Opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w

Opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w przypadku jej
przekształcenia w spółkę osobową - wnioski wynikające z najnowszego orzecznictwa
sądowego
Jednym z istotnych problemów jakie napotykają przedsiębiorcy przeprowadzający restrukturyzację
prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej m.in. w związku z zamiarem przekształcenia
spółki posiadającej osobowość prawną w spółkę osobową jest kwestia opodatkowania tzw. zysków
niepodzielonych. Jest to zagadnienie o tyle istotne dla praktyki, iż obecnie dużym
zainteresowaniem cieszą się przekształcenia spółek kapitałowych (głownie akcyjnych) w spółki
komandytowo-akcyjne, co wynika w głównej mierze z atrakcyjności podatkowej tych ostatnich.
Kwestia tzw. zysków niepodzielonych pojawiła się w związku z nowelizacją ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy
ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. Dz. U. 2008 Nr 209, poz. 1360 o zmianie ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
innych ustaw. Na jej podstawie z dniem 1 stycznia 2009 roku, do ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych wprowadzony został przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.p zgodnie, z którym „dochodem
(przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest
dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych
zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe;
przychód określa się na dzień przekształcenia, zaś do ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych analogiczny w swojej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f”.
Skutkiem wprowadzenia obu tych regulacji normatywnych organy podatkowe przyjęły stanowisko,
zgodnie z którym opodatkowaniu w dacie przekształcenia podlegają wszelkie kwoty zysków z lat
poprzednich zapisane na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki kapitałowej przed
przekształceniem, przyjmując jednocześnie fikcję prawną, iż przekształcenie podmiotu powoduje
uzyskanie przez wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Częściowo analogiczny
pogląd reprezentowały niektóre z sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia
10.06.2010 III SA/Wa 270/10.
W ostatnim jednak czasie pojawiło się szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że
opodatkowaniu winny podlegać tylko takie zyski, co do których zwyczajne zgromadzenie wspólników
lub akcjonariuszy w ogóle nie podjęło uchwały w sprawie ich podziału czy to poprzez wypłatę
dywidendy czy też w drodze przekazania na kapitał zapasowy, rezerwowy czy fundusze celowe.
Cały problem z opodatkowaniem „niepodzielonych zysków" wynika z niejasnego sformułowania
zapisów ustaw podatkowych. Same ustawy podatkowe nie zawierają definicji legalnej
niepodzielonych zysków, co dla właściwego zdekodowania normy prawnej wymaga odniesienia się
do regulacji Kodeksu spółek handlowych, który wskazuje na zasady i tryb podziału zysku osiągniętego
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
przez spółkę w poprzednim roku obrotowym. Zasadą na gruncie tej ustawy jest podział zysków spółki
pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba, że Zwyczajne
zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy bazując na postanowieniach umowy/statutu spółki
postanowi o ich przekazaniu np. na inne fundusze lub kapitały podmiotu. W myśl art. 191 k.s.h.
wspólnik spółki z ograniczona odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z
rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia
wspólników. Analogiczne regulacje w odniesieniu do spółki akcyjnej formułuje art. 347 k.s.h.
Natomiast zgodnie z art. 192 k.s.h. (odpowiednio art. 348 §1 k.s.h. w stosunku do spółki akcyjnej)
kwota przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników nie może przekroczyć zysku za ostatni rok
obrotowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powiększonego o niepodzielone zyski z lat
ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitałów zapasowego i rezerwowych,
które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały
własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za
ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W pełni dopuszczalne prawnie jest także
dokonanie podziału, rozporządzenie zyskiem poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na
odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu.
W tym wypadku pojęcie zysku podzielonego nie sprowadza się do jego dystrybucji pomiędzy
wspólników spółki, a oznacza wszelkie jego przeznaczenie na mocy podjętej w tym przedmiocie
decyzji wspólników. Sformułowanie zawarte w ustawach o podatkach dochodowych dotyczące
„zysków niepodzielonych" nie pozwala na jednoznaczne określenie, czy chodzi tutaj o zyski, które
zostały pozostawione w spółce, a zatem niewypłacone na rzecz wspólników czy akcjonariuszy czy też
dodatkowo także o zyski zapisane na kapitałach rezerwowych czy zapasowym lub innych funduszach
podmiotu.
W związku z tym uprawnione pozostaje przyjęcie, że chodzić może w tym przypadku wyłącznie o
takie zyski, co do których pomimo ich zatwierdzenia Zgromadzenie Wspólników lub Akcjonariuszy nie
podjęło żadnej decyzji. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, tj. iż
opodatkowaniu podlega wartość kwot ujętych na kapitałach rezerwowych, kapitale zapasowym czy
innych funduszach, które zostały utworzone w związku z przekazaniem zysków w latach poprzednich
prowadziłoby - wobec braku jasno wyrażonej normy prawnej - do nałożenia na podatników
obowiązku podatkowego w innej drodze niż ustawa, co pozostaje w sprzeczności z art. 217
Konstytucji RP. Praktyka taka jest niedopuszczalna, jako, że powoduje obciążenia obowiązkiem
podatkowym podmiotu prawa podatkowego w drodze wykładni prawa.
Jest również, jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28
stycznia 2008 r. w sprawie ISA/Wr935/07 niezgodna z zasadami prawa podatkowego, w myśl których
„milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet
gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od
opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy”.
Podobne stanowisko
administracyjnych:
zaprezentowane
zostało
w
następujących
orzeczeniach
sądów
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 1050/10,
stwierdził, że "Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd
Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia
"podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników
spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty
określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to
pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak
i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art.
191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego
sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników,
zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony
jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2
pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie
wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu
przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział
zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej
zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie
wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza
podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o
przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy
również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz
przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o
jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony - nie
wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc
również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9
u.p.d.o.f.

NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10 wskazał, że "Z powyższego można
wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia
niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową
spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już
zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w
piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w
osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn.
10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd
Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym
sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca
ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do
podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym
przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku
za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty
przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne
oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za
ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać,
że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub
kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z
uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym
nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec
tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5
pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne
stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie
go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia
obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217
Konstytucji RP. prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone
być nie mogą".

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.02.2012 I SA/Wr 1509/11 wskazał, że "niepodzielony
zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.
W art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca
zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość
niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w
spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym
samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków
niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza
zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową".

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19
stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11, w którym podniesiono, że „zyskiem niepodzielonym, o
którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez
zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek
decyzja, co do sposobu jego rozdysponowania”.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1.02.2012 I SA/Po 835/11 "Przede wszystkim należy
stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r.
Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk
niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia
29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji
pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie
z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on
już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) W takiej sytuacji należy stwierdzić, że
skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z
działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy,
zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi
dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu".
Kwestia powyższa ma dużą doniosłość praktyczną i wymaga każdorazowo analizy, przed podjęciem
przez spółkę kapitałową decyzji w sprawie przekształcenia jej formy prawnej w spółkę osobową.
Autor: Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, partner w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA,
WAWER – adwokaci i radcowie prawni sp.p. (www.ghmw.pl)
Jeśli byliby Państwo zainteresowani przeanalizowaniem tej kwestii prosimy o kontakt z naszymi
ekspertami.
Osoby kontaktowe:
Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy,
partner w kancelarii „Gach Hulist Mizińska Wawer - adwokaci i radcowie prawni” sp.p.
+48 668 017 219
e-mail: [email protected]