliwość używania samochodów do celów prywatnych. W takim przypadku
dochodzi do przekroczenia ustalonego limitu zużycia paliwa. W związku z tym
pracownik jest obciążany ryczałtem z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, powiększonym o wartość paliwa, płynów eksploatacyjnych, myjni itp. zużytych ponad ustalony limit. Wartość obciążenia podlega
opodatkowaniu VAT i powiększona o ten podatek kwota obciążenia jest potrącana z wynagrodzenia pracownika. Przedmiotem wątpliwości Strony jest to,
czy udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych należy ewidencjonować na kasach rejestrujących.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług
na rzecz pracowników, gdyż za takie należy uznać udostępnianie pracownikom
samochodów służbowych do celów prywatnych. Samochód jest wykorzystywany przez pracownika Spółki, a z jego wynagrodzenia potrącana jest odpowiednia kwota za zużycie paliwa, płynów eksploatacyjnych ponad przyznany
limit czy np. koszty myjni. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, z racji
rodzaju prowadzonej działalności – sprzedaży kompleksowych usług informatycznych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym: największych banków, firm ubezpieczeniowych, telekomunikacyjnych) – Wnioskodawca nie prowadził i nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży
przy zastosowaniu kas rejestrujących. Strona przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie
ewidencjonowała żadnych czynności za pomocą kasy rejestrującej, a więc także sprzedaży usług na rzecz pracowników, zatem usługi, jakie Wnioskodawca
sprzedaje na rzecz własnych pracowników, objęte są zwolnieniem zawartym
w poz. 33 załącznika do rozporządzenia. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę usług na rzecz własnych pracowników nie podlega obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku
z poz. 33 załącznika do rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2014 r.
z 15 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1171/13-2/KOM.
65
Rozdział 11.
Odliczanie podatku naliczonego
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,
o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:
1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2) w przypadku importu towarów – kwota podatku:
a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa
w art. 33b;
3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4) kwota podatku należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
6) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość
22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa
jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego
środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.
W niektórych sytuacjach odliczenie VAT nie będzie możliwe. Będzie to miało miejsce m.in. w przypadku, gdy otrzymana faktura dokumentująca dostawę towarów bądź wykonanie usługi wystawiona będzie przez podmiot nieistniejący, będzie stwierdzała czynność, która nie została wykonana, a także
jeżeli udokumentowana fakturą transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT albo będzie z podatku zwolniona. Odliczenia VAT nie będzie mogła
również dokonać osoba niezarejestrowana jako podatnik VAT czynny (art. 88
ust. 4 ustawy VAT). Zaprezentowany katalog sytuacji, kiedy nabywca towarów
bądź usług nie będzie uprawniony do odliczenia VAT, ma charakter jedynie
67
przykładowy. Zaprezentowanie wszystkich tego typu sytuacji wymagałoby
szczegółowej analizy art. 88 ustawy VAT.
Co do zasady, z tytułu nabycia towarów i usług, które wykorzystywane są
do czynności opodatkowanych, nabywcy tychże towarów bądź usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W znacznej większości
przypadków kwota podatku naliczonego wynika z otrzymanych faktur. Prawo do odliczenia uwarunkowane jest istnieniem związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi. O związku tym
A. Bartosiewicz w komentarzu do ustawy VAT pisze następująco: „Wydaje
się, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię
odnieść tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności
kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej »celowości« poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów
i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć
należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych
przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte
towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przykładowo w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności
wyłącznie opodatkowanej nie występuje żaden bezpośredni związek między
np. usługą sprzątania biura czy też środkami czystości zakupionymi w celu
jego posprzątania a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej.
Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie
biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości
(towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym
podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika”.
W tym miejscu warto także przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2011 r.
(nr IBPP4/443-1865/10/AŚ), który analizując kwestię związku nabytych
przez podatnika towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych
stwierdził, że: Zasada odliczenia VAT zawsze ma zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności
opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę
tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się
tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
68
Rozdział 11. Odliczanie podatku naliczonego
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług
przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności
opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu
wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest
prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Powstanie prawa do odliczenia
Począwszy od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym
w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów
i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT wynika, że prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z powyższego wynika,
że powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od
powstania po stronie dostawcy towarów/świadczącego usługi obowiązku podatkowego. Na nabywcy chcącym odliczyć podatek naliczony ciąży więc obowiązek ustalenia, czy po stronie jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy. Wciąż jednak otrzymanie faktury jest istotne z punktu widzenia prawa
do odliczenia podatku naliczonego.
Nabycie prawa do odliczenia uzależnione jest bowiem od spełnienia dwóch
warunków. Po pierwsze, u dostawcy, od którego podatnik nabył towary/usługi, musi powstać obowiązek podatkowy. Drugim warunkiem, który należy
spełnić, aby dokonać odliczenia, jest dysponowanie fakturą dokumentującą
dokonaną transakcję.
PRZYKŁAD
Spółka kupiła samochód marki Renault 31 marca 2014 r. Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie samochodu 3 kwietnia 2014 r. Odliczyć podatek naliczony spółka będzie więc mogła w rozliczeniu za kwiecień, w tym bowiem okresie spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do odliczenia. Po pierwsze,
u kontrahenta spółki powstał obowiązek podatkowy, co nastąpiło z chwilą dokonania dostawy, a więc 31 marca 2014 r. Ponadto spółka dysponowała fakturą dokumentującą transakcję. Gdyby faktura została wystawiona przed dokonaniem na
rzecz spółki dostawy (co jest możliwe w świetle obecnie obowiązujących przepisów) i spółka otrzymałaby fakturę w marcu, wtedy mogłaby rozliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za marzec.
69
Warto także pamiętać, że jeżeli podatnik nie obniży podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym u jego kontrahenta powstał
obowiązek podatkowy, to może dokonać obniżenia w deklaracji w jednym
z dwóch następujących okresów. Prawo to będzie przysługiwało w dwóch
okresach następujących po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u kontrahenta podatnika. Jak jednak wskazano powyżej, do uzyskania
prawa do odliczenia niezbędne jest także otrzymanie faktury. Natomiast
przedłużenie możliwości odliczenia będzie możliwe wyłącznie w dwóch
okresach następujących po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u kontrahenta (niezależnie od momentu otrzymania faktury). Możliwa jest zatem sytuacja, w której wskutek otrzymania faktury po upływie
dwóch okresów rozliczeniowych od momentu powstania obowiązku podatkowego podatnikowi nie będą przysługiwały dodatkowe dwa okresy na
odliczenie podatku.
Odliczanie VAT od samochodów – stan prawny obowiązujący od
1 stycznia 2014 r.
Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
w przypadku nabycia:
1) samochodów osobowych,
2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony
– kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej
w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł.
Zakresem przedmiotowym zacytowanego przepisu objęte zostało więc nabycie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przypomnijmy, że
na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym pojazdem samochodowym
jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.
Skoro zakresem regulacji zawartej w art. 86a ust. 1 ustawy VAT objęte zostały samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to oznacza to, że pojazdy samochodowe niebędące samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie całkowitej
przekraczającej 3,5 tony nie są przedmiotem wskazanego przepisu. Zatem
w przypadku nabycia tego typu pojazdu jego nabywca będzie uprawniony do
odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.
70
PRZYKŁAD
Jan Nowak, przedsiębiorca (prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą)
zajmujący się dystrybucją zabawek, kupił w styczniu 2014 r. samochód osobowy
marki Ford, którym dostarcza zabawki do współpracujących z nim sklepów. Za
wskazany samochód pan Nowak zapłacił 49 200 zł brutto. Na otrzymanej fakturze określono kwotę VAT w wysokości 9200 zł. Z tytułu nabycia samochodu pan
Nowak będzie mógł odliczyć 60% kwoty podatku (nie więcej niż 6000 zł), a więc
5520 zł = 9200 zł x 60%.
PRZYKŁAD
Firma transportowa kupiła w styczniu 2014 r. samochód ciężarowy o masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, za który zapłaciła 246 000 zł brutto. Na otrzymanej fakturze określono kwotę VAT w wysokości 46 000 zł. Z tytułu nabycia samochodu ciężarowego firma będzie mogła odliczyć VAT w pełnej wysokości, czyli
46 000 zł.
W tym miejscu warto wyjaśnić, dlaczego w przypadku nabywania samochodów osobowych (bądź innych pojazdów o masie do 3,5 tony) ustawodawca zdecydował się ograniczyć prawo do odliczenia. Nie budzi wątpliwości, że
samochody są niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak samochody odgrywają także istotną rolę w życiu
prywatnym, stąd częste jest używanie tych samochodów zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Trudno jest natomiast dokładnie określić, w jakim zakresie samochód służy do prowadzonej działalności,
a w jakim celom prywatnym. Stąd ustawodawca polski zdecydował się przyznać podatnikom nabywającym samochody osobowe ograniczone prawo do
odliczenia, z góry zakładając, że nabywany samochód będzie wykorzystywany również na cele prywatne. Na podobne rozwiązanie zdecydowały się także inne państwa należące do Unii Europejskiej, przykładowo Włochy, Hiszpania czy Rumunia. Natomiast w niektórych państwach członkowskich prawo
do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego nie przysługuje
w ogóle. Tak jest m.in. w Danii czy Francji.
WNT
Przy WNT samochodu prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom opisanym wcześniej. Dokonując więc WNT samochodu osobowego, podatnik może odliczyć 60% kwoty podatku, nie więcej
niż 6000 zł. Zasadniczo odliczenia podatku z tytułu WNT można dokonać
w okresie rozliczeniowym, w którym powstał u dokonującego WNT obo71
wiązek podatkowy (obowiązek zapłaty podatku należnego). Począwszy jednak od 1 stycznia 2014 r. zostały wprowadzone dodatkowe warunki, jakie
należy spełnić, aby odliczyć VAT przy WNT. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2
ustawy VAT prawo do odliczenia powstanie, pod warunkiem że dokonujący
WNT podatnik uwzględni w deklaracji podatkowej podatek należny oraz
otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów w terminie
trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym u dokonującego WNT powstał obowiązek podatkowy.
Z powyższego wynika, że podatek należny z tytułu WNT będzie mógł zostać
odliczony jako podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym powstał
obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik rozliczający WNT nie będzie
w tym czasie dysponował fakturą, to odliczenie to będzie miało charakter warunkowy. Dokonujący WNT będzie musiał kontrolować, czy w terminie trzech
miesięcy otrzyma od zagranicznego kontrahenta fakturę. Jeżeli tak się stanie,
odliczenie dokonane w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie poprawne.
PRZYKŁAD
W lutym 2014 r. firma nabyła od czeskiego kontrahenta samochód marki Ford.
Faktura dokumentująca transakcję została wystawiona przez czeskiego kontrahenta także w lutym 2014 r. Podatek należny firma wykazała w deklaracji za luty
2014 r. (składanej do 25 marca 2014 r.), ponieważ w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT powstaje on z chwilą wystawienia faktury). W tej samej deklaracji wykazano odliczany podatek naliczony.
Faktura dotarła do firmy w połowie marca 2014 r., zatem przed upływem trzech
miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Firma poprawnie odliczyła podatek VAT.
W sytuacji gdy dokonujący WNT podatnik nie otrzyma faktury we wskazanym trzymiesięcznym terminie, będzie on zmuszony, na podstawie art. 86
ust. 10g ustawy VAT, do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin. Natomiast otrzymanie faktury w terminie późniejszym będzie skutkowało możliwością odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres,
w którym otrzymano fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy VAT).
Import samochodu
Podobnie, jak przy nabyciu i WNT samochodu, ustawodawca przewidział
ograniczenia w prawie do odliczenia, gdy pojazd jest importowany. W przypadku importu samochodu osobowego ich nabywca uprawniony jest do odli72
czenia 60% kwoty (nie więcej niż 6000 zł) wynikającej z dokumentu celnego.
Wynika to z faktu, że podmiot dokonujący importu towarów otrzymuje dokument celny.
Najem, leasing samochodu
W przypadku gdy samochód osobowy bądź inny pojazd samochodowy
o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony jest przedmiotem umowy najmu, leasingu itp., to z tytułu czynszu (rat) odliczyć można 60% kwoty wynikającej z umowy. Jednakże odliczenie nie może przewyższać 6000 zł w całym
okresie użytkowania samochodu.
PRZYKŁAD
Jan Nowak wynajmuje samochód, który służy mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa najmu zawarta została na dwa lata w lutym 2012 r. Czynsz
wynosi 1000 zł miesięcznie, VAT to 230 zł miesięcznie. Pan Nowak mógł odliczyć
60% z kwoty 230 zł, czyli 138 zł. W ciągu dwóch lat kwota ta wyniesie 138 zł x
24 miesiące = 3312 zł. Wskazana kwota nie przekracza 6000 zł, pan Nowak mógł
odliczać przez całą umowę do lutego 2014 r. 138 zł miesięcznie.
Pełne odliczenie przy nabyciu samochodu
Z woli ustawodawcy w stosunku do niektórych rodzajów pojazdów samochodowych przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu ich
nabycia, pomimo że są one samochodami osobowymi bądź innymi pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy te wskazane zostały w art. 86a ust. 2 ustawy
VAT. Zgodnie z nim ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy:
1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą
przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub
trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi przekracza 50% długości pojazdu; dla
obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu
stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną
krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mie73
rzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej
szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do
przewozu ładunków;
4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie
przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5) pojazdów specjalnych – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6) pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1–5, w których
liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
a) 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
b) 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
c) 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż
500 kg;
7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu
co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na
podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
Van. Pierwszym z pojazdów, od którego przysługuje odliczenie VAT
w pełnej wysokości, jest pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów
prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Warunki,
o których mowa w zacytowanym przepisie, muszą być spełnione łącznie.
Oznacza to, że w pojeździe może być tylko jeden rząd siedzeń. Rząd ten
powinien być w sposób wyraźny oddzielony od części służącej do przewozu ładunku ścianą lub trwałą przegrodą. Zgodnie ze słownikową definicją „ściana” to pionowa płaszczyzna ograniczająca albo przedzielająca
wnętrze. Wydaje się natomiast, że termin „trwała przegroda” odnosi się
do sposobu montowania tej przegrody. Zatem sposób zamontowania przegrody powinien być stały, a więc jej zdemontowanie powinno wiązać się
z wykonaniem prac wymagających specjalistycznych narzędzi i wiedzy.
Ostatnim z warunków, jakie musi spełnić ten pojazd, jest jego rejestracja
w podrodzaju wielozadaniowy lub van.
Wielomiejscowy z dłuższą częścią załadunkową. Pełne odliczenie VAT
przysługuje także z tytułu nabycia pojazdów samochodowych mających
więcej niż jeden rząd siedzeń, w których część osobowa jest krótsza od części ładunkowej. Podobnie jak w poprzednim przypadku część ładunkowa
ma być oddzielona od części osobowej ścianą lub trwałą przegrodą. Sposób
obliczania długości poszczególnych części został określony w omawianym
przepisie.
74
Pick-up. Kolejne wyłączenie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT dotyczy pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do
przewozu ładunków. Do kategorii tej należą przede wszystkim pick-upy.
Małe ciężarówki. Czwarty wyjątek obejmuje pojazdy samochodowe, które
posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków,
jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. W tym przypadku istotne
jest, aby kabina kierowcy i przeznaczone do przewozu ładunku nadwozie były
dwoma osobnymi i wyraźnie wyodrębnionymi elementami. W kategorii tej
będą mieściły się przede wszystkim małe ciężarówki o dopuszczalnej masie
całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
W odniesieniu do omówionych powyżej kategorii pojazdów spełnienie
wymagań stawianych do pełnego odliczenia VAT stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową
stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez
tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Warto podkreślić, że badanie to nie jest
warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Dokumenty wydane na podstawie wykonanego dodatkowego badania mają charakter dowodowy. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in.
w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2007 r. wydanej przez Urząd
Skarbowy w Pruszkowie (nr 1421AV/443-373/DEC/DL/07), w której stwierdzono, że: Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż powołana wyżej
ustawa o podatku od towarów i usług nie określa terminu przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego w przypadku nabycia pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1–4 tej ustawy (obecnie
w art. 86a ust. 2 pkt 1–4 ustawy VAT). Również wykonanie dodatkowego badania technicznego, a następnie dostarczenie kopii zaświadczenia do urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa wyżej, jest tylko obowiązkiem
podatnika, a nie warunkiem dającym uprawnienie do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony od zakupu samochodów, o których mowa
w art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie w art. 86a ust. 2 pkt 1–4 ustawy VAT – przyp. aut.). Zatem ustawodawca
uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku od spełnienia przez dany
pojazd samochodowy wymagań określonych w art. 86 ust. 4 ustawy (obecnie w art. 86a ust. 2 pkt 1–4 ustawy VAT – przyp. aut.), nie zaś od wykonania
przedmiotowych badań technicznych. Natomiast zaświadczenie wydawane
przez uprawnioną okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 86 ust. 5 ustawy (obecnie w art. 86a ust. 5 ustawy VAT –
przyp. aut.) ma jedynie potwierdzać prawo podatnika do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu.
Jeżeli w odniesieniu do pojazdów, dla których wydano zaświadczenie stacji
kontroli pojazdów, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd
75
nie spełnia wymagań do pełnego odliczenia VAT, podatnik jest obowiązany do
skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym
dokonał jego odliczenia.
Pojazdy specjalne. Pełne odliczenie VAT przysługuje także z tytułu nabycia pojazdów specjalnych, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny. W ustawie
VAT brak jest definicji pojazdu specjalnego. Należy się więc odwołać do ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 tej ustawy przez pojazd
specjalny rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do
wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania
nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą
być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do pojazdów specjalnych należą m.in. samochody kempingowe, pojazdy opancerzone, samochody sanitarne (ambulansy), samochody pogrzebowe (karawany), przyczepy kempingowe, żurawie samochodowe. Należy podkreślić, że
w przypadku nabycia pojazdu specjalnego pełne odliczenie VAT będzie możliwe pod warunkiem, że z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa
o ruchu drogowym będzie wynikało, że jest to pojazd specjalny. Takim dokumentem może być przykładowo świadectwo homologacji.
Autobusy. Kolejne wyłączenie w ograniczeniu prawa do odliczenia VAT dotyczy pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych
na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Należy uznać, że zacytowany przepis dotyczy autobusów. Zgodnie z art. 2
pkt 41 ustawy – Prawo o ruchu drogowym autobus to pojazd samochodowy
przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Warto zaakcentować, że nabycie autobusu będzie wiązało się z prawem
do odliczenia podatku VAT w całości, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym będzie wynikało, że autobus jest
przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.
Samochody z kratką. Szczególną uwagę należy zwrócić na samochody,
w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
a) 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
b) 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
c) 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż
500 kg.
Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń) określona jest
na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu
drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje
się również za samochody osobowe, co do których przysługuje ograniczone
prawo do odliczenia.
76
Pełne odliczenie podatku z tytułu nabycia ww. samochodów uzależnione
jest od łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w przepisach art. 86a ust. 2
pkt 6 i art. 86a ust. 4 ustawy VAT. Pojazd musi mieć określoną dopuszczalną
ładowność w stosunku do liczby miejsc, jakie się w nim znajdują. I tak dla
jednego siedzenia ładowność ta wynosi 425 kg lub więcej, dla dwóch miejsc
przynajmniej 439 kg, a w przypadku trzech lub więcej miejsc musi to być co
najmniej 500 kg. Ponadto warunkiem odliczenia VAT w pełnej wysokości jest
to, aby liczba miejsc i dopuszczalna ładowność wynikały z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Omówione powyżej wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów z homologacją ciężarową. Wprowadzenie omawianych tu
rozwiązań stanowi powrót do przepisów obowiązujących w 2010 r. W latach
2011–2013 r. w stosunku do samochodów z homologacją ciężarową o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie przysługiwało prawo
do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.
PRZYKŁAD
W styczniu 2014 r. spółka nabyła samochód z homologacją ciężarową, o dopuszczalnej ładowności wynoszącej 551 kg, z liczbą miejsc wynoszącą 4. Dokumenty, jakie znajdują się w posiadaniu spółki, to: faktura, certyfikat zgodności WE, oświadczenie o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji
pojazdów oraz karta pojazdu. Czy spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia
VAT przy nabyciu tego samochodu?
Nabyty przez spółkę w styczniu 2014 r. samochód ma 4 miejsca, a jego dopuszczalna ładowność wynosi 551 kg. Spełniony zostaje zatem pierwszy z warunków wskazany w art. 86a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT. Kolejnym warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest odliczenie VAT w pełnej wysokości, jest to, aby liczba miejsc
i dopuszczalna ładowność wynikały z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.
Spółka dysponuje następującymi dokumentami: fakturą, certyfikatem zgodności
WE, oświadczeniem o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji
i ewidencji pojazdów oraz kartą pojazdu.
Nie budzi wątpliwości, że faktura nie jest dokumentem wydanym zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Faktura to dokument wydawany na podstawie
ustawy VAT. Z tego względu nie można uznać faktury za dokument wydany zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.
Spółka posiada także certyfikat zgodności WE. Certyfikat zgodności WE to dokument potwierdzający, że dany pojazd posiada homologację typu WE. Jak wynika
z art. 2 pkt 74 ustawy – Prawo o ruchu drogowym homologacja typu WE to do-
77
kument wydany przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej
stwierdzający, że typ pojazdu, typ przedmiotu jego wyposażenia lub części, spełnia
wymagania procedury homologacji typu WE. Zgodnie z art. 70s ust. 1 pkt 1 lit. a
ustawy – Prawo o ruchu drogowym producent nowych pojazdów jest obowiązany wystawić świadectwo zgodności WE albo świadectwo zgodności do każdego pojazdu, na którego typ wydano odpowiednio świadectwo homologacji typu
WE pojazdu albo świadectwo homologacji typu pojazdu. Ustawa – Prawo o ruchu
drogowym posługuje się pojęciem świadectwo zgodności WE, natomiast spółka
posiada certyfikat zgodności WE. Pomimo różnicy w nazewnictwie chodzi tutaj
o ten sam dokument stwierdzający, że w stosunku do danego samochodu wydano homologację typu WE. Jak wynika z zacytowanego przepisu producent nowych
pojazdów powinien wystawić świadectwo (certyfikat) zgodności WE. Skoro dokument ten został wskazany w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, to nie może
budzić wątpliwości, że jest on dokumentem wydanym zgodnie z przepisami prawa
o ruchu drogowym. Ponadto szczegółowe wytyczne dotyczące zawartości certyfikatu zgodności WE zostały określone w rozporządzeniu Komisji 385/2009 z 7 maja
2009 r., stanowiącym załącznik do wspomnianej już dyrektywy homologacyjnej.
Należy uznać, że wskazane rozporządzenie, jako akt unijny stanowiący automatycznie część krajowego porządku krajowego, mieści się w pojęciu przepisy prawa o ruchu drogowym. Certyfikat zgodności WE wydany zgodnie z rozporządzeniem Komisji 385/2009 z 7 maja 2009 r. jest więc dokumentem wydanym zgodnie
z przepisami prawa o ruchu drogowym. Jak już podkreślano, pełne odliczenie VAT
możliwe jest, jeśli dokument wydany zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym określa liczbę miejsc i dopuszczalną ładowność. W posiadanym przez spółkę
certyfikacie zgodności WE wskazano, że liczba miejsc siedzących to 4. Natomiast
brak w certyfikacie zgodności WE informacji dotyczącej dopuszczalnej ładowności.
Z tego względu sam certyfikat zgodności WE nie jest dokumentem uprawniającym
do odliczenia podatku naliczonego.
Z tytułu zakupu samochodu spółka otrzymała od sprzedawcy oświadczenie o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów
(dalej jako oświadczenie). Na podstawie art. 70s ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo o ruchu drogowym producent nowych pojazdów jest obowiązany złożyć oświadczenie
zawierające dane i informacje o pojeździe niezbędne do rejestracji i ewidencji pojazdu. Skoro oświadczenie zostało wskazane w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, to podobnie jak to miało miejsce w stosunku do certyfikatu zgodności WE,
należy uznać, że jest to dokument wydany zgodnie z przepisami prawa o ruchu
drogowym. W oświadczeniu wskazano, że dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 551 kg, brak jest natomiast informacji o liczbie siedzeń. Przypomnijmy, że na
gruncie art. 86a ust. 4 ustawy VAT, aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu, dokument wydany zgodnie
z przepisami prawa o ruchu drogowym powinien zawierać dane dotyczące liczby
miejsc oraz dopuszczalnej ładowności. Oświadczenie, samodzielnie, nie jest więc
dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie
określono w nim liczby miejsc.
78
Jak wykazano powyżej, zarówno certyfikat zgodności WE, jak i oświadczenie
o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów są dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. W certyfikacie zgodności WE znajdują się informacje dotyczące liczby miejsc,
a w oświadczeniu dane dotyczące dopuszczalnej ładowności. Spółka dysponuje
więc dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym,
z których wynika, że w samochodzie znajdują się 4 siedzenia, a dopuszczalna ładowność wynosi 551 kg, jak wymaga tego art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie tych dwóch dokumentów, a więc certyfikatu zgodności WE
i oświadczenia o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji z tytułu zakupu samochodu i ewidencji, spółka uprawniona jest do odliczenia podatku
naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu.
Ponadto spółka posiada kartę pojazdu. Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy – Prawo
o ruchu drogowym producent lub importer nowych pojazdów jest obowiązany
wydać kartę pojazdu dla każdego pojazdu samochodowego wprowadzonego do
obrotu handlowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy uznać, że karta pojazdu, skoro została wskazana w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, jest
dokumentem wydanym zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. W karcie
pojazdu, którą otrzymała spółka, znajduje się informacja, że liczba miejsc w pojeździe wynosi 4, a jego dopuszczalna ładowność to 551 kg. Skoro więc karta pojazdu
jest dokumentem wydanym zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, zawierającym dane dotyczące liczby miejsc i dopuszczalnej ładowności samochodu,
to również na podstawie tego dokumentu spółka jest uprawniona do odliczenia
podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu, gdyż spełnione zostają warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy VAT.
Podsumowując, spółka może odliczyć VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia
samochodu w styczniu 2014 r., ponieważ samochód ten jest pojazdem, w którym
liczba miejsc w pojeździe wynosi 4, a dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg.
Ponadto spółka dysponuje dokumentami wydanymi na podstawie przepisów prawa u ruchu drogowym, takimi jak certyfikat zgodności WE, oświadczenie o danych
i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów, karta
pojazdu. W dokumentach tych określona została liczba miejsc w pojeździe, a także
jego dopuszczalna ładowność.
INTERPRETACJA
n Odliczenie VAT przy samochodzie z homologacją N1
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany
i czynny podatnik podatku od towarów i usług, planuje dokonać w 2014 roku
nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego klasy/kategorii N1
marki T model L. Pojazd ten posiada dwa rzędy foteli, w sumie pięć miejsc
79
(siedzeń) wraz z miejscem dla kierowcy oraz przestrzeń towarową. Dopuszczalna ładowność pojazdu (ponad 500 kg) oraz liczba miejsc (5 miejsc siedzących wliczając kierowcę) wraz z zapisem „samochód ciężarowy” wynikać
będzie z informacji zawartych w polskich dokumentach wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym: karta pojazdu, dowód rejestracyjny dla
pojazdu prawdopodobnie T lub innego pojazd spełniającego powyższe wymagania. Nabywany pojazd być może będzie posiadał świadectwo homologacji lub wyciąg danych ze świadectwa homologacji, jeśli nie był wcześniej
rejestrowany. Jeśli był już rejestrowany w Niemczech lub Austrii, prawdopodobnie nie będzie posiadał dokumentów homologacyjnych, a jedynie podstawą do rejestracji w Polsce będą tylko zagraniczne dokumenty pojazdu
– karta pojazdu i dowód rejestracyjny oraz pierwszy przegląd techniczny wykonany w OSKP w Polsce potwierdzające dane: ilość miejsc, ładowność i ciężarowy typ auta. Pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania
czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy taki pojazd jak opisano powyżej spełni warunki pojazdu ciężarowego od
1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 6 c oraz ust. 4 ustawy o podatku
od towarów i usług i będzie uprawniał od tej daty do wszelkich związanych
z tym uprawnień i odliczeń jak prawo do odliczenia od zakupu kwoty podatku
VAT określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy
towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz prawo do odliczania
kwoty podatku VAT określonej w fakturze od zakupu paliwa do tego pojazdu.
W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a także nabycia paliwa do jego napędu nie miało zastosowania, pojazd ten winien
spełniać warunki przewidziane w art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów
i usług. Od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnik ma prawo do pełnego odliczenia
kwoty podatku naliczonego – na podstawie 86a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku
od towarów i usług – z faktur dokumentujących nabycie pojazdu samochodowego oraz paliwa nabywanego do napędu tego samochodu, kiedy w pojeździe
tym liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej
i dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. Ponadto spełnienie tych warunków określone powinno być w dokumentach wydanych zgodnie
z przepisami prawa o ruchu drogowym. (…)
Z uwagi na przywołane uregulowania na tle przedstawionej treści wniosku
należy stwierdzić, że skoro dopuszczalna ładowność pojazdu (ponad 500 kg)
oraz liczba miejsc (5 miejsc siedzących wliczając kierowcę) wraz z zapisem
„samochód ciężarowy” wynikać będzie z informacji zawartych w polskich dokumentach wydanych zgodnie z ustawą – Prawo o ruchu drogowym (karta pojazdu i dowód rejestracyjny dla pojazdu prawdopodobnie T lub innego
spełniającego powyższe wymagania), pojazd ten będzie pojazdem określonym w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu
80
wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu oraz prawo
do odliczania kwoty podatku VAT określonej w fakturze dokumentującej zakup paliwa nabywanego do napędu tego pojazdu.
z 23 grudnia 2013 r., nr IPPP2/443-1029/13-4/AO.
Ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie stosuje się w przypadku, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów)
określonych w art. 86a ust. 1 ustawy VAT (osobowych), na podstawie umowy
najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Zatem podatnik, którego przedmiotem działalności jest:
1) odsprzedaż samochodów,
2) oddanie w odpłatne używanie samochodów (na podstawie umowy najmu, leasingu itp.)
– może odliczyć VAT w pełnej wysokości z tytułu zakupu samochodu.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ma znaczenia,
na jak długi okres samochód przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej zostaje po raz pierwszy wynajęty.
Podobna regulacja znajdowała się również w przepisach VAT przed 1 stycznia 2014 r. (dochodził jednak warunek, że najem, leasing ma trwać nie krócej niż 6 miesięcy). Na jej tle powstał problem, czy pełne odliczenie VAT mogło przysługiwać podatnikowi, który samochody przeznaczone do dalszego
zbycia wykorzystywał w pierwszej kolejności do jazd testowych i demonstracyjnych. Kwestia stała się przedmiotem wyroków sądów administracyjnych.
Jako przykład wskazać można wyrok WSA we Wrocławiu z 24 kwietnia 2012 r.
(sygn. akt I SA/Wr 244/12). Orzeczenie to, choć wydane na tle nieobowiązujących już przepisów, zachowuje swoją aktualność. We wskazanym wyroku sąd
stwierdził: Zatem podatnikowi będzie przysługiwało prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej
– w sytuacji gdy przedmiotem jego działalności jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z brzmienia analizowanego przepisu wynika tym samym,
że jedynym warunkiem, jaki przewiduje sporny w sprawie art. 3 ust. 2 pkt 7
lit. a ustawy nowelizującej do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia wskazanych pojazdów, jest to, aby przedmiotem działalności podatnika
była odprzedaż pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie
określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Dokonana wykładnia wskazanych przepisów gwarantuje
podatnikom pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów zwią-
81
zanych ściśle z działalnością gospodarczą (...). Celem zaś takiego unormowania jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu pojazdów, które wykorzystywane są w celach prywatnych
podatnika lub jego pracowników (w tym do użytku służbowego). (...) użyty w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej (a wcześniej w art. 86 ust. 4
pkt 7 lit. a ustawy VAT) termin „odprzedaż” obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy),
o jakich mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (uprzednio w art. 86 ust. 3
ustawy VAT), są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia
(...). Zdaniem Sądu, samochody wykorzystywane przez podatnika do jazd testowych (demonstracyjnych) oraz jako pojazdy zastępcze nie tracą charakteru towarów handlowych, których zasadniczym przeznaczeniem jest dalsze zbycie.
PRZYKŁAD
Spółka prowadzi salon samochodowy, w którym sprzedawane są samochody marki Ford. Spółka nabywa samochody od producenta z Niemiec. Część samochodów
przed ich dalszą odsprzedażą wykorzystywana jest jako samochody demonstracyjne i testowe. Czy w przypadku tych samochodów spółce będzie przysługiwało
pełne prawo do odliczenia? Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia
podatku naliczonego, ponieważ wykorzystanie samochodów w celach testowych
i demonstracyjnych, a następnie ich dalsza odsprzedaż nie spowoduje, że samochody te stracą charakter towarów handlowych, których przeznaczeniem jest odsprzedaż.
INTERPRETACJE
n Odliczenie VAT od samochodów osobowych oddanych w najem
Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest
m.in. handel samochodami oraz wynajem samochodów osobowych. Samochody osobowe, które będą przedmiotem wynajmu, będą przez Wnioskodawcę nabywane na własność lub użytkowane na podstawie umów
leasingu finansowego lub użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego. W przypadku umów leasingu finansowego umowy te będą zawierały postanowienia, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych
tymi umowami lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na Wnioskodawcę. Ponadto zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych w związku z tymi umowami będzie dokonywał Wnioskodawca. Samochody osobowe przeznaczane
na wynajem będą przedmiotem wynajmu przez okres co najmniej 6 miesięcy od daty nabycia samochodu (wydania Wnioskodawcy samochodu w ramach leasingu finansowego lub operacyjnego). Po upływie okresu co najmniej
6 miesięcy najmu samochody przeznaczone będą do bieżącej działalności
82
Wnioskodawcy (opodatkowanej VAT) i/lub na wynajem okazjonalny. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy – jak
wskazano we wniosku – ww. samochód osobowy zostanie oddany przez
Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, przez okres co najmniej 6 miesięcy, to zgodnie z art. 86a
ust. 3 ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) Wnioskodawcy
będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego
w okresie, w którym użytkowany samochód jest przeznaczony wyłącznie na
wynajem, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające
z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Zainteresowany zachowa prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, gdy po upływie 6 miesięcy,
podczas których zakupiony samochód będzie przeznaczony wyłącznie do ww.
celu, przeznaczy go nie tylko do oddania w odpłatne używanie, ale również
dla potrzeb Spółki, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem
od towarów i usług lub wyłącznie dla potrzeb Spółki, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym
od 1 stycznia 2014 r. nie ma znaczenia, na jak długi okres samochód przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej zostaje po raz pierwszy wynajęty. Z treści przywołanego wcześniej przepisu art. 86a ust. 3 ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że przepis ust. 1 tego
artykułu nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy,
leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby te samochody (pojazdy)
były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez
okres nie krótszy niż sześć miesięcy, jak miało to miejsce w regulującym ww.
kwestię, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepisie art. 3
ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652
ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zmiana sposobu wykorzystywania samochodu osobowego (będącego własnością Wnioskodawcy),
po okresie co najmniej 6-miesięcznego wynajmu, na bieżącą działalność opodatkowaną VAT i/lub okazjonalny wynajem, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego
przy nabyciu tego samochodu.
z 7 lutego 2014 r., nr ILPP2/443-1077/13-2/AKr.
n Oddanie samochodu w najem przed 1 stycznia 2014 r.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym
podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Wnio-
83
skodawcy polega na prowadzeniu restauracji, dodatkowym przedmiotem
jego działalności jest wynajem i dzierżawa samochodów zgodnie z zaktualizowanym numerem PKD 7711Z oraz 7712Z. W miesiącu październiku 2013 r.
Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem umowy jest samochód osobowy przeznaczony pod wynajem. W umowie leasingu leasingodawca na wniosek leasingobiorcy (Wnioskodawcy) wyraził zgodę na udostępnienie przedmiotu leasingu Firmie X. Wnioskodawca
w dniu 12.11.2013 roku podpisał umową najmu z Firmą X, zgodnie z którą
oddał nabyty samochód osobowy w odpłatne używanie na czas określony
dłuższy niż 6 miesięcy. Oddanie samochodu osobowego w najem Firmie X
przez Wnioskodawcę jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca będzie wystawiał Firmie X comiesięcznie fakturę VAT za usługę najmu. Po zakończeniu umowy
zawartej na czas określony przekraczającej okres sześciu miesięcy samochód
osobowy będzie przeznaczony pod dalszy wynajem, a w okresie braku zainteresowania usługą najmu będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do
celów wykonywania działalności gospodarczej, która również stanowi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż faktury związane z leasingiem samochodu osobowego
wystawiane są na Wnioskodawcę. Mając na uwadze przedstawiony opis
sprawy oraz powołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy przeznaczony jest do oddania
w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu stanowiącego przedmiot
działalności gospodarczej na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2
pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Na podstawie ww. przepisu Wnioskodawcy
przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100%,
wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, w sytuacji, kiedy
leasingowany samochód osobowy przeznaczony jest do dalszego wynajmu,
ale jest również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów. Podkreślić należy, iż w tej sytuacji istotne znaczenie ma fakt, iż przedmiotowy samochód po zakończeniu umowy
najmu trwającej powyżej 6 miesięcy nadal przeznaczony będzie do dalszego wynajmu, pomimo, iż w okresie, gdy brak będzie zainteresowania usługą
najmu, będzie wykorzystywany przez Spółkę do innej działalności opodatkowanej.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 19 lutego
2014 r., nr IPTPP2/443-901/13-4/PR.
Przy WNT samochodu pełne odliczenie VAT będzie przysługiwało na tych
samych zasadach, w jakich przysługuje w sytuacji nabycia samochodu na terytorium kraju. Również przy imporcie samochodu pełne odliczenie VAT bę-
84
dzie przysługiwało w tych samych przypadkach, w jakich przysługuje przy
nabyciu samochodu na terytorium kraju.
Pełne odliczenie – najem, leasing samochodu
Przy najmie, leasingu samochodu pełne odliczenie VAT będzie przysługiwało w tych samych przypadkach, w jakich przysługuje w sytuacji nabycia
samochodu na terytorium kraju. Trzeba jednak pamiętać, że od 1 kwietnia
sytuacja samochodów leasingowych uległa zmianie, co omawiamy w dalszej
części dotyczącej najnowszej nowelizacji VAT.
Odliczenie VAT od samochodów
– stan prawny od 1 kwietnia 2014 r.
Od 1 kwietnia 2014 r. obowiązują już nowe zasady w zakresie odliczania podatku naliczonego przy samochodach. Ma to związek z wejściem w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 312) – dalej ustawa nowelizująca. Ustawa
nowelizująca stanowi implementację decyzji Rady Unii Europejskiej z dnia 17
grudnia 2013 r.
Pierwszą nowością, jaką przynosi ustawa nowelizująca, jest wprowadzenie do ustawy VAT definicji pojazdu samochodowego. Zgodnie z nią pojazdem samochodowym jest pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w rozumieniu przepisów prawa
o ruchu drogowym, czyli pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, z wyłączeniem ciągnika
rolniczego (art. 2 pkt 34 ustawy VAT). W konsekwencji tej definicji ograniczenie w odliczaniu VAT naliczonego dotyczy wydatków związanych
z quadami, motocyklami, samochodami osobowymi i pozostałymi pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Ograniczenie to nie dotyczy natomiast wydatków związanych z motorowerami i ciągnikami rolniczymi oraz innymi pojazdami niemieszczącymi się w definicji pojazdów
samochodowych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, np. samochodów o ładowności powyżej 3,5 ton.
Ograniczone odliczenie podatku naliczonego
Najważniejszą zmianą jest wprowadzenie nowych zasad odliczania podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, leasingu czy wydatkach eksploatacyjnych związanych z pojazdami samochodowymi. Zasadą jest, że w przypadku
wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnik ma prawo odliczyć 50% kwoty podatku naliczonego. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące:
85
nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu
ich części składowych;
■ używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu
lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową;
■ nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych
pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Przepis art. 86a ust. 1 ustawy VAT wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do
odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.
Ograniczone prawo do odliczenia będzie więc dotyczyć podatników, którzy
zakupiony pojazd będą wykorzystywać do działalności mieszanej, czyli częściowo do celów działalności gospodarczej, a częściowo do celów prywatnych.
■
PRZYKŁAD
Pan Jan Nowak, czynny podatnik VAT, planuje kupno samochodu osobowego, który
będzie wykorzystywany częściowo na cele działalności gospodarczej, a częściowo
na cele prywatne. Zgodnie z nowymi regulacjami pan Nowak będzie mógł odliczyć
50% kwoty podatku naliczonego z tytułu kupna samochodu.
W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w kontekście ograniczonego prawa do odliczenia z uwagi na wykorzystanie samochodu do działalności mieszanej czytamy: Projektowana ustawa wprowadza ograniczenia w odliczaniu
podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących
pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku mieszanego, tj. wykorzystywanych
zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą,
jak i do celów użytku prywatnego. Podkreślenia wymaga, że dla celów stosowania tego ograniczenia wykorzystywanie mieszane – z uwagi na upraszczający charakter decyzji, ale też i na jej działanie przeciw nadużyciom wskutek
braku często możliwości kontroli ze strony administracji – należy postrzegać
w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej, możliwości użytku pojazdu do
celów prywatnych. Wystarczy bowiem jednorazowe użycie pojazdu do celów
prywatnych (przykładowo: dojazd pracownika do pracy i z pracy, załatwienie
spraw prywatnych samochodem służbowym, co jest praktycznie niemożliwe
do skontrolowania przez administrację podatkową – skontrolowanie wymagałoby bowiem nieproporcjonalnie dużych nakładów), aby miało miejsce wykorzystanie mieszane.
86
Opisane powyżej ograniczenie w prawie do odliczenia znajdzie także zastosowanie w przypadku WNT samochodu, importu oraz w przypadku najmu, dzierżawy czy leasingu pojazdów samochodowych.
Pełne odliczenie podatku naliczonego
Ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego nie znajdzie zastosowania:
■ w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:
– wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
– konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie
z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów
o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
■ do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych
z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Przy czym pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
■ sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją
przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
■ konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych
z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
Tak więc ograniczenie w prawie do odliczenia będzie wyłączone w przypadku wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej
oraz gdy będzie on przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób (chodzi
tu o autobusy). W przypadku nabycia takich pojazdów podatnik uprawniony
będzie do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Pełne odliczenie VAT
możliwe będzie także w przypadku nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu,
naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, np. montaż specjalistycznej kamery na samochodzie
osobowym przez firmy tworzące mapy nawigacyjne objęty będzie pełnym
odliczeniem VAT, nawet jeżeli sam samochód rozliczany jest w użyciu mieszanym.
Z punktu widzenia podatników najważniejsza jest informacja, że ograniczenie prawa do odliczenia do 50% kwoty podatku nie znajdzie zastoso-
87
wania, jeżeli samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności
gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie z nowymi przepisami pojazdy będzie uznawało się za wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza
określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo
potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, będzie wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W tym przypadku mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie, co do zasady, do
użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Jako
niepodlegające ograniczeniu prawa do odliczenia wskazać można pojazdy przeznaczone wyłącznie do wynajmu (przy których został wykluczony
użytek prywatny). Brak użytku prywatnego pojazdów wykorzystywanych
wyłącznie do działalności gospodarczej musi być dodatkowo potwierdzony
prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione przy tego typu
pojazdach dwa warunki. Sposób wykorzystania pojazdów samochodowych
przez podatnika musi wskazywać na wyłączne przeznaczenie ich do działalności gospodarczej (wykluczony użytek prywatny) oraz fakt ten musi
zostać dodatkowo potwierdzony prawidłowo prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.
Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:
1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia
prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na
dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu obejmujący:
■ kolejny numer wpisu,
■ datę i cel wyjazdu,
■ opis trasy (skąd – dokąd),
■ liczbę przejechanych kilometrów,
■ imię i nazwisko oraz podpis osoby kierującej pojazdem
– potwierdzony przez podatnika w zakresie autentyczności wpisu osoby
kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.
Ewidencję należy prowadzić od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu
samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia
zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.
88
Podatnicy wykorzystujący pojazdy wyłącznie do prowadzonej działalności
gospodarczej i prowadzący ewidencję będą zobowiązani do poinformowania
naczelnika urzędu skarbowego o pojazdach w terminie 7 dni, licząc od dnia
poniesienia pierwszego wydatku związanego z wykorzystywaniem samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26). Jeżeli podatnik nie złoży
informacji we wskazanym terminie, do czasu złożenia informacji uznaje się,
że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności
gospodarczej. W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu na podatniku
będzie ciążył obowiązek złożenia informacji aktualizującej najpóźniej przed
dniem dokonania zmiany.
PRZYKŁAD
Pan Adam Nowak, czynny podatnik VAT, zamierza nabyć samochód, który będzie
służył wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, co wykazane będzie
w prowadzonej ewidencji pojazdu. Pan Adam będzie zobowiązany do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o nabytym samochodzie w terminie 7 dni
od jego nabycia. Jeżeli pan Adam spóźniłby się ze złożeniem informacji i zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego dopiero 20. dnia od dnia nabycia samochodu,
wtedy pomiędzy 7. a 20. dniem panu Adamowi nie przysługiwałoby pełne, a jedyne 50% prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z samochodem.
Niezłożenie informacji do naczelnika urzędu skarbowego będzie się także wiązało z nałożeniem na podatnika kar wynikających z kodeksu karnego skarbowego. Do tego kodeksu został dodany art. 56a. W świetle brzmienia
tego przepisu podatnik, który nie złożył bądź nie złożył w terminie informacji
o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, a także podatnik, który złoży informację nieprawdziwą i dokona
niezgodnego z prawem odliczenia podatku naliczonego, będzie podlegał karze do 720 stawek dziennych. Nie będzie jednak mógł być ukarany podatnik,
który złoży przedmiotową informację przed rozpoczęciem przez organy podatkowe czynności sprawdzających, przed doręczeniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadku gdy nie stosuje się zawiadomienia, przed wszczęciem kontroli.
W art. 7 ustawy nowelizującej wskazano, że podatnik, który nabył samochód (bądź wziął w najem, leasing) przed wejściem w życie nowelizacji (czyli przed 1 kwietnia 2014 r.), powinien prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu począwszy od dnia, w którym po raz pierwszy poniósł wydatek związany
z pojazdem po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Natomiast informacja
kierowana do naczelnika urzędu skarbowego powinna zostać złożona w terminie 7 dni od dnia, w którym po raz pierwszy podatnik poniósł wydatek
związany z samochodem po wejściu w życie ustawy nowelizującej.
89
Gdy samochód będzie przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży, oddania
w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, leasingu itp., a czynności te będą stanowić przedmiot działalności podatnika, wtedy nie będzie obowiązku prowadzenia ewidencji (art. 86a ust. 5 ustawy VAT).
Drugim przypadkiem dającym pełne prawo do odliczenia VAT jest pojazd,
którego konstrukcja będzie wykluczała jego wykorzystanie do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością lub będzie powodowała, że jego użycie do
celów niezwiązanych z działalnością będzie nieistotne. Do tej grupy będą należały pojazdy wskazane w art. 86a ust. 9 ustawy VAT, tj.:
1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd
siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków
ścianą lub trwałą przegrodą:
■ klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
■ z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych
przepisach określone dla następujących przeznaczeń:
■ agregat elektryczny/spawalniczy,
■ do prac wiertniczych,
■ koparka, koparko-spycharka,
■ ładowarka,
■ podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
■ żuraw samochodowy
– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym
wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
Z tytułu nabycia wymienionych powyżej pojazdów ich nabywcy będzie
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Przy ich wykorzystywaniu nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji
przebiegu. Spełnienie warunków technicznych dla pojazdów wymienionych w pkt 1 i 2 stwierdzało się będzie na podstawie dodatkowego badania
technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów,
potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu
tych wymagań. To dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż z upływem 3 miesięcy od 1 kwietnia 2014 r.
(do 30 czerwca 2014 r.).
W stosunku natomiast do pojazdów specjalnych wskazanych w pkt 3 spełnienie warunków technicznych stwierdzane będzie na podstawie dokumen-
90
tów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeśli wynika z nich,
że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
Gdy podatnik dokona zmian w pojeździe, w wyniku których samochód nie
będzie spełniał warunków technicznych uprawniających do pełnego odliczenia podatku, wtedy od dnia wprowadzenia zmian będzie uznawać się, że nie
jest on wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej.
Dokonującemu WNT samochodu podatnikowi pełne prawo do odliczenia
VAT będzie przysługiwało w tych samych sytuacjach, co w przypadku nabycia
samochodu na terenie kraju. Dotyczy to również importu samochodu.
Najem, leasing samochodu
Z tytułu najmu, leasingu samochodu VAT w pełnej wysokości będzie
mógł odliczyć wynajmujący, leasingobiorca pojazdu, jeżeli będzie on wykorzystywany tylko na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle art. 13 ustawy nowelizującej, jeżeli podatnik przed wejściem w życie
ustawy nowelizującej podpisał umowę najmu pojazdu samochodowego,
w stosunku do którego przysługiwało pełne odliczenie (dotyczy to np. samochodów z homologacją ciężarową czy pojazdów specjalnych), wtedy podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku w pełnej wysokości po
spełnieniu określonych warunków. Samochód będący przedmiotem umowy musi zostać wydany podatnikowi przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, a umowa powinna zostać zarejestrowana w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia 2014 r. Zrealizowanie wskazanych warunków pozwoli
podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT. Należy podkreślić, że powyższe odnosić będzie się do zawartych przez podatnika umów najmu, leasingu itp., bez uwzględnienia zmian w nich dokonanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej.
Korekta podatku naliczonego
Nowy przepis art. 90b ustawy VAT wprowadza system korekt podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:
■ z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie
60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał
ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza,
■ z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie
60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub
przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.
W pierwszym przypadku system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia
odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji
do pozostałego okresu korekty.
91
Pojazdy samochodowe o wartości początkowej do 15 tys. zł podlegają
12-miesięcznej korekcie. Dla celów stosowania systemu korekt przyjęto założenie, że sprzedaż pojazdu, przy nabyciu którego przysługiwało ograniczone
odliczenie, jest równoznaczna ze zmianą jego wykorzystania z mieszanego na
wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji przy
sprzedaży takiego pojazdu (opodatkowanego na zasadach ogólnych z uwagi
na likwidację zwolnienia z § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od VAT – Dz.U. z 2013 r.,
poz. 1722 – przy dostawie takich pojazdów) podatnik będzie uprawniony do
dokonania korekty nieodliczonego przy nabyciu tego pojazdu podatku naliczonego, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
Okres korekty – 60 miesięcy (lub 12 miesięcy) będzie liczony właśnie odpowiednio od dnia nabycia, dokonania importu lub oddania do używania pojazdu (w przypadku jego wytworzenia). Po upływie okresu korekty wszelkie
zmiany pozostaną bez wpływu na zrealizowane przy nabyciu, imporcie lub
wytworzeniu tego pojazdu odliczenie VAT.
Systemu korekt nie stosuje się w odniesieniu do pojazdów używanych
w drodze leasingu operacyjnego, najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.
W przypadku wykorzystywania przez podatnika pojazdu samochodowego
również do czynności zwolnionych od podatku (bez prawa do odliczeń) kwota
korekty powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT zastosowaną przez podatnika przy odliczeniu podatku naliczonego.
Korekty będzie dokonywało się w deklaracji za okres rozliczeniowy,
w którym nastąpiła zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego
okresu korekty. Powyższe reguły będą odnosiły się także do pojazdów nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, jeżeli z tytułu
ich nabycia odliczono 50% lub 60% wartości podatku, nie więcej niż 5000
lub 6000 zł.
Paliwo – stan prawny od 1 stycznia 2014 r.
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 88a ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów
samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Z powyższego wynika, że
podatnikowi nie przysługiwała możliwość odliczenia podatku naliczonego
z tytułu nabycia paliwa w stosunku do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej
3,5 tony.
92
PRZYKŁAD
Pan Mariusz Nowak, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jako
przedstawiciel handlowy, odbywał liczne podróże służbowe w różnych częściach
Polski należącym do niego samochodem osobowym marki Mazda. Pan Mariusz nie
może odliczyć podatku VAT z tytułu nabywanego paliwa do posiadanego przez
niego pojazdu.
Zakaz odliczenia podatku naliczonego od paliwa nie dotyczył pojazdów
wskazanych w art. 86a ust. 2 i 3 ustawy VAT. Chodzi głównie o pojazdy służące do transportu towarów, jak też samochody posiadające homologacje ciężarową.
PRZYKŁAD
Firma nabyła w styczniu 2014 r. samochód marki Ford. Pojazd ten posiada homologację ciężarową, jego dopuszczalna ładowność przy 5 miejscach przekracza
500 kg, co wynika z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu
drogowym. Firma jest uprawniona do odliczania podatku VAT w pełnej wysokości
z tytułu nabywanego paliwa do wskazanego samochodu.
Wydatki eksploatacyjne – stan prawny od 1 stycznia 2014 r.
Do końca marca 2014 r. ustawa VAT nie przewidywała ograniczeń w prawie
do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków eksploatacyjnych, takich jak np. koszty naprawy. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik może odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości, niezależnie od
rodzaju posiadanego pojazdu. W szczególności znaczenia nie będzie miał tu
fakt, czy będzie to samochód osobowy bądź inny pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
PRZYKŁAD
Alfa Sp. z o.o. jest właścicielem samochodu osobowego marki Renault. W lutym
2014 r. spółka poniosła spore wydatki na naprawę pojazdu. Z ich tytułu spółka mogła odliczyć podatek VAT w pełnej wysokości.
93
Nabycie paliwa i wydatki eksploatacyjne
– stan prawny od 1 kwietnia 2014 r.
Ustawa nowelizująca wprowadziła odmienne zasady odliczania podatku
naliczanego z tytułu nabywanego paliwa i ponoszenia wydatków eksploatacyjnych. Obecnie regułą jest, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowić będzie 50%
kwoty podatku naliczonego. Do wydatków tych zalicza się m.in. wydatki
przeznaczone na nabycie lub import: paliw silnikowych, oleju napędowego
i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ograniczone prawa do odliczenia nie
znajdzie zastosowania, jeżeli paliwo bądź wydatki eksploatacyjne ponoszone
będą na samochód wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.
Podsumowując, po wejściu w życie ustawy nowelizacyjnej podatnik może
odliczyć 50% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa bądź poniesienia
wydatków eksploatacyjnych, jeżeli pojazd wykorzystywany będzie w sposób mieszany, czyli częściowo na cele związane z działalnością gospodarczą,
a częściowo na cele prywatne. Jeżeli pojazd wykorzystywany będzie wyłącznie
na cele prowadzonej działalności gospodarczej, odliczenia podatku naliczonego będzie można dokonywać w pełnej wysokości.
PRZYKŁAD
Spółka jest właścicielem samochodu osobowego marki Skoda, który wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jaką
jest dystrybucja produktów spożywczych. Spółka uprawniona będzie do odliczania
podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa w pełnej wysokości. Spółka będzie mogła także odliczyć VAT 100% z tytułu wydatków ponoszonych na naprawę
samochodu.
Do 30 czerwca 2015 r. podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytego paliwa wykorzystywanego do
napędu:
1) samochodów osobowych;
2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc
(siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
■ 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
■ 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
■ 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
94
Wyłączenie prawa do odliczenia z tytułu nabywanego paliwa do 30 czerwca 2015 r. będzie dotyczyło podatników wykorzystujących samochód w sposób
mieszany, czyli częściowo do celów związanych z działalnością gospodarczą,
a częściowo do celów prywatnych. Podatnik wykorzystujący pojazd wyłącznie
na cele związane z prowadzoną działalnością będzie uprawniony do odliczania podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabytego paliwa, począwszy od
wejścia w życie ustawy nowelizującej.
PRZYKŁAD
Pan Andrzej Nowak jest czynnym podatnikiem VAT. Samochód osobowy marki
Honda pan Andrzej wykorzystuje zarówno do prowadzonej działalności (jeździ na
spotkania z klientami), jak i na cele prywatne (jeździ samochodem po zakupy).
Z tytułu naprawy wskazanego samochodu pan Andrzej będzie uprawniony do odliczenia 50% podatku naliczonego, nie będzie natomiast uprawniony do odliczania
VAT od paliwa do tego samochodu do 30 czerwca 2015 r.
PRZYKŁAD
Pan Józef Wiśniewski, czynny podatnik VAT, planuje kupno samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany częściowo na cele działalności gospodarczej,
a częściowo na cele prywatne. Zgodnie z nowymi regulacjami, pan Józef będzie
mógł odliczyć 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu kupna samochodu, a także 50% kwoty podatku z tytułu ewentualnej naprawy samochodu. Panu Józefowi
nie będzie jednak przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku w związku
z nabywanym paliwem aż do 30 czerwca 2015 r.
95
Rozdział 12.
Podatki dochodowe
Od 1 kwietnia 2014 r. zarówno na gruncie ustawy PIT, jak i ustawy CIT
wprowadzono nową definicję samochodu osobowego. Obecnie za samochód
osobowy uważa się pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu
drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem spełniającego następujące wymagania:
a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony
jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
■ klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
■ z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym,
i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
■ agregat elektryczny/spawalniczy,
■ do prac wiertniczych,
■ koparka, koparko-spycharka,
■ ładowarka,
■ podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
■ żuraw samochodowy,
d) pojazdów samochodowych określonych w rozporządzeniu wydanym na
podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spełnienie wymagań technicznych dla pojazdów samochodowych określonych w:
■ pod literą a) i b) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu
tych wymagań;
■ pod literą c) stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie
z przepisami o ruchu drogowym.
97
■
Czy podatkowa definicja samochodu osobowego jest potrzebna? Tak, jest
potrzebna z punktu widzenia interesów fiskusa. Regulacje podatkowe
w wielu miejscach bardziej restrykcyjnie traktują samochody osobowe od
pozostałych. W regulacjach zarówno ustawy PIT, jak i ustawy CIT istnieją
bowiem ograniczenia dotyczące rozliczania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych. Łagodniejsze traktowanie na gruncie
podatku dochodowego samochodów ciężarowych znajduje swoje uzasadnienie w tym, że samochody takie w znacznie mniejszym stopniu potencjalnie mogą być wykorzystane do celów osobistych.
Wpływ zmiany w VAT na podatek dochodowy
Zmiany w zakresie VAT, które weszły w życie 1 kwietnia 2014 r., ograniczają
w określonych przypadkach prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów oraz od wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami. Co do zasady kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 50% kwoty podatku określonej w fakturze. Powyższe ma bezpośredni
wpływ na wysokość rozpoznawanych kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów może być bowiem podatek naliczony w tej części,
w której zgodnie z przepisami VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług
nie powiększa wartości środka trwałego. Tym samym ograniczenie w prawie
do odliczenia podatku naliczonego wpływać może bezpośrednio na wysokość
rozpoznawanych kosztów uzyskania przychodów. Przy tym kwota podatku
z faktury dokumentującej nabycie samochodu, które nie będzie mogło stanowić u podatnika podatku naliczonego – zwiększać będzie wartość początkową samochodu, jeżeli stanowi on u podatnika środek trwały. Bez wpływu
na wysokość kosztów uzyskania przychodów pozostaną natomiast sytuacje,
w których podatnikowi nadal będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia
podatku naliczonego.
Samochód jako środek trwały
Środkiem trwałym może być samochód spełniający łącznie następujące przesłanki:
■
stanowi własność (współwłasność) podatnika;
Samochód może stanowić wyłączną własnością podatnika. Wówczas odpisy amortyzacyjne związane z takim środkiem trwałym zalicza się w koszty
uzyskania przychodów (z uwzględnieniem ograniczeń ustawowych) w pełnej wysokości. Wydatek poniesiony na zakup samochodu jest zatem w takim przypadku rozliczany w ciężar kosztów podatkowych w drodze odpisów
amortyzacyjnych. Na zasadzie wyjątku, za podlegający amortyzacji środek
trwały uważa się samochód użytkowany przez podatnika (jako korzystają-
98
Rozdział 12. Podatki dochodowe
cego) w ramach leasingu (tzw. leasing finansowy), jeżeli w umowie leasingowej znajduje się postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje
korzystający. Możliwość uznania samochodu za środek trwały daje również
współwłasność. W takim jednak przypadku jego wartość (jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych) jest co do zasady zaliczana w koszty
uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału podatnika we współwłasności. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego i przewiduje jeden wyjątek. W przypadku kiedy składnik majątku stanowi współwłasność
majątkową małżonków, a samochód jest wykorzystywany w działalności gospodarczej jednego z małżonków, to odpisów amortyzacyjnych może on dokonywać od 100% wartości samochodu. Bez znaczenia pozostaje tutaj, który
z małżonków widnieje na umowie, fakturze czy w dowodzie rejestracyjnym
pojazdu. Wyjątkiem od tego wyjątku jest przypadek, w którym oboje małżonkowie wykorzystują składnik majątku stanowiący współwłasność w działalności gospodarczej prowadzonej przez każde nich odrębnie. W takim przypadku ponownie zastosowanie znajdzie proporcja.
PRZYKŁAD
Ojciec i syn wspólnie nabyli samochód osobowy za 40 000 zł (współwłasność po
50%). Działalność gospodarcza, w której samochód będzie wykorzystywany, prowadzi jedynie syn. W koszty uzyskania przychodu w drodze odpisów amortyzacyjnych syn odpisze maksymalnie 20 000 zł.
PRZYKŁAD
Mąż z żoną nabyli samochód w ramach wspólności małżeńskiej majątkowej.
W koszty uzyskania przychodu jednego z małżonków będzie można odliczyć 100%
wartości samochodu, o ile tylko jedno z małżonków prowadzi działalność gospodarczą.
■
nabyty lub wytworzony we własnym zakresie;
W przypadku nabycia samochodu najczęściej chodzi o samochód nabyty
odpłatnie w drodze umowy sprzedaży. Środek trwały stanowić może jednak
także rzecz nabyta nieodpłatnie, np. w drodze spadku lub darowizny. Przy odpłatnym nabyciu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania samochodu do używania, a w szczególności o koszty:
■ transportu,
■ załadunku i wyładunku,
■ ubezpieczenia w drodze,
99
skarbowych i innych,
odsetek,
■ prowizji,
pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy
zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu
ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia
obejmuje też cło i podatek akcyzowy od importu samochodu.
■
■
W przypadku nieodpłatnego nabycia samochodu wartość początkową
stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa określa wartość
w niższej wysokości.
■
kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
Za kompletny i zdatny do użytku uznać należy samochód, który będzie
mógł spełniać cele, dla których został nabyty. Niekompletny będzie samochód
bez silnika. Zdatność do użytku należy jednak oceniać również w kontekście
możliwości poruszania się samochodem po drogach publicznych, co gwarantuje aktualny dowód rejestracyjny, przegląd techniczny czy obowiązkowe
ubezpieczenie OC. Zdaniem bowiem organów podatkowych pojazd samochodowy jest kompletny i zdatny do użytku w momencie jego zarejestrowania
i otrzymania dowodu rejestracyjnego albo pozwolenia czasowego. Brak rejestracji pojazdu wyklucza możliwość uznania samochodu za kompletny i zdatny do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym
idzie uznania go za środek trwały. Powyższe oznacza tym samym, że niezarejestrowany samochód nie może być przedmiotem amortyzacji podatkowej
(tak dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej
z 14 grudnia 2011 r., nr IBPBI/1/415-985/11/AP).
■
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;
To podatnik przewiduje, w jakim okresie będzie używał samochodu do
celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli przewidywany okres
użytkowania jest dłuższy niż rok, samochód winien być zaliczony do środków trwałych. Jeżeli jednak podatnik podejmie decyzję, iż przewidywany
przez niego okres użytkowania samochodu jest krótszy niż rok, nie będzie
on dla niego stanowił środka trwałego. Tym samym ma możliwość zaliczenia kosztów jego nabycia w całości w miesiącu zakupu (tak dyrektor
Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 marca
2013 r., nr ITPB1/415-52/13/HD). Przewidywany okres użytkowania nie zawsze jednak musi oznaczać okres faktycznie zrealizowany. Z różnych przyczyn przed upływem roku użytkowanie samochodu w firmie może zostać
zaprzestane. Jeżeli taka sytuacja miała miejsce, a podatnik zaliczył samo-
100
chód do środków trwałych, powyższe nie oznacza obowiązku dokonywania
korekty uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli jednak
podatnik ze względu na przewidywany (a nie faktyczny) okres używania
samochodu równy lub krótszy niż rok nie zaliczy go do środków trwałych,
a następnie okaże się, iż faktyczny okres używania pojazdu przekroczy rok,
będzie on wówczas obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po
miesiącu, w którym upłynął rok, zaliczyć samochód do środków trwałych,
zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia
(kosztem wytworzenia) a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą
na okres ich dotychczasowego używania i w terminie do 20. dnia tego miesiąca wpłacić do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych do dnia,
w którym okres użytkowania samochodu przekroczył rok (art. 22e ustawy
PIT oraz art. 16e ustawy CIT).
■
wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego
działalności gospodarczej albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Środkami trwałymi mogą być jedynie te samochody, które podatnik wykorzystuje (używa) w swojej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że
zgodnie z restrykcyjnym podejściem, reprezentowanym przez część organów podatkowych, podatnik nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu wprowadzonego do ewidencji, jeśli jest on użytkowany również do celów prywatnych
(nawet w znikomym stopniu). Jak wskazują niektóre organy podatkowe: Jednym z zasadniczych warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od
samochodu osobowego stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej jest wykorzystywanie go wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2013 r., nr ITPB1/415-1261/12/WM). Należy również wskazać, iż wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych ogranicza możliwość rozpoznawania dla celów podatkowych wydatków na paliwo
i innych kosztów eksploatacyjnych, a także kosztów finansowych (odsetek od
kredytu na zakup samochodu).
Przesłankę prawidłowego wykorzystywania spełnią również samochody,
które są przedmiotem dalszego udostępnienia przez podatnika na podstawie
umowy najmu, dzierżawy czy leasingu.
Niezależnie więc od tego, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym – po spełnieniu powyższych przesłanek każdy
z nich może stanowić środek trwały firmy. Ustalenie jednak, czy w świetle
ustawowej definicji mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też
z samochodem innym niż samochód osobowy, nie pozostaje bez wpływu na
metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w tym zastosowaną stawkę.
101
Amortyzacja (metoda, stawki)
W przypadku uznania samochodu wykorzystywanego w firmie za środek
trwały kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu
zużycia środków trwałych, ale jedynie takie, które są dokonywane zgodnie
z przepisami ustawy PIT albo CIT. Odpisów amortyzacyjnych dokonujemy
od wartości początkowej samochodu, która determinuje późniejszą wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Mając ustaloną wartość początkową samochodu, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo wyboru
metody amortyzacji oraz ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej. Przepisy przewidują metodę liniową (odpisów dokonuje się od stałej wartości
początkowej, w jednakowej – co do zasady – wysokości) oraz metodę degresywną (odpisów dokonuje się co roku od zmniejszanej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne wartości składnika majątku, jednak z możliwością podwyższenia samej stawki amortyzacyjnej nawet dwukrotnie). Zastosowanie
może również znaleźć tzw. jednorazowa metoda amortyzacji (całą wartość
środka trwałego odpisujemy w koszty uzyskania przychodów w miesiącu
oddania do używania).
Metoda liniowa amortyzacji
Przy tej metodzie odpisów amortyzacyjnych od środków transportu (środków trwałych) dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych
określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik do ustawy, samochody osobowe oraz samochody ciężarowe zostały objęte 20% stawką amortyzacji. Całkowitego zaliczenia
w koszty uzyskania przychodu podatnik dokona – poprzez odpisy amortyzacyjne – w okresie 5 lat. Jako wyjątek od powyższego wskazać można samochody ciężarowe o napędzie elektrycznym – stawka 14% oraz inne samochody
o napędzie elektrycznym – stawka 18%. Również samochody specjalne objęto
odrębną stawką – 14%.
PRZYKŁAD (AMORTYZACJA LINIOWA)
Samochód osobowy (nowy) o wartości 50 000 zł, przyjęty do użytkowania w styczniu 2014 r. Pierwszy odpis amortyzacyjny w lutym 2014 r. wynosi 833,33 zł = 50 000
x 20%/12 = 10 000 zł/12 miesięcy. Podatnik w pełni zaliczy wartość samochodu
w koszty (zamortyzuje) po 5 latach.
Podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyj nych stawki podwyższać, jednak tylko jeżeli samochody są używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej.
Podwyższenia stawki można dokonać przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4. W tym przypadku samocho-
102
dy amortyzowane zgodnie z wykazem w okresie 5 lat (tj. według stawki 20%) można odpisać w koszty w okresie niewiele przekraczającym
3,5 roku. Przy tym podatnicy mogą dosyć elastycznie dokonywać podwyższenia oraz obniżenia stawek amortyzacyjnych. Stawki te bowiem ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu,
w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.
PRZYKŁAD (AMORTYZACJA LINIOWA
– SAMOCHÓD UŻYWANY BARDZIEJ INTENSYWNIE)
Samochód osobowy (nowy), lecz używany w sposób bardziej intensywny
o wartości 50 000 zł, przyjęty do użytkowania w styczniu 2014 r. Pierwszy
odpis amortyzacyjny w lutym 2014 r. 1166,66 zł = 50 000 x 28%/12 = 14 000
zł/12 miesięcy. Podatnik w pełni zaliczy wartość samochodu w koszty (zamortyzuje) po nieco ponad 3,5 roku (powyższy przykład uwzględnia używane
samochodu w sposób bardziej intensywny przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych).
Zgodnie z analizowaną metodą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od
wartości początkowej samochodu począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do
końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową samochodu lub w którym samochód zlikwidowano, zbyto.
Indywidualne stawki amortyzacji
Dodatkowo poza zmianą (podwyższeniem) stawki związaną z intensywnym wykorzystaniem samochodu lub wymaganą sprawnością techniczną podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne. Dotyczy
to jednak tylko używanych lub ulepszonych środków transportu, po raz
pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Jak przy tym
należy rozumieć pojęcia: samochód używany lub ulepszony? Samochód
używany to taki, co do którego podatnik udowodni, że przed jego nabyciem
był wykorzystywany co najmniej przez okres 6 miesięcy. Z kolei samochód
ulepszony to taki, co do którego przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 20%
wartości początkowej.
W odniesieniu do tego rodzaju samochodów podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, lecz i w tym przypadku obowiązuje ograniczenie. Samochody używane oraz ulepszone przed wprowadzeniem do
ewidencji amortyzują się dwa razy szybciej niż w metodzie liniowej, bez podwyższania współczynnikiem.
103
PRZYKŁAD (AMORTYZACJA LINIOWA – SAMOCHÓD UŻYWANY)
Podatnik kupuje 3-letni używany samochód ciężarowy z przeznaczeniem do celów
firmowych o wartości 50 000 zł. Samochód przyjęto do użytkowania w styczniu
2014 r. Pierwszy odpis amortyzacyjny w lutym 2014 r.
1666,66 zł = 50 000 x 40%/12 = 20 000 zł/12 miesięcy. Podatnik w pełni zaliczy
wartość samochodu w koszty (zamortyzuje) po 2,5 roku.
Należy również wskazać, iż podatnicy mogą również – bez spełnienia jakichkolwiek warunków – obniżać stawki amortyzacyjne, co wydłuży okres
dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik w określonych sytuacjach
może być zainteresowany tego typu rozwiązaniem, np. gdy ze względu na
i tak generowaną stratę podatkową nie jest zainteresowany zwiększaniem
kosztów uzyskania przychodu.
Amortyzacja degresywna
Zgodnie z metodą degresywną odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w pierwszym podatkowym roku używania wskazanych w przepisie
art. 22k ustawy PIT oraz art. 16k ustawy CIT składników majątku, przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0. W następnych latach podatkowych
odpisów dokonuje się od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy jednak od roku podatkowego, w którym tak określona
roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji
obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, podatnicy dokonują dalszych
odpisów amortyzacyjnych zgodnie z metodą liniową. Należy podkreślić, że
w przypadku samochodów osobowych podatnik nie ma możliwości zastosowania degresywnej metody amortyzacji. Degresywna metoda amortyzacji
może być zatem rozpatrywana jedynie w przypadku samochodów innych niż
samochody osobowe. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną jest metodą korzystniejszą w tym sensie, iż pozwala na szybsze –
zwłaszcza w początkowej fazie – dokonywanie odpisów.
PRZYKŁAD
Samochód ciężarowy wartości 50 000 zł kupiony w styczniu 2014 r. Pierwszy odpis amortyzacyjny w lutym 2014 r. Roczne odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem
metody liniowej: 50 000 zł × 20% = 10 000 zł.
Odpisy z zastosowaniem degresywnej metody amortyzacji:
1) w 2014 r.: (50 000 zł × 40%/12) x 11 = 18 333,37 zł (w związku z rozpoczęciem odpisów amortyzacyjnych od lutego 11 x 1 666,67 zł)
104
2) w 2015 r.: (50 000 zł – 18 333,37 zł) × 40% = 12 666,65 zł (1055,55 zł/mc.)
3) w 2016 r.: (50 000 zł – 18 333,37 zł – 12 666,65 zł) × 40% = 7 599,99 zł.
Ponieważ kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną jest mniejsza od rocznej kwoty amortyzacji ustalonej metodą liniową (10 000 zł), od 2016 r. podatnik
zaczyna stosować metodę liniową. Roczna kwota amortyzacji w tym roku wyniesie: 10 000 zł (833,33 zł/mc.)
4) w 2017 r. odpis amortyzacyjny wyniesie: 8999,98 zł (833,33 zł/mc. do października, a ostatni odpis amortyzacyjny będzie za listopad 2017 r. w wysokości 666,68 zł).
Rozliczenie w koszty odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną daje możliwość szybszego rozliczenia (po upływie 3 lat i bez mała 10 miesięcy).
W odniesieniu do obu wskazanych powyżej metod amortyzacji odpisów
amortyzacyjnych należy dokonywać w równych ratach co miesiąc, kwartał
lub jednorazowo na koniec roku. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych
jest możliwe od miesiąca następnego po miesiącu, w którym wprowadzono samochód do ewidencji, chyba żeby jego wartość początkowa nie była
wyższa niż 3500 zł. W takim przypadku podatnik może dokonać jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku na nabycie samochodu.
Jednorazowa amortyzacja
Mali podatnicy (w 2014 r. podatnicy, u którego wartość przychodu brutto nie przekroczyła w 2013 r. kwoty 5 068 000 zł) oraz nowi podatnicy (podatnicy, którzy w roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności
gospodarczej) mogą w 2014 r. dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Jednorazowym odpisom amortyzacyjnym nie podlegają jednak
wszystkie składniki majątku, lecz tylko te wskazane przez ustawodawcę
w art. 22k ust. 7 ustawy PIT oraz art. 16k ust. 7 ustawy CIT. Objęte jednorazową amortyzacją zostały również środki trwałe zaliczane do grupy
7 Klasyfikacji Środków Trwałych – ujmującej środki transportu, w tym samochody. Z jednorazowej amortyzacji zostały jednak wyłączone samochody osobowe.
Jednorazowy odpis amortyzacyjny jest realizowany w roku podatkowym,
w którym samochód (inny niż osobowy) został wprowadzony do ewidencji
środków trwałych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 211 000 zł. Tym samym suma dokonanych w roku podatkowym jednorazowo odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć ww.
kwoty. Jednorazowych odpisów podatnicy mogą dokonywać nie wcześniej
niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji
środków trwałych.
Niezależnie od statusu podatnika, jeżeli wartość początkowa samochodu
nie będzie przekraczała 3500 zł – podatnik może dokonać jednorazowego
105
zaliczenia w koszty uzyskania przychodu jego wartości. Tego rodzaju jednorazowe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nie wpływa ponadto na
wykorzystanie limitu jednorazowej amortyzacji, o którym mowa powyżej
(211 000 zł).
Ograniczenia w amortyzacji samochodów osobowych
Należy również wskazać na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów
odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę 20 000 euro, przeliczoną na złote według kursu średniego
euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.
PRZYKŁAD
Podatnik w lutym 2014 r. kupił nowy samochód osobowy. Cena zakupu samochodu wyniosła 100 000 zł + 23 000 zł (23% VAT) = 123 000 zł. Wartość początkowa została ustalona na kwotę 123 000 zł – 6000 zł (VAT podlegający odliczeniu)
= 117 000 zł. Samochód został przekazany do używania 13 lutego 2014 r. Średni
kurs euro z tego dnia zgodnie z tabelą kursów NBP nr 030/A/NBP/2014 wynosił
4,1752 zł.
Obliczenie limitu odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów:
20 000 euro x 4,1752 zł = 83 504 zł. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane od kwoty 33 496 zł (117 000 zł – 83 504 zł) nie będą mogły stanowić kosztów
uzyskania przychodów.
Jeśli przyjmiemy, że zamiast samochodu osobowego podatnik kupuje samochód ciężarowy – to w takim przypadku dokonuje zaliczenia w koszty
uzyskania przychodów (oczywiście poprzez odpisy amortyzacyjne) 100% jego
wartości, niezależnie od ceny samochodu.
Należy wskazać, iż kosztami uzyskania przychodów nie będą odpisy amortyzacyjne, jeżeli kwota wydatków na zakup samochodu została odliczona od
podstawy opodatkowania lub zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie
(jeżeli zwrot dotyczy części kwoty, to odpis w tej części nie będzie kosztem).
Limit w ubezpieczeniu samochodów osobowych
Limitem 20 000 euro są również objęte składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia
zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów
106
ubezpieczenia. Powyższe ograniczenie dotyczy w praktyce ubezpieczenia autocasco (AC). Odmiennie obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC) – jako że nie jest odnoszone do wartości samochodu – nie jest objęte powyższym ograniczeniem.
Sprzedaż samochodu w okresie amortyzacji
Sprzedaż samochodu stanowiącego środek trwały firmy generuje przychód z działalności gospodarczej. Przychód powstaje niezależnie od tego,
czy samochód jest w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy
też został już całkowicie zamortyzowany. Nie bez znaczenia dla ustalenia
wysokości przychodu jest jednak zakres, w jakim samochód do dnia sprzedaży został już zamortyzowany. Powyższe wynika z faktu, iż przy sprzedaży samochodu stanowiącego środek trwały kosztem uzyskania przychodu
jest różnica między wartością początkową samochodu a sumą dokonanych
odpisów amortyzacyjnych. Tak więc, jeżeli zbywany samochód jest zamortyzowany w:
■ części – kosztem uzyskania przychodu z jego sprzedaży będzie jego niezamortyzowana wartość początkowa,
■ całości – koszt nie wystąpi.
Ustalając koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu będącego
środkiem trwałym, należy wziąć pod uwagę sumę dokonanych od niego odpisów amortyzacyjnych, przy tym zarówno odpisów uznawanych za koszty
uzyskania przychodu, jak i tych, które za te koszty nie są uważane (art. 22h
ustawy PIT oraz 16h ustawy CIT). Kwestia ta jest szczególnie istotna w przypadku samochodów osobowych, których wartość początkowa przekracza
równowartość 20 000 euro. W takim bowiem przypadku przy sprzedaży jako
koszt nie będzie mogła być rozpoznana zarówno ta część odpisów amortyzacyjnych, która stanowiła koszt podatkowy, jak również ta część odpisów,
która z kosztów podatkowych jest wyłączona. W uproszczeniu, przedsiębiorcy
opodatkowują dochód ze sprzedaży samochodu uznanego za środek trwały,
rozumiany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a niezamortyzowaną wartością początkową. Ma do niego zastosowanie forma
opodatkowania stosowana przez przedsiębiorcę, na dzień zbycia, w zakresie
dochodów z działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy PIT oznacza to, że
podatnik opłacający podatek według skali podatkowej lub podatek liniowy
przychód ze sprzedaży samochodu i koszty jego uzyskania musi doliczyć do
pozostałych przychodów i kosztów z działalności gospodarczej i wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy.
Wybór metody amortyzacji ma ogromne znaczenie przy obliczaniu dochodu ze zbycia samochodu.
107
PRZYKŁAD
Podatnik sprzedał samochód osobowy (wartość początkowa 50 000 zł) w 23.
miesiącu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Uzyskał przychód w wysokości
35 000 zł. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu:
n metoda liniowa: 30 833,34 zł = [50 000 – 19 166,66 (23 x 833,33 zł)]
n metoda degresywna (współczynnik 2.0.): 19 000 zł = [50 000 – 31 000
(12 x 1666,66 + 11 x 1000)]
Przy liniowej metodzie amortyzacji dochód ze sprzedaży środka trwałego wyniesie
4 166,66 zł, z kolei przy metodzie degresywnej wyniesie 16 000 zł.
Kwotę należną z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowi cena określona w umowie czy na
fakturze. Niejednokrotnie podatnicy próbują zoptymalizować zbycie środka
trwałego poprzez zaniżenie jego ceny sprzedaży. Przepisy podatkowe regulują
również i taką sytuację. Jeżeli bowiem cena zbywanego środka trwałego, bez
uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od jego wartości rynkowej, przychód może określić organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zatem każde zaniżenie ceny sprzedaży pociąga za sobą
ryzyko jej kwestionowania przez organy podatkowe.
Również sprzedaż samochodu stanowiącego środek trwały będący
współwłasnością podatnika jest przychodem z działalności gospodarczej.
Jeżeli jednak samochód był rozliczany w działalności gospodarczej w proporcji do posiadanych udziałów – w takiej samej proporcji zostanie wykazany także przychód z jego sprzedaży. Pamiętać należy również, iż nawet po wycofaniu samochodu stanowiącego środek trwały z działalności
gospodarczej lub po jej zamknięciu – może pojawić się konieczność rozliczenia sprzedaży samochodu jako przychodu z działalności gospodarczej.
Dzieje się tak, jeżeli sprzedaż samochodu przez osobę fizyczną – byłego
przedsiębiorcę, następuje przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu zamknięcia działalności lub wycofania samochodu do majątku prywatnego.
Samochód niebędący środkiem trwałym
Wyposażenie to rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną
działalnością, niezaliczone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych (tak wyposażenie definiuje rozporządzenie
Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Podatnicy prowadzący podatkową
księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są do prowadzenia ewidencji
wyposażenia. Przedmiotową ewidencją objęte jest wyposażenie o warto-
108
ści początkowej przekraczającej 1,5 tys. zł. W określonych przepisami sytuacjach składniki majątku podatnika mogą nie zostać uznane za środek
trwały. Dzieje się tak nie tylko wtedy, gdy wartość składnika majątku wynosi poniżej 3,5 tys. zł, lecz także wówczas, gdy przewidywany przez podatnika okres używania danego składnika majątku jest krótszy niż rok.
Powyższa kwalifikacja może znaleźć zastosowanie również do samochodów wykorzystywanych w firmie. Zakładając dla takiego samochodu okres
użytkowania krótszy niż rok, można uznać go za wyposażenie i jednorazowo odnieść koszt zakupu w koszty firmy. Koszty zakupu takiego samochodu rozliczane są na bieżąco zarówno u podatnika PIT, jak i u podatnika CIT.
Co do zasady koszty zakupu takiego samochodu, wykorzystywanego w firmie na potrzeby prowadzonej działalności, będą mieć status kosztów pośrednich. Skutkuje to zaliczeniem tego wydatku w koszty podatkowe w dacie poniesienia wydatku.
Kwalifikacja samochodu jako składnika majątkowego stanowiącego
wyposażenie staje się jeszcze bardziej korzystna podatkowo w przypadku droższych samochodów osobowych – o wartości przekraczającej limit
20 000 euro. Koszty zakupu samochodu osobowego (stanowiącego wyposażenie) nie są bowiem ograniczone limitem, takim jaki funkcjonuje dla odpisów amortyzacyjnych w przypadku samochodów osobowych stanowiących
środek trwały. Do samochodu kwalifikowanego jako wyposażenie znajdzie
jednak w pełni zastosowanie ograniczenia w zakresie kosztów ubezpieczenia samochodu osobowego (limit 20 000 euro wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia). Samochód ciężarowy stanowiący wyposażenie
daje prawo bezpośredniego zaliczenia kosztów jego zakupu w koszty uzyskania przychodów. Nie jest on również objęty limitem dotyczącym kosztów
ubezpieczenia. Warunkiem bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania
przychodu samochodu, który ma być traktowany jak wyposażenie, jest jednak jego używanie ściśle do celów prowadzenia działalności gospodarczej.
Powyższe potwierdzają organy podatkowe, m.in. dyrektor Izby Skarbowej
w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2012 r., nr IPPB1/4151169/12-4/JB. Uznanie samochodu za wyposażenie pozwala na bezpośrednie
zaliczenie w koszty uzyskania przychodu wydatków na jego zakup, niezależnie od tego, czy jest to samochód osobowy, czy samochód ciężarowy. Powyższe jest możliwe m.in. w przypadku przyjęcia przez podatnika przewidywanego okresu używania samochodu nieprzekraczającego jednego roku.
Co jednak, gdy zbliża się upływ przewidywanego rocznego okresu użytkowania samochodu? Czy jego przekroczenie zawsze musi przewidywać negatywne konsekwencje dla podatnika?
Skutki podatkowe upływu rocznego terminu używania mogą być różnorodne w zależności od stanu faktycznego. Jeśli już na początku podatnik uzna, iż
wykorzystywany samochód stanowi wyposażenie (przewidywany okres używania będzie krótszy niż rok), samochód zasadniczo po upływie roku nie po-
109
winien być nadal używany w działalności. Jeżeli bowiem samochód stanowiący wyposażenie będzie wykorzystywany w działalności po upływie roku,
w 13. miesiącu jego użytkowania należy:
■ zaliczyć ten składnik do środków trwałych albo wartości niematerialnych
i prawnych, przyjmując go do ewidencji w cenie nabycia (koszcie wytworzenia),
■ zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia
lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą
na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie
rocznych stawek z załącznika do ustawy,
■ stosować stawki amortyzacji w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
■ wpłacić, w terminie do 20. dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę
odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników
majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną
kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.
Podobnie należy postąpić, jeżeli przed upływem roku podatnik sam zaliczy
samochód do środków trwałych.
Aby uniknąć korekty, podatnik może przed upływem roku zbyć samochód,
który traktował jako wyposażenie. Transakcja rozpoznawana wraz z kosztami
zakupu samochodu (uwzględniając upływ czasu i zmniejszenie wartości rynkowej samochodu używanego) może się okazać korzystna podatkowo.
Przykładowo, przy nabywaniu samochodu stanowiącego wyposażenie
pod koniec roku, jeżeli podatnik jest opodatkowany według skali podatkowej
stawką 32% (z uwagi na przekroczenie progu podatkowego), dokonując zakupu samochodu o wartości 50 000 zł może zyskać na podatku 16 000 zł (50 000 zł
x 32%) – rozpoznając poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik po upływie 10 miesięcy sprzeda ten samochód, uzyska
przychód z działalności gospodarczej. Jeżeli założymy, iż sprzeda samochód
za kwotę 42 000 zł, to uwzględniając możliwość zastosowania w kolejnym
roku już niższej stawki podatku 18% lub ewentualną zmianę sposobu opodatkowania na podatek liniowy według stawki 19%, da to odpowiednio podatek w kwocie 7560 zł lub 7980 zł. „Zysk podatkowy” wyniesie zatem odpowiednio 8440 zł (16 000 – 7560) lub przy zmianie na podatek liniowy 8020 zł
(16 000 zł – 7980 zł). Oczywiście część korzyści przedstawionej w powyższym
przykładzie wynika wprost z różnicy pomiędzy ceną zakupu oraz sprzedaży
samochodu. Jako atrakcyjne podatkowo można wskazać także rozwiązanie
polegające na powrotnym przekazaniu samochodu do celów osobistych podatnika. Przekazanie samochodu na cele osobiste przed upływem roku od
dnia przekazania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, od-
110
miennie od skutków zbycia takiego samochodu, nie powoduje obowiązku
rozpoznania przychodu podatkowego. Takie przekazanie nie rodzi również
obowiązku korekty wcześniej rozpoznanych kosztów (tak np. dyrektor Izby
Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2012 r.,
nr IPPB1/415-1169/12-4/JB). Podatnik osiągnie jednak przychód z działalności
gospodarczej, jeżeli wycofany z działalności samochód sprzeda przed upływem sześciu lat od wycofania go z działalności gospodarczej. Tym samym,
jako kolejna w tym zakresie możliwość optymalizacji (długotrwała), może
okazać się sprzedaż wycofanego pojazdu po odczekaniu 6-letniego okresu. Powyższe uchroni zarówno przed obowiązkiem rozpoznania przychodu
z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i nie powoduje konieczności
korygowania kosztów nabycia samochodu osobowego. Użytkowany w firmie
samochód można również poddać likwidacji w konsekwencji utraty jego
sprawności technicznej. Jeżeli powyższe nastąpi w okresie do 12 miesięcy
od dnia przyjęcia do używania, wówczas taka czynność pozostanie neutralna podatkowo.
Używanie samochodu prywatnego do celów działalności
gospodarczej
Dla ustalenia podatkowych skutków używania w działalności gospodarczej samochodów prywatnych ma znaczenie, czy jest to samochód ciężarowy czy osobowy. Aby wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika,
można było zaliczyć do kosztów podatkowych, konieczne jest prowadzenie
ewidencji przebiegu pojazdu. W tym zakresie koszty eksploatacji samochodu
osobowego należy zaliczać do kosztów podatkowych w ramach limitu kilometrów wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Prowadzić ewidencję
przebiegu pojazdu muszą przedsiębiorcy, którzy w prowadzonej działalności
gospodarczej wykorzystują niestanowiące składników majątku firmy samochody osobowe. Aktualne stawki za kilometr wynoszą dla samochodu osobowego o pojemności silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł, a o pojemności silnika
powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł. Ewidencja przebiegu pojazdu jest wymagana
do rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego, który jest prywatną własnością przedsiębiorcy (w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi), lecz także w przypadku samochodu osobowego będącego własnością pracownika,
czy używanego przez podatnika na podstawie umowy użyczenia, najmu czy
dzierżawy. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać przy tym co najmniej następujące dane:
■ nazwisko i imię osoby używającej pojazdu,
■ jej adres zamieszkania,
■ numer rejestracyjny pojazdu,
■ pojemność silnika,
■ kolejny numer wpisu,
111
■
■
■
■
■
■
■
datę,
cel wyjazdu,
opis trasy (skąd – dokąd),
liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
stawkę za 1 km przebiegu,
kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu,
podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.
Ewidencja potwierdzana jest przez podatnika na koniec każdego miesiąca.
Właściwe prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu jest bardzo ważne. W razie bowiem jej braku wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania
samochodów osobowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy.
Ewidencja przebiegu może dotyczyć tylko jednego pojazdu. Jeśli zatem przedsiębiorca używa np. dwóch użyczonych mu samochodów osobowych, to należy prowadzić dwie odrębne ewidencje ich przebiegu (nie można stosować
jednej ewidencji przebiegu dla dwóch lub więcej samochodów).
Wydatki rozliczane w ewidencji przebiegu pojazdu zaliczane są do kosztów w ramach limitu wynikającego z kilometrówki. Limit ten obliczany jest
jako iloczyn faktycznie przejechanych służbowo kilometrów (wpisanych do
ewidencji) oraz stawki normatywnej za jeden kilometr przebiegu. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zalicza wydatki faktycznie poniesione
i udokumentowane fakturami (innymi dowodami księgowymi), lecz jedynie
w granicach wyliczonego limitu kilometrów. Faktyczne wydatki poniesione
na używanie samochodu rozlicza się w każdym miesiącu, narastająco od początku roku, aż do zakończenia roku. Wydatki za dany okres (liczony od początku roku) w części przekraczającej limit wynikający z ewidencji przebiegu za ten sam okres, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w tym
okresie. Mogą one zostać zaliczone do kosztów w kolejnych miesiącach roku,
jeżeli pozwoli na to limit kilometrówki. Przedsiębiorcy mogą przenosić nadwyżkę limitu pomiędzy miesiącami, jednak nie mogą go przenieść na następny rok podatkowy. Okresem rozliczeniowym dla kilometrówki jest bowiem
rok podatkowy. Koniec roku oznacza również zakończenie ewidencji przebiegu pojazdu za dany rok.
Sytuacja jest odmienna w przypadku odbywanej przez pracownika podróży służbowej należącym do niego samochodem osobowym. Na wniosek
pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością
pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów
przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez
stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie
może być wyższa niż określona w odrębnych przepisach. W tym przypadku
pracownikowi jest wypłacane świadczenie w wysokości ustalonej kilome-
112
trówki, nie zaś w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Nie musi on
tutaj przedstawiać pracodawcy jakichkolwiek dowodów potwierdzających
faktycznie poniesione wydatki. Z drugiej strony tak wypłacone świadczenie
pokrywa wszelkie wydatki związane z wykorzystywaniem przez pracownika
jego samochodu do odbycia podróży służbowej. Wypłacona pracownikowi kilometrówka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym.
W związku z wejściem w życie od 1 marca 2013 r. nowego rozporządzenia
w sprawie podróży służbowych oraz uregulowaną nim definicję pojęcia innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą służbową (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) można było sądzić, iż opłaty parkingowe oraz przejazd autostradą w ramach podróży służbowej pracownika samochodem niebędącym
własnością pracodawcy będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poza limitem kilometrówki. Organy podatkowe są jednak innego
zdania. Wskazują, że limit kosztów podatkowych dotyczy szerokiej kategorii
kosztów związanych z używaniem samochodu, a to dlatego, iż ustawodawca posłużył się pojęciem „wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu
używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności”.
Zatem organy podatkowe do takich wydatków zaliczają zarówno paliwo, jak
i opłaty za parking czy autostradę.
Podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu
w przypadku używania w działalności gospodarczej prywatnego samochodu
ciężarowego. Wyłączony z obowiązku ewidencyjnego dokumentowania liczby przejechanych kilometrów jest również prywatny samochód pracownika
rozliczany w formie ryczałtu pieniężnego za jazdy lokalne czy samochód osobowy używany na podstawie umowy leasingu w rozumieniu ustawy PIT oraz
odpowiednio ustawy CIT. Obowiązek prowadzenia ewidencji obejmuje natomiast wykorzystywanie samochodu osobowego w zakresie jazd zamiejscowych odbywanych w ramach podróży służbowej. Przedsiębiorca jako pracodawca zaliczy w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodu wartość
zwróconych pracownikowi kosztów używania pojazdu. Jeżeli pracodawca wyraził zgodę, aby pracownik odbył podróż służbową samochodem niebędącym
własnością pracodawcy, wówczas do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorca zaliczy kwotę stanowiącą iloczyn liczby faktycznie przejechanych
w trakcie wyjazdu służbowego kilometrów i stawki za jeden kilometr. Stawki
określone w rozporządzeniach są maksymalnymi i nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedsiębiorca, na własne potrzeby, ustalił stawki niższe (w praktyce
jest to jednak rzadko spotykane). Należy jednak jeszcze raz podkreślić, iż warunkiem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu.
Jeżeli pracownik wykorzystuje swój samochód w jazdach lokalnych (niestanowiących podróży służbowej), może też uzyskać zwrot kosztów w formie ryczałtu. Jeżeli pracownikowi wypłacany jest ryczałt miesięczny, jego
113
wysokość winna wynikać z umowy zawartej przez pracodawcę z pracownikiem. Na podstawie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy PIT, art. 16 ust. 1
pkt 30 lit. b ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorca zaliczy wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich
samochodów na potrzeby podatnika w wysokości nieprzekraczającej wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego określonego w odrębnych przepisach.
Dla jazd lokalnych limity stanowią odpowiednio iloczyn stawki za jeden
kilometr oraz:
■ 300 km – jeżeli w gminie lub mieście, w którym zatrudniony jest pracownik, zamieszkuje do 100 tys. osób,
■ 500 km – jeżeli w gminie lub mieście, w którym zatrudniony jest pracownik, zamieszkuje ponad 100 tys. do 500 tys. osób,
■ 700 km – jeżeli w gminie lub mieście, w którym zatrudniony jest pracownik, zamieszkuje ponad 500 tys. osób.
W niektórych przypadkach kwota ryczałtu wypłacanego pracownikowi
musi ulec zmniejszeniu. Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o jedną
dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej
8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.
Istnieje możliwość podwyższenia limitu kilometrów wykorzystywanego
przy obliczaniu ryczałtu:
■ dotyczy to służby leśnej – limit nie może on przekroczyć 1500 km,
■ dotyczy służb ratowniczych i innych właściwych instytucji w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków albo skutków katastrofy ekologicznej – limit nie może przekroczyć 3000 km.
Wypłata ryczałtu dokonywana jest po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu.
Koszty objęte ewidencją przebiegu pojazdu
Limitem kilometrówki objęte będą niewątpliwie wydatki techniczne,
tj. zakup paliwa czy też przeglądy i naprawy. W przypadku korzystania z samochodu na podstawie umowy najmu czy dzierżawy z limitu kilometrówki
należy wyłączyć koszty wynajmu, które jako niestanowiące kosztów używania pojazdu mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości.
W wydanej interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/
RD-111005, Minister Finansów przyznał, że wydatki z tytułu czynszu naj-
114
mu nie mieszczą się w kategorii kosztów związanych z używaniem samochodu osobowego. Za takie należy uznać koszty posługiwania się pojazdem,
wykorzystywania go, a więc wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Takiego charakteru nie ma czynsz najmu. Jest to wydatek związany z uzyskaniem tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu osobowego
w prowadzonej działalności gospodarczej. Minister Finansów dodatkowo argumentuje, że za takim stanowiskiem przemawia też brzmienie przepisów
określających treść ewidencji przebiegu pojazdu. Wynika z nich, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego odnoszą się wyłącznie do
wydatków eksploatacyjnych związanych z liczbą przejechanych kilometrów
i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie
stawki za jeden kilometr przebiegu. Skoro suma wydatków limitowanych nie
może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr (określonej w odrębnych przepisach), to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być
w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Powołana interpretacja ogólna jest konsekwencją korzystnej dla podatników linii
orzeczniczej sądów administracyjnych. Przed wydaniem interpretacji ogólnej
przez Ministra Finansów w nowszym orzecznictwie wskazać można bowiem
było sporo orzeczeń, w których wyrażano stanowisko pozwalające na wyłączenie czynszu najmu z limitu kilometrów. Stanowisko korzystne dla podatników przedstawił na przykład NSA wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK
2030/10). Interpretacje ogólne w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnych wiążą nie tylko w konkretnej sprawie, lecz interpretacja taka ma zastosowanie do wszystkich podatników, których sytuacja jest analogiczna do
będącej przedmiotem interpretacji. Przy tym zakres ochrony udzielany przez
interpretację ogólną jest analogiczny do tego, jaki daje interpretacja indywidualna. Oznacza to, iż zastosowanie się do jej treści nie może szkodzić podatnikowi, o ile nastąpi ono przed ewentualną zmianą interpretacji. Pamiętać
przy tym należy, że jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, zastosowanie się do niej nie
zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.
Poza ograniczeniem wynikającym z limitu przejechanych kilometrów wydatki ponoszone w związku z używaniem na potrzeby działalności gospodarczej wynajętego, dzierżawionego lub użyczonego samochodu osobowego
podlegają ogólnie obowiązującym zasadom, jak wydatki ponoszone w związku z używaniem pojazdu stanowiącego własność podatnika. Zastosowanie
znajdzie tutaj zatem limit 20 000 euro przewidziany z tytułu kosztów ubezpieczenia AC samochodu osobowego. Wynajmowane (dzierżawione) samochody osobowe podlegają więc podwójnemu limitowaniu – z jednej strony
związanemu z limitem przejechanych kilometrów, z drugiej z limitem odliczeń w zakresie ubezpieczenia.
115
Utrata lub likwidacja samochodu, remonty powypadkowe
Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat powstałych w wyniku
utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Jeżeli
dobrowolna umowa ubezpieczenia została zawarta, strata i koszty, o których
mowa powyżej, powiększą podatkowe koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.
Samochód jako towar
Jeżeli mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż samochodów lub podatnik zakupuje samochód w celach inwestycyjnych (odsprzedaży z zyskiem) – wówczas wydatek na zakup samochodu będzie stanowił u podatnika bezpośredni koszt uzyskania
przychodu. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszt zakupu
samochodu będzie zatem rozliczany w dniu uzyskania przychodu (w momencie sprzedaży samochodu) jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. U podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów wydatek
na zakup towaru ujmowany jest w kolumnie 10 pkpir na bieżąco w dacie wystawienia faktury zakupu. Rozliczenie kosztów zakupu samochodu
w roku jego sprzedaży zapewnia rozliczenie kosztów tzw. różnicą remanentów.
Sprzedaż jednego samochodu a działalność gospodarcza
Osoby fizyczne, które dokonują zakupu samochodów z myślą o ich dalszej
odsprzedaży, muszą sobie zdawać sprawę z tego, że w konkretnych okolicznościach faktycznych sprzedaż nawet jednego samochodu może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Wyklucza to w konsekwencji możliwość
rozliczenia takiej sprzedaży jako sprzedaży majątku prywatnego, co pozwala
uniknąć opodatkowania – jeżeli następuje po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W tym kontekście powołać można
wyroki NSA z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 2979/11, II FSK 2965/11), z których wynika, iż osoba, która sprowadzała samochody z Niemiec i następnie
po wyremontowaniu ich, sprzedawała je w Polsce, musi zapłacić podatek od
przychodów z działalności gospodarczej, mimo iż rzecz dotyczyła trzech tylko
samochodów.
Użyczony samochód
Jeżeli podatnik używa samochodu na podstawie umowy użyczenia,
wówczas pojawią się po jego stronie nie tylko koszty (rozliczane według
ewidencji przebiegu pojazdu), ale i przychód z tym związany. Z uwagi bowiem na nieodpłatny charakter użyczenia, nabywając prawo do korzystania z samochodu podatnik uzyskuje w ten sposób nieodpłatne świadcze-
116
nie. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie powstanie jedynie
wówczas, gdy podatnik uzyska je od osoby zaliczonej do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc nieodpłatne świadczenia, m.in.
od małżonka, zstępnych (dzieci, wnuki, prawnuki), wstępnych (rodzice,
dziadkowie, pradziadkowie), rodzeństwa czy teściów. Użyczając zatem samochód od najbliższej rodziny, podatnik nie musi w związku z tym rozpoznawać przychodu podatkowego.
Leasing
Leasing jest umową, przez którą finansujący (leasingodawca) zobowiązuje
się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu (leasingobiorca) do używania albo używania i pobierania pożytków
przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu
w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 7091
i następne Kodeksu cywilnego). Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.
Na gruncie ustawy PIT oraz CIT umowę leasingu zdefiniowano jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania
albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie
drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki
trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Z regulacji podatkowych wywodzi się podział na dwa zasadnicze rodzaje
umów leasingu tj.:
1) leasing operacyjny,
2) leasing finansowy.
Leasing operacyjny
Z umową leasingu operacyjnego mamy do czynienia w przypadku, gdy
umowa spełnia następujące warunki, tj.:
■ została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (samochody osobowe co najmniej 2 lata),
■ suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub
wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej
117
umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
W przypadku więc zawarcia umowy leasingu samochodu na okres krótszy
niż dwa lata zawarta umowa nie będzie mogła być traktowana dla celów podatkowych jako umowa leasingu operacyjnego. Należałoby w takim przypadku dodatkowo zbadać, czy będzie spełniać przesłanki uznania jej za leasing
finansowy. Jeżeli nie, na płaszczyźnie podatkowej taka umowa powinna być
rozliczana jak najem, o czym dalej.
Jeżeli umowa jest umową leasingu operacyjnego, to ustalone w niej opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu
stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów
korzystającego, z zastrzeżeniem przypadków, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z niektórych zwolnień w podatku dochodowym – przykładowo finansujący działający w specjalnej strefie ekonomicznej.
Przez podstawowy okres umowy leasingu należy rozumieć czas oznaczony,
na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być
przedłużona lub skrócona.
Dla umowy leasingu operacyjnego charakterystyczne jest, że przedmioty objęte taką umową stanowią środki trwałe finansującego (firmy
leasingowej) i są przez finansującego amortyzowane. Przychodem finansującego są w przypadku leasingu operacyjnego opłaty (w szczególności
czynsze wstępne, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne oraz prowizje)
ponoszone przez korzystającego, pomniejszone o należny z tytułu świadczenia usług leasingu podatek od towarów i usług. Dla leasingobiorcy
opłaty takie jak opłata wstępna, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne
oraz prowizje – wynikające z umowy leasingu, stanowią koszty uzyskania przychodu.
W przypadku gdy VAT z faktury dokumentującej świadczenie usług leasingu samochodu podlega odliczeniu w całości – podatek ten nie stanowi kosztu
uzyskania przychodu, a więc opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach netto. Gdy natomiast VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu podlega odliczeniu w części – podatek ten
stanowi koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej nie podlega odliczeniu.
Jeżeli VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu nie podlega w ogóle odliczeniu na gruncie VAT, to w całości (łącznie z VAT) wydatek
w kwocie brutto stanowi koszt uzyskania przychodów.
Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych
z leasingiem operacyjnym nie ma zastosowania ograniczenie regulowane art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.
Powyższe regulacje wyłączają z kosztów uzyskania przychodów odpisy
118
amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro. Tym samym leasing operacyjny samochodów droższych niż ok. 83–85 tys. (w zależności od kursu euro) może być
podatkowo korzystniejszy od zakupu samochodu i jego amortyzacji jako
środka trwałego.
Jeszcze do niedawna podatnicy zmagali się z problemem związanym z zaliczaniem w koszty uzyskania przychodu opłat wstępnych (czynszów inicjalnych i innych tego rodzaju). Przez długi czas Ministerstwo Finansów
oraz część orzecznictwa podtrzymywały, iż tego rodzaju wydatki powinny
być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Obecnie
taki pogląd uległ dezaktualizacji. W orzecznictwie sądów zostało bowiem
wypracowane stanowisko opowiadające się za jednorazowym rozliczaniem kosztów opłat wstępnych (przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10). W orzeczeniach tych
wskazuje się, iż wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do
kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Pod wpływem orzecznictwa także organy podatkowe zmieniły swoje wcześniejsze
stanowisko. Nie jest ono jednak do końca pozbawione ryzyka podatkowego.
Organy podatkowe (np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2013 r., nr IPTPB1/415-755/12-4/KO; czy dyrektor Izby
Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r.,
nr ITPB1/415-43/10/13-S/WM) wskazują bowiem wprawdzie, iż wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia – problematyczne jest jednak,
jak rozumieć datę poniesienia kosztu. W efekcie nie można wykluczyć stanowiska organów podatkowych, że wstępna opłata leasingowa rozliczana
proporcjonalnie dla celów bilansowych w identyczny sposób powinna być
traktowana także podatkowo.
Leasing finansowy
Z leasingiem finansowym samochodu mamy do czynienia w przypadku,
gdy umowa tego rodzaju spełnia łącznie następujące warunki:
■ zostanie zawarta na czas oznaczony (bez znaczenia, na jaki okres),
■ suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT,
musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu, a w
przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu samochodu będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada
co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy
leasingu (w przypadku niespełnienia tego warunku leasing traktowany
jest jak najem),
■ zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym
okresie umowy leasingu dokonuje korzystający (firma biorąca samochód
w leasing).
119
Cechą charakterystyczną leasingu finansowego jest zatem to, że samochody będące przedmiotem takich umów leasingu stanowią środki trwałe korzystającego (leasingobiorcy), przez którego są amortyzowane. Podatnik w ten
sposób amortyzuje składnik majątkowy, który nie jest jego własnością. Należy
przy tym wspomnieć, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może być
realizowane z uwzględnieniem wszystkich dostępnych metod amortyzacji –
liniowej, degresywnej, a nawet jednorazowej – na zasadach wcześniej omówionych.
Przepisy nie przewidują dla leasingobiorców szczególnych zasad ustalania wartości początkowej samochodów, którą należy ustalić w cenie nabycia.
Cenę nabycia przy umowie leasingu będzie stanowiła suma wszystkich opłat
leasingowych, powiększona o koszty naliczone do dnia przekazania samochodu do używania. W wartości początkowej leasingowanych samochodów
uwzględnia się również podatek VAT w części, w jakiej podatek ten nie stanowi lub nie będzie stanowić podatku naliczonego oraz w jakiej korzystającemu
nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.
W przypadku samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu finansowego zastosowanie znajduje ograniczenie w kosztach odpisów amortyzacyjnych do wartości 20 000 euro. W przypadku bowiem leasingu finansowego to korzystający (firma biorąca w leasing samochód osobowy) dokonuje
odpisów amortyzacyjnych.
Leasing uznawany za najem
Umowy leasingu, które na gruncie podatkowym nie spełniają jednak
przesłanek do kwalifikacji ich jako leasing – powinny być przez podatników rozliczane jak najem. Chodzi tutaj o każdą taką umowę, która nie
spełnia warunków uznania za umowę leasingu operacyjnego czy umowę
leasingu finansowego. Zgodnie bowiem z art. 23l ustawy PIT (odpowiednio
art. 17l ustawy CIT) do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków uznania
ich za umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, stosuje się przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy. Powyższe oznacza, że w przypadku zawarcia umowy leasingu uznanej za najem odpisów amortyzacyjnych
w okresie leasingu w każdym przypadku dokonuje finansujący (leasingodawca). Korzystający będzie mógł natomiast uznać za koszty uzyskania
przychodów wydatki należne z umowy. Przy tym dodatkową niedogodnością w takim przypadku będzie konieczność prowadzenia przez podatnika kilometrówki w przypadku samochodów osobowych oraz rozliczania
wydatków związanych z eksploatacją samochodu w ramach wynikającego
z niej limitu. Limitem tym jednak nie będzie objęty sam czynsz należny
wynajmującemu.
120
Przy ewentualnym wykupie samochodu z leasingu uznanego za najem nie
będzie można zastosować ceny niższej od wartości rynkowej, co dopuszczalne jest zarówno w przypadku umowy leasingu operacyjnego, jak i finansowego, gdzie cena wykupu jest często symboliczna.
Wykup samochodu po upływie okresu umowy
Zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i w przypadku leasingu
finansowego istnieją przepisy pozwalające na wykup samochodu z leasingu po cenie niższej od wartości rynkowej. Powyższe pozwala uniknąć niekorzystnych skutków podatkowych związanych z nabyciem pojazdu po cenie
odbiegającej od ceny rynkowej, a związanych z ustaleniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W przypadku leasingu operacyjnego cena wykupu nie
może być niższa od hipotetycznej wartości netto. Hipotetyczna wartość netto
to wartość początkowa pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem współczynnika 3.
W przypadku leasingu finansowego wykup może zostać zrealizowany po
dowolnie określonej przez podatnika cenie.
Wykup samochodu z leasingu operacyjnego przez firmę może okazać się
korzystny podatkowo. Wydatki poniesione na wykup samochodu dają bowiem możliwość ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Zaliczenie
kwoty wykupu do kosztów może się dokonać w sposób bezpośredni – tak będzie, kiedy wartość wykupu samochodu z leasingu nie przekroczy 3500 zł lub
też w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne, gdy cena wykupu samochodu przekracza wskazaną wartość. Jeśli jednak po dokonaniu wykupu samochodu leasingowanego zostanie on przeznaczony do sprzedaży, podatnik rozpozna ze zbycia samochodu przychód z działalności gospodarczej,
a wydatek na wykup samochodu będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z tym przychodem.
Niewykluczona jest również możliwość dokonania wykupu samochodu z leasingu nie na firmę, lecz przez przedsiębiorcę prywatnie, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku gdy nosimy się z zamiarem sprzedaży w krótkim czasie samochodu wykupionego z leasingu, należy
przeanalizować, czy właśnie prywatny wykup samochodu nie okaże się korzystniejszy. Wykup prywatny może bowiem dać możliwość dalszej odsprzedaży samochodu po upływie pół roku całkowicie bez podatku – powyższe wynika wprost z regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy PIT. Rozwiązanie takie
jest jednak obarczone ryzykiem podatkowym. Organy podatkowe prezentują
tutaj bowiem profiskalne stanowisko, wskazując, że samochód wykorzystywany uprzednio w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu
operacyjnego jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Zaś przychody z odpłatnego zbycia składnika majątku uprzednio wyko-
121
rzystywanego w działalności gospodarczej (również ze sprzedaży używanego uprzednio samochodu, będącego wcześniej przedmiotem leasingu), nawet
niewprowadzonego do ewidencji związanych z prowadzoną działalnością
gospodarczą – stanowią przychód z działalności gospodarczej (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca
2013 r., nr IBPBI/1/415-369/13/ESz).
Cesja umowy leasingu
Umowa cesji praw i obowiązków stanowi szczególną konstrukcję prawną przewidzianą w prawie cywilnym. Umowa ta prowadzi do zmiany osoby uprawnionej do działania jako strona danej transakcji gospodarczej.
Zmiana podmiotowa po stronie korzystającego wymaga co do zasady zgody finansującego. Niezwykle istotne są także postanowienia samej umowy, które mogą przewidywać szczególne rozwiązania w tym zakresie (np.
mogą zabraniać dokonywania cesji lub wprowadzać dodatkową odpłatność
za nią).
Przejęcie (cesja) umowy leasingu sprowadza się w praktyce do wstąpienia
w prawa i obowiązki korzystającego. Szczególnym przypadkiem jest sukcesja uniwersalna związana przykładowo z przejęciem podmiotów, podziałem
czy zmianą formy prawnej. W przypadku spółek (na gruncie kodeksu spółek
handlowych) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki
spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji, ulg, a także, co jest przedmiotem naszych rozważań, umów leasingu. Zmiany tego rodzaju nie wymagają zgody finansującego. Przy tego rodzaju czynnościach restrukturyzacyjnych zasadę sukcesji
przewidują także przepisy prawa podatkowego.
Zmiana formy prawnej – w tym związana z przejęciem, łączeniem czy
podziałem podmiotów, nie jest jednak tak do końca zmianą podmiotową – mamy do czynienia z kontynuacją działalności. Oznacza to, że
w praktyce umowa leasingu jest w takim przypadku rozliczana na zasadzie ciągłości – spółka przekształcona (łączona, przejmowana) kontynuuje rozliczanie leasingu na takich zasadach jak dotychczas. Tożsamość
podmiotowa powoduje, że sytuacja taka nie rodzi większych problemów
natury podatkowej.
Z rzeczywistą zmianą korzystającego (cesją umowy leasingu) mamy natomiast do czynienia w przypadku, gdy leasing jest kontynuowany przez
zupełnie inny podmiot, czyli np. korzystający odstąpi za zgodą finansującego swoje prawa i obowiązki innemu podmiotowi (spółce, indywidualnemu przedsiębiorcy). Rodzi się pytanie, czy zmiana po stronie korzystającego oznacza konieczność skorygowania kosztów. Czy fakt, że w chwili cesji
umowy nie spełniła ona podstawowych przesłanek uznania jej na grun-
122
cie podatku dochodowego za umowę leasingu, ma wpływ na dokonywane
w jej ramach rozliczenia. Umowa leasingu obowiązywała od momentu jej
zawarcia, wobec czego koszty uzyskania z nią związane prawidłowo były
rozpoznawane na zasadach ogólnych, a późniejsza cesja praw i obowiązków z umowy leasingu niczego nie zmienia w tym zakresie – brak jest
podstaw do dokonywania wstecznej korekty kosztów związanych z cesją
umowy leasingu.
Do końca 2012 r. przepisy w zakresie podatku dochodowego w żaden sposób
nie regulowały kwestii zmian strony umowy leasingu. Było to powodem licznych wątpliwości interpretacyjnych. Dopiero 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie
z brzmieniem zmienionego art. 23a pkt 2 ustawy PIT oraz odpowiednio art. 17a
pkt 2 ustawy CIT, za podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas
oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który
może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej
umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Zmiana ta w dużej mierze rozwiała wątpliwości interpretacyjne związane z podatkowym traktowaniem cesji umowy leasingu. Przed zmianą przepisów można było się spotkać ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym odrzucano możliwość podatkowej kontynuacji umowy leasingu.
Jako przykład można przywołać interpretację indywidualną dyrektora Izby
Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2010 r., nr ITPB1/415-655a/10/WM, który na gruncie ustawy PIT wskazywał, że niezależnie od tego, że na mocy kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we
wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej
samej umowy, nie w każdym przypadku umowa ta w dalszym ciągu będzie
spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym. Można
było również odnaleźć niekorzystne stanowisko orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie (np. wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., sygn.
akt III SA/Wa 2180/10).
Obecnie w przypadku zmiany strony umowy leasingu podstawowy
okres umowy uważa się za zachowany, o ile inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Wprowadzenie wyraźnego zapisu, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy
uważa się za zachowany, oznacza korzystną dla podatników zmianę mającą bezpośredni wpływ na przejrzystość przepisów prawa podatkowego. Należy jednak wskazać, iż zmiana w pozostałym zakresie, np. zmiany
obejmujące czas trwania leasingu czy też przykładowo wartość rat leasingowych, mogą nie pozwalać na korzystną podatkowo sukcesję w zakresie umowy leasingu.
123
Czy można dokonać cesji umowy leasingu operacyjnego między małżonkami? Z prawnego punktu widzenia dokonanie pomiędzy małżonkami cesji
umowy leasingowej jest możliwe, o ile wyrazi na to zgodę podmiot finansujący. Koszty poniesione po dokonaniu cesji przez małżonka, na którego scedowano umowę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jego działalności
na zasadach ogólnych.
Leasing czy kredyt – co lepsze
W przypadku leasingu operacyjnego kosztem uzyskania przychodu korzystającego jest cała opłata leasingowa. W przypadku zakupu samochodu na
kredyt kosztem są odpisy amortyzacyjne oraz koszty kredytu (odsetki i prowizje). Leasing (zawarty na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normalnego okresu amortyzacji) pozwala zatem szybciej odpisać wartość samochodu w koszty uzyskania przychodów, co może zoptymalizować wysokość
obciążeń podatkowych.
Leasing finansowy sprawia, iż korzystający wprowadza przedmiot umowy
do swoich ksiąg jako środek trwały. Dokonuje on od wartości początkowej samochodu odpisów amortyzacyjnych, a jedynie rata odsetkowa leasingu powiększa jego koszty uzyskania przychodów. Leasing finansowy jest więc zbliżony do umowy kredytu, w której także podatnik ujmuje w kosztach jedynie
odsetki i prowizje zapłacone za pozyskanie środków, a osobno odpisy amortyzacyjne wartości początkowej samochodu.
Samochód służbowy jako narzędzie pracy pracownika
Kwestia użytkowania samochodów służbowych do celów prywatnych
nie doczekała się szczegółowego uregulowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia zgodnie z art. 12 ust. 1
ustawy PIT za przychód pracownika ze stosunku pracy uważa się wartość
nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych realizowanych na rzecz pracownika, którym jest użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem nieodpłatnymi świadczeniami są bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia
prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane
z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie,
mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn.
akt II FSK 788/10). Na tej podstawie organy podatkowe jednolicie wskazują,
iż możliwość korzystania przez pracownika z samochodu służbowego do
celów prywatnych stanowi przychód ze stosunku pracy (tak dyrektor Izby
Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2012 r., nr IPPB4/415803/12-2/MP, dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 27 września
124
2012 r., nr IPTPB1/415-376/12-4/ASZ czy też Ministerstwo Finansów w piśmie
z 27 stycznia 2012 r., nr DD3/033/6/KDJ/12/PK-71).
Ustalenia wartości świadczenia
W sytuacji wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych największy problem stanowi ustalenie wartości
świadczenia. Przedmiotowego ustalenia należy z pewnością dokonać zgodnie z regulacjami art. 11 ust. 2–2b w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy PIT. W przypadku ustalania pracownikowi wartości świadczenia najczęściej zastosowanie mogą znaleźć dwie metody wyceny, tj. wycena według ceny zakupu
– jeżeli przedmiotem świadczeń na rzecz pracownika są usługi zakupione,
a więc gdy pracodawca udostępnia pracownikowi do celów prywatnych samochód, który sam pozyskuje w drodze odpłatnej usługi (np. najmu) lub
według cen rynkowych świadczenia tego samego rodzaju, co świadczenie
polegające na udostępnieniu samochodu pracownikowi (gdy pracodawca udostępnia pracownikowi samochód stanowiący składnik majątku firmy). Inna jeszcze metoda wyceny może być rozpatrywana w przypadku tych
podatników, których zakres działalności obejmuje odpłatne udostępnianie
pojazdów (np. ich wynajem, dzierżawę). Te podmioty zastosują bowiem do
wyceny świadczenia na rzecz swojego pracownika ceny stosowane wobec
innych odbiorców (kontrahentów).
Problematyka ustalenia wartości świadczenia w pierwszej kolejności
wymaga wypracowania narzędzi, które pozwolą prawidłowo ustalić jego
zakres. Nawet bowiem najbardziej dokładna metoda wyceny świadczenia
zastosowana do błędnie ustalonego zakresu świadczenia spowoduje wadliwość ustaleń w tym zakresie. W obecnym stanie prawnym zasadne wydaje się stworzenie przez pracodawcę systemu dokumentowania prywatnego wykorzystania samochodu służbowego przez pracownika. Przykładowo
można wskazać na następujące sposoby określenia zakresu wykorzystania
samochodu, tj.:
■ według przejechanych kilometrów poprzez prowadzenie karty drogowej
pojazdu (z uwzględnieniem dopuszczalnych limitów w danym okresie rozliczeniowym),
■ wprowadzenie limitu kilometrów, które pracownik w danym miesiącu
może wykorzystać do jazd prywatnych z jednoczesnym obowiązkiem wykazania liczby kilometrów wykorzystanych do celów prywatnych powyżej
przydzielonego limitu,
■ według stawki dobowej/godzinowej,
■ przy połączeniu kilku z ww. sposobów.
Jeśli podatnik dokona już prawidłowego określenia zakresu świadczenia,
to pozostaje teraz kwestia najistotniejsza, a mianowicie wycena wartości
nieodpłatnego świadczenia. W tym miejscu wskazać należy, iż organy po-
125
datkowe w rozstrzyganiu problematyki nieodpłatnych świadczeń unikają
jednoznacznego określenia sposobu ich kalkulacji, podkreślając, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji przychodu z tytułu
nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego jest prawidłowy, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jak już wskazywano powyżej, wycena nieodpłatnych
świadczeń bezwzględnie musi jednak zostać dokonana z uwzględnieniem
art. 11 ust. 2a ustawy PIT.
Wycena nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy PIT wskazuje na ustalenie wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń
według cen zakupu, przy czym przedmiotowa regulacja może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, kiedy podatnik wykorzystuje w firmie samochody niebędące jego własnością, tj. pozyskane od podmiotów zewnętrznych na
podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu – w takim tylko przypadku
będzie możliwe posłużenie się ceną zakupu.
Z kolei wycena nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 2a
pkt 4 ustawy PIT opierać się może na ustaleniu ceny rynkowej świadczenia – w tym zakresie akceptowane jest odniesienie wartości nieodpłatnego świadczenia do rynkowych cen najmu samochodów tego samego rodzaju (typu, modelu, rocznika, o podobnym przebiegu, wyposażeniu). Przy
tej metodzie ustalając wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu
samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, należy wziąć
pod uwagę markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg,
wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na
tym samym terenie co podatnik, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów.
Jako przykład pierwszej metody wyceny można wskazać na metodę kalkulacji wartości świadczenia poprzez ustalenie ceny 1 km przejechanego do celów prywatnych jako pochodnej całkowitego kosztu pozyskania środka (wynajmu/dzierżawy/leasingu) – powyższe może mieć zastosowanie jedynie
w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem tego rodzaju umów.
Powyższe uwzględnia okres, na jaki została zawarta umowa oraz dopuszczalny limit kilometrów – przykładowo: umowa leasingu, koszt miesięczny leasingu 1500 zł, umowa zawarta na 4 lata, z limitem km 120 000. Kalkulowany
koszt 1 km wynosi – 1500 x 12 (miesięcy) x 4 (lata) : 120 000 = 0,60 zł. Tak ustaloną stawkę 1 km można następnie zastosować do zakresu świadczenia ustalonego zgodnie z przyjętym sposobem ewidencjonowania jazd prywatnych,
na które wskazaliśmy już wcześniej.
Przy ustalaniu wartości świadczenia, gdy dotyczy to samochodu amortyzowanego przez podatnika, możliwe jest również oparcie się na wysoko-
126
ści odpisów amortyzacyjnych oraz innych kosztów (w tym ubezpieczenia)
z uwzględnieniem liczby dni, w jakich samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych. Wysokość przychodu byłaby w takim przypadku obliczana
według wzoru:
gdzie:
O = (A + U) x n / 365 + M
O – przychód z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych,
A – kwota równa wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego samochodu,
U – cena ubezpieczenia samochodu za okres roku, którego kalkulacja dotyczy,
n – ilość dni używania samochodu służbowego do celów prywatnych,
M – marża przedsiębiorstwa.
Liczbę dni używania samochodu przez pracownika należałoby ustalić poprzez ustalenie miesięcznej liczby godzin korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych.
Metoda ta odnosi się jednak do kosztów ponoszonych przez podatnika udostępniającego samochód i w tym sensie nie do końca znajduje oparcie w obowiązujących przepisach.
Należy wskazać, iż bardzo często podatnicy metodę kalkulacji świadczenia próbują opierać na iloczynie liczby kilometrów i aktualnej stawki za
1 km przebiegu. Jednak zastosowanie w metodzie wyceny stawki za 1 km
z rozporządzenia – w ocenie organów podatkowych – nie może znaleźć
zastosowania. Odwołanie się do stawki z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością
pracodawcy nie wypełnia bowiem dyspozycji ustawowej żadnej z ustawowych metod ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń
określonej art. 11 ust. 2a ustawy PIT. Dodatkowo nie należy zapominać,
iż stawka przebiegu dotyczy zwrotu kosztów używania przez pracownika w celach służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy, dotyczy więc sytuacji zupełnie odwrotnej, tj. używania
prywatnego samochodu pracownika do realizacji celów pracodawcy. Nie
można więc przepisów powyższego rozporządzenia stosować w sytuacji
odmiennej, obejmującej użytkowanie samochodów służbowych do celów
prywatnych (w tym zakresie powołać można np. stanowisko dyrektora Izby
Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2012 r.,
nr IBPBII/1/415-438/12/ASz).
127
Końcowo należy jednak wskazać, że każda przyjęta przez podatnika metoda wyceny świadczenia, które staje się udziałem pracownika, będzie obarczona ryzykiem podatkowym. Wynika to z faktu, iż kwestia ta nie doczekała się
niestety bezpośredniej regulacji prawnej, a w wydawanych interpretacjach
podatkowych organy podatkowe także nie udzielają podatnikom, niestety,
konkretnych wskazówek.
Ewa Sokołowska-Strug
Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich
Małgorzata Breda
Kierownik Zespołu Podatku od Towarów i Usług
Andrzej Garbula
Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich
128
●E
wa Sokołowska-Strug
Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich
Doradca podatkowy; Członek Zarządu ECDDP Sp. z o.o., prawnik,
absolwentka Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego i wieloletni współpracownik polskich i międzynarodowych
firm doradczych. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkiem od towarów i usług oraz postępowaniem przed organami
podatkowymi i sądami administracyjnymi. Jest autorką licznych publikacji eksperckich z zakresu prawa podatkowego oraz uznanym
wykładowcą problematyki podatku od towarów i usług.
●M
ałgorzata Breda
Kierownik Zespołu Podatku od Towarów i Usług
Doradca podatkowy; ekonomista; wieloletni współpracownik firm
doradczych; specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkiem od towarów i usług, podatkiem od czynności cywilnoprawnych
oraz postępowaniem przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi; autorka licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego oraz wykładowca problematyki podatku od towarów i usług.
●A
ndrzej Garbula
Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich
Doradca podatkowy; posiada doświadczenie w rozwiązywaniu problematyki podatkowej występującej w dużych i średnich podmiotach
gospodarczych (spółki akcyjne, spółki z o.o.); odpowiada za kontakty podatników z organami podatkowymi i skarbowymi; reprezentuje podatników przed sądami administracyjnymi; specjalizuje się
w zagadnieniach związanych z podatkiem od towarów i usług oraz
podatkami dochodowymi, prowadzi szkolenia w tym zakresie; jest
autorem i współautorem książek i publikacji prasowych o tematyce
podatkowej.
ISBN 978-83-64085-33-8

Samochód - Ceresit Pro

Transkrypt

Podobne dokumenty

Generuj PDF - KRP II – Mokotów, Ursynów, Wilanów

Autostrada A2. Wypadek samochodowy.

papier firmowy modesto storevan

KPP JAROCIN KRADZIEŻE SAMOCHODÓW

Renault Clio Grandtour od 2013 185

ŻYJ BEZPIECZNIE KRADZIEŻE SAMOCHODÓW

DLACZEGO WARTO? - Lorek Pawlak Family Office

Wzór Oferty