Proces harmonizacji podatków w Unii Europejskiej Wprowadzenie

Proces harmonizacji podatków w Unii Europejskiej Wprowadzenie

Proces harmonizacji podatków w Unii Europejskiej
Wprowadzenie
Harmonizacja
podatków
jest
jednym
z
elementów
procesu
integracyjnego
realizowanego w ramach Unii Europejskiej. Pojęcie harmonizacja nie jest jednoznaczne.
Może być ono odmiennie interpretowane w zależności od stopnia harmonizacji, który jest tym
wyższy, im bardziej zaawansowana jest faza procesu integracyjnego. Oznacza to, iż w
obecnym stadium – unii gospodarczej i walutowej – powinna być ona bliższa ujednoliceniu
podatków, aniżeli tylko koordynacji systemów podatkowych. Wśród argumentów
przemawiających za ujednoliceniem podatków wskazuje się m.in. uproszczenie ewidencji
podatkowej i efektywniejsze funkcjonowanie wspólnego rynku wewnętrznego dzięki
neutralizacji podatków w obszarze wymiany handlowej i przepływu kapitału. Różnice w
systemach podatkowych wypaczają zasady wolnego handlu oraz konkurencji i przeczą idei
jednolitego, europejskiego rynku.
Praktyka pokazuje jednak, iż harmonizacja podatków na obszarze Unii Europejskiej jest
budzącym wiele emocji, niezwykle skomplikowanym procesem. Dotychczasowe próby
ujednolicania podatków napotykały na znaczący opór ze strony poszczególnych państw
członkowskich. Wynika on przede wszystkim z niechęci do utraty suwerenności w sferze
polityki podatkowej. Władze państw członkowskich stoją na stanowisku, iż utrzymanie
autonomii w kwestii podatków jest warunkiem sine qua non realizacji narodowych, nierzadko
specyficznych celów gospodarczych i społecznych.
Harmonizacja bliższa ujednolicaniu podatków wymaga znalezienia „złotego środka”,
który uwzględniałby odmienne interesy państw członkowskich Unii Europejskiej. Takie
wypośrodkowanie stosowanych systemów podatkowych wymusza między innymi redukcję
podatków w krajach, w których są one relatywnie wysokie i podwyższanie na obszarach,
gdzie są one stosunkowo niskie. W konsekwencji w pierwszej grupie państw można
spodziewac się zmniejszenia wpływów budżetowych, a co za tym idzie ograniczenia
funkcjonujących przywilejów socjalnych. Z drugiej strony podwyższanie podatków prowadzi
do zubożenia społeczeństwa, determinując zmniejszenie dochodu do dyspozycji oraz wzrost
cen towarów i usług. W przypadku obu grup państw próby wprowadzenia zmian wywołałyby
opór społeczny wyrażający niechęć do stawiania interesu wspólnotowego ponad interes
narodowy.
W związku z powyższym zasadne wydaje się pytanie, czy na obszarze Unii Europejskiej
w ogóle możliwa jest harmonizacja systemów podatkowych w pełnym tego słowa znaczeniu?
Odpowiedź na nie wymaga zidentyfikowania obecnego poziomu harmonizacji i ustalenia, w
jakim stopniu dotychczas podjęte działania, lub ich brak, służą efektywnemu funkcjonowaniu
jednolitego rynku, a w jakim podważają zasady równej konkurencji na tym obszarze.
Założenia i podstawy prawne harmonizacji podatków w krajach Unii Europejskiej
Strategia podatkowa Komisji Europejskiej na nadchodzące lata została przybliżona w
Komunikacie z 23 maja 2001 roku.1 Komisja wyraża w nim przekonanie, co do braku
konieczności ujednolicania systemów podatkowych na obszarze Unii Europejskiej.
Poszczególne państwa członkowskie mają swobodę w zakresie wyboru systemów
podatkowych dostosowanych do indywidualnych potrzeb i preferencji. Jedynym warunkiem
jest respektowanie ogólnych zasad podatkowych obowiązujących we Wspólnocie, które w
zasadniczej mierze nakierowane są na utrzymanie neutralności podatkowej w sferze wymiany
handlowej pomiędzy krajami oraz walkę ze szkodliwą konkurencją podatkową.
Owe ogólne zasady wynikają wprost z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską
(TWE). Zgodnie z 90 TWE nie ma możliwości nakładania na dobra pochodzące z innych
państw członkowskich żadnych podatków wewnętrznych, które byłyby wyższe od
nakładanych bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie dobra krajowe. Art. 91 TWE
stanowi z kolei, iż w przypadku dóbr eksportowanych do innego państwa członkowskiego,
ewentualny zwrot podatków wewnętrznych nie może przewyższać sumy nałożonych na niego
bezpośrednich i pośrednich podatków wewnętrznych. W art. 92 TWE zakazuje się
dokonywania zwrotu eksporterom opłat innych niż podatek obrotowy, akcyza i inne podatki
pośrednie. Zalecana przez Unię Europejską strategia podatkowa wynika wprost z art. 93
TWE, w którym zakłada się, iż harmonizacji podlegać mają wyłącznie podatki pośrednie, w
tym głównie podatku VAT i podatku akcyzowego. Takie stanowisko wynika ze znaczącego
wpływu podatków pośrednich na wolny przepływ towarów i usług na wewnętrznym rynku.
Art. 93 wyraźnie rozdziela proces harmonizacji podatków pośrednich i bezpośrednich.
Między innymi z tego względu jest wykładnią dla dużej ilości dyrektyw i rozporządzeń –
aktów prawa wtórnego.
1
COM (2001) 260, Tax policy in the European Union – Priorities for the years ahead, Commision of the European Communities, Brussels
23.05.2001.
Od 1 stycznia 2007 roku podstawą prawną harmonizacji podatku VAT jest Dyrektywa
2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.2 Została ona
wprowadzona w miejsce wielokrotnie modyfikowanej, funkcjonującej od 1977 roku Szóstej
Dyrektywy Rady. Nowa dyrektywa ma charakter porządkujący – w jednym akcie prawnym
zamieszczono wszystkie, dotychczas odrębnie występujące przepisy dotyczące harmonizacji
podatku VAT. Przede wszystkim określa ona jednolite zasady związane m.in. z przedmiotem
opodatkowania, ustaleniem podstawy opodatkowania, odliczeniami oraz momentem
powstania obowiązku podatkowego w podatku od wartości dodanej.
Pomimo prób, nie powiodło się jak dotąd stworzenie tzw. ostatecznego systemu podatku
VAT,3 którego głównym założeniem było zbliżanie stawek podatkowych we wszystkich
państwach członkowskich UE. Głównym tego powodem był brak akceptacji pomysłu ze
strony zainteresowanych krajów. Niewątpliwie wprowadzenie jednej stawki podatku dla
wszystkich oznaczałoby podwyższenie jej poziomu w krajach stosujących dotąd relatywnie
niską stawkę i obniżenie jej poziomu w krajach stosujących dotąd stawkę wysoką. W obu
przypadkach niosłoby to istotne konsekwencje natury gospodarczej. W pierwszej grupie
państw następstwem byłby wzrost cen dóbr i usług objętych podatkiem od wartości dodanej,
natomiast w drugiej należałoby się spodziewać niższych wpływów budżetowych.
W związku z powyższym najważniejsze działania harmonizacyjne w ramach podatku
VAT dotyczyły wprowadzenia minimalnych stawek tego podatku. Zgodnie z art. 97
Dyrektywy 2006/112/WE stawki standardowe, obowiązujące do końca 2010 roku nie mogą
być niższe niż 15 %. Artykuł 98 stanowi natomiast, iż każdy kraj członkowski ma prawo
zastosować dwie stawki zredukowane, których minimalny poziom wynosi 5 %. Przejściowo
dopuszcza się dodatkowo stosowanie tzw. stawek superzredukowanych, niższych niż 5 %.
Stawki obniżone mogą być stosowane w następujących przypadkach:4
- na towary i usługi wymienione w Aneksie H do Szóstej Dyrektywy,
- na dostawy elektryczności i gazu naturalnego,
- na towary i usługi nie wymienione w Aneksie H, na mocy różnych zwolnień i
odstępstw,
- na usługi pracochłonne.
2
Official Journal of the European Union, Council Directive 2006/112/EC, 28 November 2006.
Ostateczny system podatku VAT miałby polegać na stosowaniu zasady opodatkowania w kraju pochodzenia towaru, która wymagałaby
przede wszystkim znacznego zredukowania istniejących różnic w stawkach tego podatku, zob. L. Oręziak: Finanse Unii Europejskiej,
Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, s. 218-219.
4
L. Oręziak: Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej. Implikacje dla Polski, Wyższa Szkoła Handlu i
Prawa im. Ryszarda Łazarskiego w Warszawie, Warszawa 2007, s. 151-152.
3
Z końcem 2010 roku państwa członkowskie utracą prawo do stosowania stawek
obniżonych. Obecne ich wykorzystywanie w kilku krajach, w tym w Polsce możliwe było
dzięki porozumieniu, na mocy którego państwa te zobowiązały się do przedłużenia ich
stosowania po raz ostatni. Nie jest wiadomym, jakie zasady stosowania obniżonych stawek
zostaną zaproponowane - i przyjęte przez państwa członkowskie - niemniej jednak już
obecnie należy spodziewać się dążenia do wypracowania takich rozwiązań, które będą zgodne
z zasadami wspólnego rynku, a zwłaszcza nie przyczynią się do zakłócenia konkurencji.
Harmonizacja podatku akcyzowego, podobnie jak podatku od wartości dodanej
zdeterminowana została wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 1993 roku wewnętrznego rynku
wspólnotowego. Niósł on za sobą m.in. likwidację kontroli na granicach między
poszczególnymi państwami członkowskimi UE. Proces legislacyjny w zakresie akcyzy
dotyczy trzech grup dóbr objętych tym podatkiem, to jest: napojów alkoholowych, wyrobów
tytoniowych oraz produktów energetycznych.5
Jak
dotąd
wszelkie
działania
dotyczące
harmonizacji
podatku
akcyzowego
podejmowane były w zakresie:6
- struktury podatku stosowanego w ramach poszczególnych kategorii wyrobów, rozumianej
jako sposób szacowania podatku, zakresu możliwych zwolnień podatkowych itp.
- minimalnych stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych kategorii wyrobów,
- ogólnych przepisów dotyczących produkcji, przechowywania i przepływu wyrobów
objętych akcyzą między krajami członkowskimi Wspólnoty.
Szczegółowe założenia harmonizacji dotyczące każdej z trzech wymienionych grup
wyrobów objętych podatkiem akcyzowym znajdują się w odrębnych przepisach ( Tabela 1 ).
5
6
Official Journal of the European Union, Council Directive 2008/118/EC, 16 December 2008.
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_en.htm z dnia 12 maja 2009 roku.
Tabela 1. Szczegółowe przepisy regulujące działania w ramach harmonizacji podatku
akcyzowego
Grupa wyrobów
napoje alkoholowe
wyroby tytoniowe
produkty
energetyczne
Akt normatywny
Cel
Council Directive - zdefiniowanie poszczególnych kategorii napojów
92/83/EEC
alkoholowych,
- określenie podstawy szacowania akcyzy,
- wprowadzenie stawek zredukowanych dla małych
browarów i wybranych rodzajów alkoholi,
- ustanowienie specjalnych przepisów dla wybranych
regionów Hiszpanii,
- wprowadzenie zwolnienia podatkowego dla wyrobów
alkoholowych nie przeznaczonych do spożycia
Council Directive - ustanowienie stawek minimalnych dla poszczególnych
92/84/EEC
wyrobów alkoholowych objętych podatkiem,
- wprowadzenie stawek zredukowanych dla Portugalii,
Madery, Azorów i wybranych obszarów Grecji i Włoch
Council Directive - zdefiniowanie poszczególnych wyrobów tytoniowych,
95/59/EC
- wprowadzenie ogólnych zasad opodatkowania
wyrobów tytoniowych
Council Directive - uzależnienie kwoty płaconego podatku akcyzowego na
92/79/EEC
papierosy od wielkości stałej za jednostkę produktu i
wielkości zmiennej uzależnionej od ceny sprzedaży
produktu,
- wprowadzenie minimalnych stawek podatku
akcyzowego na papierosy w rozbiciu na wielkośc stałą i
zmienną
Council Directive - wprowadzenie minimalnych stawek dla wyrobów
92/80/EEC
tytoniowych innych niż papierosy
- zagwarantowanie Francji możliwości wydłużenia
Council Directive okresu stosowania niższych stawek podatku na wyroby
2003/117/EC
tytoniowe na obszarze Korsyki do końca 2009 roku
Council Directive
- rozszerzenie zakresu stosowania stawek minimalnych,
2003/96/EC
uprzednio obejmujących wyłącznie oleje mineralne do
innych produktów energetycznych, takich jak: węgiel,
gaz, elektrycznośc
Źródło: Opracowanie własne.
Poziom minimalnych stawek podatku akcyzowego jest zróżnicowany i zależny od
kategorii wyrobu, na który opiewa akcyza (tabela 2). W przypadku wybranych wyrobów
alkoholowych takich jak wino, czy wino musujące w ogóle nie występuje minimalny poziom
stawki podatku. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie nie mają obowiązku
nakładania akcyzy na te dobra. W zakresie niektórych produktów energetycznych wysokośc
nakładanej stawki jest uzależniona od celu ich wykorzystania i podmiotu będącego finalnym
odbiorcą. Daje się w tym względzie zaobserwować odmienne podejście do klientów
indywidualnych i biznesowych, w przypadku których stosowane stawki są niższe. Najbardziej
skomplikowany sposób wyliczenia stawek minimalnych występuje w przypadku wyrobów
tytoniowych. Stosuje się tu dwa rodzaje stawek:
- właściwą, określoną kwotowo w odniesieniu do 1000 sztuk wyrobu,
- ad valorem, ustaloną jako określony procent ceny detalicznej.
Poziom tych stawek szacowany jest indywidualnie dla każdego kraju członkowskiego
UE, co różnicuje stawki minimalne na te wyroby w obrębie Wspólnoty.
Tabela 2. Minimalne stawki podatku akcyzowego na wybrane produkty w krajach Unii
Europejskiej na dzień 1 stycznia 2009 roku
Przedmiot podatku
Minimalna stawka podatku akcyzowego
Napoje alkoholowe
Piwo
Wino
Wino musujące
Alkohol etylowy
1,87 EUR/hektolitr/stopień alkoholu w finalnym produkcie
0 EUR/hektolitr
0 EUR/hektolitr
550 EUR/hektolitr czystego alkoholu
Paliwa i energia elektryczna
Benzyna ołowiowa
421 EUR/1000 litrów
Benzyna bezołowiowa
359 EUR/1000 litrów
Olej napędowy
302 EUR/1000 litrów
Olej opałowy
15 EUR/ 1000 kg
LPG
- paliwo 125 EUR/1000 kg
- użytek przemysłowy: 41 EUR/1000 kg
- w celach grzewczych: 0 EUR/1000 kg
Paliwa stałe (węgiel i - w celach grzewczych (odbiorcy biznesowi): 0,15 EUR/GJ
koks)
- w celach grzewczych (pozostali odbiorcy): 0,3 EUR/GJ
Energia elektryczna
- odbiorcy biznesowi: 0,5 EUR/MWh
- pozostali odbiorcy: 1 EUR/MW
Wyroby tytoniowe
Papierosy
W zależności od kraju stawka zawiera się w przedziale od 51,6 do
75,81 % ceny sprzedaży
Cygara i cygaretki
W zależności od kraju stawka zawiera się w przedziale od 0 do 89
EUR/kg lub 1.000 sztuk
Tytoń
W zależności od kraju stawka zawiera się w przedziale od 0 do 85
EUR/kg
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Excise Duty Tables, European Commission, Taxation and Customs
Union, Brussels 2009.
Chociaż zgodnie z przytoczonymi regulacjami harmonizacja podatków odnosi się do
podatków pośrednich, nie oznacza to niemożności podejmowania wspólnych działań w
ramach podatków bezpośrednich. Działania te mogą zostać podjęte m.in. na podstawie art. 94
– 95 TWE. Dotyczą one w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych i
prawnych oraz podatku od zysków z kapitałów pieniężnych. Państwa członkowskie podjęły
się również wdrożenia inicjatywy określanej mianem wzajemnej pomocy i współdziałania. Co
ciekawe w odniesieniu do podatków bezpośrednich działanie to funkcjonuje od dawna, bo od
1977 roku, kiedy to zobowiązano organy skarbowe państw UE do współpracy w zakresie
wymiany informacji.7 Dopiero w późniejszych latach zostało ono poszerzone o podatki
pośrednie: VAT i akcyzę.
W zakresie harmonizacji podatków bezpośrednich uwidacznia się podział na podatki
dochodowe od osób fizycznych i podatki dochodowe od osób prawnych. W zasadzie, poza
nielicznymi wyjątkami, takimi jak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy
opodatkowanie dochodów odsetkowych podatki osobiste pozostają poza procesem
harmonizacji, jako te, które wywierają znacznie mniejszy wpływ na prawidłowe
funkcjonowanie rynku wspólnotowego. Nieco inne podejście daje się zaobserwować w
odniesieniu do podatków dochodowych przedsiębiorstw. Znaczące zróżnicowanie w zakresie
tych podatków bezpośrednich na obszarze Unii Europejskiej nasilają dyskusje na temat
konkurencji podatkowej i „dumpingu fiskalnego” między poszczególnymi państwami
członkowskimi.
Zwiększenie się liczby firm o międzynarodowym charakterze skłoniło do przyjęcia w
1990 roku dwóch dyrektyw i jednej konwencji – w zasadzie jedynych obowiązujących z
pewnymi zmianami uregulowań dotyczących podatku dochodowego przedsiębiorstw. Są to:
- Dyrektywa 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania fuzji,
podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów dotyczących spółek z różnych krajów
członkowskich,8
- Dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spółek
dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich,9
- Konwencja Arbitrażowa 90/436/EWG o unikaniu podwójnego opodatkowania w
związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych.10
Pierwsza dyrektywa stanowi, iż fuzje, podziały, wnoszenie majątku oraz zamiana
udziałów spółek nie powodują dla żadnego z zaangażowanych podmiotów oraz ich
wspólników obciążenia podatkowego. Jeśli więc w efekcie tych działań powstają nadwyżki
wartości składników majątkowych, to nie podlegają one opodatkowaniu, przyczyniając się w
ten sposób do poprawy konkurencyjności danego przedsiębiorstwa.11
7
Council Directive 77/799/EEC, 19 December 1977.
Dyrektywa Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 roku, OJ L 225/90.
Dyrektywa Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 roku, OJ L 225/90.
10
Official Journal of the European Union, 1990 nr L 225.
11
B.Bernaś (red.): Finanse Unii Europejskiej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław 2005, s. 192.
8
9
Druga z wymienionych dyrektyw ma na celu wyeliminowanie wszelkich barier
podatkowych
w
zakresie
przekazywania
wypracowanych
zysków
pomiędzy
przedsiębiorstwami zależnymi, mającymi siedzibę w różnych krajach członkowskich UE. W
szczególności dotyczy to znoszenia opodatkowania dywidend przekazywanych przez spółkę
zależną na rzecz podmiotu dominującego oraz zapobiegania podwójnego opodatkowania
spółek macierzystych w zakresie zysków wypracowanych przez podmioty zależne.
Uniknięcie opodatkowania dywidend uzależnione jest od udziału spółki dominującej w
kapitale
filii.
W
ostatnich
latach
można
zaobserwowac
łagodzenie
warunków
umożliwiających takie zwolnienie. Od 2009 roku minimalny udział podmiotu dominującego
w kapitale spółki zależnej wynosi 10 %, podczas gdy jeszcze w 2004 roku było to 25 %.
Rozszerzeniem tej dyrektywy jest konwencja, której celem jest ustalenie procedury
postępowania w sytuacji wystąpienia podwójnego opodatkowania zysków po korekcie w
przedsiębiorstwach powiązanych, mających siedzibę w różnych państwach członkowskich
UE. Konwencja nakłada obowiązek przeprowadzenia postępowania rozjemnego, w sytuacji
gdy zainteresowane kraje członkowskie nie mogą dojść do konsensusu w zakresie
podwójnego opodatkowania w przeciągu dwóch lat od chwili skierowania sprawy właściwym
władzom tych państw.
Dla dalszego rozwoju harmonizacji podatków bezpośrednich i kierunków przyszłych
działań Wspólnoty Europejskiej istotne znaczenie miał raport komisji niezależnych ekspertów
nazywany Komisją Rudinga, który zajął się problematyką opodatkowania osób prawnych.12
W wyniku przeprowadzonych prac Komisja wskazała na występowanie istotnych
dysproporcji w sposobie opodatkowania przedsiębiorstw w poszczególnych państwach
członkowskich, na tle których pojawiały się zakłócenia funkcjonowania wspólnego rynku. W
szczególności różnice te obejmowały stosowanie odmiennych: stawek podatkowych, zasad
ustalania podstawy opodatkowania i ulg podatkowych. Komisja zaleciła jednocześnie
wprowadzenie pewnych zmian w systemie tego podatku.13 Postulaty te ze względu na brak
woli poszczególnych państw członkowskich nie zostały jednak nigdy wprowadzone w życie.
Fiasko tej i innych inicjatyw sprawiło, iż od połowy lat 90. XX wieku dokonało się
przesunięcie akcentu z formalnej harmonizacji dotyczącej struktur podatkowych na
wzmocnioną koordynację działań państw członkowskich. Wszelka aktywność została
ukierunkowana na wyeliminowanie szkodliwej konkurencji podatkowej między krajami
12
J. Wyciślok: Harmonizacja podatków bezpośrednich w świetle Unii Europejskiej, C.H. Beck, Warszawa 2005, s.5
polegały one m.in. na wprowadzeniu stawek podatku dochodowego w przedziale 30 - 40 %, zob. szerzej: Report of the Committee of
Independent Experts on Company Taxation, Commission of the European Communities, March 1992.
13
członkowskimi oraz zjawiska unikania podatków i oszustw podatkowych.14 Przykładem w
tym względzie jest przyjęty w 1997 roku Kodeks postępowania w sprawach opodatkowania
przedsiębiorstw.15 Jest to zbiór wytycznych, niemający charakteru wiążącego, choć
odgrywający ważną rolę ze względu na możliwość oddziaływania moralną perswazją na kraje
przyczyniające się do szkodliwej konkurencji podatkowej.
Początek XXI wieku nie przyniósł istotnych zmian w zakresie podejścia Komisji
Europejskiej do problematyki harmonizacji podatków dochodowych przedsiębiorstw. Nadal
akcentuje się brak zamiaru zastąpienia narodowych systemów podatkowych system
wspólnotowym, a nawet nieingerowanie w wysokość stawek podatkowych, które pozostają w
wyłącznej kompetencji państw członkowskich.
Jednocześnie zwraca się uwagę, iż jedynym możliwym sposobem na wyeliminowanie
występujących
na
obszarze
Wspólnoty
przeszkód,
utrudniających
funkcjonowanie
przedsiębiorstw na rynku wewnętrznym jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania
podstawy opodatkowania firm działających na obszarze więcej niż jednego państwa
członkowskiego. Jak dotychczas w dyskusjach na temat rozwiązania tego problemu ujawniły
się dwie koncepcje:
- wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania – Common Consolidated Tax
Base (CCTB),
- podstawy opodatkowania według zasad państwa macierzystego – Home State Taxation
(HST).
Propozycje te po raz pierwszy przedstawione zostały w Komunikacie Komisji
Europejskiej z 2001 roku.16 W koncepcji CCTB podstawa opodatkowania byłaby uzgodniona
jednolicie na szczeblu unijnym. Podmiotom działające na rynkach w kilku państwach
członkowskich
pozostawiono
by
prawo
wyboru
pomiędzy
dotychczasowym
a
zaproponowanym systemem. Koncepcja HST bazuje na idei wzajemnego uznania przez kraje
członkowskie UE zasad podatkowych obowiązujących w poszczególnych państwach
Wspólnoty. Dzięki temu przedsiębiorstwa osiągające dochód w więcej, aniżeli jednym kraju
członkowskim mogłyby rozliczać się na zasadach obowiązujących w państwie macierzystym,
14
U. Kosterna: Koncepcje harmonizacji podatków w Unii Europejskiej – projekt opodatkowania dochodów małych i średnich
przedsiębiorstw działających na jednolitym rynku według zasad państwa macierzystego [w:] S.I. Bukowski, M.K. Pypec: Podatki w Unii
Europejskiej. Harmonizacja czy konkurencja podatkowa?, Wydawnictwo Politechniki Radomskiej, Radom 2007, s.346.
15
Założenia tego kodeksu znajdują się w podsumowaniu Rady ECOFIN z dnia 1 grudnia 1997 roku, zob. Council Conclusions of the
ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997 concerning taxation Policy, Official Journal of the European Communities 98/C 2/01, 6
January 1998.
16
Commission of the European Communities, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the
Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles, COM (2001) 582 final, Brussels 21.10.2001, s.16.
co ukróciłoby proceder transferu zysków pomiędzy podmioty działające w ramach tej samej
korporacji.
Sama Komisja Europejska nie obstaje stanowczo przy żadnym z wymienionych
rozwiązań. Z jednej strony padła w ostatnim czasie sugestia przetestowania koncepcji HST
przez małe podmioty w praktyce w postaci pięcioletniego programu pilotażowego, w którym
uczestniczyłyby zainteresowane firmy sektora MSP. Z drugiej strony Komisja zdaje sobie
sprawę, iż jedyną rozsądną alternatywą dla dużych przedsiębiorstw jest rozwiązanie oparte na
wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania – CCTB.
Podatki w państwach członkowskich Unii Europejskiej na tle ich harmonizacji
Pomimo relatywnie największej skali działań podjętych w celu harmonizacji podatku
VAT, nadal można zaobserwować niewielki postęp tego procesu. Wprowadzenie przez stronę
unijną minimalnych stawek podatku od wartości dodanej, z nadzieją na ich zbliżanie w
ramach indywidualnych działań podejmowanych przez państwa członkowskie, nie spełniło
pokładanych oczekiwań. W samym tylko stosowaniu stawek podatkowych uwidacznia się
szereg różnic, w tym:
- dysproporcje w zakresie poziomu stawki normalnej,
- różnice w liczbie i poziomie stawek obniżonych (tabela 3).
W zakresie podstawowej stawki podatku VAT występujące w poszczególnych krajach
różnice sięgają 10 punktów procentowych. Najniższą możliwą stawkę stosują trzy państwa:
Cypr, Luksemburg oraz Wielka Brytania. Najwyższa, 25 % stawka obowiązuje w dwóch
krajach skandynawskich: Danii i Szwecji. Warto przy tym odnotowac, iż mająca
zastosowanie w Polsce stawka 22 % należy do jednej z najwyższych we Wspólnocie.
Stawki zredukowane występują niemal we wszystkich państwach członkowskich.
Wyjątkiem jest Dania, która w ogóle nie stosuje stawek obniżonych. W siedmiu krajach
funkcjonują dwie różne stawki zredukowane. W przypadku Finlandii druga stawka wynosi
17 % i przewyższa stawki normalne, obowiązujące w niektórych państwach członkowskich
UE. Stawka superzredukowana ma zastosowanie w siedmiu krajach, przy czym najniższy jej
poziom występuje we Francji – 2,1 %. W tej grupie państw znajduje się również Polska ze
stawką w wysokości 3 %.
Tabela 3. Stawki podatku VAT w krajach Unii Europejskiej na dzień 1 stycznia 2009
roku
Pańśtwo
Austria
Belgia
Bułgaria
Cypr
Czechy
Dania
Estonia
Finlandia
Francja
Grecja
Hiszpania
Holandia
Irlandia
Litwa
Łotwa
Luksemburg
Malta
Niemcy
Polska
Portugalia
Rumunia
Słowacja
Słowenia
Szwecja
Węgry
Wielka Brytania
Włochy
Stawka
superzredukowana
2,1
4,5
4
4,8
3
3
4
Stawka
zredukowana
10
6/12
7
5/8
9
5
8/17
5,5
9
7
6
13,5
5/9
10
6/12
5
7
7
5/12
9
10
8,5
6/12
5
5
10
Stawka normalna
20
21
20
15
19
25
18
22
19,6
19
16
19
21,5
19
21
15
18
19
22
20
19
19
20
25
20
15
20
Źródło: VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. Situation at 1st January 2009,
European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009, s. 3.
Jeszcze większe zróżnicowanie występuje w przypadku stawek podatku akcyzowego.
Uwidacznia się ono we wszystkich trzech kategoriach wyrobów. W przypadku wyrobów
tytoniowych poziom samych tylko stawek minimalnych jest odmienny dla poszczególnych
państw UE. Przykładem mogą być papierosy, w przypadku których stawki akcyzy zawierają
się w przedziale od 51,6 % ceny detalicznej na Litwie do 75,81 % ceny detalicznej w Polsce
(wykres 1).
Wykres 1. Minimalne stawki akcyzy na papierosy w państwach członkowskich UE na
dzień 1 lutego 2009 roku
Austria
Belgia
Bułgaria
Cypr
Czechy
Dania
Estonia
Finlandia
Francja
Grecja
Hiszpania
Holandia
Irlandia
Litwa
Łotwa
Luksemburg
Malta
Niemcy
Polska
Portugalia
Rumunia
Słowacja
Słowenia
Szwecja
Węgry
W.Brytania
Włochy
0
20
40
60
80
% ceny detalicznej
Źródło: Excise Duty Tables. Part III – Manufactured Tobacco, European Commission, Taxation and Customs
Union, Brussels 2009, s. 7-9.
Znaczące rozbieżności można też wskazac pomiędzy ustanowionymi przez Komisję
Europejską stawkami minimalnymi a rzeczywistymi stawkami przyjętymi przez poszczególne
państwa członkowskie. Dotyczą one tak napojów alkoholowych, jak i produktów
energetycznych. Dobrym przykładem obrazującym skalę zróżnicowania są wina, w
przypadku których minimalny poziom stawki nie występuje. W praktyce dziesięć krajów
unijnych w ogóle nie nakłada akcyzy na wina (wykres 2). Pięc państw członkowskich stosuje
ten podatek wyłącznie w odniesieniu do win musujących. Pozostałe kraje Wspólnoty
nakładają akcyzę zarówno na wina, jak i wina musujące, przy czym najwyższy dla obu
wyrobów poziom stawki występuje w Irlandii – odpowiednio 476 euro i 656 euro na hektolitr
wyrobu..
Wykres 2. Obowiązujące stawki akcyzy na wina w państwach członkowskich UE na
dzień 1 lutego 2009 roku
Austria
Belgia
Bułgaria
Cypr
Czechy
Dania
Estonia
Finlandia
Francja
Grecja
Hiszpania
Holandia
Irlandia
Litwa
Łotwa
Luksemburg
Malta
Niemcy
Polska
Portugalia
Rumunia
Słowacja
Słowenia
Szwecja
Węgry
W.Brytania
Włochy
0
100
200
300
400
500
600
700
euro/hektolitr wyrobu
wina
wina musujące
Źródło: Excise Duty Tables. Part I – Alcoholic Beverages, European Commission, Taxation and Customs Union,
Brussels 2009, s. 10-11.
Pomimo kluczowego znaczenia podatków pośrednich, jako źródła wpływów
budżetowych
w
ostatnich
latach
najwięcej
dyskusji
wywołuje
opodatkowanie
przedsiębiorstw. Zróżnicowanie stawek tego podatku jest szczególnie wyraźne pomiędzy
krajami „starej” i „nowej” Unii Europejskiej (wykres 3). Choc najwyższa, 35 % stawka ma
zastosowanie na Malcie, to jednak średnia dla dwunastu nowoprzyjętych państw
członkowskich wynosi 18,69 %, podczas gdy kraje UE – 15 charakteryzują się stawkami
wyższymi o średnio ponad 9 punktów procentowych.
Wykres 3. Najwyższe stawki podatku dochodowego przedsiębiorstw w krajach
członkowskich UE w 2008 roku
25
Austria
Belgia
Bułgaria
Cypr
Czechy
Dania
Estonia
Finlandia
Francja
Grecja
Hiszpania
Holandia
Irlandia
Litwa
Łotwa
Luksemburg
Malta
Niemcy
Polska
Portugalia
Rumunia
Słowacja
Słowenia
Szwecja
Węgry
W.Brytania
Włochy
UE - 27
UE - 12
UE - 15
33,99
10
10
21
29,83
21
26
34,4
25
30
25,5
12,5
15
15
29,63
35
29,83
19
26,5
16
19
22
28
21,28
30
31,4
23,77
18,69
27,83
0
10
20
30
40
%
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: European Commission, Taxation Trends in the European Union.
Main Results, 2008 edition, s. 10.
Dzieje się tak mimo systematycznego spadku stawek podatku CIT w całej
Wspólnocie, w tym również w krajach UE-15 (wykres 4). Od połowy lat 90. ubiegłego wieku
nominalne stawki podatku na tym obszarze obniżyły się o 11,52 punktu procentowego. Tylko
w 2008 roku trzy państwa członkowskie „starej” Unii: Hiszpania, Niemcy i Włochy podjęły
decyzję o redukcji swoich stawek. W największym stopniu dokonały tego Niemcy obniżając
je o 8,9 punktu procentowego, do poziomu 29,83 %.
Niższe stawki podatkowe w nowoprzyjętych krajach członkowskich miały za zadanie
przeciwdziałac odpływowi kapitału do bardziej rozwiniętych gospodarek Europy Zachodniej.
Dodatkową zachętą było wprowadzenie uproszczonego, liniowego podatku w większości tych
krajów.17 Spotkało się to z dużą dezaprobatą państw „starej” Unii, w tym przede wszystkim
Niemiec, Francji i Holandii, które potraktowały to jako „dumping podatkowy” powodujący
zakłócenia w warunkach konkurencji na jednolitym rynku UE. Kierowane ze strony tych
krajów zalecenia nakierowane zostały na ustalenie jednej, wspólnej dla wszystkich państw
członkowskich stawki minimalnej lub tzw. korytarza podatkowego, który określałby tak
poziom stawki minimalnej, jak i maksymalnej. Pojawiły się nawet głosy, iż zlekceważenie
przez nowe państwa członowskie stawianych postulatów może mieć daleko idące reperkusje.
Szczególne niezadowolenie wyraziły Niemcy, które jako największy płatnik netto do budżetu
zagroziły zredukowaniem unijnej pomocy regionalnej, jeśli będą zmuszone finansowac
wymierzoną w ten kraj nieuczciwą konkurencję.18
Wykres 4. Stawki podatku dochodowego przedsiębiorstw w krajach członkowskich
„starej” i „nowej” Unii w latach 1995 – 2008
40
35
UE-27
30
UE - 15
25
UE - 12
20
19
95
19
96
19
97
19
98
19
99
20
00
20
01
20
02
20
03
20
04
20
05
20
06
20
07
20
08
15
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: European Commission, Taxation Trends in the European Union.
Main Results, 2008 edition, s. 9.
Problem konkurencji nie dotyczy wyłącznie zróżnicowania stawek podatkowych. W
pełni zasadna jest opinia Jonathana Todda, rzecznika Komisji Europejskiej ds. podatkowych,
że porównywanie obecnych stawek podatku CIT to „zestawienie gruszek z jabłkami”19. Na
rzeczywisty ciężar opodatkowania podmiotów gospodarczych decydujący wpływ ma sposób
określenia podstawy opodatkowania, a więc przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
W poszczególnych państwach kategorie te są liczone bardzo różnie, co istotnie wpływa na
17
liniowy podatek CIT obowiązuje m.in. w Bułgarii, Czechach, Estonii, Polsce, Rumunii, Słowacji oraz na Litwie, Łotwie i Węgrzech.
L. Oręziak: Konkurencja …, op.cit., s. 224.
19
A. Krajewska: Przebieg i perspektywy konkurencji podatkowej w rozszerzonej Unii Europejskiej [w:] S.I. Bukowski, M.K. Pypec: Podatki
w Unii Europejskiej. Harmonizacja czy konkurencja podatkowa?, Wydawnictwo Politechniki Radomskiej, Radom 2007, s.267.
18
efektywne obciążenia podatkowe przedsiębiorstw. Harmonizacja zasad opodatkowania osób
prawnych wydaje się wobec tego kwestią pilniejszą niż harmonizacja stawek.
Zakończenie
Proces harmonizacji podatków w Unii Europejskiej jest przeprowadzany z różnym
natężeniem, zależnym od rodzaju podatków. W głównej mierze zostały mu poddane podatki
pośrednie na czele z podatkiem VAT. Mimo szeregu działań w postaci licznych aktów
prawnych, zapowiedzi tworzenia definitywnego systemu VAT i potrzeby zbliżania stawek
podatkowych w związku z dążeniem do wprowadzenia zasady opodatkowania w kraju
pochodzenia towaru, trudno doszukac się znamion ujednolicenia tego podatku na terenie
państw Unii Europejskiej.
Wprowadzenie minimalnych stawek w zakresie podatków pośrednich można uznac za
najważniejsze, jak dotąd działania harmonizacyjne. Przewidywania Komisji Europejskiej, iż
dzięki temu stawki stosowane przez poszczególne państwa członkowskie ulegną zbliżeniu
okazały się nietrafione. Szczególnie duże zróżnicowanie w tej kwestii można zaobserwowac
w przypadku akcyzy. Rozpiętośc stawek dla niektórych wyrobów zawiera się na skali
rozpoczynającej się od zera a kończącej na bardzo wysokim ich poziomie.
Najwięcej emocji wywołują w ostatnich latach dysproporcje w zakresie opodatkowania
przedsiębiorstw. Nowe kraje Unii Europejskiej wybrały nieco inny kierunek ewolucji tego
podatku, który nie zyskał uznania starych członków Wspólnoty. Dotyczy on między innymi
zastosowania niższych stawek tego podatku, który zdaniem takich państw unijnych jak
Niemcy, czy Francja podważają zasady równej konkurencji przedsiębiorstw na wewnętrznym
rynku. Naciski, jakie wywierane są na nowe państwa członkowskie przez największych
płatników netto do budżetu ogólnego UE dowodzą jak istotne są zmiany zasad
opodatkowania dochodów osób prawnych.
Bibliografia
1. Bernaś B. (red.): Finanse Unii Europejskiej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej
we Wrocławiu, Wrocław 2005
2. Bukowski S.I., Pypec M.K. (red.): Podatki w Unii Europejskiej. Harmonizacja czy
konkurencja podatkowa?, Wydawnictwo Politechniki Radomskiej, Radom 2007
3. Commission of the European Communities, Communication from the Commission to
the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee
Towards an Internal Market without tax obstacles, COM (2001) 582 final, Brussels
21.10.2001
4. Council Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997
concerning taxation Policy, Official Journal of the European Communities 98/C 2/01,
6 January 1998
5. European Commission, Taxation Trends in the European Union. Main Results, 2008
edition,
6. Excise Duty Tables. Part I – Alcoholic Beverages, European Commission, Taxation
and Customs Union, Brussels 2009
7. Excise Duty Tables. Part II – Energy products and Electricity, European Commission,
Taxation and Customs Union, Brussels 2009
8. Excise Duty Tables. Part III – Manufactured Tobacco, European Commission,
Taxation and Customs Union, Brussels 2009
9. Oręziak L.: Finanse Unii Europejskiej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa
2004
10. Oręziak L.: Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii
Europejskiej. Implikacje dla Polski, Wyższa Szkoła Handlu i Prawa im. Ryszarda
Łazarskiego w Warszawie, Warszawa 2007
11. Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Commission
of the European Communities, March 1992
12. Tax policy in the European Union – Priorities for the years ahead, Commision of the
European Communities, Brussels 23.05.2001
13. VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. Situation at
1st January 2009, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels
2009
14. Wyciślok J.: Harmonizacja podatków bezpośrednich w świetle Unii Europejskiej,
C.H. Beck, Warszawa 2005
15. www. ec.europa.eu