międzynarodowy standard rewizji finansowej 600 badanie

Transkrypt

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 600
BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH GRUPY
(W TYM PRACA BIEG£YCH REWIDENTÓW CZÊŒCI GRUPY) –
UWAGI SZCZEGÓLNE
(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych
za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)
SPIS TREŒCI
Paragraf
Wprowadzenie
Zakres standardu ........................................................................................
1–6
Data wejœcia w ¿ycie ..................................................................................
7
Cele ...........................................................................................................
8
Definicje ....................................................................................................
9–10
Wymogi
Odpowiedzialnoœæ .....................................................................................
11
Przyjêcie i kontynuacja badania .................................................................
12–14
Ogólna strategia i plan badania ..................................................................
15–16
Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia ...................................................
17–18
Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy .....................................................
19–20
Istotnoœæ .....................................................................................................
21–23
Reakcja na ocenione ryzyko .......................................................................
24–31
Proces konsolidacji ....................................................................................
32–37
PóŸniejsze zdarzenia ..................................................................................
38–39
Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy ...........................
40–41
Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania
Ocena informacji uzyskiwanych od bieg³ych rewidentów czêœci grupy
oraz odpowiedzialnœæ ich pracy ..........................................................
42–43
Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania .................................
44–48
Komunikowanie siê z kierownictwem i osobami sprawuj¹cymi
nadzór nad grup¹ .................................................................................
49
Dokumentacja ............................................................................................
50
MSRF 600
219
(W TYM PRACA BIEG£YCH REWIDENTÓW CZÊŒCI GRUPY) – UWAGI SZCZEGÓLNE
Zastosowanie i inne materia³y objaœniaj¹ce
Czêœci grupy podlegaj¹ce badaniu na mocy ustaw, regulacji
lub z innych przyczyn .........................................................................
A1
Definicje.....................................................................................................
A2–A7
Odpowiedzialnoœæ .....................................................................................
A8 – A9
Przyjêcie i kontynuacja badania .................................................................
A10–A21
Ogólna strategia i plan badania ..................................................................
A22
Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia ...................................................
A23–A31
Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy .....................................................
A32–A41
Istotnoœæ ....................................................................................................
A42–A46
Reakcja na ocenione ryzyko ......................................................................
A47–A55
Proces konsolidacji ....................................................................................
A56
Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy ...........................
A57–A60
Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania ....
A61–A63
Komunikowanie siê z kierownictwem grupy i osobami sprawuj¹cymi
nadzór nad grup¹ .................................................................................
A64–A66
Za³¹cznik 1: Przyk³ad opinii z zastrze¿eniem, ze wzglêdu na niemo¿noœæ
uzyskania przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania, na których móg³by oprzeæ
opiniê z badania grupy
Za³¹cznik 2: Przyk³ady spraw, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy
Za³¹cznik 3: Przyk³ady okolicznoœci lub zdarzeñ mog¹cych wskazywaæ
na ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy
Za³¹cznik 4: Przyk³ady potwierdzeñ bieg³ego rewidenta czêœci grupy
Za³¹cznik 5: Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcji
dla zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy
Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 600 „Badanie sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) – uwagi szczególne” nale¿y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego
bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi
Standardami Rewizji Finansowej”.
220
MSRF 600
Wprowadzenie
Zakres standardu
1
2
1.
Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) maj¹ zastosowanie
przy badaniu grupy. Niniejszy standard obejmuje szczególne rozwa¿ania dotycz¹ce badañ grupy, a zw³aszcza tych, w których uczestnicz¹ biegli rewidenci
czêœci grupy.
2.
Bieg³y rewident mo¿e uznaæ niniejszy MSRF, dostosowany w miarê potrzeb do
danych okolicznoœci, za przydatny równie¿ wtedy, gdy bieg³y rewident anga¿uje innych bieg³ych rewidentów do badania sprawozdañ finansowych, które
nie s¹ sprawozdaniami finansowymi grupy. Przyk³adowo bieg³y rewident mo¿e
zaanga¿owaæ innego bieg³ego rewidenta do obserwacji spisu z natury zapasów
lub do inspekcji rzeczowych aktywów trwa³ych znajduj¹cych siê w odleg³ym
miejscu.
3.
Bieg³y rewident czêœci grupy mo¿e byæ zobowi¹zany ustawowo, na mocy regulacji lub z innych przyczyn do wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych
czêœci grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zdecydowaæ o wykorzystaniu dowodów badania, na których oparto opiniê o sprawozdaniach finansowych czêœci grupy, jako dowody badania na potrzeby badania grupy, tym
niemniej wymogi okreœlone w niniejszym MSRF maj¹ zastosowanie. (Zob. par. A1)
4.
Zgodnie z MSRF 2201 partner odpowiedzialny za badanie grupy ma obowi¹zek
upewniæ siê, ¿e osoby wykonuj¹ce badanie grupy, w tym biegli rewidenci czêœci grupy, posiadaj¹ ³¹cznie odpowiednie kompetencje i przygotowanie. Partner odpowiedzialny za badanie grupy jest tak¿e odpowiedzialny za ustalenie
kierunku, nadzorowanie i wykonanie badania grupy.
5.
Partner odpowiedzialny za badanie grupy stosuje wymogi MSRF 220 niezale¿nie od tego, czy prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy wykonuje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy b¹dŸ te¿ bieg³y rewident czêœci grupy.
Niniejszy MSRF pomaga partnerowi odpowiedzialnemu za badanie grupy
w stosowaniu wymogów MSRF 220 w przypadku, gdy biegli rewidenci czêœci
grupy wykonuj¹ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy.
6.
Ryzyko badania jest zale¿ne od ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ
finansowych oraz ryzyka, ¿e bieg³y rewident nie wykryje tego zniekszta³cenia.2 W przypadku badania grupy obejmuje ono ryzyko niewykrycia przez
bieg³ego rewidenta czêœci grupy zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy, które mog³o spowodowaæ istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych grupy, a tak¿e ryzyko, ¿e zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie wykryje
tego zniekszta³cenia. Niniejszy MSRF wyjaœnia sprawy, które zespó³ wykoMSRF 220 „Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych”, paragrafy 14 i 15.
MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”, paragraf A32.
MSRF 600
221
nuj¹cy badanie grupy rozwa¿a ustalaj¹c rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres
swego zaanga¿owania w procedury oceny ryzyka oraz dalsze procedury badania informacji finansowych przeprowadzane przez bieg³ych rewidentów czêœci
grupy. Celem tego dzia³ania jest uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania, jako podstawy opinii z badania sprawozdañ finansowych
grupy.
Data wejœcia w ¿ycie
7.
Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych grupy
sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.
Cele
8.
Celami bieg³ego rewidenta s¹:
(a)
Ustalenie, czy podj¹æ siê funkcji bieg³ego rewidenta badaj¹cego sprawozdania finansowe grupy oraz
(b)
Wystêpuj¹c w roli bieg³ego rewidenta badaj¹cego sprawozdania finansowe grupy:
(i)
Komunikowanie siê w jasny sposób z bieg³ymi rewidentami czêœci
grupy co do zakresu i czasu przeprowadzenia prac zwi¹zanych
z informacjami finansowymi czêœci grupy oraz w sprawie rezultatów tych prac oraz
(ii)
Uzyskanie dowodów badania informacji finansowych czêœci grupy
oraz procesu konsolidacyjnego wystarczaj¹cych i odpowiednich do
wyra¿enia na ich podstawie opinii, czy sprawozdania finansowe grupy
zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie
z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
Definicje
9.
222
Na potrzeby MSRF poni¿sze terminy stosuje siê w nastêpuj¹cym znaczeniu:
(a)
Czêœæ grupy – jednostka lub dzia³alnoœæ gospodarcza, dla której kierownictwo grupy lub czêœci grupy sporz¹dza informacje finansowe wymagaj¹ce w³¹czenia do sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A2-A4)
(b)
Bieg³y rewident czêœci grupy – bieg³y rewident, który na proœbê zespo³u
wykonuj¹cego badanie grupy, przeprowadza badanie informacji finansowych dotycz¹cych czêœci grupy w zwi¹zku z badaniem grupy. (Zob. par.
A2-A4)
(c)
Kierownictwo czêœci grupy – kierownictwo odpowiedzialne za sporz¹dzenie informacji finansowych dotycz¹cych czêœci grupy.
MSRF 600
(d)
Istotnoœæ czêœci grupy – istotnoœæ czêœci grupy ustalona przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.
(e)
Grupa – wszystkie czêœci grupy, których informacje finansowe s¹ w³¹czone
do sprawozdañ finansowych grupy. Grupa obejmuje zawsze wiêcej ni¿
jedn¹ czêœæ. (Zob. par. A4)
(f)
Badanie grupy – badanie sprawozdañ finansowych grupy.
(g)
Opinia z badania grupy – opinia z badania sprawozdañ finansowych grupy.
(h)
Partner odpowiedzialny za badanie grupy – partner lub inna osoba z firmy
audytorskiej, która odpowiada za podjête zlecenie badania grupy i jego
wykonanie oraz za wydane w imieniu firmy audytorskiej sprawozdanie
bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych grupy. Je¿eli badanie grupy przeprowadzaj¹ we wspó³dzia³aniu biegli rewidenci, wspó³dzia³aj¹cy partnerzy odpowiedzialni za badanie i ich zespo³y wykonuj¹ce
badanie staj¹ siê ³¹cznie partnerem odpowiedzialnym za badanie grupy
i zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy. Niniejszy MSRF nie zajmuje
siê relacjami miêdzy wspó³dzia³aj¹cymi bieg³ymi rewidentami lub prac¹,
któr¹ jeden ze wspó³dzia³aj¹cych bieg³ych rewidentów wykonuje w zwi¹zku
z prac¹ innego wspó³dzia³aj¹cego bieg³ego rewidenta.
(i)
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy – partnerzy, w tym partner odpowiedzialny za badanie grupy oraz pracownicy ustalaj¹cy ogóln¹ strategiê badania grupy, komunikuj¹cy siê z bieg³ymi rewidentami czêœci grupy,
przeprowadzaj¹cy prace zwi¹zane z procesem konsolidacji oraz oceniaj¹cy wnioski wyci¹gniête w oparciu o dowody badania stanowi¹ce
podstawê formu³owania opinii o sprawozdaniach finansowych grupy.
(j)
Sprawozdania finansowe grupy – sprawozdania finansowe grupy obejmuj¹ce informacje finansowe wiêcej ni¿ tylko jednej czêœci grupy. Termin „sprawozdania finansowe grupy” odnosi siê tak¿e do po³¹czonych
sprawozdañ finansowych obejmuj¹cych informacje finansowe sporz¹dzone
przez czêœci, które nie maj¹ jednostki dominuj¹cej, ale znajduj¹ siê pod
wspóln¹ kontrol¹.
(k)
Kierownictwo grupy – kierownictwo odpowiedzialne za sporz¹dzenie
sprawozdañ finansowych grupy.
(l)
Kontrole na poziomie grupy – kontrole nad sprawozdawczoœci¹ finansow¹ grupy zaprojektowane, wdro¿one i sprawowane przez kierownictwo grupy.
(m) Znacz¹ca czêœæ grupy – czêœæ grupy zidentyfikowana przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, która a) ma szczególne znaczenie finansowe dla
grupy lub b) co do której istnieje prawdopodobieñstwo, ¿e ze wzglêdu na
specyficzny charakter lub okolicznoœci zawiera znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A5-A6)
MSRF 600
223
10.
Zwrot „maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej”
oznacza ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, które maj¹ zastosowanie do sprawozdañ finansowych grupy. Zwrot „proces konsolidacji” obejmuje:
(a)
Ujêcie, wycenê, prezentacjê i ujawnianie informacji finansowych dotycz¹cych czêœci grupy w sprawozdaniach finansowych grupy w drodze
konsolidacji, konsolidacji proporcjonalnej lub zgodnie z metod¹ praw
w³asnoœci b¹dŸ ceny nabycia oraz
(b)
Agregacjê w po³¹czonych sprawozdaniach finansowych informacji finansowych dotycz¹cych czêœci grupy, które nie maj¹ jednostki dominuj¹cej, ale znajduj¹ siê pod wspóln¹ kontrol¹.
Wymogi
Odpowiedzialnoœæ
11.
Partner odpowiedzialny za badanie grupy odpowiada za wyznaczenie kierunków, nadzór i wykonanie badania grupy zgodnie z zawodowymi standardami
i obowi¹zuj¹cymi wymogami regulacyjnymi i prawnymi oraz za zapewnienie,
¿e wydane sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest odpowiednie do okolicznoœci.3 Dlatego sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych grupy nie powo³uje siê4 na bieg³ego rewidenta czêœci grupy chyba, ¿e
wymaga tego prawo lub regulacje. Je¿eli takie powo³anie jest wymagane przez
prawo lub regulacje, to w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zaznacza siê, ¿e
nie ogranicza ono odpowiedzialnoœci partnera odpowiedzialnego za badanie
grupy ani jego firmy audytorskiej za wyra¿on¹ opiniê z badania grupy. (Zob.
par. A8-A9)
Przyjêcie i kontynuacja badania
12.
3
4
224
Stosownie do postanowieñ MSRF220 partner odpowiedzialny za badanie grupy ustala, czy zasadne jest oczekiwanie, ¿e w zwi¹zku z procesem konsolidacji
oraz informacjami finansowymi czêœci grupy uzyska siê wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, które bêd¹ stanowiæ podstawê opinii z badania grupy. W tym celu zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje grupê, jej czêœci i ich
otoczenie na tyle wystarczaj¹co, aby zidentyfikowaæ czêœci grupy, które mog¹
okazaæ siê znacz¹ce. Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy bêd¹ wykonywaæ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi dotycz¹cymi takich czêœci grupy,
partner odpowiedzialny za badanie ocenia, czy zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy bêdzie w stanie zaanga¿owaæ siê w prace wykonywane przez bieg³ego
MSRF 220, paragraf 15.
Uw. t³um. – stosowne w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +
czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonuje
czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy
nakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposób
czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.
MSRF 600
rewidenta czêœci grupy w zakresie koniecznym do uzyskania wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A10-A12)
13.
Je¿eli partner odpowiedzialny za badanie grupy stwierdzi, ¿e:
(a)
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie móg³ uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeñ na³o¿onych przez kierownictwo grupy oraz
(b)
Mo¿liwym skutkiem niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania bêdzie odst¹pienie od wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych grupy5,
partner odpowiedzialny za badanie grupy:
l
W przypadku nowego zlecenia badania – nie przyjmuje go, zaœ w przypadku
kontynuacji badania – wycofuje siê ze zlecenia, je¿eli wycofanie siê jest
mo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji lub
l
Je¿eli prawo lub regulacje zabraniaj¹ bieg³emu rewidentowi uchylenia
siê od przyjêcia zlecenia badania lub wycofanie siê ze zlecenia w inny
sposób nie jest mo¿liwe, to odstêpuje od wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych grupy po przeprowadzeniu badania sprawozdañ finansowych grupy w zakresie, w jakim to mo¿liwe. (Zob. par. A13-A19)
Warunki badania
14.
Partner odpowiedzialny za badanie grupy uzgadnia warunki zlecenia badania
grupy spe³niaj¹ce wymogi MSRF 210.6 (Zob. par. A20-A21)
Ogólna strategia i plan badania
15.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala ogóln¹ strategiê badania i opracowuje
plan badania grupy zgodnie z MSRF 300 7.
16.
Partner odpowiedzialny za badanie grupy dokonuje przegl¹du ogólnej strategii
badania grupy i planu badania grupy. (Zob. par. A22)
Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia
17.
Od bieg³ego rewidenta wymaga siê rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia w wyniku poznania jednostki i jej otoczenia.8 Zespó³ wykonuj¹cy
badanie grupy:
(a)
5
6
7
8
Pog³êbia znajomoœæ grupy, jej czêœci i ich otoczenia, w tym kontroli na
poziomie grupy, nabyt¹ na etapie przyjêcia zlecenia badania lub jego
kontynuacji oraz
MSRF 705 „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta”.
MSRF 210 „Uzgadnianie warunków zlecenia badania”.
MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdañ finansowych”, paragrafy 7-12.
MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia”.
MSRF 600
225
(b)
18.
Poznaje proces konsolidacji, w tym instrukcje przekazane czêœciom grupy przez kierownictwo grupy. (Zob. par. A23-A29)
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uzyskuje znajomoœæ grupy wystarczaj¹c¹
do tego, aby:
(a)
Potwierdziæ lub zrewidowaæ wstêpnie zidentyfikowane czêœci grupy uznane za znacz¹ce oraz
(b)
Oceniæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy
spowodowanego oszustwem lub b³êdem9. (Zob. par. A30-A31)
Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy
19.
20.
Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zamierza zleciæ bieg³emu rewidentowi czêœci grupy przeprowadzenie prac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia nastêpuj¹ce elementy:
(Zob. par. A32-A35)
(a)
Czy bieg³y rewident czêœci grupy rozumie wymogi etyczne dotycz¹ce badania grupy i bêdzie postêpowaæ zgodnie z nimi, a w szczególnoœci, czy
jest niezale¿ny. (Zob. par. A37)
(b)
Zawodowe kompetencje bieg³ego rewidenta czêœci grupy. (Zob. par.
A38)
(c)
Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bêdzie w stanie zaanga¿owaæ siê
w prace wykonywane przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy w zakresie
koniecznym do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów
badania.
(d)
Czy bieg³y rewident czêœci grupy dzia³a w otoczeniu regulacyjnym,
w którym biegli rewidenci podlegaj¹ aktywnemu nadzorowi. (Zob. par.
A23-A29)
Je¿eli bieg³y rewident czêœci grupy nie spe³nia wymogów niezale¿noœci stosowanych przy badaniu grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ma powa¿ne
obawy, co do spraw wymienionych w paragrafie 19(a)-(c), to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania
informacji finansowych czêœci grupy, bez zlecania bieg³emu rewidentowi czêœci grupy wykonania prac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci grupy. (Zob. par. A39-A41)
Istotnoœæ
21.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala: (Zob. par. A42)
(a)
9
226
Istotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci okreœlon¹ przy formu³owaniu ogólnej strategii badania grupy.
MSRF 315.
MSRF 600
(b)
Je¿eli, w charakterystycznych dla grupy okolicznoœciach istniej¹ szczególne klasy transakcji, sald lub ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych
grupy, w przypadku których mo¿na by zasadnie s¹dziæ, ¿e zniekszta³cenia o kwotach ni¿szych od istotnoœci przyjêtej dla sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci mog³yby wp³yn¹æ na decyzje gospodarcze u¿ytkowników podejmowane w oparciu o sprawozdania finansowe grupy,
[zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy] ustala poziom lub poziomy istotnoœci
stosowane do tych szczególnych klas transakcji, sald i ujawnieñ.
(c)
Istotnoœæ czêœci grupy, których badanie lub przegl¹d bêd¹ przeprowadzaæ
biegli rewidenci czêœci grupy na potrzeby badania grupy. Aby sprowadziæ do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwo, ¿e ³¹czne
niepoprawione i niewykryte zniekszta³cenia w sprawozdaniach finansowych grupy przewy¿sz¹ istotnoœæ ustalon¹ dla sprawozdañ finansowych
grupy jako ca³oœci, istotnoœæ czêœci grupy powinna byæ ni¿sza od istotnoœci ustalonej dla sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. (Zob. par.
A43-A44)
(d)
Próg, powy¿ej którego zniekszta³cenie nie mo¿e byæ uznane za oczywiœcie niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A45)
22.
Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy przeprowadz¹ badania na potrzeby badania
grupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia istotnoœæ wykonawcz¹ na
poziomie czêœci grupy. (Zob. par. A46)
23.
Je¿eli na mocy ustawy, regulacji lub z innych przyczyn czêœæ grupy podlega badaniu, zaœ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy chce wykorzystaæ to badanie jako
dostarczaj¹ce dowodów dla badania grupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, czy:
(a)
Istotnoœæ przyjêta dla sprawozdañ finansowych czêœci grupy jako ca³oœci
oraz
(b)
Istotnoœæ wykonawcza na poziomie czêœci grupy.
spe³niaj¹ wymogi niniejszego standardu.
Reakcja na ocenione ryzyko
24.
10
Od bieg³ego rewidenta wymaga siê zaprojektowania i podjêcia odpowiednich
dzia³añ w celu uwzglêdnienia ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia
sprawozdania finansowego10. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala rodzaj
prac, które wykona sam, lub w jego imieniu biegli rewidenci czêœci grupy,
w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy (Zob. par. 26-29). Zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy ustala tak¿e rodzaj, czas i zakres swego zaanga¿owania w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy. (Zob.
par. A47)
MSRF 330 „Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka”.
MSRF 600
227
25.
Je¿eli rodzaj, czas i zakres prac, które maj¹ byæ wykonane w zwi¹zku z procesem konsolidacji lub informacjami finansowymi czêœci grupy opieraj¹ siê na
oczekiwaniu, ¿e kontrole na poziomie grupy dzia³aj¹ skutecznie, albo je¿eli
przeprowadzenie samych procedur wiarygodnoœci nie jest w stanie dostarczyæ
wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeñ, to
zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy sam przeprowadza lub zleca bieg³emu rewidentowi czêœci grupy przeprowadzenie testu skutecznoœci dzia³ania tych kontroli.
Okreœlenie rodzaju prac, które nale¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi
czêœci grupy (Zob. par. A47)
Znacz¹ce czêœci grupy
26.
W przypadku czêœci grupy, która jest znacz¹ca ze wzglêdu na jej szczególne finansowe znaczenie dla grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, lub w jego
imieniu bieg³y rewident czêœci grupy, przeprowadza badanie informacji finansowych czêœci grupy stosuj¹c kryterium istotnoœci czêœci grupy.
27.
W przypadku czêœci grupy, która jest znacz¹ca, gdy¿ ze wzglêdu na jej specyficzny charakter lub okolicznoœci prawdopodobnie zawiera ryzyko istotnego
zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy lub w jego imieniu bieg³y rewident czêœci grupy, przeprowadza jedno lub
wiêcej poni¿szych dzia³añ:
(a)
Badanie informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu poziomu istotnoœci czêœci grupy.
(b)
Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, klas transakcji lub ujawnieñ
zwi¹zanych z mo¿liwym znacz¹cym ryzykiem istotnego zniekszta³cenia
sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A48)
(c)
Specyficzne procedury badania dotycz¹ce mo¿liwego znacz¹cego ryzyka
istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A49).
Czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹ce
28. W stosunku do czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹cymi czêœciami grupy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy przeprowadza procedury analityczne na poziomie grupy. (Zob. par. A50)
29.
228
Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie jest przekonany, ¿e uzyska wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, stanowi¹ce podstawê wyra¿enia opinii
o sprawozdaniach finansowych grupy, w wyniku:
(a)
Prac wykonanych w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cych
czêœci grupy,
(b)
Prac wykonanych w zwi¹zku kontrolami na poziomie grupy oraz procesem konsolidacji oraz
MSRF 600
(c)
Procedur analitycznych przeprowadzonych na poziomie grupy,
to wybiera czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹ce i przeprowadza samemu lub prosi
bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przeprowadzenie jednego lub kilku z poni¿szych dzia³añ zwi¹zanych z informacjami finansowymi dotycz¹cymi wybranych czêœci grupy: (Zob. par A51-A53)
l
Badanie informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu poziomu istotnoœci czêœci grupy.
l
Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, klas transakcji lub ujawnieñ.
l
Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu poziomu istotnoœci czêœci grupy.
l
Zastosowanie specyficznych procedur.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na przestrzeni pewnego czasu zmienia wybrane czêœci grupy.
Zaanga¿owanie w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy
(Zob. par. A54-A55)
Znacz¹ce czêœci grupy – ocena ryzyka
30.
Je¿eli bieg³y rewident czêœci grupy przeprowadza badanie informacji finansowych znacz¹cej czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uczestniczy
w ocenie ryzyka czêœci grupy po to, aby rozpoznaæ znacz¹ce ryzyko istotnego
zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Rodzaj, czas i zakres zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy zale¿y od oceny przez zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy bieg³ego rewidenta czêœci grupy, ale obejmuje przynajmniej:
(a)
Omówienie z bieg³ym rewidentem czêœci grupy lub z kierownictwem
czêœci grupy tych dzia³alnoœci gospodarczych czêœci grupy, które s¹ istotne dla grupy.
(b)
Omówienie z bieg³ym rewidentem czêœci grupy jej podatnoœci na istotne
zniekszta³cenie informacji finansowych wywo³ane oszustwem lub b³êdem
oraz
(c)
Przejrzenie dokumentacji bieg³ego rewidenta czêœci grupy dotycz¹cej
rozpoznanego znacz¹cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ
finansowych grupy. Dokumentacja taka mo¿e mieæ formê memorandum
zawieraj¹cego wnioski bieg³ego rewidenta czêœci grupy dotycz¹ce rozpoznanego znacz¹cego ryzyka.
Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy – dalsze procedury badania
31.
Je¿eli znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych
grupy zosta³o rozpoznane w czêœci grupy badanej przez bieg³ego rewidenta tej
MSRF 600
229
czêœci, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia odpowiednioœæ dalszych
procedur badania wymagaj¹cych przeprowadzenia, jako reakcji na znacz¹ce
ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Na podstawie oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy
ustala, czy niezbêdne jest jego zaanga¿owanie siê w dalsze procedury badania.
Proces konsolidacji
32.
Zgodnie z paragrafem 17, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje kontrole
na poziomie grupy oraz proces konsolidacji, w³¹cznie z instrukcjami przekazanymi czêœciom grupy przez kierownictwo grupy. W myœl z paragrafu 25, zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy lub na jego zlecenie bieg³y rewident czêœci grupy,
przeprowadza test skutecznoœci dzia³ania kontroli na poziomie grupy, je¿eli rodzaj, czas i zakres prac, które maj¹ byæ wykonane w zwi¹zku z procesem konsolidacji opieraj¹ siê na oczekiwaniu, ¿e kontrole na poziomie grupy dzia³aj¹
skutecznie, albo je¿eli wy³¹cznie procedury wiarygodnoœci nie s¹ w stanie dostarczyæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie
stwierdzeñ.
33.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy projektuje i przeprowadza dalsze procedury
badania procesu konsolidacji, odpowiednie do ocenionego ryzyka istotnego
zniekszta³cenia sprawozdania finansowego wynikaj¹cego z procesu konsolidacji. Procedury te obejmuj¹ ocenê, czy wszystkie czêœci grupy zosta³y w³¹czone
do sprawozdañ finansowych grupy.
34.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia odpowiednioœæ, kompletnoœæ
i dok³adnoœæ korekt i przeklasyfikowañ wynikaj¹cych z konsolidacji, jak te¿,
czy wystêpuj¹ czynniki ryzyka oszustwa lub znamiona mo¿liwej stronniczoœci
kierownictwa. (Zob. par. A47)
35.
Je¿eli informacje finansowe czêœci grupy nie zosta³y sporz¹dzone zgodnie
z tymi samymi zasadami (polityk¹) rachunkowoœci, które maj¹ zastosowanie
do sprawozdañ finansowych grupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia, czy informacje finansowe tej czêœci grupy zosta³y dla potrzeb sporz¹dzenia
i prezentacji sprawozdañ finansowych grupy odpowiednio skorygowane.
36.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, czy informacje finansowe rozpoznane w wiadomoœciach przekazanych przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy
(Zob. paragraf 41 (c)) s¹ tymi informacjami, które zosta³y w³¹czone do sprawozdañ finansowych grupy.
37.
Je¿eli sprawozdania finansowe grupy obejmuj¹ sprawozdania finansowe czêœci grupy, które maj¹ inn¹ datê zakoñczenia okresu sprawozdawczego ni¿ grupa, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia, czy do tych sprawozdañ
wprowadzono odpowiednie korekty zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
230
MSRF 600
PóŸniejsze zdarzenia
38.
W przypadku, gdy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy lub biegi rewidenci czêœci grupy przeprowadzaj¹ badanie informacji finansowych czêœci grupy, zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy lub biegi rewidenci czêœci grupy przeprowadzaj¹
procedury zaprojektowane dla rozpoznania zdarzeñ maj¹cych miejsce w tych
czêœciach grupy, które nast¹pi³y miêdzy dat¹ sporz¹dzenia informacji finansowych czêœci grupy a dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych grupy, gdy¿ zdarzenia te mog¹ wywo³ywaæ potrzebê dokonania
poprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawozdaniach finansowych grupy.
39.
Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy przeprowadzaj¹ prace inne ni¿ badanie informacji finansowych czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy prosi
bieg³ych rewidentów czêœci grupy o powiadomienie go na piœmie, jeœli uœwiadomili sobie wyst¹pienie póŸniejszych zdarzeñ, które mog¹ wywo³ywaæ potrzebê dokonania poprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawozdaniach finansowych grupy.
Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy
40.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na czas komunikowaæ swoje wymogi bieg³emu
rewidentowi czêœci grupy. Zakomunikowane wiadomoœci te wskazuj¹ prace,
które nale¿y wykonaæ, u¿ytek, któremu maj¹ s³u¿yæ te prace oraz formê i zakres komunikowania siê bieg³ego rewidenta czêœci grupy z zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy. Obejmuj¹ one równie¿ (Zob. par. A57, A58, A60):
(a)
Proœbê, aby bieg³y rewident czêœci grupy, znaj¹c u¿ytek jakiemu zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy s³u¿yæ bêdzie jego praca, potwierdzi³, ¿e bêdzie wspó³pracowa³ z zespo³em wykonuj¹cym badanie
grupy. (Zob. par. A59)
(b)
Wymogi etyczne, odpowiednie dla badania grupy, a w szczególnoœci wymóg niezale¿noœci.
(c)
W przypadku badania lub przegl¹du informacji finansowych czêœci grupy, istotnoœæ czêœci grupy (oraz, jeœli to ma zastosowanie, poziom lub poziomy istotnoœci dla poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnieñ)
oraz próg, powy¿ej którego zniekszta³cenia nie mog¹ byæ uznane za
oczywiœcie niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy.
(d)
Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy spowodowane oszustwem lub b³êdem, które jest wa¿ne
dla pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy poprosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przekazywanie na czas
MSRF 600
231
wiadomoœci o ka¿dym innym rozpoznanym znacz¹cym ryzyku istotnego
zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy spowodowanym oszustwem lub b³êdem w czêœci grupy oraz o sposobie reakcji bieg³ego rewidenta czêœci grupy na to ryzyko.
(e)
41.
232
Listê podmiotów powi¹zanych sporz¹dzon¹ przez kierownictwo grupy,
oraz wszelkich innych podmiotów powi¹zanych, których istnienia jest
œwiadomy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy prosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przekazywanie na czas
wiadomoœci o podmiotach powi¹zanych, które nie zosta³y wczeœniej
wskazane przez kierownictwo grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, czy informacje o dodatkowych podmiotach powi¹zanych nale¿y przekazaæ innym bieg³ym rewidentom czêœci grupy.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy prosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o informowanie go o sprawach istotnych dla formu³owanych przez zespó³ wniosków zwi¹zanych z badaniem grupy. Tego rodzaju wiadomoœci obejmuj¹: (Zob.
par. A60)
(a)
Informacje, czy bieg³y rewident czêœci grupy przestrzega wymogów etycznych dotycz¹cych badania grupy, w tym wymogu niezale¿noœci i kompetencji zawodowych.
(b)
Informacje, czy bieg³y rewident czêœci grupy przestrzega wymogów
okreœlonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.
(c)
Identyfikacjê informacji finansowych czêœci grupy, której dotyczy sprawozdanie bieg³ego rewidenta.
(d)
Informacje o przypadkach nieprzestrzegania prawa lub regulacji, które
mog³y prowadziæ do istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych
grupy.
(e)
Listê nieskorygowanych zniekszta³ceñ informacji finansowych dotycz¹cych
czêœci grupy (lista nie musi zawieraæ zniekszta³ceñ uznanych za oczywiœcie niewa¿ne, które znajduj¹ siê poni¿ej progu zakomunikowanego
przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy (Zob. par. 40 (c)).
(f)
Znamiona wskazuj¹ce na mo¿liw¹ stronniczoœæ kierownictwa.
(g)
Opis wszelkich wykrytych istotnych niedoci¹gniêæ kontroli wewnêtrznej
nad sprawozdawczoœci¹ finansow¹ na poziomie czêœci grupy.
(h)
Inne znacz¹ce sprawy, które bieg³y rewident czêœci grupy zakomunikowa³ lub zamierza zakomunikowaæ osobom sprawuj¹cym nadzór nad czêœci¹ grupy, w tym o oszustwie lub podejrzeniu oszustwa z udzia³em kierow-
MSRF 600
nictwa czêœci grupy, pracowników pe³ni¹cych znacz¹ce role w kontroli
wewnêtrznej lub innych osób, je¿eli oszustwo doprowadza do istotnego
zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy.
(i)
Wszelkie inne sprawy, które mog¹ mieæ znaczenie dla badania grupy lub
sprawy, na które bieg³y rewident czêœci grupy chce zwróciæ uwagê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy, w tym na wyj¹tki zauwa¿one w pisemnych oœwiadczeniach, o które bieg³y rewident czêœci grupy poprosi³
kierownictwo czêœci grupy.
(j)
Ogólne spostrze¿enia, wnioski i opinie bieg³ego rewidenta czêœci grupy.
Ocena informacji uzyskanych od bieg³ych rewidentów czêœci grupy oraz odpowiednioœci ich pracy
42.
43.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia informacje uzyskane od bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 41). Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy:
(a)
Omawia znacz¹ce sprawy wynikaj¹ce z tej oceny z bieg³ym rewidentem
czêœci grupy, kierownictwem czêœci grupy lub z kierownictwem grupy
oraz
(b)
Ustala, czy konieczny jest przegl¹d innych wa¿nych czêœci dokumentacji
badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy. (Zob. par. A60)
Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy stwierdzi, ¿e praca wykonana przez
bieg³ego rewidenta czêœci grupy nie jest wystarczaj¹ca, to zespó³ okreœla, jakie
dodatkowe procedury nale¿y przeprowadziæ i czy powinien je przeprowadziæ
bieg³y rewident czêœci grupy czy sam zespó³.
Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania
44.
Od bieg³ego rewidenta wymaga siê uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania, aby zmniejszyæ ryzyko badania do akceptowalnego niskiego poziomu, co umo¿liwi mu wyci¹gniêcie racjonalnych wniosków, na których
oprze opiniê z badania11. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia, czy dowody
badania uzyskane w wyniku procedur badania przeprowadzonych w zwi¹zku
z procesem konsolidacji i prac wykonanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy oraz prac wykonanych przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy s¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie do oparcia na nich opinii z badania grupy. (Zob. par. A62)
45.
Partner odpowiedzialny za badanie grupy ocenia skutki, jakie dla opinii z badania grupy maj¹ nieskorygowane zniekszta³cenia (zarówno rozpoznane przez
11
MSRF 600
233
zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, jak i te, o których poinformowali biegli rewidenci czêœci grupy) oraz wszelkie przypadki niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A63)
46.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, które rozpoznane niedoci¹gniêcia
kontroli wewnêtrznej nale¿y zakomunikowaæ osobom sprawuj¹cym nadzór
i kierownictwu grupy zgodnie z MSRF 26512. Ustalaj¹c to zespó³ wykonuj¹cy
badanie grupy analizuje:
(a)
Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej na poziomie ca³ej grupy rozpoznane przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy,
(b)
Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, które zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy rozpozna³ w kontrolach wewnêtrznych w czêœciach grupy oraz
(c)
Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, na które biegli rewidenci czêœci
grupy zwrócili uwagê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy.
47.
Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rozpozna³ oszustwo lub zosta³ o nim
poinformowany przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 41(h)) lub te¿
informacje wskazuj¹ na mo¿liwoœæ pope³nienia oszustwa, zespó³ wykonuj¹cy
badanie grupy na czas przekazuje wiadomoœæ kierownictwu odpowiedniego
szczebla grupy w celu poinformowania osób, których podstawowym obowi¹zkiem jest zapobieganie i wykrywanie oszustw, o wa¿nych sprawach zwi¹zanych z ich odpowiedzialnoœci¹. (Zob. par. A64)
48.
Bieg³y rewident czêœci grupy mo¿e byæ zobowi¹zany ustawowo, na mocy regulacji lub z innych przyczyn do wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowych
czêœci grupy. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zwraca siê
do kierownictwa grupy o poinformowanie kierownictwa czêœci grupy o sprawach, które zdaniem zespo³u mog¹ byæ znacz¹ce dla sprawozdañ finansowych
czêœci grupy, o których istnieniu kierownictwo czêœci grupy mo¿e nie wiedzieæ. Je¿eli kierownictwo grupy odmawia poinformowania o tych sprawach
kierownictwa czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy omawia tê sprawê z osobami sprawuj¹cymi nadzór nad grup¹. Jeœli sprawa pozostaje w dalszym ci¹gu nierozwi¹zana, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, maj¹c na uwadze
prawne i zawodowe wymogi zachowania poufnoœci, rozwa¿a, czy doradziæ
bieg³emu rewidentowi czêœci grupy wstrzymanie siê z wydaniem sprawozdania bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych czêœci grupy do czasu rozwi¹zania sprawy. (Zob. par. A65)
12
234
MSRF 265 „Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej”.
MSRF 600
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cym nadzór nad grup¹
49.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy przedstawi osobom sprawuj¹cym nadzór nad
grup¹ – oprócz spraw, o których mowa w MSRF 26013 i innych MSRF – nastêpuj¹ce sprawy: (Zob. par. A66)
(a)
Ogólny zarys rodzajów prac do wykonania w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy.
(b)
Ogólny zarys charakteru planowanego zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy w prace, które biegli rewidenci czêœci grupy maj¹
wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.
(c)
Przypadki, gdy ocena pracy bieg³ych rewidentów czêœci grupy przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy daje podstawy do obaw, co do jakoœci
pracy tych bieg³ych rewidentów.
(d)
Wszelkie ograniczenia zakresu badania grupy, na przyk³ad, gdy dostêp
zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji zosta³ ograniczony.
(e)
Oszustwo lub podejrzenie oszustwa z udzia³em kierownictwa grupy, kierownictwa czêœci grupy, pracowników maj¹cych znacz¹cy udzia³ w kontrolach na poziomie grupy oraz innych osób, gdy oszustwo doprowadzi³o
do istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy.
Dokumentacja
50.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy tak¿e zamieszcza w dokumentacji badania
nastêpuj¹ce sprawy:14
(a)
Analizê czêœci grupy wraz ze wskazaniem, które z nich s¹ znacz¹ce oraz
rodzaj prac wykonanych w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci
grupy.
(b)
Rodzaj, czas i zakres zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów znacz¹cych czêœci
grupy, w tym, gdzie to mo¿liwe, dokonany przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy przegl¹d wa¿nych czêœci dokumentacji badania bieg³ych rewidentów czêœci grupy oraz zawartych w nich wniosków.
(c)
Pisemne informacje wymieniane miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy a bieg³ymi rewidentami czêœci grupy na temat wymogów okreœlonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.
***
13
14
MSRF 260 „Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór”.
MSRF 230 „Dokumentacja badania”, paragrafy 8-11 i paragraf A6.
MSRF 600
235
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Czêœci grupy podlegaj¹ce badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innych przyczyn
(Zob. par. 3)
A1.
Czynniki, które mog¹ wp³yn¹æ na decyzjê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy o wykorzystaniu wymaganego ustawowo, przez regulacje lub z innych przyczyn badania czêœci grupy w celu uzyskania dowodów badania na potrzeby
badania grupy obejmuj¹:
l
Ró¿nice miêdzy ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej
stosowanymi przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych czêœci grupy
oraz sprawozdañ finansowych grupy.
l
Ró¿nice miêdzy standardami rewizji finansowej i innymi stosowanymi
przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy a standardami, które s¹ stosowane
przy badaniu sprawozdañ finansowych grupy.
l
Czy badanie sprawozdania finansowego czêœci grupy bêdzie zakoñczone
w terminie zgodnym z haromonogramem sprawozdawczoœci grupy.
Definicje
Czêœæ grupy (Zob. par. 9(a))
A2.
Struktura grupy wp³ywa na sposób identyfikacji czêœci grupy. Przyk³adowo system sprawozdawczoœci finansowej grupy mo¿e opieraæ siê na strukturze organizacyjnej, zgodnie z któr¹ informacje finansowe s¹ sporz¹dzane przez jednostkê
dominuj¹c¹ oraz jedn¹ b¹dŸ wiêcej jednostek zale¿nych, wspólnych przedsiêwziêæ, lub inwestycji ujmowanych zgodnie z metod¹ praw w³asnoœci lub
wed³ug ceny nabycia, albo przez centralê lub delegatury b¹dŸ oddzia³y grupy;
albo poprzez kombinacjê tych rozwi¹zañ. Niektóre grupy mog¹ jednak organizowaæ swój system sprawozdawczoœci w oparciu o funkcje, procesy, produkty
lub us³ugi (b¹dŸ grupy produktów lub us³ug) lub po³o¿enie geograficzne.
W tych przypadkach jednostkê lub dzia³alnoœæ gospodarcz¹, dla której grupa
lub kierownictwo czêœci grupy sporz¹dza informacje finansowe w³¹czane do
sprawozdañ finansowych grupy, mog¹ stanowiæ funkcje, procesy, produkty
lub us³ugi (lub grupy produktów lub us³ug) lub po³o¿enie geograficzne.
A3.
W ramach systemu sprawozdawczoœci finansowej grupy mog¹ istnieæ ró¿ne
poziomy czêœci grupy; w przypadku takim lepszym rozwi¹zaniem jest identyfikowanie czêœci grupy na pewnych poziomach agregacji ani¿eli indywidualnie.
A4.
Czêœci grupy zagregowane na pewnym poziomie mog¹ stanowiæ na potrzeby
badania grupy czêœæ grupy; taka czêœæ grupy mo¿e jednak tak¿e sporz¹dzaæ
sprawozdania finansowe grupy obejmuj¹ce informacje finansowe wchodz¹cych
w jej sk³ad czêœci grupy (tj. podgrupa). Dlatego niniejszy standard mo¿e byæ
236
MSRF 600
stosowany przez ró¿nych partnerów odpowiedzialnych za badanie grupy oraz
zespo³y na potrzeby badania ró¿nych podgrup wchodz¹cych w sk³ad wiêkszej
grupy.
Znacz¹ce czêœci grupy (Zob. par. 9(m))
A5.
Wraz ze wzrostem znaczenia finansowego pojedynczej czêœci grupy, wzrasta
zwykle ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e przyj¹æ okreœlony procent w stosunku do
obranego wzorca jako pomoc przy ustalaniu czêœci grupy, które pojedynczo
maj¹ znaczenie finansowe. Dobór wzorca i stosowanie okreœlonego procentu
wymaga kierowania siê os¹dem. Zale¿nie od rodzaju i sytuacji grupy, w³aœciwym wzorcem mog¹ byæ aktywa grupy, zobowi¹zania, przep³ywy pieniê¿ne,
zyski lub obroty. Na przyk³ad zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ,
¿e czêœci grupy przewy¿szaj¹ce 15% kwoty ustalonego wzorca stanowi¹
znacz¹ce czêœci grupy. Zale¿nie od okolicznoœci mo¿e jednak zostaæ przyjêty
wy¿szy lub ni¿szy procent.
A6.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e równie¿ uznaæ czêœæ grupy za prawdopodobnie obarczon¹ znacz¹cym ryzykiem istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ
finansowych grupy, ze wzglêdu na jej specyficzny charakter lub okolicznoœci
(tj. ryzyko wymagaj¹ce szczególnej uwagi podczas badania15). Na przyk³ad
czêœæ grupy mo¿e odpowiadaæ za handel w walutach obcych, co nara¿a grupê
na znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia, mimo, i¿ ta czêœæ grupy pojedynczo nie posiada znaczenia finansowego dla grupy.
Bieg³y rewident czêœci grupy (Zob. par. 9(b))
A7.
Cz³onek zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy mo¿e na zlecenie zespo³u wykonywaæ na potrzeby badania grupy prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy. W przypadku takim, taki cz³onek zespo³u jest tak¿e bieg³ym
rewidentem czêœci grupy.
Odpowiedzialnoœæ (Zob. par. 11)
A8.
Choæ biegli rewidenci czêœci grupy mog¹ przeprowadzaæ badanie informacji
finansowych czêœci grupy na potrzeby badania grupy i jako tacy s¹ odpowiedzialni za ogó³ poczynionych przez siebie ustaleñ, wniosków i opinii, to jednak
partner odpowiedzialny za badanie grupy lub firma audytorska, z ramienia której dzia³a, s¹ odpowiedzialni za opiniê z badania grupy.
A9.
Je¿eli opinia z badania grupy zosta³a zmodyfikowana, gdy¿ zespó³ wykonuj¹cy
badanie grupy nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych informacji finansowych jednej lub kilku czêœci grupy, to w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych
15
MSRF 315, paragrafy 27-29.
MSRF 600
237
grupy, w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê, opisuje siê przyczyny braku
tej mo¿liwoœci, bez wskazywania bieg³ego rewidenta czêœci grupy chyba, ¿e
wskazanie to jest niezbêdne dla w³aœciwego wyjaœnienia okolicznoœci.16
Przyjêcie i kontynuacja badania
Poznanie grupy na etapie przyjêcia lub kontynuacji badania (Zob. par. 12)
A10. W przypadku nowego zlecenia badania zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje grupê, jej czêœci i ich otoczenia na podstawie:
l
Informacji przedstawionych przez kierownictwo grupy.
l
Komunikowania siê z kierownictwem grupy oraz
l
Komunikacji – je¿eli to mo¿liwe – z poprzednim zespo³em wykonuj¹cym
badanie, kierownictwem czêœci grupy lub bieg³ymi rewidentami czêœci
grupy.
A11. Sprawy, które zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje, mog¹ m.in. obejmowaæ:
16
238
l
Strukturê grupy, w tym prawn¹ i organizacyjn¹ (tj. jak zorganizowany
jest system sprawozdawczoœci finansowej grupy).
l
Dzia³alnoœci czêœci grupy, które s¹ znacz¹ce dla grupy, w tym œrodowisko bran¿owe i regulacyjne, ekonomiczne i polityczne, w których dzia³alnoœci te s¹ prowadzone.
l
Korzystanie z us³ug firm us³ugowych, w tym ze wspólnych centrów us³ug.
l
Opis kontroli na poziomie grupy.
l
Z³o¿onoœæ procesu konsolidacji.
l
Czy biegli rewidenci czêœci grupy, którzy nie dzia³aj¹ z ramienia firmy
audytorskiej partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ani sieci (firm
audytorskich), przeprowadz¹ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi którejkolwiek z czêœci grupy oraz uzasadnienie kierownictwa grupy
dotycz¹ce wyznaczenia wiêcej ni¿ jednego bieg³ego rewidenta.
l
Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy:
¡
Bêdzie mia³ nieograniczony dostêp do osób sprawuj¹cych nadzór
nad grup¹, do kierownictwa grupy, osób sprawuj¹cych nadzór nad
czêœci¹ grupy i do kierownictwa czêœci grupy, do informacji czêœci
grupy i do jej bieg³ych rewidentów (w tym do stosownej dokumentacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy) oraz
¡
Bêdzie w stanie wykonaæ niezbêdne prace dotycz¹ce informacji finansowych czêœci grupy.
MSRF 600
A12. W przypadku kontynuowanego badania na zdolnoœæ zespo³u wykonuj¹cego
badanie grupy do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania mog¹ wp³ywaæ znacz¹ce zmiany, na przyk³ad:
l
Zmiany struktury grupy (np. przejêcia, zbycia, reorganizacje lub zmiany
w sposobie organizacji systemu sprawozdawczoœci finansowej grupy).
l
Zmiany w dzia³alnoœci gospodarczej czêœci grupy, które s¹ znacz¹ce dla
grupy.
l
Zmiany sk³adu organów odpowiedzialnych za nadzór grupy, kierownictwa grupy lub kluczowego kierownictwa znacz¹cych czêœci grupy.
l
W¹tpliwoœci zespo³u wykonuj¹cego badanie co do prawoœci i kompetencji kierownictwa grupy lub kierownictwa czêœci grupy.
l
Zmiany kontroli na poziomie grupy.
l
Zmiany maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci
finansowej.
Oczekiwanie dotycz¹ce uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania
(Zob. par. 13)
A13. Grupa mo¿e siê sk³adaæ tylko z nie uznanych za znacz¹ce czêœci grupy. W takim przypadku partner odpowiedzialny za badanie grupy mo¿e zasadnie oczekiwaæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, stanowi¹cych podstawê opinii z badania, je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy
bêdzie w stanie:
(a)
Przeprowadziæ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi niektórych
czêœci grupy oraz
(b)
Zaanga¿owaæ siê w prace bieg³ych rewidentów czêœci grupy zwi¹zane
z informacjami finansowymi innych czêœci grupy w zakresie niezbêdnym
do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania.
Dostêp do informacji (Zob. par. 13)
A14. Dostêp zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji mo¿e byæ ograniczony przez okolicznoœci, którym kierownictwo grupy nie mo¿e przeciwdzia³aæ,
na przyk³ad, gdy istniej¹ przepisy dotycz¹ce poufnoœci i ochrony danych osobowych lub bieg³y rewident czêœci grupy odmawia przekazania stosownej dokumentacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy. Dostêp do informacji mo¿e byæ tak¿e ograniczany przez kierownictwo
grupy.
A15. Je¿eli ograniczenie dostêpu do informacji wynika z okolicznoœci, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e, mimo to, uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie
dowody badania, staje siê to jednak mniej prawdopodobne wraz ze wzrostem
MSRF 600
239
znaczenia czêœci grupy. Na przyk³ad, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e
nie mieæ dostêpu do osób sprawuj¹cych nadzór, kierownictwa lub bieg³ego rewidenta czêœci grupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, któr¹ chce
wykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy), która jest ujmowana zgodnie
z metod¹ praw w³asnoœci. Je¿eli czêœæ grupy nie jest istotn¹ czêœci¹ i zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy posiada pe³ne sprawozdania finansowe czêœci grupy wraz z dotycz¹cym jej sprawozdaniem bieg³ego rewidenta oraz ma dostêp
do informacji posiadanych przez kierownictwo grupy dotycz¹cych tej czêœci
grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ, ¿e informacje te stanowi¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania tej czêœci grupy. Je¿eli jednak czêœæ grupy jest znacz¹ca, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie
móg³ spe³niæ wymogów niniejszego standardu dotycz¹cych okolicznoœci w³aœciwych dla badania grupy. Przyk³adowo zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie
bêdzie w stanie spe³niæ wymogów okreœlonych w paragrafach 30-31 dotycz¹cych
zaanga¿owania siê w prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Dlatego zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania tej czêœci grupy. Skutki niemo¿noœci uzyskania
przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania wymagaj¹ rozwa¿enia w œwietle MSRF 705.
A16. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania, je¿eli kierownictwo grupy ograniczy dostêp zespo³u lub bieg³ego rewidenta czêœci grupy do informacji o znacz¹cej
czêœci grupy.
A17. Mimo, i¿ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e byæ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, jeœli ograniczenia takie dotycz¹ czêœci
grupy uznanej za nieznacz¹c¹, to przyczyna tego ograniczenia mo¿e wp³ywaæ
na opiniê z badania grupy. Na przyk³ad mo¿e wp³ywaæ na ocenê wiarygodnoœci
odpowiedzi kierownictwa udzielanych na zapytania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy i wiarygodnoœci oœwiadczeñ kierownictwa grupy sk³adanych zespo³owi.
A18. Prawo lub regulacje mog¹ zakazywaæ partnerowi odpowiedzialnemu za badanie grupy uchylenia siê b¹dŸ wycofania siê z wykonania badania. Na przyk³ad
w niektórych systemach prawnych bieg³y rewident jest wyznaczany na okreœlony czas i nie wolno mu wycofaæ siê przed koñcem tego okresu. Ponadto
w sektorze publicznym w wielu przypadkach nie jest mo¿liwe uchylenie siê
b¹dŸ wycofanie siê bieg³ego rewidenta z wykonania badania, ze wzglêdu na
charakter powierzonego mu mandatu (badania) lub ze wzglêdu na interes publiczny. W takich okolicznoœciach niniejszy standard ma nadal zastosowanie do
badania grupy, a skutki niemo¿noœci uzyskania przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania wymaga rozwa¿enia zgodnie z MSRF 705.
240
MSRF 600
A19. Za³¹cznik 1 obejmuje przyk³ad sprawozdania bieg³ego rewidenta zawieraj¹cego
opiniê z zastrze¿eniem spowodowanym niemo¿noœci¹ uzyskania przez zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych znacz¹cej czêœci grupy rozliczanej metod¹ praw w³asnoœci, ale
wed³ug os¹du zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy skutek tego faktu choæ
istotny, nie jest rozleg³y.
Warunki zlecenia badania (Zob. par.14)
A20. Warunki zlecenia badania okreœlaj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia
sprawozdawczoœci finansowej.17 Warunkami zlecenia badania grupy mog¹ byæ
objête dodatkowe sprawy, na przyk³ad ustalenie, ¿e:
l
Komunikacja miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy a bieg³ymi
rewidentami czêœci grupy nie powinna byæ ograniczona w zakresie, w jakim jest to mo¿liwe w myœl prawa lub regulacji.
l
Wa¿ne informacje wymieniane miêdzy bieg³ymi rewidentami czêœci grupy, osobami sprawuj¹cymi nadzór nad czêœci¹ grupy oraz kierownictwem
czêœci grupy, w tym informacje dotycz¹ce istotnych niedoci¹gniêæ kontroli wewnêtrznej, powinny tak¿e byæ przekazywane zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy.
l
Wa¿ne informacje dotycz¹ce sprawozdawczoœci finansowej przekazywane miêdzy w³adzami regulacyjnymi a czêœciami grupy powinny byæ
zakomunikowane zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy oraz
l
W zakresie, w jakim zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uwa¿a to za konieczne, nale¿y zezwoliæ na:
¡
Dostêp do informacji o czêœci grupy, osób sprawuj¹cych nadzór,
kierownictwa czêœci grupy i bieg³ych rewidentów czêœci grupy (w tym
do stosownej dokumentacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy) oraz
¡
Przeprowadzenie prac lub zlecenie bieg³emu rewidentowi czêœci
grupy, aby przeprowadzi³ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy.
A21. Ograniczenia na³o¿one na:
17
l
Dostêp zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji o czêœci grupy, osób sprawuj¹cych nadzór, kierownictwa i bieg³ych rewidentów czêœci
grupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, któr¹ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy chce wykorzystaæ) lub
l
Pracê wymagaj¹c¹ wykonania w zwi¹zku z informacjami finansowymi
czêœci grupy
MSRF 600
241
po tym, gdy partner odpowiedzialny za badanie grupy przyj¹³ zlecenie badania,
stwarzaj¹ sytuacjê niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania, a to mo¿e wp³yn¹æ na opiniê z badania grupy. W wyj¹tkowych okolicznoœciach mo¿e to nawet prowadziæ do wycofania siê ze zlecenia,
o ile wycofanie siê jest mo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji.
Ogólna strategia i plan badania (Zob. par. 16)
A22. Przegl¹d ogólnej strategii i planu badania grupy przeprowadzony przez partnera odpowiedzialnego za badanie grupy stanowi wa¿ny element wywi¹zania siê
partnera z odpowiedzialnoœci za okreœlenie kierunku wykonania badania grupy.
Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia
Sprawy, które zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ma poznaæ (Zob. par. 17)
23.
MSRF 315 zawiera wytyczne dotycz¹ce spraw, które bieg³y rewident mo¿e
rozwa¿aæ w trakcie poznawania bran¿y, regulacji i innych zewnêtrznych czynników wp³ywaj¹cych na jednostkê, w tym maj¹cych zastosowanie ramowych
za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, charakteru jednostki, jej celów i strategii oraz zwi¹zanego z tym ryzyka dzia³alnoœci gospodarczej, pomiaru i oceny
wyników finansowych jednostki.18 Za³¹cznik 2 do niniejszego standardu zawiera wytyczne w sprawach w³aœciwych dla grupy, w tym dotycz¹ce procesu
konsolidacji.
Instrukcje wydane przez kierownictwo grupy czêœciom grupy (Zob. par.17)
A24. Aby zapewniæ jednolitoœæ i porównywalnoœæ informacji finansowych, kierownictwo grupy zazwyczaj wydaje czêœciom grupy instrukcje. Instrukcje takie
okreœlaj¹ wymogi dotycz¹ce informacji finansowych czêœci grupy, które maj¹
byæ zawarte w sprawozdaniach finansowych grupy i czêsto zawieraj¹ podrêczniki procedur sprawozdawczoœci finansowej oraz pakiet sprawozdawczy. Pakiet sprawozdawczy sk³ada siê zwykle ze standardowych formatów (wzorów –
red.), które nale¿y stosowaæ do przekazywania informacji finansowych w³¹czanych do sprawozdañ finansowych grupy. Przewa¿nie jednak pakiet sprawozdawczy nie ma postaci pe³nych sprawozdañ finansowych sporz¹dzanych i prezentowanych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
A25. Instrukcje obejmuj¹ zazwyczaj:
l
Zasady rachunkowoœci, które nale¿y stosowaæ.
l
Wymogi ustawowe i inne dotycz¹ce ujawniania informacji, maj¹ce zastosowanie do sprawozdañ finansowych grupy, w tym:
¡
18
242
Identyfikacja i sprawozdawczoœæ segmentów.
MSRF 315, paragrafy A17-A41.
MSRF 600
l
¡
Relacje i transakcje miêdzy jednostkami powi¹zanymi.
¡
Transakcje wewn¹trz grupy i niezrealizowane zyski.
¡
Salda wzajemnych rozliczeñ miêdzy czêœciami grupy i
Harmonogram prac sprawozdawczych.
A26. Poznanie przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy instrukcji, mo¿e obejmowaæ
ocenê:
l
Jasnoœci i wykonalnoœci instrukcji dla sporz¹dzenia pakietu sprawozdawczego.
l
Czy instrukcje:
¡
Przedstawiaj¹ w³aœciwie charakterystykê maj¹cych zastosowanie
ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.
¡
Zapewniaj¹ ujawnienia wystarczaj¹ce do zachowania zgodnoœci z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej, na przyk³ad ujawnienia dotycz¹ce relacji i transakcji
miêdzy podmiotami powi¹zanymi oraz informacje o segmentach.
¡
Zapewniaj¹ zidentyfikowanie korekt konsolidacyjnych, na przyk³ad
dotycz¹cych transakcji wewn¹trzgrupowych i niezrealizowanych
zysków oraz sald rozliczeñ wzajemnych miêdzy czêœciami grupy.
¡
Zapewniaj¹ aprobatê informacji finansowych przez kierownictwo
czêœci grupy.
Oszustwo (Zob. par. 17).
A27. Bieg³y rewident ma obowi¹zek, rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem i zaprojektowaæ oraz wdro¿yæ odpowiednie dzia³ania jako reakcjê na ocenione ryzyko.19
Informacje wykorzystywane do rozpoznania ryzyka istotnego zniekszta³cenia
sprawozdañ finansowych grupy spowodowanego oszustwami mog¹ obejmowaæ:
19
l
Dokonan¹ przez kierownictwo grupy ocenê ryzyka, ¿e na skutek oszustwa sprawozdania finansowe grupy mog¹ byæ w istotny sposób zniekszta³cone oraz
l
Proces rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzyko
oszustwa w grupie, w tym na specyficzne ryzyko oszustwa zidentyfikowane
przez kierownictwo grupy lub salda, klasy transakcji i ujawnienia, co do
których ryzyko oszustwa jest prawdopodobne.
l
Czy istniej¹ szczególne czêœci grupy, w których ryzyko oszustwa jest
prawdopodobne.
MSRF 240 „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca
oszustw”.
MSRF 600
243
l
W jaki sposób osoby sprawuj¹ce nadzór nad grup¹ nadzoruj¹ procesy
rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzyko oszustwa w grupie oraz kontrole ustanowione przez kierownictwo grupy
w celu ograniczenia tego ryzyka.
l
Odpowiedzi osób sprawuj¹cych nadzór nad grup¹, kierownictwa grupy,
komórki audytu wewnêtrznego (i jeœli to odpowiednie kierownictwa
i bieg³ych rewidentów czêœci grupy oraz innych osób) na zapytania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy, czy posiadaj¹ wiedzê o jakimkolwiek stwierdzonym, podejrzewanym lub domniemanym oszustwie wp³ywaj¹cym na czêœæ grupy lub na grupê.
Dyskusje miêdzy cz³onkami zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy i bieg³ymi rewidentami czêœci grupy na temat ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych
grupy, w tym ryzyka oszustwa (Zob. par. 17)
A28. Kluczowi cz³onkowie zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy s¹ zobowi¹zani do
przedyskutowania podatnoœci jednostki na istotne zniekszta³cenie sprawozdania finansowego spowodowane oszustwem i b³êdem, skupiaj¹c siê w szczególnoœci na ryzyku oszustwa. W przypadku badania grupy, w dyskusji mog¹ tak¿e
uczestniczyæ biegli rewidenci czêœci grupy.20 Decyzja partnera odpowiedzialnego za badanie grupy o tym, kogo nale¿y w³¹czyæ do dyskusji, w jaki sposób
i kiedy nale¿y j¹ przeprowadzaæ oraz jaki powinna mieæ zakres, zale¿y od takich czynników, jak wczeœniejsze doœwiadczenia dotycz¹ce grupy.
A29. Przeprowadzanie dyskusji stwarza szansê:
20
244
l
Wymiany wiedzy o czêœciach grupy i ich otoczeniu, w tym kontroli na
poziomie grupy.
l
Wymiany informacji o ryzyku gospodarczym czêœci grupy lub grupy.
l
Wymiany pogl¹dów na temat tego, w jaki sposób oraz w których fragmentach sprawozdania finansowe grupy mog¹ byæ nara¿one na istotne
zniekszta³cenie spowodowane oszustwami i b³êdami oraz tego, w jaki
sposób kierownictwo grupy i czêœci grupy mog³o sporz¹dziæ i ukryæ
oszukañcz¹ sprawozdawczoœæ finansow¹ oraz jak maj¹tek czêœci grupy
móg³ zostaæ sprzeniewierzony.
l
Zidentyfikowania stosowanej przez kierownictwo grupy lub czêœci grupy
praktyki, która mo¿e byæ stronnicza lub zaprojektowana tak, ¿e zarz¹dzanie zyskami mo¿e prowadziæ do oszukañczej sprawozdawczoœci; przyk³adowo sposób ujmowania przychodów mo¿e byæ niezgodny z maj¹cymi
zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
l
Rozwa¿enia znanych zewnêtrznych i wewnêtrznych czynników wp³ywaj¹cych na grupê, które mog¹ stwarzaæ zachêty lub nacisk na kierownic-
MSRF 240, paragraf 15, MSRF 315, paragraf 10.
MSRF 600
two grupy, kierownictwo czêœci grupy lub inne osoby do pope³nienia
oszustwa, stwarzaæ mo¿liwoœci pope³nienia oszustwa oraz wskazywaæ na
istnienie atmosfery lub œrodowiska umo¿liwiaj¹cego kierownictwu grupy, kierownictwu czêœci grupy lub innym osobom racjonalizacjê pope³nienia oszustwa.
l
Rozwa¿enia ryzyka, ¿e kierownictwo grupy lub czêœci grupy mo¿e obchodziæ kontrole.
l
Rozwa¿enia, czy do sporz¹dzenia informacji finansowych czêœci grupy,
wykorzystywanych na potrzeby sprawozdañ finansowych grupy, stosowane s¹ jednolite zasady (polityka) rachunkowoœci, a jeœli nie, to w jaki
sposób zidentyfikowano i skorygowano skutki ró¿nic w tych zasadach
(polityce) rachunkowoœci (jeœli wynika to z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej).
l
Omówienia oszustw stwierdzonych w czêœciach grupy lub informacji
wskazuj¹cych na dokonywanie oszustw w czêœciach grupy.
l
Wymiany informacji, które mog¹ wskazywaæ na nieprzestrzeganie krajowego prawa lub regulacji, na przyk³ad wrêczanie ³apówek i nieodpowiednie praktyki ustalania cen transferowych.
Czynniki ryzyka (Zob. par. 18)
A30. Za³¹cznik 3 przedstawia przyk³ady warunków i zdarzeñ, które indywidualnie
lub ³¹cznie mog¹ wskazywaæ na ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ
finansowych grupy, w tym na ryzyko spowodowane oszustwem.
Ocena ryzyka (Zob.par.18)
A31. Dokonana przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocena na poziomie grupy
ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy opiera siê na
takich informacjach jak:
l
Informacje uzyskane na podstawie poznania grupy, jej czêœci i ich otoczenia, procesu konsolidacji, w tym dowody badania uzyskane w trakcie oceny
sposobu zaprojektowania i wdro¿enia kontroli na poziomie grupy i kontroli dotycz¹cych konsolidacji.
l
Informacje uzyskane od bieg³ych rewidentów czêœci grupy.
Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 19)
A32. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy stara siê oceniæ bieg³ego rewidenta czêœci
grupy, je¿eli zamierza zleciæ mu przeprowadzenie prac zwi¹zanych z informacj¹ finansow¹ czêœci grupy na potrzeby badania grupy. Przyk³adowo nie ma
koniecznoœci oceny bieg³ego rewidenta takiej czêœci grupy, w odniesieniu do
MSRF 600
245
której zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zamierza przeprowadziæ jedynie procedury analityczne na poziomie grupy.
Procedury stosowane przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w celu oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy oraz Ÿród³a dowodów badania (Zob. par. 19)
A33. Na rodzaj, czas i zakres procedur stosowanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy dla oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy wp³ywaj¹ takie czynniki,
jak wczeœniejsze doœwiadczenie lub wiedza o bieg³ym rewidencie oraz stopieñ,
w jakim zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupy
podlegaj¹ tym samym zasadom i procedurom, na przyk³ad:
l
l
Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupy
³¹cz¹:
¡
Wspólne zasady i procedury kontroli jakoœci lub
¡
Wspólne zasady i procedury nadzoru.
Zgodnoœæ lub podobieñstwo:
¡
Prawa i regulacji lub systemu prawnego.
¡
Zawodowego nadzoru, dyscypliny i zewnêtrznego systemu zapewniania jakoœci.
¡
Edukacji i szkoleñ.
¡
Zawodowych organizacji i standardów.
¡
Jêzyka i kultury.
A34. Te czynniki oddzia³uj¹ na siebie wzajemnie i nie wykluczaj¹ siê. Na przyk³ad
zakres procedur stosowanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w celu
oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy A, który stosuje wspólne zasady kontroli jakoœci oraz zasady i procedury nadzoru, a tak¿e metodykê badania lub
dzia³a w tym samym systemie prawnym co partner odpowiedzialny za badanie
grupy, mo¿e byæ wê¿szy ani¿eli zakres procedur s³u¿¹cych ocenie bieg³ego rewidenta czêœci grupy B, który nie stosuje wspólnych zasad kontroli jakoœci
oraz zasad i procedur nadzoru ani metodyki badania lub dzia³a pod rz¹dami zagranicznego systemu prawnego. Tak¿e rodzaj procedur stosowanych do oceny
bieg³ego rewidenta czêœci grupy A i B mo¿e siê ró¿niæ.
A35. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e dokonaæ oceny bieg³ego rewidenta
czêœci grupy na wiele sposobów. W pierwszym roku korzystania z pracy bieg³ego
rewidenta czêœci grupy zespó³ mo¿e na przyk³ad:
l
246
Oceniæ wyniki systemu nadzoruj¹cego kontrolê jakoœci, je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupy wywodz¹ siê
MSRF 600
z tej samej firmy audytorskiej lub sieci firm audytorskich, które dzia³aj¹
w oparciu i stosuj¹ wspólne zasady i procedury nadzoru. 21
l
Spotkaæ siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy, aby omówiæ sprawy,
o których mowa w paragrafie 19(a)-(c).
l
Zwróciæ siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy o pisemne potwierdzenie
spraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c). Za³¹cznik 4 zawiera
przyk³ad pisemnego potwierdzenia bieg³ego rewidenta czêœci grupy.
l
Zwróciæ siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy o wype³nienie kwestionariusza dotycz¹cego spraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c).
l
Przeprowadziæ rozmowê na temat bieg³ego rewidenta czêœci grupy z kolegami z firmy audytorskiej, z której wywodzi siê partner odpowiedzialny za badanie grupy lub z ciesz¹c¹ siê uznaniem stron¹ trzeci¹
posiadaj¹c¹ wiedzê o bieg³ym rewidencie czêœci grupy lub
l
Uzyskaæ potwierdzenia od zawodowych organizacji, do których bieg³y
rewident czêœci grupy nale¿y lub od w³adz, które mu nada³y licencjê lub
od innych stron trzecich.
W kolejnych latach ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy mo¿e siê opieraæ na
wczeœniejszym doœwiadczeniu zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy. Zespó³
wykonuj¹cy badanie mo¿e poprosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupy o potwierdzenia, czy w stosunku do poprzedniego roku zasz³y jakiekolwiek zmiany
w zwi¹zku ze sprawami wymienionymi w paragrafie 19(a)-(c).
A36. Tam gdzie w celu sprawowania nadzoru nad zawodem bieg³ych rewidentów
i jakoœci¹ badañ powo³ane zosta³y niezale¿ne organy nadzoru, wiedza o œrodowisku regulacyjnym mo¿e pomóc zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy
przy ocenie niezale¿noœci i kompetencji bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Informacje na temat œrodowiska regulacyjnego mo¿na uzyskaæ od bieg³ego rewidenta czêœci grupy lub od niezale¿nych organów nadzoru.
Wymogi etyczne dotycz¹ce badania grupy (Zob. par. 19(a))
A37. Bieg³y rewident czêœci grupy przeprowadzaj¹cy prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy na potrzeby badania grupy podlega wymogom
etycznym dotycz¹cym badania grupy. Wymogi te mog¹ siê ró¿niæ b¹dŸ stanowiæ dodatkowe wymogi w stosunku do wymogów obowi¹zuj¹cych bieg³ego
rewidenta przeprowadzaj¹cego ustawowe badanie czêœci grupy pod rz¹dami
wi¹¿¹cego go systemu prawnego. Dlatego zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy
dowiaduje siê, czy bieg³y rewident czêœci grupy rozumie wymogi etyczne do-
21
Jak wymaga tego MSKJ 1 „Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finasnowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne”, paragraf 54 lub krajowe wymogi, je¿eli
s¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne.
MSRF 600
247
tycz¹ce badania grupy i bêdzie postêpowaæ zgodnie z nimi w sposób wystarczaj¹cy dla wywi¹zania siê z odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy.
Zawodowe kompetencje bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 19(b))
A38. Ocena zawodowych kompetencji bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e obejmowaæ stwierdzenie, czy bieg³y rewident czêœci grupy:
l
Posiada wiedzê o standardach badania i innych standardach maj¹cych zastosowanie do badania grupy w sposób wystarczaj¹cy do wywi¹zania siê
z odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy.
l
Posiada specjalistyczne umiejêtnoœci (np. wiedzê o danej bran¿y) niezbêdne do przeprowadzenia prac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci grupy oraz
l
Posiada znajomoœæ – je¿eli to odpowiednie – maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej wystarczaj¹c¹ do wywi¹zania siê z odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy (instrukcje
wydane przez kierownictwo grupy dla czêœci grupy czêsto zawieraj¹ charakterystykê maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej).
Wykorzystanie informacji posiadanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy o bieg³ych
rewidentach czêœci grupy (Zob. par. 19-20)
A39. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie mo¿e przeciwdzia³aæ brakowi niezale¿noœci bieg³ego rewidenta czêœci grupy poprzez anga¿owanie siê w prace wykonywane przez tego bieg³ego rewidenta czêœci grupy albo poprzez przeprowadzenie dodatkowej oceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji finansowych czêœci grupy.
A40. Niemniej zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poprzez zaanga¿owanie siê w prace wykonywane przez bieg³ego czêœci grupy lub przeprowadzenie dodatkowej
oceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji finansowych czêœci
grupy – mo¿e przeciwdzia³aæ mniej ni¿ powa¿nym obawom dotycz¹cym kompetencji zawodowych bieg³ego rewidenta czêœci grupy (np. jego braku wiedzy
o specyficznych zagadnieniach bran¿y) lub faktowi, ¿e bieg³y rewident czêœci
grupy nie dzia³a w œrodowisku, w którym sprawowany jest aktywny nadzór.
A41. Je¿eli prawo lub regulacje zabraniaj¹ dostêpu do odpowiedniej czêœci dokumentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy – dla przezwyciê¿enia tej sytuacji – mo¿e poprosiæ bieg³ego rewidenta
czêœci grupy o sporz¹dzenie memorandum zawieraj¹cego odpowiednie informacje.
248
MSRF 600
Istotnoœæ (Zob. par. 21-23)
A42. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê, aby:22
(a) Ustalaj¹c ogóln¹ strategiê badania okreœli³:
(i)
Istotnoœæ przyjêt¹ dla sprawozdania finansowego jako ca³oœci.
(ii)
Je¿eli w specyficznych dla jednostki okolicznoœciach istniej¹ szczególne klasy transakcji, salda lub ujawnienia, w przypadku których
mo¿na by zasadnie s¹dziæ, ¿e zniekszta³cenia o kwotach ni¿szych
od istotnoœci przyjêtej dla sprawozdania finansowego jako ca³oœci,
mog³yby wp³yn¹æ na decyzje gospodarcze u¿ytkowników podejmowane w oparciu o sprawozdania finansowe, poziom lub poziomy istotnoœci, które nale¿y zastosowaæ do okreœlonych klas transakcji,
sald i ujawnieñ oraz
(b) Ustali³ istotnoœæ wykonawcz¹.
W przypadku badania grupy istotnoœæ ustala siê zarówno dla sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci, jak te¿ dla informacji finansowych czêœci grupy. Istotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci wykorzystuje siê do
okreœlenia ogólnej strategii badania grupy.
A43. Aby sprowadziæ do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwo, ¿e
³¹czne niesokrygowane i niewykryte zniekszta³cenia w sprawozdaniach finansowych grupy przewy¿sz¹ istotnoœæ przyjêt¹ dla sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci, istotnoœæ czêœci grupy ustala siê jako ni¿sz¹ od istotnoœci
sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. Dla ró¿nych czêœci grupy mog¹
byæ ustalone ró¿ne istotnoœci czêœci grupy. Istotnoœæ czêœci grupy nie musi stanowiæ u³amka istotnoœci sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci, dlatego
³¹czna istotnoœæ czêœci grupy ustalona dla ró¿nych czêœci grupy mo¿e przewy¿szaæ
istotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. Istotnoœæ czêœci grupy
wykorzystuje siê przy okreœlaniu ogólnej strategii badania czêœci grupy.
A44. Istotnoœæ czêœci grupy ustala siê dla tych czêœci grupy, których informacje finansowe bêd¹ poddane badaniu lub przegl¹dowi w ramach badania grupy
zgodnie z paragrafami 26, 27(a) i 29. Istotnoœæ czêœci grupy jest wykorzystywana przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy do oceny, czy wykryte lecz nieskorygowane zniekszta³cenia s¹ istotne pojedynczo lub ³¹cznie.
A45. W uzupe³nieniu do istotnoœci czêœci grupy ustala siê próg zniekszta³ceñ. O zidentyfikowanych zniekszta³ceniach informacji finansowych czêœci grupy, przewy¿szaj¹cych próg zniekszta³ceñ, powiadamiany jest zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy.
22
MSRF 320 „Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania”, paragrafy 10-11.
MSRF 600
249
A46. W przypadku badania informacji finansowych czêœci grupy, bieg³y rewident
czêœci grupy (lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy) ustala istotnoœæ wykonawcz¹ na poziomie czêœci grupy. Jest to niezbêdne dla sprowadzenia do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwa, ¿e ³¹czne nieskorygowane
i niewykryte zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy przewy¿sz¹
istotnoœæ czêœci grupy. W praktyce zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e
ustaliæ istotnoœæ czêœci grupy na tym ni¿szym poziomie. Je¿eli ma to miejsce, to
bieg³y rewident czêœci grupy wykorzystuje istotnoœæ czêœci grupy na potrzeby
oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy
i zaprojektowania dalszych procedur badania odpowiednich do oceny ryzyka
jak równie¿ do stwierdzenia, czy wykryte zniekszta³cenia s¹ istotne pojedynczo czy ³¹cznie.
Reakcja na ocenione ryzyko (Zob. par. 24-25)
Okreœlenie rodzaju pracy, któr¹ nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy (Zob. par. 26-27)
A47. Na ustalenie przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rodzaju prac, które nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy oraz
zakresu zaanga¿owania zespo³u w pracê bieg³ego rewidenta czêœci grupy wp³ywa:
(a)
Znaczenie czêœci grupy,
(b)
Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy,
(c)
Ocena przez zespó³ sposobu zaprojektowania kontroli na poziomie grupy
oraz tego, czy zosta³a ona wdro¿ona oraz
(d)
Ocena przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bieg³ego rewidenta czêœci
grupy.
Diagram pokazuje, w jaki sposób znaczenie czêœci grupy wp³ywa na ustalenie
przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rodzaju prac, które nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy.
250
MSRF 600
Czy czêœæ grupy ma
szczególne znaczenie
finansowe dla grupy?
(par. 26)
TAK
Badanie informacji
finansowych czêœci grupy
(par. 26)
NIE
Czy jest prawdopodobne,
¿e czêœæ grupy ze wzglêdu na jej
specyficzny charakter
lub okolicznoœci zawiera znacz¹ce
ryzyko istotnego zniekszta³cenia
sprawozdañ finansowych
grupy? (par. 27
TAK
Badanie informacji
finansowych czêœci grupy;*
lub
Badanie jednego
lub wiêkszej liczby
sald, grup transakcji
lub ujawnieñ zwi¹zanych
z prawdopodobnym
znacz¹cym ryzykiem;
lub
Specyficzne procedury
badania dotycz¹ce
mo¿liwego znacz¹cego
ryzyka
(par. 27)
NIE
Procedury analityczne przeprowadzone
na poziomie grupy w stosunku do czêœci grupy,
które nie s¹ znacz¹cymi czêœciami (par. 28)
Czy planowany zakres
badania jest na tyle rozleg³y,
¿e zapewnia wystarczaj¹ce
i odpowiednie dowody
badania stanowi¹ce
podstawê wyra¿enia opinii
z badania grupy? (par. 29)
TAK
Komunikowanie siê
z bieg³ymi rewidentami
czêœci grupy
(par. 40)
NIE
W przypadku innych wybranych czêœci grupy:
Badanie informacji finansowych czêœci grupy;* lub
Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, grup transakcji lub
ujawnieñ; lub
Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy; lub
Zastosowanie specyficznych procedur (par. 29)
MSRF 600
* Przy zastosowaniu
poziomu istotnoœci czêœci
grupy.
251
Znacz¹ce czêœci grupy (Zob. par. 27(b)-(c))
A48. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ czêœæ grupy za znacz¹c¹, gdy¿
ta czêœæ grupy prawdopodobnie zawiera znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy ze wzglêdu na sw¹ specyfikê lub okolicznoœci. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zidentyfikowaæ salda, klasy transakcji lub ujawnienia, których dotyczy prawdopodobne znacz¹ce ryzyko. Je¿eli ma to miejsce zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy
mo¿e zdecydowaæ, ¿e sam przeprowadzi lub poprosi bieg³ego rewidenta czêœci
grupy o badanie tylko tych sald, klas transakcji lub ujawnieñ. Na przyk³ad
w sytuacji przedstawionej w paragrafie A6, prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy mog¹ siê ograniczaæ do badania sald, klas transakcji
lub ujawnieñ, na które wp³ywa handel zagraniczny w walutach obcych prowadzony przez tê czêœæ grupy. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zleca
bieg³emu rewidentowi czêœci grupy przeprowadzenie badania jednego lub wiêcej sald, klas transakcji lub ujawnieñ, to przekazane wymogi (zob. par. 40) powinny uwzglêdniaæ fakt, ¿e wiele pozycji sprawozdania finansowego jest wzajemnie powi¹zanych.
A49. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zaprojektowaæ procedury badania stanowi¹ce reakcjê na prawdopodobnie znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Na przyk³ad w przypadku prawdopodobnie
znacz¹cego ryzyka utraty przydatnoœci zapasów, zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy mo¿e sam przeprowadziæ lub poprosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupy
o przeprowadzenie specyficznych procedur badania wyceny zapasów czêœci
grupy utrzymuj¹cej du¿¹ iloœæ potencjalnie nieprzydatnych zapasów, która
z innych wzglêdów nie jest uznawana za znacz¹c¹.
Czêœci grupy nie uznane za znacz¹ce (Zob. par. 28-29)
A50. Zale¿nie od okolicznoœci badania, informacje finansowe czêœci grupy mog¹, na
potrzeby przeprowadzenia procedur analitycznych, byæ zagregowane na ró¿nych poziomach. Wyniki procedur analitycznych potwierdzaj¹ wnioski zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy, ¿e nie istniej¹ znacz¹ce ryzyka istotnego
zniekszta³cenia zagregowanych informacji finansowych czêœci grupy nie bêd¹cych znacz¹cymi czêœciami grupy.
A51. Na decyzjê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy o tym, ile czêœci grupy nale¿y wybraæ zgodnie z paragrafem 29, które z nich wybraæ oraz jakie rodzaje prac
nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi pojedynczych
wybranych czêœci grupy, mog¹ wp³ywaæ nastêpuj¹ce czynniki:
252
l
Zakres dowodów badania, których uzyskania oczekuje siê w zwi¹zku
z informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.
l
Czy czêœæ grupy zosta³a niedawno utworzona lub przejêta.
l
Czy w czêœci grupy zasz³y znacz¹ce zmiany.
MSRF 600
l
Czy audytorzy wewnêtrzni przeprowadzili prace w czêœci grupy oraz
wp³yw tych prac na badanie grupy.
l
Czy czêœci grupy stosuj¹ wspólne systemy i procesy.
l
Skutecznoœæ dzia³ania kontroli na poziomie grupy.
l
Nietypowe zmiany rozpoznane za pomoc¹ procedur analitycznych przeprowadzonych na poziomie grupy.
l
Indywidualne znaczenie finansowe lub nara¿enie na ryzyko danej czêœci
grupy w porównaniu z innymi czêœciami grupy tej samej kategorii.
l
Czy czêœæ grupy podlega badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innych
przyczyn.
Uwzglêdnienie elementu nieprzywidywalnoœci przy doborze czêœci grupy tej
kategorii mo¿e zwiêkszyæ prawdopodobieñstwo rozpoznania istotnego zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy. Wybór czêœci grupy czêsto
podlega cyklicznym zmianom.
A52. Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy mo¿e byæ przeprowadzany zgodnie z Miêdzynarodowym Standardem Us³ug Przegl¹du (MSUP) 240023 lub MSUP
241024 dostosowanych w miarê potrzeby do okolicznoœci. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e tak¿e okreœliæ dodatkowe procedury uzupe³niaj¹ce tê pracê.
A53. Jak to wyjaœniono w paragrafie A13, grupa mo¿e siê sk³adaæ tylko z czêœci, które nie s¹ znacz¹cymi czêœciami grupy. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cy
badanie grupy mo¿e uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania,
jako podstawê dla wyra¿enia opinii z badania grupy, okreœlaj¹c prace, które nale¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy stosownie
do paragrafu 29. Jest ma³o prawdopodobne, aby zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy uzyska³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, jako podstawê
dla wyra¿enia opinii z badania, je¿eli zespó³ lub bieg³y rewident czêœci grupy
przeprowadzili wy³¹cznie badanie kontroli na poziomie grupy oraz zastosowali
procedury analityczne do informacji finansowych czêœci grupy.
Zaanga¿owanie w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy
(Zob. par. 30-31)
A54. Czynniki wp³ywaj¹ce na zaanga¿owanie zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy
w prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy obejmuj¹:
23
24
(a)
Znaczenie czêœci grupy.
(b)
Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy oraz
MSUP 2400 „Zlecenia przegl¹du sprawozdañ finansowych”.
MSUP 2410 „Przegl¹d œródrocznych informacji finansowych przez bieg³ego rewidenta zatrudnionego
przez jednostkê”.
MSRF 600
253
(c)
Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy.
W przypadku znacz¹cych czêœci grupy lub rozpoznania znacz¹cego ryzyka, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy przeprowadza procedury opisane w paragrafach 30-31. W przypadku czêœci grupy nie bêd¹cej znacz¹c¹ czêœci¹ grupy, rodzaj,
czas i zakres zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy w prace
bieg³ego rewidenta czêœci grupy bêdzie ró¿ny w zale¿noœci od oceny przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy tego bieg³ego rewidenta. To, ¿e czêœæ grupy
nie jest znacz¹c¹ czêœci¹ grupy staje siê spraw¹ drugorzêdn¹. Na przyk³ad, choæ
czêœæ grupy nie jest uznana za znacz¹c¹, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy
mo¿e mimo to postanowiæ o zaanga¿owaniu siê w dokonywan¹ przez bieg³ego
rewidenta czêœci grupy ocenê ryzyka, gdy¿ ma powa¿ne w¹tpliwoœci co do zawodowych kompetencji tego bieg³ego rewidenta (np. brak wiedzy o specyfice
bran¿y) lub dlatego, ¿e bieg³y rewident czêœci grupy nie dzia³a w œrodowisku,
w którym sprawowany jest aktywny nadzór nad bieg³ymi rewidentami.
A55. Formy zaanga¿owania w prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy inne ni¿ opisane w paragrafach 30-31 i 42 zale¿nie od oceny przez zespó³ bieg³ego rewidenta
czêœci grupy mog¹ obejmowaæ jeden lub kilka spoœród poni¿szych elementów:
(a)
Spotkanie z kierownictwem lub bieg³ym rewidentem czêœci grupy w celu
poznania czêœci grupy i jej otoczenia.
(b)
Przegl¹d ogólnej strategii badania i planu badania bieg³ego rewidenta
czêœci grupy.
(c)
Przeprowadzenie procedur oceny ryzyka w celu rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie czêœci grupy. Mo¿e je przeprowadziæ bieg³y rewident czêœci grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy.
(d)
Zaprojektowanie i wykonanie dalszych procedur badania. Mo¿e je zaprojektowaæ i przeprowadziæ bieg³y rewident czêœci grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.
(e)
Udzia³ w spotkaniu podsumowuj¹cym lub innych wa¿nych spotkaniach
bieg³ego rewidenta czêœci grupy i kierownictwa czêœci grupy.
(f)
Przegl¹d odpowiednich czêœci dokumentacji badania bieg³ego rewidenta
czêœci grupy.
Proces konsolidacji
Korekty i przeklasyfikowania konsolidacyjne (Zob. par. 34)
A56. Proces konsolidacji mo¿e wymagaæ korekty kwot wykazywanych w sprawozdaniach finansowych grupy, które nie przechodz¹ przez zwyk³y proces przetwarzania transakcji i nie podlegaj¹ tym samym kontrolom wewnêtrznym,
254
MSRF 600
którymi s¹ objête pozosta³e informacje finansowe. Przeprowadzana przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocena odpowiednioœci, kompletnoœci i dok³adnoœci korekt mo¿e obejmowaæ:
l
Ocenê, czy znacz¹ce korekty w³aœciwie odzwierciedlaj¹ zdarzenia i transakcje, których dotycz¹.
l
Ustalenie, czy znacz¹ce korekty zosta³y poprawnie obliczone, przetworzone i autoryzowane przez kierownictwo grupy oraz, tam gdzie to odpowiednie, przez kierownictwo czêœci grupy.
l
Ustalenie, czy znacz¹ce korekty s¹ odpowiednio potwierdzone i wystarczaj¹co udokumentowane oraz
l
Sprawdzenie uzgodnieñ i wy³¹czeñ transakcji dokonanych wewn¹trz grupy,
niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnych rozliczeñ wewn¹trz
grupy.
Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy (Zob. par. 40-41)
A57. Je¿eli nie ma miejsca efektywna dwustronna wymiana informacji miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy a bieg³ym rewidentem czêœci grupy, to
istnieje ryzyko, ¿e zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie uzyska wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania, na których bêdzie móg³ oprzeæ opiniê z badania. Zrozumia³oœæ i przekazywanie na czas wymogów przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy stwarza podstawê do efektywnej dwustronnej wymiany
informacji miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy i bieg³ym rewidentem czêœci grupy.
A58. Wymogi zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy s¹ czêsto przekazywane w formie instrukcji. Za³¹cznik 5 zawiera wytyczne dotycz¹ce wymaganych lub dodatkowych spraw, które mog¹ byæ zawarte w takiej instrukcji. Informacje przekazywane przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy do zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy przybieraj¹ czêsto formê memorandum lub raportu z wykonanej
pracy. Wymiana informacji miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy
a bieg³ym rewidentem czêœci grupy niekoniecznie musi jednak nastêpowaæ
w formie pisemnej. Na przyk³ad zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e spotkaæ siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy, aby omówiæ rozpoznane znacz¹ce
ryzyka lub dokonaæ przegl¹du odpowiednich czêœci dokumentacji badania
bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Tym niemniej zastosowanie maj¹ wymogi
dotycz¹ce dokumentacji zawarte w niniejszym i w innych MSRF.
A59. W trakcie wspó³pracy z zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy bieg³y rewident czêœci grupy mo¿e na przyk³ad umo¿liwiæ zespo³owi dostêp do odpowiedniej dokumentacji badania, jeœli nie zabrania tego prawo lub regulacje.
A60. Je¿eli cz³onek zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy jest równoczeœnie bieg³ym
rewidentem czêœci grupy, cel zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy, którym
MSRF 600
255
jest zrozumia³y przekaz informacji bieg³emu rewidentowi czêœci grupy, mo¿e
byæ osi¹gniêty za pomoc¹ innych sposobów ni¿ przekazywanie informacji
w formie pisemnej. Na przyk³ad:
l
Dostêp bieg³ego rewidenta czêœci grupy do ogólnej strategii i planu badania mo¿e wystarczaæ dla przedstawienia wymogów zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy omówionych w paragrafie 40 oraz
l
Przegl¹d dokumentacji bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e wystarczaæ dla przedstawienia spraw maj¹cych znaczenie dla wniosków zespo³u omówionych w paragrafie 41.
Przegl¹d dokumentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 42 (b))
A61. Jaka czêœæ dokumentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy bêdzie odpowiednia do badania grupy mo¿e zmieniaæ siê zale¿nie od okolicznoœci. Czêsto szczególn¹ uwagê przyk³ada siê do dokumentacji badania, która dotyczy
znacz¹cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy.
Zakres przegl¹du mo¿e zale¿eæ od tego, czy dokumentacja badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy podlega³a procedurom przegl¹du stosowanym przez firmê audytorsk¹ bieg³ego rewidenta czêœci grupy.
Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania (Zob. par. 44-45)
A62. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uzna, ¿e nie uzyskano wystarczaj¹cych
i odpowiednich dowodów badania, pozwalaj¹cych na wyra¿enie opinii z badania grupy, zespó³ mo¿e prosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przeprowadzenie dodatkowych procedur badania. Je¿eli nie jest to mo¿liwe, zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e przeprowadziæ swoje w³asne procedury na
informacjach finansowych czêœci grupy.
A63. Dokonana przez partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ocena ³¹cznych
skutków wszelkich zniekszta³ceñ (zarówno rozpoznanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, jak i zakomunikowanych przez bieg³ych rewidentów
czêœci grupy) umo¿liwia partnerowi ustalenie, czy sprawozdania finansowe
grupy jako ca³oœæ s¹ istotnie zniekszta³cone.
Komunikowanie siê z kierownictwem grupy i osobami sprawuj¹cymi nadzór nad
grup¹
Komunikowanie siê z kierownictwem grupy (Zob. par. 46-48)
A64. MSRF 240 zawiera wymogi i wytyczne dotycz¹ce informowania kierownictwa
o przypadkach oszustwa, a jeœli kierownictwo jest uwik³ane w oszustwo – osób
sprawuj¹cych nadzór.25
25
256
MSRF 240, paragrafy 40-42.
MSRF 600
A65. Kierownictwo grupy mo¿e mieæ koniecznoœæ traktowania niektórych istotnych
informacji jako poufnych. Przyk³ady spraw, które mog¹ byæ znacz¹ce dla sprawozdañ finansowych czêœci grupy, o których istnieniu kierownictwo czêœci
grupy mo¿e nie wiedzieæ, obejmuj¹:
l
Potencjalnie postêpowanie s¹dowe.
l
Plany wyzbycia siê istotnych aktywów obrotowych.
l
PóŸniejsze zdarzenia.
l
Znacz¹ce porozumienia prawne.
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór nad grup¹ (Zob. par. 49)
A66. Sprawy, o których zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy informuje osoby sprawuj¹ce nadzór nad grup¹ mog¹ obejmowaæ te sprawy, na które uwagê zespo³u
zwróci³ bieg³y rewident czêœci grupy, i które wed³ug os¹du zespo³u s¹ znacz¹ce
dla osób sprawuj¹cych nadzór nad grup¹. Kontakty z osobami sprawuj¹cymi
nadzór nad grup¹ maj¹ miejsce w ró¿nym czasie, w trakcie badania grupy. Na
przyk³ad o sprawach przedstawionych w paragrafie 49(a)-(b) zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e poinformowaæ po tym, gdy ustali³ prace, jakie nale¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.
Z drugiej strony, o sprawie wskazanej w paragrafie 49 (c) mo¿na poinformowaæ po zakoñczeniu badania, a o sprawach, przedstawionych w paragrafie
49(d)-(e), w momencie ich zaistnienia.
MSRF 600
257
Za³¹cznik 1
(Zob. par. A19)
Przyk³ad opinii z zastrze¿eniem, ze wzglêdu na niemo¿noœæ uzyskania
przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodów badania, na których móg³by oprzeæ opiniê z badania grupy
W tym przyk³adzie zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania znacz¹cej czêœci grupy rozliczanej metod¹
praw w³asnoœci (o wartoœci bilansowej 15 mln USD, przy czym kwota ca³kowitych
aktywów odzwierciedlonych w bilansie wynosi 60 mln USD), poniewa¿ nie mia³ dostêpu do dokumentacji ksiêgowej, kierownictwa ani bieg³ego rewidenta czêœci grupy.
Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zapozna³ siê ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi czêœci grupy sporz¹dzonymi na dzieñ 31 grudnia 20X1, w tym z dotycz¹cym ich
sprawozdaniem bieg³ego rewidenta i przeanalizowa³ odnoœne informacje finansowe dotycz¹ce czêœci grupy bêd¹ce w posiadaniu kierownictwa grupy.
Wed³ug os¹du partnera odpowiedzialnego za badanie grupy, wp³yw niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowe
grupy jest istotny, ale nie jest rozleg³y.
„SPRAWOZDANIE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA
(odpowiedni adresat)
Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych26
Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC i jej spó³ek zale¿nych, na które sk³ada siê skonsolidowany bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunek
zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony tego dnia oraz opis znacz¹cych zasad
(polityki) rachunkowoœci i inne informacje objaœniaj¹ce.
Odpowiedzialnoœæ kierownictwa27 za skonsolidowane sprawozdania finansowe
Kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej28 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹
26
27
28
258
Podtytu³ „Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych” nie jest konieczne, je¿eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawnych i regulacyjnych”.
Mo¿e to byæ inny organ w zale¿noœci od wymogów danego systemu prawnego.
Je¿eli kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które
przekazuj¹ jasny i rzetelny obraz, zdanie to mo¿e brzmieæ „Kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie
i prezentacjê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ jasny i rzetelny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej”.
MSRF 600
kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ w celu umo¿liwienia sporz¹dzania skonsolidowanych sprawozdañ finansowych niezawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia, w tym spowodowanego oszustwem lub b³êdem.
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta
My jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych skonsolidowanych
sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami
Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ od nas przestrzegania wymogów
etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w sposób zapewniaj¹cy uzyskanie wystarczaj¹cej pewnoœci, ¿e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.
Badanie polega na przeprowadzeniu procedur maj¹cych na celu uzyskanie dowodów badania dotycz¹cych kwot i ujawnieñ wykazanych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur przez bieg³ego rewidenta
zale¿y od jego os¹du, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, bêd¹cego skutkiem oszustwa lub b³êdu.
Dokonuj¹c oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ do sporz¹dzenia i rzetelnej prezentacji29 skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, aby zaprojektowaæ procedury badania odpowiednie w danych okolicznoœciach, nie zaœ po to, aby wyraziæ opiniê o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki30. Badanie obejmuje równie¿ ocenê
odpowiednioœci zastosowanych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz zasadnoœci szacunków ustalonych przez kierownictwo, jak te¿ ogóln¹ ocenê prezentacji skonsolidowanych sprawozdañ finansowych.
Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody badania s¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie, aby na ich podstawie wydawaæ opiniê z zastrze¿eniem.
Uzasadnienie wydania opinii z zastrze¿eniem
Inwestycja spó³ki ABC w spó³kê XYZ bêd¹c¹ zagraniczn¹ jednostk¹ stowarzyszon¹, nabyt¹ w ci¹gu roku i rozliczan¹ metod¹ praw w³asnoœci, jest wykazana
w skonsolidowanym bilansie na dzieñ 31 grudnia 20x1 r. w kwocie 15 mln
29
30
W zwi¹zku z przypisem 28 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierze
pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych przez jednostkê, przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektowaæ procedury badania odpowiednie w danych okolicznoœciach, nie zaœ aby wyraziæ opiniê o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej
jednostki.
W przypadku, kiedy bieg³y rewident ma obowi¹zek wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej ³¹cznie z badaniem skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, zdanie to powinno brzmieæ: „Dokonuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ dla
sporz¹dzenia i prezentacji skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, aby na tej podstawie zaprojektowaæ procedury badania odpowiednie w danych okolicznoœciach. W przypadku przypisu 28 zdanie to
mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ dla sporz¹dzenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych przez jednostkê, przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektowaæ procedury badania odpowiednie
w danych okolicznoœciach.
MSRF 600
259
USD, zaœ udzia³ spó³ki ABC w zysku netto spó³ki XYZ w kwocie 1 mln USD
jest wykazany w skonsolidowanym rachunku zysków i strat sporz¹dzonym za
rok koñcz¹cy siê tego dnia. Nie zdo³aliœmy uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na temat wartoœci bilansowej inwestycji spó³ki
ABC w spó³kê XYZ na dzieñ 31 grudnia 20x1 r. oraz udzia³u spó³ki ABC w zysku netto spó³ki XYZ, gdy¿ odmówiono nam dostêpu do informacji finansowych, kierownictwa i bieg³ego rewidenta spó³ki XYZ. Dlatego nie mogliœmy
stwierdziæ, czy konieczne by³yby jakiekolwiek korekty tych kwot.
Opinia z zastrze¿eniem
Naszym zdaniem, za wyj¹tkiem mo¿liwych skutków sytuacji przedstawionej
w akapicie uzasadniaj¹cym wyra¿enie opinii z zastrze¿eniem, skonsolidowane
sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych
aspektach (lub „przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz”), sytuacjê finansow¹ spó³ki
ABC i jednostek od niej zale¿nych na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, oraz ich wyniki finansowe i przep³ywy pieniê¿ne za rok koñcz¹cy siê tego dnia, zgodnie
z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.
Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji
[Forma i treœæ tej czêœci sprawozdania bieg³ego rewidenta bêdzie ró¿na w zale¿noœci od rodzaju pozosta³ych obowi¹zków sprawozdawczych bieg³ego rewidenta.
[Podpis bieg³ego rewidenta]
[Data sprawozdania bieg³ego rewidenta]
[Adres bieg³ego rewidenta]
Je¿eli wed³ug os¹du partnera odpowiedzialnego za badanie grupy, wp³yw niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na
sprawozdania finansowe grupy jest zarówno istotny, jak i rozleg³y, to partner
powinien odst¹piæ od wyra¿enia opinii zgodnie z MSRF 705.
260
MSRF 600
Za³¹cznik 2
(Zob. par. A19)
Przyk³ady spraw, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy
Niniejsze przyk³ady obejmuj¹ szereg spraw, nie wszystkie z nich bêd¹ jednak przydatne
do ka¿dego badania grupy, a lista przyk³adów nie jest wyczerpuj¹ca.
Kontrole na poziomie grupy
1.
Kontrole na poziomie grupy mog¹ obejmowaæ kombinacje poni¿szych sytuacji:
l
Regularne spotkania kierownictwa grupy i kierownictwa czêœci grupy
w celu omówienia rozwoju interesów i dokonania przegl¹du wyników
dzia³alnoœci.
l
Nadzorowanie dzia³alnoœci czêœci grupy i ich wyników finansowych,
w tym regularne spotkania sprawozdawcze, umo¿liwiaj¹ce kierownictwu
grupy nadzorowanie wyników czêœci grupy w porównaniu do bud¿etów
i podejmowanie odpowiednich dzia³añ.
l
Proces oceny ryzyka przez kierownictwo grupy, tj. proces rozpoznania,
analizy i zarz¹dzania ryzykiem gospodarczym, w tym ryzykiem oszustwa, mog¹cym doprowadziæ do istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ
finansowych grupy.
l
Nadzorowanie, kontrolowanie, uzgadnianie i eliminowanie – na poziomie grupy – transakcji wewn¹trz grupy, niezrealizowanych zysków oraz
sald wzajemnych rozliczeñ.
l
Proces nadzorowania terminowoœci oraz ocena dok³adnoœci i kompletnoœci informacji finansowych otrzymanych od czêœci grupy.
l
Centralny system technologii informatycznej, poddawany tym samym ogólnym kontrolom technologii informatycznej, jest stosowany we wszystkich
lub niektórych czêœciach grupy.
l
Czynnoœci kontrolne w ramach systemu technologii informatycznej, s¹
wspólne dla wszystkich lub niektórych czêœci grupy.
l
Nadzorowanie kontroli, w tym rewizji wewnêtrznej i programów samooceny.
l
Spójne zasady i procedury, ³¹cznie z podrêcznikiem procedur sprawozdawczoœci finansowej grupy.
l
Programy obejmuj¹ce ca³¹ grupê, np. kodeksy postêpowania oraz programy zapobiegania oszustwom.
l
Ustalenia dotycz¹ce przypisania kierownictwu czêœci grupy zakresu
sprawowanej w³adzy i odpowiedzialnoœci.
MSRF 600
261
2.
Rewizja wewnêtrzna mo¿e byæ uznana za element kontroli na poziomie grupy,
je¿eli funkcja rewizji wewnêtrznej jest scentralizowana. MSRF 61031 dotyczy
przeprowadzanej przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oceny kompetencji
i obiektywizmu rewidentów wewnêtrznych, je¿eli zespó³ zamierza wykorzystaæ
wyniki ich pracy.
Proces konsolidacji
3.
Sprawy, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w zwi¹zku z procesem konsolidacji, mog¹ obejmowaæ:
Sprawy dotycz¹ce maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej:
l
Osi¹gniêty przez kierownictwo czêœci grupy poziom zrozumienia maj¹cych
zastosowanie ramowych wymogów sprawozdawczoœci finansowej.
l
Proces identyfikacji czêœci grupy i ich ksiêgowego ujêcia zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
l
Proces identyfikacji segmentów sprawozdawczych na potrzeby prezentacji segmentów zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami
sprawozdawczoœci finansowej.
l
Proces rozpoznania zwi¹zków miêdzy podmiotami powi¹zanymi i dokonywanych miêdzy nimi transakcji na potrzeby sprawozdawczoœci zgodnej z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci
finansowej.
l
Zasady (polityka) rachunkowoœci maj¹ce zastosowanie do sprawozdañ
finansowych grupy, ich zmiany w porównaniu z ubieg³ym rokiem obrotowym oraz zmiany wynikaj¹ce z nowych lub zaktualizowanych standardów zgodnych z maj¹cymi zastosowanie ramowymi wymogami sprawozdawczoœci finansowej.
l
Procedury postêpowania w przypadku czêœci grupy, których rok obrotowy koñczy siê na inny dzieñ ni¿ rok obrotowy grupy.
Sprawy dotycz¹ce procesu konsolidacji:
l
31
262
Proces s³u¿¹cy kierownictwu grupy do poznania zasad (polityki) rachunkowoœci stosowanych przez czêœci grupy oraz, gdzie ma to zastosowanie,
do zapewnienia stosowania jednolitych zasad (polityki) rachunkowoœci
przy sporz¹dzaniu informacji finansowych czêœci grupy na potrzeby
sporz¹dzania sprawozdañ finansowych grupy oraz, ¿e ró¿nice miêdzy zasadami (polityk¹) rachunkowoœci zostan¹ rozpoznane i skorygowane, jeœli wymagaj¹ tego maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej. Jednolite zasady (polityka) rachunkowoœci s¹ to okreœlone pryncypia, konwencje, metody i praktyki przyjête przez grupê, któ-
MSRF 610 „Wykorzystanie wyników pracy rewidentów wewnêtrznych”, paragraf 9.
MSRF 600
rych podstawê stanowi¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, stosowane przez czêœci grupy w celu spójnego raportowania podobnych transakcji. Zasady te zwykle s¹ opisane
w wydawanym przez kierownictwo grupy podrêczniku procedur sprawozdawczoœci finansowej i w pakiecie sprawozdawczym.
l
Proces stosowany przez kierownictwo w celu zapewnienia na potrzeby
konsolidacji kompletnej, dok³adnej i terminowej sprawozdawczoœci finansowej czêœci grupy.
l
Proces przeliczania informacji finansowych zagranicznych czêœci grupy
na walutê sprawozdañ finansowych grupy.
l
W jaki sposób technologia informatyczna jest zorganizowana na potrzeby konsolidacji, w tym wykonywane rêcznie i automatycznie etapy procesu, a tak¿e kontrole rêczne i zaprogramowane, stosowane na ró¿nych
etapach procesu konsolidacji.
l
Proces s³u¿¹cy kierownictwu grupy do uzyskaniu informacji na temat póŸniejszych zdarzeñ.
Sprawy dotycz¹ce korekt konsolidacyjnych:
l
Proces rejestracji korekt konsolidacyjnych, obejmuj¹cy sporz¹dzanie,
autoryzacjê i przetwarzanie odnoœnych zapisów ksiêgowych oraz doœwiadczenie personelu odpowiedzialnego za konsolidacjê.
l
Korekty konsolidacyjne wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe
za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej.
l
Uzasadnienie gospodarcze zdarzeñ i transakcji wywo³uj¹cych potrzebê
dokonania korekt konsolidacyjnych.
l
Czêstotliwoœæ, rodzaj i wielkoœæ transakcji miêdzy czêœciami grupy.
l
Procedury nadzorowania, kontrolowania, uzgadniania i wy³¹czania transakcji wewn¹trz grupy, niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnych
rozliczeñ.
l
Kroki podjête w celu ustalenia wartoœci godziwej nabytych aktywów
i zobowi¹zañ, procedury zwi¹zane z amortyzacj¹ wartoœci firmy (jeœli ma
to zastosowanie) oraz testy na utratê wartoœci firmy, zgodnie z maj¹cymi
zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.
l
Ustalenia z udzia³owcami wiêkszoœciowymi lub mniejszoœciowymi dotycz¹ce strat poniesionych przez czêœæ grupy (np. obowi¹zek udzia³owców mniejszoœciowych do pokrycia tych strat).
MSRF 600
263
Za³¹cznik 3
(Zob. par. A 30)
Przyk³ady okolicznoœci i zdarzeñ mog¹cych wskazywaæ na ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy
Niniejsze przyk³ady obejmuj¹ szereg okolicznoœci i zdarzeñ, nie wszystkie z nich bêd¹
jednak odpowiednie do ka¿dego badania grupy, a lista przyk³adów nie jest wyczerpuj¹ca.
264
l
Z³o¿ona struktura grupy, w szczególnoœci, gdy ma miejsce du¿a czêstotliwoœæ nabywania, zbywania lub reorganizacji.
l
S³abe struktury ³adu korporacyjnego, w tym procesów decyzyjnych, które s¹ nieprzejrzyste.
l
Brak lub nieefektywnoœæ kontroli na poziomie grupy, w tym niewystarczaj¹ce informowanie kierownictwa grupy o nadzorowaniu dzia³alnoœci
czêœci grupy i ich wyników.
l
Dzia³alnoœæ czêœci grupy w zagranicznych systemach prawnych, która
mo¿e byæ nara¿ona na takie czynniki, jak nietypowe interwencje rz¹du
w obszarach dotycz¹cych handlu i podatków oraz ograniczenia przep³ywu
walut i dywidend, a tak¿e wahania kursów wymiany walut.
l
Dzia³alnoœæ gospodarcza czêœci grupy wywo³uj¹ca wysokie ryzyko takie,
jak umowy d³ugoterminowe lub dzia³alnoœæ w obszarze innowacji b¹dŸ
z³o¿onych instrumentów finansowych.
l
Niepewnoœæ co do tego, których czêœci grupy informacje finansowe powinny byæ w³¹czone do sprawozdañ finansowych grupy zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej,
na przyk³ad czy wystêpuj¹ jednostki specjalnego przeznaczenia lub jednostki niehandlowe wymagaj¹ce uwzglêdnienia.
l
Nietypowe relacje i transakcje pomiêdzy podmiotami powi¹zanymi.
l
Wczeœniejsze przypadki sald wzajemnych rozliczeñ w ramach grupy,
które siê nie bilansowa³y lub nie uzgadnia³y przy konsolidacji.
l
Wystêpowanie z³o¿onych transakcji rozliczanych w wiêcej ni¿ jednej
czêœci grupy.
l
Stosowanie przez czêœci grupy zasad (polityki) rachunkowoœci ró¿nych
od zasad stosowanych przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych grupy.
l
Czêœci grupy maj¹ce ró¿ne daty zakoñczenia roku obrotowego, co mo¿e
byæ wykorzystywane do manipulowania czasem ujêcia transakcji.
l
Wczeœniejsze przypadki nieautoryzowanych lub niekompletnych korekt
konsolidacyjnych.
MSRF 600
l
Agresywne planowanie podatkowe w ramach grupy lub powa¿ne transakcje pieniê¿ne z jednostkami w rajach podatkowych.
l
Czêste zmiany bieg³ych rewidentów zaanga¿owanych do badania sprawozdañ finansowych czêœci grupy.
MSRF 600
265
Za³¹cznik 4
(Zob. par. A35)
Przyk³ady potwierdzeñ bieg³ego rewidenta czêœci grupy
Poni¿szy przyk³ad nie stanowi wzoru standardowego pisma. Potwierdzenia jednego
bieg³ego rewidenta czêœci grupy mog¹ ró¿niæ siê od potwierdzeñ innych bieg³ych rewidentów czêœci grupy i ulegaæ zmianom z okresu na okres.
Potwierdzenia czêsto uzyskuje siê przed rozpoczêciem prac dotycz¹cych informacji finansowych czêœci grupy.
[Nag³ówek bieg³ego rewidenta czêœci grupy]
[Data]
[Do partnera odpowiedzialnego za badanie grupy]
Niniejsze pismo przedstawiamy w zwi¹zku z badaniem przez Pani¹/Pana sprawozdañ
finansowych grupy [nazwa jednostki dominuj¹cej] za rok [data] maj¹cym na celu wyra¿enie opinii, czy sprawozdania finansowe grupy przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkich
istotnych aspektach [przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz] sytuacjê finansow¹ grupy [na
dzieñ], wyniki finansowe dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê¿ne za rok zakoñczony w tym
terminie, zgodnie z [podaæ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci
finansowej].
Potwierdzamy przyjêcie instrukcji z dnia [data] zlecaj¹cej nam przeprowadzenie okreœlonych czynnoœci zwi¹zanych z informacjami finansowymi [nazwa czêœci grupy] za
zakoñczony rok [data].
Potwierdzamy, ¿e:
1.
Jesteœmy w stanie przestrzegaæ instrukcje. Informujemy, ¿e nie bêdziemy w stanie przestrzegaæ nastêpuj¹cych instrukcji [wymieniæ instrukcje] z nastêpuj¹cych
przyczyn [wymieniæ przyczyny].
2.
Instrukcje s¹ jasne i zrozumia³e dla nas. Prosimy o wyjaœnienie nastêpuj¹cych instrukcji [wymieniæ je].
3.
Bêdziemy z Pani¹/Panem wspó³pracowaæ i umo¿liwimy dostêp do odpowiedniej dokumentacji badania.
Przyjêliœmy do wiadomoœci, ¿e:
1.
Informacje finansowe dotycz¹ce [nazwa czêœci grupy] zostan¹ w³¹czone do
sprawozdañ finansowych grupy sporz¹dzonych przez [nazwa jednostki dominuj¹cej].
2.
Mo¿e Pani/Pan uznaæ za konieczne zaanga¿owanie siê w prace, które zosta³y
nam przez Pani¹/Pana zlecone do przeprowadzenia w zwi¹zku z informacjami
finansowymi [nazwa czêœci grupy] za zakoñczony rok [podaæ datê].
266
MSRF 600
3.
Zamierza Pani/Pan oceniæ, i jeœli uzna Pani/Pan za odpowiednie, wykorzystaæ
nasz¹ pracê przy badaniu sprawozdañ finansowych grupy sporz¹dzonych przez
[nazwa jednostki dominuj¹cej].
W nawi¹zaniu do pracy, jak¹ zamierzamy przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi [nazwa czêœci grupy], która jest (opis czêœci grupy – tj. czy jest to jednostka
zale¿na nale¿¹ca w ca³oœci do jednostki dominuj¹cej, jednostka zale¿na, wspólne przedsiêwziêcie, podmiot, w którym dokonano inwestycji rozliczanej metod¹ praw w³asnoœci
lub wed³ug ceny nabycia) [nazwa jednostki dominuj¹cej] potwierdzamy, co nastêpuje:
1.
Znane s¹ nam wystarczaj¹co [wskazaæ odnoœne wymogi etyczne] dla wywi¹zania siê z naszej odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem sprawozdañ finansowych grupy i bêdziemy postêpowaæ zgodnie z nimi. W szczególnoœci jesteœmy
niezale¿ni od jednostki dominuj¹cej [podaæ nazwê] oraz od innych czêœci grupy w rozumieniu odnoœnych wymogów etycznych [wskazaæ je] i przestrzegamy maj¹ce zastosowanie wymogi [powo³aæ siê na nie] ustanowione przez
[podaæ nazwê regulatora].
2.
Znane s¹ nam wystarczaj¹co Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej
oraz [wskazaæ inne krajowe standardy maj¹ce zastosowanie do badania sprawozdañ finansowych grupy] dla wywi¹zania siê z naszej odpowiedzialnoœci
zwi¹zanej z badaniem sprawozdañ finansowych grupy i wykonamy nasze prace w zakresie informacji finansowych czêœci grupy [podaæ jej nazwê] za rok zakoñczony [podaæ datê] zgodnie z tymi standardami.
3.
Posiadamy specjalistyczne umiejêtnoœci (np. wiedzê o danej bran¿y) niezbêdne
do przeprowadzenia prac w zakresie informacji finansowych okreœlonej czêœci
grupy.
4.
Znane s¹ nam wystarczaj¹co (wskazaæ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia
sprawozdawczoœci finansowej lub podrêcznik procedur sprawozdawczoœci finansowej grupy) dla wywi¹zania siê z naszej odpowiedzialnoœci zwi¹zanej
z badaniem sprawozdañ finansowych grupy.
O wszelkich zmianach powy¿szych oœwiadczeñ poinformujemy Pani¹/Pana, gdyby
mia³y miejsce w trakcie naszej pracy prowadzonej w zwi¹zku z informacjami finansowymi [nazwa czêœci grupy].
[Podpis bieg³ego rewidenta]
[Data]
[Adres bieg³ego rewidenta]
MSRF 600
267
Za³¹cznik 5
(Zob. par. A58)
Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcji zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy
Sprawy, których przekazania bieg³emu rewidentowi czêœci grupy wymaga niniejszy
standard, zosta³y zapisane pochy³¹ czcionk¹.
Sprawy przydatne przy planowaniu pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy:
l
268
Zwrócenie siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy, z uwzglêdnieniem warunków,
w których zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bêdzie wykorzystywa³ jego pracê,
o potwierdzenie, ¿e bêdzie wspó³pracowa³ z zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy.
l
Harmonogram zakoñczenia badania.
l
Daty planowanych wizyt kierownictwa grupy oraz zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy a tak¿e daty planowanych spotkañ z kierownictwem czêœci grupy i bieg³ym rewidentem czêœci grupy.
l
Wykaz kluczowych kontaktów.
l
Praca, która bêdzie wykonana przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy
oraz sposób jej wykorzystania, a tak¿e ustalenia dotycz¹ce koordynacji
wysi³ków na pocz¹tkowym etapie badania oraz w trakcie badania, w tym
zamierzony sposób zaanga¿owania siê zespo³u wykonuj¹cego badanie
grupy w pracê bieg³ego rewidenta czêœci grupy.
l
Wymogi etyczne dotycz¹ce badania grupy, a w szczególnoœci, wymogi
dotycz¹ce zachowania niezale¿noœci.
l
W przypadku badania lub przegl¹du informacji finansowych czêœci grupy, istotnoœæ czêœci grupy oraz (i jeœli ma to zastosowanie, poziom lub poziomy istotnoœci poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnieñ) oraz
próg powy¿ej którego zniekszta³cenia nie mog¹ byæ uznane za oczywiœcie
niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy.
l
Lista podmiotów powi¹zanych sporz¹dzona przez kierownictwo grupy
oraz wszelkich innych podmiotów powi¹zanych, których istnienia jest
œwiadomy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz proœba, aby bieg³y rewident czêœci grupy terminowo informowa³ zespó³ wykonuj¹cy badanie
grupy o podmiotach powi¹zanych, które wczeœniej nie zosta³y zidentyfikowane przez kierownictwo grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.
l
Prace, które nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z transakcjami wewn¹trz
grupy, niezrealizowanymi zyskami oraz saldami wzajemnych rozliczeñ
wewn¹trz grupy.
MSRF 600
l
Wytyczne dotycz¹ce innych ustawowych obowi¹zków sprawozdawczych, na przyk³ad dotycz¹cych stwierdzeñ kierownictwa grupy na temat
skutecznoœci kontroli wewnêtrznej.
l
Je¿eli prawdopodobna jest wiêksza ró¿nica miêdzy dat¹ zakoñczenia
prac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci grupy a dat¹ sformu³owania wniosków przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na temat
sprawozdañ finansowych grupy, to nale¿y wydaæ szczególne instrukcje
w sprawie przegl¹du póŸniejszych zdarzeñ.
Sprawy przydane przy planowaniu pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy:
l
Wnioski z przeprowadzonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy
testów dzia³añ kontrolnych dotycz¹cych systemu przetwarzania, które s¹
wspólne dla wszystkich lub kilku czêœci grupy oraz testy kontroli wymagaj¹ce przeprowadzenia przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy.
l
Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy spowodowane oszustwami lub b³êdami, które maj¹
znaczenie dla prac bieg³ego rewidenta czêœci grupy wraz z proœb¹, aby
bieg³y rewident czêœci grupy na czas informowa³ o wszelkich innych
znacz¹cych ryzykach istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych
grupy, spowodowanych oszustwem lub b³êdem, rozpoznanych w czêœci
grupy oraz o reakcji bieg³ego rewidenta czêœci grupy na to ryzyko.
l
Ustalenia rewizji wewnêtrznej oparte o przeprowadzone prace dotycz¹ce
kontroli w czêœciach grupy lub maj¹cych dla tych czêœci znaczenie.
l
Proœba o informowanie w odpowiednim czasie o dowodach badania uzyskanych przy przeprowadzaniu prac dotycz¹cych informacji finansowych czêœci grupy, sprzecznych z dowodami badania, na których zespó³
wykonuj¹cy badanie grupy pierwotnie opar³ ocenê ryzyka przeprowadzon¹ na poziomie grupy.
l
Proœba o z³o¿enie pisemnego oœwiadczenia kierownictwa czêœci grupy
w sprawie przestrzegania maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ
sprawozdawczoœci finansowej lub oœwiadczenie, ¿e ujawniono ró¿nice
miêdzy zasadami rachunkowoœci stosowanymi przy sporz¹dzaniu informacji finansowych czêœci grupy a zasadami stosowanymi do sprawozdañ
finansowych grupy.
l
Sprawy, które powinny byæ udokumentowane przez bieg³ego rewidenta
czêœci grupy.
MSRF 600
269
Pozosta³e informacje
l
270
Proœba, aby na czas przedstawiæ zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy
nastêpuj¹ce informacje:
¡
Znacz¹ce sprawy dotycz¹ce rachunkowoœci, sprawozdawczoœci finansowej i rewizji, w tym wartoœci szacunkowe i powi¹zane os¹dy.
¡
Sprawy dotycz¹ce mo¿liwoœci kontynuacji dzia³alnoœci przez czêœæ
grupy.
¡
Sprawy dotycz¹ce sporów prawnych i roszczeñ.
¡
Znacz¹ce niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, które wykry³ bieg³y
rewident czêœci grupy w czasie przeprowadzania prac zwi¹zanych
z informacjami finansowymi czêœci grupy oraz informacje wskazuj¹ce
na dokonanie oszustwa.
l
Proœba, aby zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy by³ informowany tak szybko,
jak to mo¿liwe, o znacz¹cych lub nietypowych zdarzeniach.
l
Proœba, aby sprawy wymienione w paragrafie 41 by³y przedstawione zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy z chwil¹ zakoñczenia prac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci grupy.
MSRF 600

międzynarodowy standard rewizji finansowej 600 badanie

Transkrypt

Podobne dokumenty

Wytyczne Zespo³u Prawnego Krajowej Rady

Zasady Gry „Bieg z przeszkodami” Bieg z przeszkodami – to prosta

Lista osób zakwalifikowanych do testów sprawności fizycznej

Karta katalogowa produktu Rozmiar