Nowo dodany art. 2a Ordynacji podatkowej obowiązujący

NOTA AKTUALIZACYJNA
PGK984e
do ksiąŜki
Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r.
poz. 1197) do Ordynacji podatkowej dodany został nowy art. 2a obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. w brzmieniu:
„Art. 2a. Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa
podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
PoniŜej komentarz Pana Profesora Bogumiła Brzezińskiego dotyczący
ww. nowelizacji:
1. Wprowadzenie
Istotnym składnikiem kultury prawnej świata zachodniego jest pogląd, Ŝe
jakiekolwiek Ŝądania, roszczenia i wymagania oparte na prawie mogą być realizowane tylko wówczas, gdy przepis prawa odnosi się w sposób niebudzący wątpliwości do podobnie niebudzącego wątpliwości ustalonego
w sprawie stanu faktycznego. Wyrazem takiego załoŜenia jest maksyma in
dubio pro libertate, oznaczająca, Ŝe w razie wątpliwości nie moŜna nikogo
skazać w sprawie karnej, zasądzić roszczenia w sprawie cywilnej czy teŜ
wymierzyć podatku. Jest to wyrazem moralności prawa i chroni obywateli
przed jego naduŜywaniem. W róŜnych dziedzinach prawa zasada ta jest rozmaicie nazywana, np. funkcjonuje pod postacią maksymy in dubio pro reo
lub in dubio pro tributario. Komentowany przepis wyraŜa więc zasadę o charakterze kulturowym, która powinna być respektowana takŜe w sytuacji, gdy
nie jest wyraŜana expressis verbis w przepisie prawa.
W Polsce ustawodawca uznał – być moŜe na skutek ambiwalentnego podejścia do tej zasady przez sądy administracyjne – niezbędność wyraŜenia
omawianej zasady w odrębnym przepisie, tj. komentowanym art. 2a o.p.
Przepis ten brzmi następująco: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
W szerszej perspektywie przepisy dotyczące rozstrzygania wątpliwości
„na korzyść” mogą dotyczyć bądź to wątpliwości powstających przy ustalaniu stanu faktycznego (tak m.in. art. 5 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. –
Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), bądź to
wątpliwości dotyczących treści prawa, bądź teŜ obu kategorii wątpliwości.
WyraŜona w art. 2a o.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy w sposób oczywisty tylko wątpliwości co do treści przepisów
prawa. Nie oznacza to jednak, Ŝe wątpliwości co do stanu faktycznego mogą
być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej,
dotyczące postępowania podatkowego, rzetelnie stosowane w postępowaniu
podatkowym, powinny zapewniać taki stopień wnikliwości badania stanu
–1–
faktycznego, który doprowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały
miejsce, a jakie nie zaistniały. Nie powinno tu być miejsca na tłumaczenie
(rozstrzyganie) wątpliwości na niekorzyść podatnika – chociaŜby ze względu
na to, Ŝe Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym
(art. 2 Konstytucji RP).
2. Adresaci normy z art. 2a o.p.
Przepis nie wskazuje wyraźnie adresatów normy wynikającej z art. 2a
o.p.; nie ma jednak takiej potrzeby. Milczenie ustawodawcy oznacza bowiem, Ŝe przepis ma zastosowanie powszechne – moŜe oprzeć się na nim podatnik, obliczając podatek w deklaracji podatkowej, powinien go respektować organ podatkowy weryfikujący poprawność deklaracji, wydający
decyzję określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe i wreszcie sąd
administracyjny badający, czy decyzja podatkowa została wydana na podstawie ustalonego w sposób niebudzący wątpliwości znaczenia przepisu
prawa podatkowego.
To, czy przepis art. 2a o.p. został prawidłowo przez uczestników dyskursu prawniczego zastosowany, podlega weryfikacji na ogólnych zasadach.
I tak, jeśli podatnik wybrał znaczenie przepisu mniej przekonujące (odwołując się do wątpliwości, jakie go ogarnęły przy interpretacji przepisu, organ
podatkowy moŜe zakwestionować stanowisko podatnika, przyjmując inne
niŜ podatnik znaczenie przepisu i w konsekwencji stając na stanowisku, Ŝe
przepis niedających się usunąć wątpliwości nie budzi. Z kolei stanowisko
organu podatkowego w kontekście niestosowalności w konkretnej sprawie
art. 2a o.p. moŜe być weryfikowane w trybie skargi na decyzję ostateczną
organu podatkowego.
Reasumując, nowy przepis nie zakłóci logiki dyskursu prawniczego i sporów, w ramach jakich dyskurs ten przebiega. Zmieni się tylko jedno – jeśli
w sporach podatkowych podatnik powoła się na istnienie niedających się
rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjnych, to ani organ podatkowy, ani teŜ
sąd – jak to w przeszłości nierzadko miało miejsce – nie będzie mógł stwierdzić, Ŝe zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie istnieje
albo Ŝe nie ma przepisu, który taką zasadę by wyraŜał.
Organ podatkowy lub sąd administracyjny moŜe oczywiście uznać, Ŝe
w konkretnym stanie faktycznym przepisy nie budzą wątpliwości i orzec nie
po myśli podatnika. Warunkiem sine qua non poprawności takiego rozstrzygnięcia będzie jednak przeanalizowanie w uzasadnieniu decyzji (wyroku) argumentacji podatnika. Nie wystarczy – tak jak to częstokroć dotychczas
bywało – pokazanie w uzasadnieniu argumentacji prowadzącej do zapadłego
następnie orzeczenia. Niezbędne będzie wykazanie, Ŝe podatnik, wysuwając
inną argumentację i konkludując istnienie niedających się usunąć wątpliwości, nie miał racji (powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne załoŜenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu
bądź teŜ jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją
–2–
przeciwną, Ŝe nie moŜna uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości).
Stąd teŜ z punktu widzenia ochrony interesów podatnika i wykorzystania
do tego celu moŜliwości, jakie daje art. 2a o.p., szczególnie waŜne stanie się
staranne budowanie własnej argumentacji prawnej w sprawie – tak, aby
„równowaŜyła” ona argumentację organów podatkowych. Nie oznacza to bynajmniej, Ŝe kaŜdy przypadek zbudowania dwóch odmiennych, przeciwstawnych narracji interpretacyjnych (tj. narracji podatnika oraz narracji
organu podatkowego) otwierać będzie drogę do zastosowania art. 2a o.p. Doświadczenie pokazuje, Ŝe w znakomitej większości sytuacji rozbieŜności
dają rozwiązać się w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa.
3. Zastosowanie art. 2a o.p. do podmiotów innych niŜ podatnik
Artykuł 2a o.p. odnosi się w warstwie tekstowej jedynie do podatnika. Nie
ma jednak Ŝadnych, najmniejszych nawet powodów, które uniemoŜliwiałyby
korzystanie z jego dobrodziejstw innym (niŜ organy podatkowe) podmiotom
obciąŜanym obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego –
płatnikom, inkasentom, następcom prawnym podatnika, osobom trzecim
odpowiedzialnym za cudze zobowiązania podatkowe etc.
Podstawą stosowania art. 2a o.p. będzie analogia legis. Porównanie sytuacji prawnej – w kontekście wymogu dostatecznej zrozumiałości przepisów
prawa podatkowego podatnika i np. płatnika podatku – nie pozwala dostrzec
istotnych róŜnic w tym zakresie. Sytuacja płatnika spełnia więc wszystkie
sformułowane w teorii prawa warunki dopuszczające, a nawet wręcz nakazujące stosowanie art. 2a o.p. do płatnika oraz innych wskazanych wyŜej
osób.
4. Przepisy prawa podatkowego [zob. art. 3 pkt 2 o.p.]
5. Znaczenie sformułowania „niedające się usunąć wątpliwości co do
treści przepisów prawa podatkowego”
Przepisy prawa – nie tylko podatkowego – mogą budzić i budzą wątpliwości zarówno in abstracto, jak i in concreto.W pierwszym przypadku chodzi
o sytuację, w której juŜ sama lektura przepisu z punktu widzenia wiedzy
i doświadczenia czytającego nie pozwala w miarę pewnie stwierdzić, jakie
konsekwencje prawne wiąŜą się z takim a nie innym brzmieniem przepisu.
W drugim przypadku przepisy niebudzące wątpliwości w lekturze zaczynają
być niejasne w zestawieniu z konkretnym, nietypowym najczęściej stanem
faktycznym.
Wątpliwości zaliczane do obu wskazanych wyŜej grup dają się jednak
najczęściej rozwiązać przez zastosowanie zasad i reguł wykładni prawa,
opartych bądź o metodę wykładni językowej, bądź wykładni systemowej, celowościowej, funkcjonalnej etc. Tylko w nielicznych przypadkach tworzy
–3–
się sytuacja, w której interpretacja prowadzi do sformułowania dwóch lub
większej liczby konkurencyjnych hipotez interpretacyjnych, z których Ŝadna nie ma „przewagi” nad pozostałymi. W polskiej literaturze z zakresu teorii
prawa znajduje to odzwierciedlenie w koncepcji dopuszczalnej wielości „akceptowalnych” hipotez interpretacyjnych. Inaczej mówiąc, polscy teoretycy
prawa (w przeciwieństwie np. do oxfordzkiego teoretyka prawa Ronalda
Dworkina) dopuszczają sytuację istnienia dwóch poprawnych rozwiązań
tego samego problemu interpretacyjnego. PoniewaŜ ze względu na obowiązujące zasady rozstrzygania sporów podatkowych tylko jedna strona sporu
moŜe go wygrać, zasada in dubio pro tributario wskazuje podatnika, podmiot
oczywiście słabszy w stosunkach podatkowoprawnych, jako wygranego
w sporze.
Tak więc przepis art. 2a o.p. przyjmuje implicite wskazane wyŜej załoŜenie teoretyczne i wyprowadza z niego konsekwencję prawną – nakaz wyboru
tej z dwóch lub większej liczby poprawnych koncepcji interpretacyjnych,
która jest korzystniejsza dla podatnika. Za tym wyborem ustawodawcy przemawiają wartości konstytucyjne, wyraŜone w takich zasadach jak zasada demokratycznego państwa prawnego (nikt nie moŜe od obywatela Ŝądać zachowań, które nie zostały dostatecznie jasno określone w ustawie), zasada
zaufania obywatela do państwa (nie moŜna bowiem ufać temu, kto prowadzi
z obywatelem grę o niesprecyzowanych do końca regułach) i zasada dookreśloności prawa (naleŜy respektować wymóg minimalnego standardu
zrozumiałości przepisów prawa).
6. Znaczenie wyraŜenia „korzyść podatnika”
Skoro wątpliwości mają być rozstrzygane – w określonych w art. 2a o.p.
warunkach – na korzyść podatnika, to powstaje pytanie, co to jest korzyść podatnika oraz kto będzie określał, jakie rozwiązanie jest bardziej korzystne dla
podatnika od innego.
„Korzyść podatnika” to – w kontekście, w jakim wyraŜenie to zostało uŜyte – optymalne z jego punktu widzenia rozwiązanie prawne spośród tych,
które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Korzystniejsze moŜe być
rozstrzygnięcie prowadzące od zwolnienia od opodatkowania, ograniczenia
wysokości zobowiązania podatkowego, nabycia prawa do ulgi, uniknięcia
sankcji podatkowej etc.
To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, określa sam podatnik. JeŜeli wypełniając deklaracje podatkową, dojdzie do wniosku, Ŝe
znajduje do jego sytuacji zastosowanie przepis, który moŜna róŜnie interpretować – wybierze interpretację dla siebie korzystniejszą. Utrzyma się ona
pod warunkiem, Ŝe nie zakwestionuje jej skutecznie organ podatkowy, a stanowiska organu podatkowego nie podtrzymają sądy administracyjne.
Nieco inaczej przedstawia się sprawa w przypadku decyzji ustalających
zobowiązanie podatkowe. Tutaj jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku,
Ŝe w sprawie moŜna zbudować dwie równorzędne hipotezy interpretacyjne,
–4–
powinien wybrać korzystniejszą dla podatnika. Jeśli nie jest w stanie tego
uczynić (np. obie hipotezy są korzystne dla podatnika, ale na innym polu
działania prawa podatkowego – wybór jednej spowoduje utratę korzyści
płynących z drugiej), powinien uzyskać oświadczenie podatnika co do wyboru rozstrzygnięcia opartego na jednej z hipotez interpretacyjnych. Nieskorzystanie przez organ podatkowy z tej drogi otwiera podatnikowi moŜliwość skutecznego kwestionowania prawidłowości decyzji podatkowej.
7. Zagadnienie konfliktu interesów róŜnych podatników a treść art. 2a o.p.
W dyskusjach poprzedzających wprowadzenie przepisu w Ŝycie podnoszono, w kontekście przyjmowania korzystniejszej dla podatnika interpretacji, problem konfliktu interesów róŜnych podatników. Miało się to wyraŜać
w tym, Ŝe rozwiązanie korzystne dla jednego podatnika moŜe być rozwiązaniem niekorzystnym dla innego.
Problem jest iluzoryczny. JeŜeli wątpliwości mają być rozstrzygane na
korzyść podatnika, to oznacza, Ŝe na korzyść kaŜdego z podatników, który
znalazł się w sytuacji objętej niejasnymi przepisami. Oznacza to, Ŝe w kaŜdej
sprawie naleŜy rozstrzygać niejasność na korzyść podatnika – a te rozstrzygnięcia nie muszą być identyczne wobec wszystkich podatników.
W konsekwencji – przykładowo – wybór jednej z hipotez interpretacyjnych
w jednej sprawie nie oznacza, ze organy podatkowe czy teŜ sądy są w jakikolwiek sposób tym rozstrzygnięciem związane w sprawach dotyczących
innych podatników.
–5–