SPIS TREŒCI

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ
PRZEPROWADZANIE BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI
STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych
za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)
SPIS TREŒCI
Paragraf
Wprowadzenie
Zakres standardu ........................................................................................
1-2
Badanie sprawozdañ finansowych .............................................................
3-9
Data wejœcia w ¿ycie ..................................................................................
10
Ogólne cele bieg³ego rewidenta ...............................................................
11-12
Definicje ....................................................................................................
13
Wymogi
Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych .................
14
Zawodowy sceptycyzm .............................................................................
15
Zawodowy os¹d .........................................................................................
16
Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania ..............
17
Przeprowadzanie badania zgodnie z MSRF ...............................................
18-24
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Badanie sprawozdañ finansowych .............................................................
A1-A13
Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych .................
A14-A17
Zawodowy sceptycyzm .............................................................................
A18–A22
Zawodowy os¹d .........................................................................................
A23-A27
Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania ..............
A28–A52
Przeprowadzanie badania zgodnie z MSRF ...............................................
A53-A76
MSRF 200
15
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
Wprowadzenie
Zakres standardu
1.
Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej
(MSRF) jest ogólna odpowiedzialnoœæ niezale¿nego bieg³ego rewidenta za
przeprowadzanie badania sprawozdañ finansowych zgodnie z MSRF. W szczególnoœci standard okreœla ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz
wyjaœnia rodzaj i zakres badania zaprojektowanego w sposób umo¿liwiaj¹cy
niezale¿nemu bieg³emu rewidentowi osi¹gniêcie tych celów. Wyjaœnia równie¿ zakres, obowi¹zywanie i strukturê MSRF oraz okreœla wymogi dotycz¹ce
ogólnej odpowiedzialnoœci niezale¿nego bieg³ego rewidenta, maj¹ce zastosowanie do wszystkich badañ, w tym obowi¹zek przestrzegania MSRF. Niezale¿ny bieg³y rewident jest dalej nazywany „bieg³ym rewidentem”.
2.
MSRF s¹ opracowane na potrzeby badania sprawozdañ finansowych przez
bieg³ego rewidenta. Jeœli bêd¹ stosowane przy badaniu innych historycznych
informacji finansowych, nale¿y je dostosowaæ odpowiednio do okolicznoœci.
Poszczególne MSRF nie dotycz¹ odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta, jaka
wynikaæ mo¿e z prawa, regulacji lub powstawaæ w inny sposób, na przyk³ad
w zwi¹zku z wprowadzeniem papierów wartoœciowych do publicznego obrotu.
Taka odpowiedzialnoœæ mo¿e ró¿niæ siê od odpowiedzialnoœci okreœlonej w poszczególnych MSRF. Dlatego, chocia¿ bieg³y rewident mo¿e niektóre aspekty
MSRF uznaæ za przydatne w danych okolicznoœciach, to on odpowiada za
przestrzeganie wszystkich odpowiednich obowi¹zków prawnych, regulacyjnych lub zawodowych.
Badanie sprawozdañ finansowych
3.
Celem badania jest zwiêkszenie stopnia zaufania zamierzonych u¿ytkowników
do sprawozdañ finansowych. Osi¹ga siê to dziêki wyra¿eniu przez bieg³ego rewidenta opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich
istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. W przypadku wiêkszoœci ramowych za³o¿eñ ogólnego przeznaczenia, opinia dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe prezentuj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub
przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi za³o¿eniami. Badanie
przeprowadzone zgodnie z MSRF oraz odpowiednimi etycznymi wymogami
umo¿liwia bieg³emu rewidentowi wyra¿enie takiej opinii. (Zob. par. A1)
4.
Sprawozdania finansowe objête badaniem s¹ sprawozdaniami jednostki sporz¹dzonymi przez jej kierownictwo pod nadzorem osób sprawuj¹cych nadzór.
MSRF ani nie nak³adaj¹ odpowiedzialnoœci na kierownictwo i osoby sprawuj¹ce nadzór, ani nie uchylaj¹ prawa i regulacji, które tak¹ odpowiedzialnoœæ
ustanawiaj¹. Jednak¿e zgodnie z MSRF badania przeprowadza siê na podstawie przes³anki, ¿e na kierownictwie oraz, tam gdzie to odpowiednie, na osobach sprawuj¹cych nadzór, spoczywa okreœlona potwierdzona przez nie
16
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
odpowiedzialnoœæ; ma to fundamentalne znaczenie dla przeprowadzenia badania. Zbadanie sprawozdañ finansowych nie zwalnia kierownictwa ani osób
sprawuj¹cych nadzór z wywi¹zania siê z ich odpowiedzialnoœci. (Zob. par.
A2-A11)
5.
Podstaw¹ do wyra¿enia opinii przez bieg³ego rewidenta jest – wymóg taki zawieraj¹ MSRF – uzyskanie przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cej pewnoœci,
czy sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia niezale¿nie od tego, czy zosta³o ono spowodowane b³êdem czy oszustwem.
Wystarczaj¹ca pewnoœæ oznacza wysoki poziom pewnoœci. Uzyskuje siê j¹
wtedy, gdy bieg³y rewident zgromadzi³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody
badania zmniejszaj¹ce ryzyko badania (tj. ryzyko wyra¿enia niew³aœciwej opinii przez bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy sprawozdania finansowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenia) do mo¿liwego do zaakceptowania niskiego
poziomu. Wystarczaj¹ca pewnoœæ nie oznacza jednak poziomu absolutnej pewnoœci, poniewa¿ istniej¹ nieuniknione ograniczenia badania spowodowane
tym, ¿e wiêkszoœæ dowodów badania na podstawie których bieg³y rewident
wyci¹ga wnioski i formu³uje opiniê, ma raczej charakter uprawdopodabniaj¹cy
ni¿ rozstrzygaj¹cy. (Zob. par. A28-A52)
6.
Bieg³y rewident stosuje koncepcjê istotnoœci zarówno podczas planowania
i przeprowadzania badania jak równie¿ podczas oceny wp³ywu rozpoznanych
zniekszta³ceñ na badanie oraz nieskorygowanych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, na sprawozdania finansowe1. Zasadniczo zniekszta³cenia, w tym pominiêcia, s¹ uznawane za istotne, je¿eli pojedynczo lub ³¹cznie mo¿na je zasadnie
uznaæ za wp³ywaj¹ce na decyzje gospodarcze u¿ytkowników podejmowane
ma podstawie sprawozdañ finansowych. Os¹dy na temat istotnoœci s¹ formu³owane w œwietle wystêpuj¹cych (w badanej jednostce – przyp. t³um.) okolicznoœci i wp³ywa na nie sposób postrzegania przez bieg³ego rewidenta
potrzeb informacyjnych u¿ytkowników sprawozdañ finansowych oraz wielkoœæ i rodzaj zniekszta³cenia lub po³¹czenie tych dwóch czynników. Opinia
bieg³ego rewidenta dotyczy sprawozdañ finansowych jako ca³oœci i dlatego
bieg³y rewident nie odpowiada za wykrycie zniekszta³ceñ, które nie s¹ istotne
dla sprawozdañ finansowych jako ca³oœci.
7.
MSRF okreœlaj¹ cele, wymogi oraz zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
zaprojektowane jako pomoc dla bieg³ego rewidenta przy uzyskiwaniu wystarczaj¹cej pewnoœci. MSRF wymagaj¹, aby bieg³y rewident formu³owa³ zawodowe os¹dy oraz zachowywa³ zawodowy sceptycyzm podczas planowania
i przeprowadzania badania a miêdzy innymi:
l
1
Rozpozna³ i oceni³ ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego
b³êdem lub oszustwem, dziêki poznaniu jednostki i jej œrodowiska, w tym
jej kontroli wewnêtrznej.
MSR 320 „Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania” i MSRF 450 „Ocena zniekszta³ceñ
rozpoznanych podczas badania”.
MSRF 200
17
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
l
Zgromadzi³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania na temat
ewentualnych istotnych zniekszta³ceñ, dziêki zaprojektowaniu i wdro¿eniu reakcji odpowiednich do oceny ryzyka.
l
Sformu³owa³ opiniê na temat sprawozdañ finansowych na podstawie
wniosków wyci¹gniêtych z uzyskanych dowodów badania.
8.
Forma opinii wyra¿onej przez bieg³ego rewidenta bêdzie zale¿eæ od maj¹cych
zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej i obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji. (Zob. par. A12-A13)
9.
Na bieg³ym rewidencie mo¿e spoczywaæ tak¿e inna okreœlona odpowiedzialnoœæ za informacje i sprawozdania na rzecz u¿ytkowników, kierownictwa,
osób sprawuj¹cych nadzór lub stron spoza jednostki dotycz¹ce spraw wynikaj¹cych z badania. Odpowiedzialnoœæ tak¹ mog¹ okreœlaæ MSRF lub obowi¹zuj¹ce prawo lub regulacje2.
Data wejœcia w ¿ycie
10.
Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.
Ogólne cele bieg³ego rewidenta
11.
12.
2
3
18
Przy przeprowadzaniu badania sprawozdañ finansowych ogólne cele bieg³ego
rewidenta stanowi¹:
(a)
Uzyskanie wystarczaj¹cej pewnoœci, czy sprawozdania finansowe jako
ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia, niezale¿nie od tego, czy
zosta³o ono spowodowane b³êdem lub oszustwem, co umo¿liwi bieg³emu
rewidentowi wyra¿enie opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi
zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej oraz
(b)
Sporz¹dzenie sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych i przekazanie stosownie do wymogów MSRF informacji zgodnych z ustaleniami
bieg³ego rewidenta.
We wszystkich przypadkach, gdy nie mo¿na uzyskaæ wystarczaj¹cej pewnoœci,
a wyra¿enie w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta opinii z zastrze¿eniem nie
wystarcza w danych okolicznoœciach do poinformowania o tym u¿ytkowników
sprawozdañ finansowych, MSRF wymagaj¹, aby bieg³y rewident odmówi³ wyra¿enia opinii lub wycofa³ siê (lub zrezygnowa³)3 z wykonywania zlecenia, je¿eli wycofanie jest mo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji.
Zob. na przyk³ad MSRF 260 „Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór” oraz MSRF 240
„Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw”.
W MSRF stosuje siê wy³¹cznie termin „wycofanie” [z badania].
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
Definicje
13.
Na potrzeby niniejszego standardu poni¿sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie:
(a)
Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej –
ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej dostosowane przez kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawuj¹ce
nadzór, do sporz¹dzania sprawozdañ finansowych, mo¿liwe do zaakceptowania z uwagi na rodzaj jednostki i cel sprawozdañ finansowych lub
wymogi prawa lub regulacji.
Termin „ramowe za³o¿enia rzetelnej prezentacji” stosuje siê do ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, które wymagaj¹ przestrzegania wymogów ramowych za³o¿eñ i:
(i)
Potwierdzania wyraŸnie lub przez domniemanie, ¿e aby zapewniæ
rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych kierownictwo mo¿e
stan¹æ przed koniecznoœci¹ ujawniania informacji wykraczaj¹cych
poza te wyraŸnie wymagane przez ramowe za³o¿enia lub
(ii)
Potwierdzania wyraŸnie, ¿e kierownictwo mo¿e stan¹æ przed koniecznoœci¹ odstêpstwa od wymogów ramowych za³o¿eñ, aby zapewniæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych. Oczekuje siê,
¿e tego rodzaju odstêpstwa od wymogów bêd¹ konieczne w niezwykle rzadkich okolicznoœciach.
Termin „ramowe za³o¿enia zgodnoœci” stosuje siê do ramowych za³o¿eñ
sprawozdawczoœci finansowej wymagaj¹cych przestrzegania ramowych
za³o¿eñ, ale które nie zawieraj¹ potwierdzeñ zawartych powy¿ej w punktach (i) lub (ii).
(b)
(c)
MSRF 200
Dowody badania – informacje wykorzystywane przez bieg³ego rewidenta w celu wyci¹gniêcia wniosków le¿¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. Do dowodów badania zalicza siê zarówno informacje zawarte
w dokumentacji ksiêgowej, na podstawie której sporz¹dzono sprawozdania finansowe, jak i inne informacje. Na potrzeby MSRF:
(i)
Wystarczalnoœæ dowodów badania jest miar¹ iloœci dowodów badania. Na iloœæ potrzebnych dowodów badania wp³ywa dokonana
przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia
a tak¿e jakoœæ dowodów badania.
(ii)
Odpowiednioœæ dowodów badania jest miar¹ jakoœci dowodów badania, to jest ich przydatnoœci i wiarygodnoœci dla wyci¹gniêcia
wniosków, na których opiera siê opinia bieg³ego rewidenta.
Ryzyko badania – jest to ryzyko wyra¿enia przez bieg³ego rewidenta
niew³aœciwej opinii z badania w przypadku, gdy sprawozdania finansowe
19
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie. Ryzyko badania jest funkcj¹ ryzyka
istotnego zniekszta³cenia i ryzyka przeoczenia.
20
(d)
Bieg³y rewident – termin „bieg³y rewident” stosuje siê do osoby lub osób
przeprowadzaj¹cych badanie; zwykle jest to partner odpowiedzialny za
badanie lub inni cz³onkowie zespo³u wykonuj¹cego badanie, lub jeœli ma
to zastosowanie, firma audytorska. Je¿eli standard wyraŸnie wskazuje, ¿e
dany wymóg lub odpowiedzialnoœæ dotyczy partnera odpowiedzialnego
za badanie, stosuje siê raczej termin „partner odpowiedzialny za badanie”
ani¿eli „bieg³y rewident”, je¿eli jest to odpowiednie. Pojêcia „partner odpowiedzialny za badanie” oraz „firma audytorska” nale¿y w przypadku sektora publicznego odnosiæ do ich odpowiedników.
(e)
Ryzyko przeoczenia – oznacza ryzyko, ¿e zastosowane przez bieg³ego rewidenta procedury, s³u¿¹ce zmniejszeniu ryzyka badania do mo¿liwego
do zaakceptowania poziomu, nie doprowadz¹ do wykrycia zniekszta³cenia, które istnieje i które osobno lub w powi¹zaniu z innymi zniekszta³ceniami mo¿e byæ istotne.
(f)
Sprawozdania finansowe – uporz¹dkowane przedstawienie historycznych informacji finansowych – zwykle uzupe³nione o informacje dodatkowe – których celem jest przekazanie informacji o zasobach gospodarczych jednostki i jej zobowi¹zaniach na okreœlony moment lub o ich zmianach w danym okresie zgodnie z ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. Powi¹zane informacje dodatkowe obejmuj¹ zazwyczaj
podsumowanie znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Pojêcie „sprawozdania finansowe” odnosi siê na
ogó³ do pe³nego zestawu sprawozdañ finansowych zgodnie z tym, jak
okreœlaj¹ je wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej ale mo¿e tak¿e dotyczyæ pojedynczego sprawozdania finansowego.
(g)
Historyczne informacje finansowe – wyra¿one w kategoriach finansowych informacje o okreœlonej jednostce, pochodz¹ce g³ównie z jej systemu rachunkowoœci, dotycz¹ce zdarzeñ gospodarczych maj¹cych miejsce
w przesz³ych okresach lub warunków gospodarczych i okolicznoœci
maj¹cych miejsce w okreœlonych momentach w przesz³oœci.
(h)
Kierownictwo – osoba(y) ponosz¹ca(e) wykonawcz¹ odpowiedzialnoœæ
za przebieg dzia³alnoœci jednostki. W niektórych jednostkach, w okreœlonych systemach prawnych, do kierownictwa nale¿¹ wszystkie lub niektóre osoby z grona osób sprawuj¹cych nadzór nad jednostk¹, na przyk³ad
wykonawczy cz³onkowie zarz¹du lub w³aœciciel-kierownik.
(i)
Zniekszta³cenie – ró¿nica miêdzy kwot¹, klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub
ujawnieniem pozycji wykazan¹ w sprawozdaniu finansowym a kwot¹,
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem wymaganym dla danej pozycji
w celu zachowania zgodnoœci z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. Zniekszta³cenie mo¿e byæ skutkiem
b³êdu lub oszustwa.
Je¿eli bieg³y rewident wyra¿a opiniê o tym, czy sprawozdania finansowe
przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zniekszta³cenia obejmuj¹ tak¿e te korekty
kwot, klasyfikacji, prezentacji lub ujawnieñ, które, wed³ug os¹du bieg³ego
rewidenta, s¹ niezbêdne, aby sprawozdania finansowe rzetelnie przedstawia³y, we wszystkich istotnych aspektach, lub przekazywa³y rzetelny i jasny
obraz.
(j)
Przes³anka dotycz¹ca odpowiedzialnoœci kierownictwa oraz, tam gdzie
to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, w oparciu o któr¹ przeprowadza siê badanie – kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby
sprawuj¹ce potwierdzi³y i rozumiej¹, ¿e spoczywa na nich nastêpuj¹ca
odpowiedzialnoœæ, która jest fundamentalna dla przeprowadzenia badania zgodnie z MSRF. Jest to odpowiedzialnoœæ za:
(i)
Sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej,
obejmuj¹cymi, gdzie to odpowiednie, rzeteln¹ prezentacjê,
(ii)
Wewnêtrzn¹ kontrolê, jak¹ kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór uznaj¹ za niezbêdn¹, aby umo¿liwiæ sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych
istotnych zniekszta³ceñ spowodowanych oszustwem lub b³êdem
oraz
(iii) Zapewnienie bieg³emu rewidentowi:
a.
dostêpu do wszystkich informacji, takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których kierownictwo oraz,
tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ œwiadome, ¿e maj¹ znaczenie dla sporz¹dzania sprawozdañ finansowych,
b.
dodatkowych informacji, o które bieg³y rewident mo¿e na potrzeby badania prosiæ kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór oraz
c.
nieograniczonego kontaktu z osobami wewn¹trz jednostki, od
których uzyskanie dowodów badania jest, zdaniem bieg³ego
rewidenta, konieczne.
W przypadku ramowych za³o¿eñ rzetelnej prezentacji zapis punktu (i)
mo¿e zostaæ przekszta³cony w nastêpuj¹cy sposób: „za sporz¹dzenie
MSRF 200
21
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
i rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych zgodnie z ramowymi
za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej lub „za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz zgodnie z ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej”.
„Przes³anka dotycz¹ca odpowiedzialnoœci kierownictwa oraz, tam gdzie
to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, w oparciu o któr¹ przeprowadza siê badanie” mo¿e byæ tak¿e okreœlana jako „przes³anka”.
(k)
Zawodowy os¹d – zastosowanie stosownych szkoleñ, wiedzy i doœwiadczenia w zakresie standardów rewizji finansowej, rachunkowoœci i etyki
do podejmowania racjonalnych decyzji dotycz¹cych kierunku dzia³añ,
które s¹ odpowiednie w okolicznoœciach zlecenia badania.
(l)
Zawodowy sceptycyzm – postawa cechuj¹ca siê dociekliwoœci¹, wyczuleniem na warunki mog¹ce wskazywaæ na mo¿liwe zniekszta³cenie spowodowane b³êdem lub oszustwem oraz krytycyzmem przy ocenie
dowodów badania.
(m) Wystarczaj¹ca pewnoœæ – w odniesieniu do badania sprawozdañ finansowych, wysoki ale nie absolutny poziom pewnoœci.
(n)
(o)
22
Ryzyko istotnego zniekszta³cenia – ryzyko, ¿e sprawozdania finansowe
uleg³y istotnym zniekszta³ceniom przed badaniem. Sk³ada siê ono z dwóch
elementów opisanych w nastêpuj¹cy sposób na poziomie stwierdzeñ:
(i)
Ryzyko nieod³¹czne – podatnoœæ danego stwierdzenia, dotycz¹cego
grupy transakcji, salda lub ujawnienia, na zniekszta³cenie, które
osobno lub w powi¹zaniu z innymi zniekszta³ceniami mo¿e byæ
istotne, zanim uwzglêdniono jakiekolwiek dzia³anie kontroli.
(ii)
Ryzyko kontroli – ryzyko wynikaj¹ce z niemo¿noœci zapobiegniêcia,
b¹dŸ wykrycia i skorygowania na czas przez kontrolê wewnêtrzn¹
jednostki zniekszta³cenia mog¹cego wyst¹piæ w stwierdzeniu dotycz¹cym grupy transakcji, salda lub ujawnienia, które osobno lub
w powi¹zaniu z innymi zniekszta³ceniami mo¿e byæ istotne.
Osoby sprawuj¹ce nadzór – osoba(y) lub organizacja(e) (np. powiernik
w jednostce) odpowiedzialna za nadzorowanie kierunku strategii dzia³alnoœci przez jednostkê oraz rozliczenia siê z obowi¹zków zwi¹zanych
z odpowiedzialnoœci¹ jednostki. Wi¹¿e siê z tym tak¿e nadzorowanie procesu sprawozdawczoœci finansowej. W niektórych jednostkach, w okreœlonych systemach prawnych, osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ wchodziæ
w sk³ad personelu kierowniczego i obejmowaæ na przyk³ad wykonawczych cz³onków zarz¹du jednostki sektora prywatnego lub publicznego
b¹dŸ w³aœciciela-kierownika.
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
Wymogi
Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych
14.
Bieg³y rewident przestrzega4 stosowne wymogi etyczne, w tym dotycz¹ce niezale¿noœci, w zwi¹zku ze zleceniami badania sprawozdañ finansowych. (Zob.
par. A14-A17)
Zawodowy sceptycyzm
15.
Bieg³y rewident planuj¹c i przeprowadzaj¹c badanie zachowuje zawodowy
sceptycyzm, przyjmuj¹c, ¿e mog¹ istnieæ okolicznoœci powoduj¹ce istotne
zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A18-A22)
Zawodowy os¹d
16.
Bieg³y rewident planuj¹c i przeprowadzaj¹c badanie sprawozdañ finansowych
wyra¿a zawodowe os¹dy. (Zob. par. A23-A27)
Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania
17.
Aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ bieg³y rewident gromadzi wystarczaj¹ce i
odpowiednie dowody badania w celu zmniejszenia ryzyka do mo¿liwego do
zaakceptowania niskiego poziomu; umo¿liwia mu to wyci¹gniêcie racjonalnych
wniosków, na których opiera opiniê bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A28-A52)
Przeprowadzanie badania zgodnie z MSRF
Przestrzeganie MSRF odpowiednich dla danego badania
4
18.
Bieg³y rewident przestrzega wymogi wszystkich MSRF odpowiednich dla danego badania. Okreœlony MSRF jest odpowiedni dla danego badania, je¿eli ten
MSRF ma zastosowanie i zachodz¹ przedstawione w nim okolicznoœci. (Zob.
par. A53-A57)
19.
Bieg³y rewident zapoznaje siê z ca³ym tekstem standardu, w tym z jego czêœci¹
omawiaj¹c¹ zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce, aby w³aœciwie zrozumieæ cele i zastosowaæ wymogi standardu. (Zob. par. A58-A66)
20.
Bieg³y rewident nie mo¿e potwierdziæ przestrzegania MSRF w sprawozdaniu
bieg³ego rewidenta, o ile nie przestrzega³ wymogów niniejszego standardu
oraz wszystkich pozosta³ych MSRF odpowiednich dla danego badania.
Uw. t³um. – stosowne w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +
czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonuje
czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy
nakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposób
czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.
MSRF 200
23
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
Cele okreœlone w poszczególnych MSRF
21.
Aby osi¹gn¹æ ogólne cele bieg³ego rewidenta, planuj¹c i przeprowadzaj¹c badanie bieg³y rewident osi¹ga cele (cz¹stkowe – przyp. t³um) okreœlone w odpowiednim standardzie przy uwzglêdnieniu wzajemnych powi¹zañ miêdzy
standardami. W zwi¹zku z tym: (Zob. par. A67-A69)
(a)
Ustala, czy jakiekolwiek dodatkowe procedury badania – oprócz tych,
których wymagaj¹ MSRF – s¹ niezbêdne dla realizacji celów okreœlonych w MSRF (Zob. par. A70) oraz
(b)
Ocenia, czy uzyskano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania.
(Zob. par. A71)
Przestrzeganie odpowiednich wymogów
22.
23.
Zgodnie z paragrafem 23 bieg³y rewident przestrzega ka¿dego wymogu standardu, chyba ¿e w okolicznoœciach badania:
(a)
Ca³y standard nie jest odpowiedni dla danego badania lub
(b)
Wymóg nie jest odpowiedni poniewa¿ ma charakter warunkowy, a warunek nie zachodzi. (Zob. par. A72-A73)
W wyj¹tkowych okolicznoœciach bieg³y rewident mo¿e uznaæ za konieczne
odst¹pienie od spe³nienia odnoœnego wymogu standardu. W przypadku takim
bieg³y rewident przeprowadza alternatywne procedury badania, aby osi¹gn¹æ
cel wynikaj¹cy z tego wymogu. Koniecznoœæ odst¹pienia od spe³nienia odnoœnego wymogu przez bieg³ego rewidenta mo¿e powstaæ tylko wtedy, gdy wymóg zak³ada przeprowadzenie okreœlonej procedury, a w okolicznoœciach
badania procedura ta by³aby nieskuteczna dla osi¹gniêcia celu wynikaj¹cego
z tego wymogu. (Zob. par. A74)
Niemo¿noœæ osi¹gniêcia celu
24.
Je¿eli cel okreœlony w odpowiednim dla danego badania standardzie nie mo¿e
byæ osi¹gniêty, bieg³y rewident ocenia, czy uniemo¿liwia mu to osi¹gniêcie
ogólnych celów bieg³ego rewidenta, w zwi¹zku z czym wymaga siê od niego,
aby – zgodnie z MSRF – zmodyfikowa³ opiniê lub wycofa³ siê ze zlecenia
(w przypadku, gdy wycofanie siê jest mo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa
lub regulacji). Niezdolnoœæ do osi¹gniêcia celu stanowi znacz¹c¹ sprawê wymagaj¹c¹ udokumentowania zgodnie z MSRF 230.5 (Zob. par. A75-A76)
***
5
24
MSRF 230 „Dokumentacja badania”, paragraf 8(c).
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce
Badanie sprawozdañ finansowych
Zakres badania (Zob. par. 3)
A1.
Opinia bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych dotyczy tego, czy
sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. Opinia taka jest wspólna dla wszystkich badañ sprawozdañ
finansowych. Opinia bieg³ego rewidenta nie stanowi dlatego – na przyk³ad –
zapewnienia, ¿e jednostka utrzyma siê na rynku w przysz³oœci ani potwierdzenia skutecznoœci, z jak¹ kierownictwo prowadzi³o dzia³alnoœæ jednostki. Jednak w niektórych systemach prawnych obowi¹zuj¹ce prawo lub regulacja
mog¹ wymagaæ od bieg³ych rewidentów wyra¿ania opinii o innych szczególnych sprawach, takich jak skutecznoœæ kontroli wewnêtrznej lub spójnoœæ
odrêbnych sprawozdañ kierownictwa ze sprawozdaniami finansowymi. Chocia¿ standardy zawieraj¹ wymogi i wytyczne dotycz¹ce takich spraw w zakresie, w jakim wi¹¿¹ siê z wyra¿eniem opinii o sprawozdaniach finansowych,
bieg³y rewident jest zobowi¹zany do podejmowania dalszych dzia³añ, je¿eli
spoczywa na nim dodatkowa odpowiedzialnoœæ zwi¹zana z wyra¿eniem takich
opinii.
Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych (Zob. par. 4)
A2.
Prawo lub regulacje mog¹ okreœliæ odpowiedzialnoœæ kierownictwa oraz, tam
gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, za sprawozdawczoœæ finansow¹. Jednak zakres tej odpowiedzialnoœci lub sposób jej przedstawienia mog¹
byæ ró¿ne w poszczególnych systemach prawnych. Pomimo tych ró¿nic badanie zgodne z MSRF przeprowadza siê w oparciu o przes³ankê, ¿e kierownictwo
oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór potwierdzi³y i rozumiej¹, ¿e s¹ odpowiedzialne za:
(a)
Sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej; obejmuj¹cymi,
tam gdzie to odpowiednie, rzeteln¹ prezentacjê.
(b)
Wewnêtrzn¹ kontrolê, jak¹ kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór uznaj¹ za niezbêdn¹, aby umo¿liwiæ
sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnych zniekszta³ceñ spowodowanych oszustwem lub b³êdem oraz
(c)
Zapewnienie bieg³emu rewidentowi:
(i)
MSRF 200
Dostêpu do wszystkich informacji takich jak zapisy, dokumenty
oraz inne sprawy, co do których kierownictwo oraz tam, gdzie to
25
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ œwiadome, ¿e maj¹ znaczenie dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych,
(ii)
Dodatkowych informacji, o które bieg³y rewident mo¿e na potrzeby
badania prosiæ kierownictwo oraz tam, gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór oraz
(iii) Nieograniczonego kontaktu z osobami wewn¹trz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest zdaniem bieg³ego rewidenta
konieczne.
A3.
Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych przez kierownictwo oraz tam, gdzie to
odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór wymaga:
l
Znajomoœci maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej przy uwzglêdnieniu wszystkich odpowiednich praw lub
regulacji.
l
Sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych zgodnie z tymi ramowymi
za³o¿eniami.
l
W³¹czenia adekwatnego opisu tych ramowych za³o¿eñ do sprawozdañ finansowych.
Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych wymaga od kierownictwa wyra¿ania
os¹dów przy okreœlaniu racjonalnych w danych okolicznoœciach wartoœci szacunkowych a tak¿e wyborze odpowiednich zasad (polityki) rachunkowoœci.
Os¹dy te nastêpuj¹ przy uwzglêdnieniu maj¹cych zastosowanie ramowych
za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.
A4.
A5.
26
Sprawozdania finansowe mog¹ byæ sporz¹dzane zgodnie z ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej tak zaprojektowanymi, aby dostarczyæ:
l
Ogólnych informacji finansowych potrzebnych szerokiemu gronu u¿ytkowników (tj. sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia) lub
l
Informacji finansowych potrzebnych specyficznym u¿ytkownikom (tj.
sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia).
Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej czêsto
obejmuj¹ standardy sprawozdawczoœci finansowej ustanowione przez uprawnion¹ lub uznan¹ organizacjê opracowuj¹c¹ standardy b¹dŸ wynikaj¹ce z wymogów prawa lub regulacji. W niektórych przypadkach ramowe za³o¿enia
sprawozdawczoœci finansowej mog¹ obejmowaæ standardy sprawozdawczoœci
finansowej zarówno ustanowione przez uprawnion¹ lub uznan¹ organizacjê
opracowuj¹c¹ standardy jak i wynikaj¹ce z wymogów prawa lub regulacji.
Inne Ÿród³a mog¹ wskazywaæ kierunek stosowania maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej. W niektórych przypadkach
maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
obejmowaæ takie inne Ÿród³a lub sk³adaæ siê tylko z takich Ÿróde³. Takie inne
Ÿród³a mog¹ obejmowaæ:
l
Œrodowisko prawne i etyczne, w tym statuty, regulacje, wyroki s¹du oraz
zawodowe zasady etyczne zwi¹zane ze sprawami ksiêgowymi.
l
Opublikowane interpretacje ksiêgowe, o ró¿nej hierarchii wa¿noœci, wydane przez organizacjê opracowuj¹c¹ standardy, organizacjê zawodow¹
lub regulatora.
l
Opublikowane stanowiska, o ró¿nej hierarchii wa¿noœci, na temat nowopowsta³ych zagadnieñ ksiêgowych wydane przez organizacjê opracowuj¹c¹ standardy, organizacjê zawodow¹ lub regulatora.
l
Ogólne i bran¿owe powszechnie uznawane lub dominuj¹ce praktyki oraz
l
Literaturê ksiêgow¹.
Je¿eli miêdzy ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej a Ÿród³ami,
z których mog¹ byæ czerpane wskazówki co do sposobu ich stosowania, lub
miêdzy Ÿród³ami wchodz¹cymi w sk³ad ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci
finansowej zachodz¹ sprzecznoœci, dominuj¹ce znaczenie ma Ÿród³o o najwy¿szej
randze.
A6.
Wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ formê i treœæ sprawozdañ finansowych. Choæ za³o¿enia mog¹
nie ustalaæ sposobu, w jaki nale¿y wykazywaæ lub ujawniaæ wszystkie transakcje lub zdarzenia, zwykle obejmuj¹ one wystarczaj¹co szerokie zasady, aby
mog³y one s³u¿yæ za podstawê do opracowania i stosowania zasad rachunkowoœci spójnych z koncepcjami le¿¹cymi u podstaw wymagañ ramowych za³o¿eñ.
A7.
Niektóre ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji podczas gdy inne ramowymi za³o¿eniami zgodnoœci. Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, które obejmuj¹ g³ównie
standardy sprawozdawczoœci finansowej ustalone przez organizacjê uprawnion¹ lub powo³an¹ do opracowywania standardów – stosowane przez jednostki do sporz¹dzania sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia – s¹
czêsto zaprojektowane w celu uzyskania rzetelnej prezentacji, jak na przyk³ad
Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej (MSSF) wydawane przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci (IASB).
A8.
Wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ tak¿e, co wchodzi w pe³ny zestaw sprawozdañ finansowych.
W przypadku wielu ramowych za³o¿eñ sprawozdania finansowe maj¹ na celu
przedstawienie informacji o pozycji finansowej, finansowych wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach pieniê¿nych jednostki. W przypadku takich za³o¿eñ na
pe³ny zestaw sprawozdañ finansowych sk³ada siê bilans, rachunek zysków i strat,
zestawienie zmian w kapitale w³asnym, rachunek przep³ywów pieniê¿nych
MSRF 200
27
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
oraz odpowiednie informacje dodatkowe. W myœl innych ramowych za³o¿eñ
sprawozdawczoœci kompletny zestaw sprawozdania finansowego mo¿e tworzyæ pojedyncze sprawozdanie finansowe i powi¹zane informacje dodatkowe.
l
Na przyk³ad Miêdzynarodowy Standard Rachunkowoœci Sektora Publicznego (MSRSP) „Sprawozdawczoœæ finansowa oparta o kasow¹ metodê
rachunkowoœci” wydany przez Radê Miêdzynarodowych Standardów
Rachunkowoœci Sektora Publicznego stwierdza, ¿e sprawozdaniem finansowym jest przede wszystkim sprawozdanie z wp³ywów i p³atnoœci
gotówkowych, je¿eli jednostka sektora publicznego sporz¹dza swoje
sprawozdania finansowe zgodnie z tym MSRSP.
l
Innymi przyk³adami pojedynczych sprawozdañ, z których ka¿de obejmuje powi¹zane informacje dodatkowe, s¹:
¡
Bilans.
¡
Sprawozdanie z wyników lub sprawozdanie z dzia³alnoœci.
¡
Sprawozdanie z zysków zatrzymanych.
¡
Sprawozdanie z przep³ywów pieniê¿nych.
¡
Sprawozdanie z aktywów i zobowi¹zañ, nie obejmuj¹ce kapita³u
w³asnego.
¡
Zestawienie zmian w kapitale w³asnym.
¡
Sprawozdanie z przychodów i wydatków.
Sprawozdanie z dzia³alnoœci wed³ug grup produktów.
MSRF 210 okreœla wymogi i zawiera wytyczne dotycz¹ce ustalenia, czy wymagaj¹ce zastosowania ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej s¹
mo¿liwe do zaakceptowania.6 MSRF 800 zajmuje siê szczególnymi problemami powstaj¹cymi w zwi¹zku ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych zgodnie z ramowymi za³o¿eniami specjalnego przeznaczenia7.
¡
A9.
A10. Ze wzglêdu na wa¿noœæ przes³anki dla przeprowadzenia badania bieg³y rewident uzyskuje od kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór zapewnienie, ¿e potwierdzaj¹ i rozumiej¹ swoj¹ odpowiedzialnoœæ przedstawion¹ w paragrafie A2, stanowi¹c¹ warunek przyjêcia zlecenia
badania.8
Uwagi szczególne dotycz¹ce badania jednostek sektora publicznego
A11. Mandaty badania sprawozdañ finansowych jednostek sektora publicznego
mog¹ byæ szersze ni¿ mandaty badania innych jednostek. W konsekwencji
6
7
8
28
MSRF 210 „Uzgadnianie warunków zlecenia badania", paragraf 64(a).
MSRF 800 „Badanie sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o¿eniami specjalnego przeznaczenia – uwagi szczególne”, paragraf 8.
MSRF 210, paragraf 6(b).
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
przes³anka dotycz¹ca odpowiedzialnoœci kierownictwa, le¿¹ca u podstaw przeprowadzania badania sprawozdañ finansowych jednostki sektora publicznego,
mo¿e obejmowaæ dodatkow¹ odpowiedzialnoœæ, tak¹ jak odpowiedzialnoœæ za
przeprowadzenie transakcji i zdarzeñ zgodnie z prawem, regulacj¹ lub innymi
uchwa³ami cia³ ustawodawczych9.
Postaæ opinii bieg³ego rewidenta (Zob. par. 8)
A.12 Opinia wyra¿ana przez bieg³ego rewidenta mówi o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie
z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej. Postaæ opinii bieg³ego rewidenta zale¿y jednak od maj¹cych zastosowanie
ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej i ka¿dego obowi¹zuj¹cego
prawa lub regulacji. Wiêkszoœæ ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej zawiera wymogi dotycz¹ce prezentacji sprawozdañ finansowych; w przypadku takich ramowych za³o¿eñ, sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych zgodnie
z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej obejmuje tak¿e ich prezentacjê.
A.13 Je¿eli ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o¿eniami rzetelnej prezentacji, co generalnie ma miejsce w przypadku sprawozdañ
finansowych ogólnego przeznaczenia, opinia wyra¿ana w myœl MSRF dotyczy
tego, czy sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub czy przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz. Je¿eli ramowe
za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o¿eniami zgodnoœci,
wyra¿ana opinia dotyczy tego, czy sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z ramowymi za³o¿eniami. O ile
nie zosta³o wyraŸnie postanowione inaczej, powo³ania w MSRF na opiniê
bieg³ego rewidenta dotycz¹ obu postaci opinii.
Wymogi etyczne dotycz¹ce badania sprawozdañ finansowych (Zob. par. 14)
A14. Bieg³y rewident podlega stosownym wymogom etycznym, w tym dotycz¹cym
niezale¿noœci, w zwi¹zku ze zleceniami badania sprawozdañ finansowych.
Stosowne wymogi etyczne zazwyczaj obejmuj¹ czêœæ A i B Kodeksu etyki zawodowych ksiêgowych IFAC (Kodeks IFAC) dotycz¹c¹ badania sprawozdañ
finansowych oraz krajowe wymogi, je¿eli s¹ bardziej wymagaj¹ce.
A15. Czêœæ A Kodeksu IFAC okreœla fundamentalne zasady zawodowej etyki,
znacz¹ce dla bieg³ego rewidenta przy przeprowadzaniu badania sprawozdañ finansowych oraz dostarcza koncepcyjne ramowe za³o¿enia stosowania tych zasad. Do fundamentalnych zasad, których przestrzegania przez bieg³ego
rewidenta wymaga Kodeks IFAC, nale¿¹:
(a)
9
UczciwoϾ.
Zob. par. A57.
MSRF 200
29
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
(b)
Obiektywizm.
(c)
Kompetencje zawodowe i nale¿yta starannoœæ.
(d)
Zachowanie tajemnicy oraz
(e)
Profesjonalna postawa.
Czêœæ B Kodeksu IFAC ilustruje sposób, w jaki koncepcyjne ramowe za³o¿enia powinny byæ stosowane w szczególnych sytuacjach.
A16. W przypadku zlecenia badania w interesie publicznym le¿y – i z tego powodu
wymaga tego Kodeks IFAC – aby bieg³y rewident by³ niezale¿ny od jednostki
podlegaj¹cej badaniu. Kodeks IFAC opisuje niezale¿noœæ jako obejmuj¹c¹ zarówno niezale¿noœæ umys³u jak i niezale¿noœæ zewnêtrzn¹. Niezale¿noœæ
bieg³ego rewidenta od jednostki zapewnia bieg³emu rewidentowi zdolnoœæ do
wyra¿enia opinii, na któr¹ nie wp³ywaj¹ czynniki mog¹ce j¹ skompromitowaæ.
Niezale¿noœæ zwiêksza zdolnoœæ bieg³ego rewidenta do dzia³ania w sposób
uczciwy, do zachowania obiektywizmu i zawodowego sceptycyzmu.
A17. Miêdzynarodowy Standard Kontroli Jakoœci (MSKJ)10 1 lub krajowe wymogi,
je¿eli s¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne11, dotyczy odpowiedzialnoœci
firmy audytorskiej za wdro¿enie i dzia³anie systemu kontroli jakoœci zleceñ badania. MSKJ 1 okreœla odpowiedzialnoœæ firmy audytorskiej za ustalanie zasad
i procedur zaprojektowanych w celu dostarczenia racjonalnej pewnoœci, ¿e firma audytorska i jej personel przestrzegaj¹ stosowne wymogi etyczne, w tym
dotycz¹ce niezale¿noœci.12 MSRF 220 okreœla odpowiedzialnoœæ partnera
odpowiedzialnego za badanie dotycz¹c¹ przestrzegania stosownych wymogów
etycznych. Obejmuje ona wyczulenie – poprzez obserwacjê i kierowanie w miarê
potrzeby zapytañ – na dowody œwiadcz¹ce o nieprzestrzeganiu wymogów
etycznych przez cz³onków zespo³u wykonuj¹cego badanie i podjêcie odpowiedniego dzia³ania w przypadku, gdy partner odpowiedzialny za badanie zauwa¿y³ sprawy wskazuj¹ce na mo¿liwoœæ nieprzestrzegania stosowanych
wymogów etycznych przez cz³onków zespo³u wykonuj¹cego badanie oraz sformu³owanie wniosku na temat przestrzegania wymogów etycznych, które stosuj¹ siê do zlecenia badania.13 MSRF 220 uznaje, ¿e zespó³ wykonuj¹cy badanie
ma prawo polegaæ na systemach kontroli jakoœci firmy audytorskiej i przyj¹æ, ¿e
wywi¹zuje siê ona z odpowiedzialnoœci za dzia³anie procedur kontroli jakoœci
maj¹cych zastosowanie do danego zlecenia badania, chyba ¿e informacje pochodz¹ce od firmy audytorskiej lub od stron trzecich wskazuj¹ na coœ przeciwnego.
10
13
MSKJ 1 „Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne”.
MSRF 220 „Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych”, paragraf 2.
Miêdzynarodowy Standard Kontroli Jakoœci (MSKJ) 1 „Kontrola jakoœci firm œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne”, paragrafy 20-25.
MSRF 220 „Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych”, paragrafy 9-12.
30
MSRF 200
11
12
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
Zawodowy sceptycyzm (Zob. par. 15)
A18. Zawodowy sceptycyzm obejmuje na przyk³ad wyczulenie na:
l
Dowód badania sprzeczny z innym uzyskanym dowodem badania.
l
Informacje podwa¿aj¹ce wiarygodnoœæ dokumentów oraz odpowiedzi na
pytania, wykorzystywanych jako dowód badania.
l
Warunki mog¹ce wskazywaæ na mo¿liwoœæ oszustwa.
l
Okolicznoœci wskazuj¹ce na potrzebê przeprowadzenia dodatkowych
procedur badania oprócz tych wymaganych przez MSRF.
A19. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu podczas badania jest niezbêdne, je¿eli
na przyk³ad bieg³y rewident zamierza zmniejszyæ ryzyko:
l
Przeoczenia nietypowych okolicznoœci.
l
Nadmiernego generalizowania przy wyci¹ganiu wniosków na podstawie
obserwacji zebranych podczas badania.
l
Stosowania nieodpowiednich za³o¿eñ przy ustalaniu rodzaju, roz³o¿enia
w czasie i zakresu procedur badania oraz ocenie ich wyników.
A20. Zawodowy sceptycyzm jest niezbêdny do krytycznej oceny dowodów badania.
Obejmuje on kwestionowanie sprzecznych dowodów badania oraz wiarygodnoœci dokumentów i odpowiedzi na zapytania i innych informacji uzyskanych
od kierownictwa i osób sprawuj¹cych nadzór. Obejmuje tak¿e ocenê wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania w œwietle okreœlonych okolicznoœci, na przyk³ad gdy w przypadku wystêpowania czynników
ryzyka oszustwa dany dokument, ze swej istoty podatny na oszustwo, jest jedynym potwierdzaj¹cym dowodem znacz¹cej kwoty sprawozdania finansowego.
A21. Bieg³y rewident mo¿e uznaæ zapisy i dokumenty za prawdziwe, o ile nie ma
podstaw by s¹dziæ, ¿e jest inaczej. Tym niemniej bieg³y rewident jest zobowi¹zany do oceny wiarygodnoœci informacji wykorzystanych jako dowody badania.14 W przypadku w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci informacji lub
znamion mo¿liwoœci oszustwa (na przyk³ad je¿eli warunki rozpoznane w trakcie badania prowadz¹ bieg³ego rewidenta do przekonania, ¿e dokument mo¿e
nie byæ autentyczny lub ¿e warunki w dokumencie mog³y zostaæ sfa³szowane)
MSRF wymagaj¹ od bieg³ego rewidenta przeprowadzenia dalszego dochodzenia i ustalenia, jakie modyfikacje lub uzupe³nienie procedur badania s¹ niezbêdne dla wyjaœnienia sprawy.15
A22. Nie mo¿na oczekiwaæ od bieg³ego rewidenta, ¿e pominie wczeœniejsze doœwiadczenie dotycz¹ce uczciwoœci i prawoœci kierownictwa jednostki i osób spra14
15
MSRF 500 „Dowody badania”, paragrafy 7-9.
MSRF 240 paragraf 13, MSRF 500 paragraf 11, MSRF 505 „Potwierdzenia zewnêtrzne”, paragrafy
10-11.
MSRF 200
31
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
wuj¹cych nadzór. Tym niemniej przekonanie, ¿e kierownictwo oraz osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ uczciwe i prawe nie zwalnia bieg³ego rewidenta od koniecznoœci zachowania zawodowego sceptycyzmu ani nie upowa¿nia go do poprzestania
na mniej ni¿ przekonuj¹cych dowodach badania przy uzyskiwaniu wystarczaj¹cej
pewnoœci.
Zawodowy os¹d (Zob. par. 16)
A23. Zawodowy os¹d jest kluczowy dla w³aœciwego przeprowadzenia badania. Wynika to z tego, ¿e interpretacja stosownych wymogów etycznych i standardów
oraz podejmowanie racjonalnych decyzji podczas badania nie jest mo¿liwe bez
zastosowania stosownej wiedzy i doœwiadczenia odpowiedniego do faktów
i okolicznoœci. Zawodowy os¹d jest w szczególnoœci niezbêdny przy podejmowaniu decyzji dotycz¹cych:
l
Istotnoœci i ryzyka badania.
l
Rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur badania stosowanych dla spe³nienia wymogów MSRF i uzyskania dowodów badania.
l
Oceny, czy uzyskano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania i co
nale¿y dodatkowo uczyniæ, aby osi¹gn¹æ cele danego MSRF a zarazem
ogólne cele bieg³ego rewidenta.
l
Oceny os¹dów kierownictwa zwi¹zanych z stosowaniem maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.
l
Wyci¹gania wniosków w oparciu o dowody badania uzyskane – na
przyk³ad – w wyniku oceny racjonalnoœci szacunków kierownictwa
zwi¹zanych ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych.
A24. Wyró¿niaj¹c¹ cech¹ zawodowego os¹du, którego oczekuje siê od bieg³ego rewidenta jest to, ¿e jest on wyra¿any przez bieg³ego rewidenta, którego wyszkolenie, wiedza i doœwiadczenie pozwoli³y na uzyskanie kompetencji niezbêdnych
do formu³owania racjonalnych os¹dów.
A25. Zawodowy os¹d w ka¿dym konkretnym przypadku opiera siê na faktach i okolicznoœciach znanych bieg³emu rewidentowi. Konsultacje podczas badania
prowadzone w trudnych lub spornych sprawach, zarówno w ramach zespo³u
wykonuj¹cego badanie jak i miêdzy cz³onkami zespo³u a innymi osobami odpowiedniego szczebla z firmy audytorskiej lub spoza niej, tak jak tego wymaga
MSRF 22016, pomagaj¹ bieg³emu rewidentowi w wyra¿aniu uzasadnionych
i racjonalnych os¹dów.
A26. Zawodowy os¹d mo¿e byæ oceniony na podstawie tego, czy wyra¿ony os¹d
uwzglêdnia w sposób kompetentny zastosowanie zasad rewizji i rachunkowoœci oraz czy jest odpowiedni i spójny z faktami i okolicznoœciami znanymi
bieg³emu rewidentowi przed dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta.
16
32
MSRF 220 „Dowody badania”, paragraf 18.
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
A27. Zawodowy os¹d wyra¿any jest wy³¹cznie podczas badania. Musi byæ tak¿e odpowiednio udokumentowany. W zwi¹zku z tym od bieg³ego rewidenta wymaga siê sporz¹dzenia wystarczaj¹cej dokumentacji badania umo¿liwiaj¹cej doœwiadczonemu bieg³emu rewidentowi, nie maj¹cemu wczeœniejszych zwi¹zków
z badaniem, zrozumienie znacz¹cych zawodowych os¹dów wyra¿onych w toku formu³owania wniosków na temat znacz¹cych spraw wynik³ych w czasie
badania.17 Nie nale¿y wykorzystywaæ zawodowych os¹dów jako usprawiedliwienia dla decyzji, które w innym razie nie znalaz³yby uzasadnienia w faktach
i okolicznoœciach dotycz¹cych zlecenia lub w wystarczaj¹cych i odpowiednich
dowodach badania.
Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania a ryzyko badania (Zob. par. 5 i 17)
Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania
A28. Dowody badania s¹ niezbêdne dla podbudowania opinii i sprawozdania bieg³ego
rewidenta. Z natury rzeczy gromadzi siê je i uzyskuje przede wszystkim na
podstawie procedur badania przeprowadzanych podczas badania. Mog¹ one
jednak zawieraæ tak¿e informacje uzyskane z innych Ÿróde³, takich jak poprzednie
badania (pod warunkiem, ¿e bieg³y rewident ustali³, czy od czasu poprzedniego
badania nie zasz³y zmiany mog¹ce wp³yn¹æ na przydatnoœci tych informacji dla
bie¿¹cego badania18) lub procedury kontroli jakoœci stosowane w firmie audytorskiej dla akceptacji i kontynuacji [zlecenia badania] u danego klienta.
Oprócz innych Ÿróde³ z wewn¹trz lub spoza jednostki wa¿nym Ÿród³em dowodów badania s¹ zapisy ksiêgowe jednostki. Informacje wykorzystywane jako
dowody badania mog¹ byæ sporz¹dzone przez eksperta zatrudnionego w jednostce
lub zaanga¿owanego przez ni¹. Dowody badania obejmuj¹ zarówno informacje wspieraj¹ce i potwierdzaj¹ce stwierdzenia kierownictwa jak i wszelkie informacje przecz¹ce takim stwierdzeniom. Dodatkowo w niektórych przypadkach
brak informacji (na przyk³ad odmowa kierownictwa dostarczenia wymaganego oœwiadczenia) jest wykorzystywany przez bieg³ego rewidenta i dlatego stanowi tak¿e dowód badania. Wiêkszoœæ pracy bieg³ego rewidenta zwi¹zanej
z formu³owaniem opinii polega na uzyskaniu i ocenie dowodów badania.
A29. Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania s¹ ze sob¹ wzajemnie
powi¹zane. Wystarczalnoœæ jest miar¹ iloœci dowodów badania. Na iloœæ niezbêdnych dowodów wp³ywa dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka
istotnego zniekszta³cenia (im wy¿ej ocenione ryzyko, tym wiêcej potrzeba dowodów), jak równie¿ jakoœæ dowodów badania (im wy¿sza jakoœæ dowodów
tym mniej ich potrzeba). Uzyskanie wiêkszej iloœci dowodów nie kompensuje
jednak ich niskiej jakoœci.
17
18
MSRF 230, paragraf 8.
MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia”, paragraf 9.
MSRF 200
33
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
A30. Odpowiednioœæ jest miar¹ jakoœci dowodów badania: to jest ich przydatnoœci
i wiarygodnoœci dla podbudowania wniosków, na których opiera siê opinia
bieg³ego rewidenta. Na wiarygodnoœæ dowodów wp³ywa Ÿród³o ich pochodzenia i rodzaj oraz konkretne okolicznoœci w jakich je uzyskano.
A31. Spraw¹ zawodowego os¹du jest stwierdzenie, czy zebrano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dla zmniejszenia ryzyka mo¿liwego do zaakceptowania niskiego poziomu, co umo¿liwia bieg³emu rewidentowi wyci¹gniêcie
racjonalnych wniosków, na których mo¿e oprzeæ opiniê bieg³ego rewidenta.
MSRF 500 oraz inne stosowne MSRF okreœlaj¹ dodatkowe wymogi i dostarczaj¹ dalsze wytyczne stosowane podczas badania a dotycz¹ce rozwa¿añ
bieg³ego rewidenta na temat uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania.
Ryzyko badania
A32. Ryzyko badania jest funkcj¹ ryzyka istotnego zniekszta³cenia i ryzyka przeoczenia. Ocena ryzyka opiera siê na procedurach badania s³u¿¹cych uzyskaniu
informacji niezbêdnych do tego celu i dowodach uzyskanych podczas badania.
Ocena ryzyka jest raczej spraw¹ zawodowego os¹du ani¿eli dok³adnego pomiaru.
A33. Dla celów MSRF ryzyko badania nie obejmuje ryzyka, ¿e bieg³y rewident
mo¿e wyraziæ opiniê, i¿ sprawozdania finansowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenia podczas gdy tak nie jest. To ryzyko jest zazwyczaj nieznaczne. Ryzyko badania jest ponadto technicznym pojêciem odnosz¹cym siê do procesu
badania; nie obejmuje ono ryzyka dzia³alnoœci bieg³ego rewidenta, takiego jak
poniesienie strat w wyniku postêpowania s¹dowego, rozpowszechniania niepochlebnych opinii o nim lub innych zdarzeñ spowodowanym badaniem sprawozdañ finansowych.
Ryzyko istotnego zniekszta³cenia
A34. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia mo¿e zachodziæ na dwóch poziomach:
l
Na poziomie sprawozdania finansowego oraz
l
Na poziomie stwierdzeñ dotycz¹cych grup transakcji, sald i ujawnieñ informacji.
A35. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie sprawozdania finansowego to
ryzyko istotnego zniekszta³cenia, które w sposób wyraŸny dotyczy wszystkich
sprawozdañ finansowych i potencjalnie mo¿e wp³ywaæ na wiele stwierdzeñ.
A36. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ ocenia siê w celu
ustalenia rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu dalszych procedur badania
niezbêdnych do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Dowody te umo¿liwiaj¹ bieg³emu rewidentowi wyra¿enie opinii o sprawo34
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
zdaniach finansowych przy mo¿liwym do zaakceptowania niskim poziomie
ryzyku badania. Biegli rewidenci stosuj¹ ró¿ne podejœcia dla osi¹gniêcia celu –
oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Na przyk³ad bieg³y rewident mo¿e zastosowaæ model przedstawiaj¹cy w kategoriach matematycznych ogólne zale¿noœci miêdzy sk³adowymi ryzyka badania, aby ustaliæ mo¿liwy do zaakceptowania poziom ryzyka przeoczenia. Niektórzy biegli rewidenci uznaj¹ taki model za przydatny do zaplanowania procedur badania.
A37. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzenia sk³ada siê z dwóch
sk³adowych: ryzyka nieod³¹cznego i ryzyka kontroli. Ryzyko nieod³¹czne i ryzyko kontroli stanowi¹ ryzyko jednostki; istnieje ono niezale¿nie od badania
sprawozdañ finansowych.
A38. Ryzyko nieod³¹czne jest wy¿sze dla niektórych stwierdzeñ dotycz¹cych grup
transakcji, sald i ujawnieñ ani¿eli dla innych stwierdzeñ. Na przyk³ad mo¿e byæ
ono wy¿sze w przypadku z³o¿onych kalkulacji lub kont ujmuj¹cych kwoty stanowi¹ce wartoœci szacunkowe, obarczone znacz¹c¹ niepewnoœci¹ szacunku.
Tak¿e zewnêtrzne okolicznoœci powoduj¹ce ryzyko dzia³alnoœci gospodarczej
mog¹ wp³ywaæ na ryzyko nieod³¹czne. Na przyk³ad postêp technologiczny
mo¿e sprawiæ, ¿e dany produkt stanie siê przestarza³y, co powoduje, ¿e jego zapasy bêd¹ bardziej podatne na zawy¿enie ich wartoœci. Równie¿ czynniki wystêpuj¹ce w jednostce i jej œrodowisko, dotycz¹ce kilku lub wszystkich grup
transakcji, sald kont lub ujawnieñ, mog¹ wp³ywaæ na ryzyko nieod³¹czne
zwi¹zane z danym stwierdzeniem. Takie czynniki mog¹ na przyk³ad obejmowaæ brak kapita³u obrotowego wystarczaj¹cego do kontynuowania dzia³alnoœci lub kryzys w bran¿y charakteryzuj¹cy siê du¿¹ iloœci¹ upad³oœci.
A39. Ryzyko kontroli jest funkcj¹ skutecznoœci koncepcji, wdro¿enia i dzia³ania kontroli wewnêtrznej sprawowanej przez kierownictwo jako reakcja na rozpoznane
ryzyko zagra¿aj¹ce osi¹gniêciu celów jednostki zwi¹zanych ze sporz¹dzaniem
sprawozdañ finansowych. Jednak kontrola wewnêtrzna, niezale¿nie od tego, jak
dobrze zosta³a zaprojektowana i jak dzia³a, mo¿e jedynie zmniejszyæ a nie wyeliminowaæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych ze wzglêdu
na nieuniknione ograniczenia kontroli wewnêtrznej. Nieuniknione ograniczenia
wynikaj¹ z mo¿liwoœci ludzkich pomy³ek lub b³êdów b¹dŸ wy³¹czenia kontroli
na skutek zmowy lub jej obchodzenia przez kierownictwo. Niektóre ryzyka kontroli bêd¹ zatem istnia³y zawsze. MSRF okreœlaj¹ warunki, zale¿nie od których
od bieg³ego rewidenta wymaga siê lub daje mu mo¿liwoœæ wyboru przeprowadzenia badania skutecznoœci kontroli przed ustaleniem rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu planowanych procedur wiarygodnoœci.19
A40. MSRF zwykle nie odnosz¹ siê osobno do ryzyka nieod³¹cznego i ryzyka kontroli ale raczej do ³¹cznej oceny „ryzyka istotnego zniekszta³cenia”. Bieg³y rewident mo¿e jednak odrêbnie lub ³¹cznie oceniaæ ryzyko nieod³¹czne i ryzyko
19
MSRF 330 „Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka” – paragrafy 7-17.
MSRF 200
35
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
kontroli w zale¿noœci od preferowanych technik lub metodologii badania
i wzglêdów praktycznych. Ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia mo¿e byæ
wyra¿ona w kategoriach iloœciowych, takich jak procenty i w kategoriach nieiloœciowych. W ka¿dym przypadku potrzeba dokonania przez bieg³ego rewidenta odpowiedniej oceny ryzyka jest wa¿niejsze od ró¿nych podejœæ, za
pomoc¹ których mo¿na tego dokonaæ.
A41. MSRF 315 ustala wymogi i zawiera wytyczne dotycz¹ce rozpoznania i oceny
ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie sprawozdania finansowego i na
poziomie stwierdzeñ.
Ryzyko przeoczenia
A42. Dla danego poziomu ryzyka badania, mo¿liwy do zaakceptowania poziom ryzyka przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalny do ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ. Na przyk³ad: im bieg³y rewident
jest bardziej przekonany o istnieniu ryzyka istotnego zniekszta³cenia, tym
mniejsze ryzyko przeoczenia mo¿e zaakceptowaæ, a zatem, tym bardziej przekonuj¹cych dowodów badania wymaga.
A43. Ryzyko przeoczenia zale¿y od rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur, które bieg³y rewident ustala w celu obni¿enia ryzyka przeoczenia do
mo¿liwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Dlatego jest ono funkcj¹
skutecznoœci procedur badania i ich zastosowania przez bieg³ego rewidenta.
Sprawy takie jak:
l
Odpowiednie planowanie.
l
Odpowiednie przydzielanie personelu do zespo³u wykonuj¹cego zlecenie.
l
Zachowanie zawodowego sceptycyzmu oraz
l
Nadzór i przegl¹d nad przeprowadzonymi badaniami
pomagaj¹ zwiêkszyæ skutecznoœæ procedur badania i ich zastosowania oraz
zmniejszaj¹ mo¿liwoœæ doboru przez bieg³ego rewidenta niew³aœciwej procedury badania, nieodpowiedniego zastosowania w³aœciwej procedury badania
lub b³êdnej interpretacji wyników badania.
A44. MSRF 30020 oraz MSRF 330 ustalaj¹ wymogi i dostarczaj¹ wytyczne dotycz¹ce
planowania badania sprawozdañ finansowych oraz reakcji bieg³ego rewidenta
na ocenione ryzyko. Na skutek nieuniknionych ograniczeñ badania ryzyko
przeoczenia mo¿e jednak byæ jedynie zmniejszone a nie wyeliminowane. Niektóre ryzyka przeoczenia bêd¹ zatem istnia³y zawsze.
Nieuniknione ograniczenia badania
A45. Od bieg³ego rewidenta nie mo¿na oczekiwaæ, ani nie jest on w stanie zmniejszyæ ryzyka do zera i dlatego nie mo¿e on uzyskaæ absolutnej pewnoœci, ¿e
20
36
MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdañ finansowych”.
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Wynika to z nieuniknionych ograniczeñ badania,
które sprawiaj¹, ¿e wiêkszoœæ dowodów badania, na podstawie których bieg³y
rewident wyci¹ga wnioski i opiera opiniê bieg³ego rewidenta, ma raczej charakter uprawdopodabniaj¹cy ni¿ rozstrzygaj¹cy. Nieuniknione ograniczenia badania wynikaj¹ z:
l
Istoty sprawozdawczoœci finansowej.
l
Istoty procedur badania oraz
l
Potrzeby przeprowadzenia badania przez racjonalny czas po rozs¹dnych
kosztach.
Istota sprawozdawczoœci finansowej
A46. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych obejmuje wyra¿anie os¹dów przez kierownictwo wobec dostosowania ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej do faktów i okolicznoœci zwi¹zanych z jednostk¹. Z wieloma pozycjami
sprawozdañ finansowych wi¹¿¹ siê ponadto subiektywne decyzje lub stopieñ
niepewnoœci; mo¿liwe jest tak¿e stosowanie ró¿nych daj¹cych siê akceptowaæ
interpretacji i os¹dów. Ne skutek tego niektóre pozycje sprawozdañ finansowych
stanowi¹ przedmiot nieuniknionej zmiennoœci, której nie da siê wyeliminowaæ
przez stosowanie dodatkowych procedur badania. Na przyk³ad dotyczy to czêsto
pewnych wartoœci szacunkowych. Tym niemniej MSRF wymagaj¹ od bieg³ego
rewidenta szczególnej oceny racjonalnoœci wartoœci szacunkowych w œwietle
maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej
i powi¹zanych ujawnieñ oraz jakoœciowych aspektów praktyki rachunkowoœci,
w tym sygna³ów mo¿liwej stronniczoœci os¹dów kierownictwa21.
Istota procedur badania
A47. Istniej¹ praktyczne i prawne ograniczenia zdolnoœci uzyskania przez bieg³ego
rewidenta dowodów badania. Na przyk³ad:
21
l
Istnieje mo¿liwoœæ, ¿e kierownictwo i inne osoby mog¹ nie dostarczyæ,
umyœlnie lub nieumyœlnie, pe³nych informacji zwi¹zanych ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych lub tych, o które prosi³ bieg³y rewident.
Dlatego bieg³y rewident nie mo¿e byæ pewny kompletnoœci informacji,
mimo i¿ przeprowadzi³ procedury badania s³u¿¹ce upewnieniu siê, ¿e
wszystkie stosowne informacje zosta³y uzyskane.
l
Z oszustwem mo¿e siê wi¹zaæ wyrafinowany, starannie zorganizowany
plan jego ukrycia. Dlatego procedury badania stosowane do uzyskania
dowodów badania mog¹ nie byæ skuteczne do wykrywania zamierzonych
MSRF 540 „Badanie wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych
ujawnieñ” oraz MSRF 700 „Formu³owanie opinii i sprawozdawczoœæ dotycz¹ca sprawozdañ finansowych, paragraf 12.
MSRF 200
37
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
zniekszta³ceñ spowodowanych na przyk³ad zmow¹ dotycz¹c¹ fa³szowania dokumentów; mo¿e to prowadziæ bieg³ego rewidenta do przekonania,
¿e dowody badania s¹ poprawne, podczas gdy nie s¹. Bieg³y rewident nie
jest ani przeszkolony ani nie oczekuje siê od niego, aby by³ ekspertem
w dziedzinie oceny autentycznoœci dokumentów.
l
Badanie nie jest oficjalnym dochodzeniem w sprawie domniemanego
nieuczciwego postêpowania. Dlatego bieg³y rewident nie posiada specjalnych prawnych pe³nomocnictw, takich jak uprawnienie do przeszukiwañ, które mog¹ byæ konieczne w przypadku takiego dochodzenia.
Terminowoœæ sprawozdawczoœci finansowej i równowaga miêdzy korzyœciami i kosztami
A48. Ani trudnoœæ, ani d³ugotrwa³oœæ ani koszt przeprowadzenia nie usprawiedliwiaj¹ zaniechania przez bieg³ego rewidenta procedury badania, której nie da
siê zast¹piæ inn¹ procedur¹, ani zadowolenia siê dowodem badania, który ma
charakter mniej ani¿eli uprawdopodobniaj¹cy. Nale¿yte planowanie pomaga
w zapewnieniu na potrzeby badania wystarczaj¹cej iloœci czasu i zasobów.
Mimo to przydatnoœæ informacji, a zatem ich wartoœæ, ma tendencjê do spadku
w miarê up³ywu czasu, dlatego nale¿y zachowaæ równowagê miêdzy wiarygodnoœci¹ informacji a kosztem ich uzyskania. Znajduje to wyraz w niektórych
ramowych za³o¿eniach sprawozdawczoœci finansowej (zob. np. „Ramowe za³o¿enia sporz¹dzania i prezentacji sprawozdañ finansowych” opracowane przez
IASB). Dlatego u¿ytkownicy sprawozdañ finansowych oczekuj¹, ¿e bieg³y rewident sformu³uje opiniê o sprawozdaniach finansowych w rozs¹dnym czasie
i po rozs¹dnych kosztach, uznaj¹c, ¿e nie jest mo¿liwe odniesienie siê do wszystkich istniej¹cych informacji lub wyczerpuj¹ce rozpatrzenie ka¿dej sprawy
przyjmuj¹c za³o¿enie, ¿e informacje s¹ b³êdne lub oszukañcze, dopóki nie zostanie dowiedzione coœ przeciwnego.
A49. W konsekwencji bieg³y rewident powinien:
l
Tak zaplanowaæ badanie, aby mo¿liwe by³o jego przeprowadzenie w sposób
efektywny.
l
Skierowaæ wysi³ki na badania obszarów, co do których oczekuje, ¿e s¹
obarczone ryzykiem istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem
lub b³êdem, przy jednoczesnym skierowaniu mniejszych wysi³ków na
inne obszary oraz
l
Stosowaæ próbkowanie jak te¿ inne sposoby badania zbiorów pod k¹tem
zniekszta³ceñ.
A50. W œwietle podejœæ opisanych w paragrafie A49, MSRF zawieraj¹ wymogi dotycz¹ce planowania i przeprowadzania badania i wymagaj¹ od bieg³ego rewidenta, aby miêdzy innymi:
38
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
l
Mia³ podstawê do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia
na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeñ dziêki
przeprowadzeniu procedur oceny ryzyka i powi¹zanych czynnoœci22 oraz
l
Stosowa³ próbkowanie oraz inne sposoby badania zbiorów zapewniaj¹ce
racjonaln¹ podstawê do wyci¹gniêcia wniosków na temat zbioru. 23
Inne czynniki wp³ywaj¹ce na nieuniknione ograniczenia badania
A51. W przypadku niektórych stwierdzeñ lub spraw potencjalny wp³yw nieuniknionych ograniczeñ na zdolnoœæ bieg³ego rewidenta do wykrycia istotnych zniekszta³ceñ ma szczególne znaczenie. Takie stwierdzenia lub sprawy obejmuj¹:
l
Oszustwo, szczególnie to, w które jest zamieszane kierownictwo wy¿szego szczebla, lub zmowê. Zob. MSRF 240 w zwi¹zku z dalszym omówieniem.
l
Istnienie i kompletnoœæ powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. Zob. MSRF 55024 w zwi¹zku z dalszym omówieniem.
l
Przypadki nieprzestrzegania prawa i regulacji. Zob. MSRF 25025
w zwi¹zku z dalszym omówieniem.
l
Przysz³e zdarzenia lub warunki, które mog¹ spowodowaæ zaprzestanie
kontynuowania dzia³alnoœci przez jednostkê. Zob. MSRF 57026 w zwi¹zku
z dalszym omówieniem.
Stosowne MSRF okreœlaj¹ specyficzne procedury badania pomocne w ³agodzeniu skutków nieuniknionych ograniczeñ.
A52. Ze wzglêdu na nieuniknione ograniczenia badania wystêpuje niemo¿liwe do
unikniêcia ryzyko, i¿ niektóre istotne zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych
nie zostan¹ wykryte, mimo i¿ badanie zosta³o poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSRF. W zwi¹zku z tym póŸniejsze wykrycie istotnego
zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub
b³êdem samo w sobie nie wskazuje na nieprzestrzeganie podczas badania
MSRF. Jednak nieuniknione ograniczenia badania nie stanowi¹ usprawiedliwienia do tego, aby bieg³y rewident zadowala³ siê mniej ni¿ uprawdopodobniaj¹cymi dowodami badania. To, czy bieg³y rewident przeprowadzi³ badanie
zgodnie z MSRF ustala siê na podstawie oceny procedur badania zastosowanych w danych okolicznoœciach, wystarczalnoœci i odpowiednioœci dowodów
badania uzyskanych w ich wyniku oraz odpowiednioœci sprawozdania bieg³ego
22
23
24
25
26
MSRF 315, paragraf y 5-10.
MSRF 330 , MSRF 500, MSRF 520 „Procedury analityczne”, MSRF 530 „Badania wyrywkowe”.
MSRF 550 „Podmioty powi¹zane”.
MSRF 250 „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca przestrzegania prawa i regulacji”.
MSRF 570 „Kontynuacja dzia³alnoœci”.
MSRF 200
39
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
rewidenta sporz¹dzonego na podstawie oceny tych dowodów w œwietle ogólnych celów bieg³ego rewidenta.
Przeprowadzanie badania zgodnie z MSRF
Istota MSRF (Zob. par. 18)
A53. MSRF rozpatrywane ³¹cznie stanowi¹ wzorce pracy bieg³ego rewidenta skierowanej na realizacjê ogólnych celów bieg³ego rewidenta. MSRF traktuj¹
o ogólnej odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta jak równie¿ o dalszych rozwa¿aniach bieg³ego rewidenta s³u¿¹cych wywi¹zaniu siê z tej odpowiedzialnoœci przy uwzglêdnianiu konkretnych zadañ.
A54. Zakres, data wejœcia w ¿ycie oraz wszelkie specyficzne ograniczenia stosowania danego standardu s¹ w tym standardzie wyraŸnie okreœlone. O ile standard
nie stanowi inaczej, bieg³y rewident mo¿e stosowaæ standard przed okreœlon¹
w nim dat¹ wejœcia w ¿ycie.
A55. Przeprowadzaj¹c badanie bieg³y rewident mo¿e byæ zobowi¹zany do przestrzegania wymogów prawa lub regulacji oprócz wymogów zawartych w MSRF.
MSRF nie naruszaj¹ prawa lub regulacji normuj¹cej badanie sprawozdañ finansowych. W przypadku, gdy prawo lub regulacja ró¿ni¹ siê od MSRF, badanie przeprowadzane jedynie zgodnie z tym prawem lub regulacj¹ nie jest
automatycznie zgodne z MSRF.
A56. Bieg³y rewident mo¿e tak¿e przeprowadziæ badanie zgodne zarówno z MSRF
jak i standardami badania danego systemu prawnego lub kraju. W takich przypadkach oprócz zapewniania zgodnoœci z ka¿dym MSRF odpowiednim dla danego badania, konieczne mo¿e byæ, aby bieg³y rewident przeprowadzi³ dodatkowe
procedury badania w celu zapewnienia zgodnoœci z odpowiednimi standardami
tego systemu prawnego lub kraju.
Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego
A57. MSRF stosuje siê do zleceñ badania w sektorze publicznym. W sektorze publicznym odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta mo¿e jednak zale¿eæ od mandatu
badania lub wynikaæ z obowi¹zków jakie na jednostki sektora publicznego
nak³ada prawo, regulacje lub uchwa³y cia³ ustawodawczych (takie jak dyrektywy ministerialne, wymogi polityki rz¹du lub postanowienia wynikaj¹ce z legislacji) które mog¹ obejmowaæ szerszy zakres wymogów ni¿ wynikaj¹ce z MSRF
dotycz¹cych badania sprawozdañ finansowych. Ta dodatkowa odpowiedzialnoœæ nie stanowi przedmiotu MSRF. Mog¹ j¹ okreœlaæ publikacje Miêdzynarodowej Organizacji Naczelnych Organów Kontroli lub krajowych podmiotów
ustanawiaj¹cych standardy lub wytyczne opracowane przez rz¹dowe agendy
ds. badania.
TreϾ MSRF (Zob. par. 19)
40
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
A58. W uzupe³nieniu celów i wymogów (wymogi s¹ oznaczone za pomoc¹ s³owa
shall)27 MSRF zawiera powi¹zane wytyczne dotycz¹ce zastosowania i innych
materia³ów objaœniaj¹cych standard. Mo¿e tak¿e zawieraæ wprowadzenie, które
zawiera kontekst maj¹cy znaczenie dla jego nale¿ytego zrozumienia i definicje.
Dlatego ca³y tekst standardu ma znaczenie dla zrozumienia celów okreœlonych
w standardzie oraz w³aœciwego spe³nienia zawartych w nim wymogów.
A59. Tam gdzie to niezbêdne zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce dostarczaj¹
dalsze wyjaœnienia wymogów standardu oraz wytyczne dotycz¹ce ich spe³nienia. W szczególnoœci mog¹ one:
l
Dok³adniej wyjaœniaæ, co oznacza dany wymóg lub czego dotyczy.
l
Zawieraæ przyk³ady procedur odpowiednich w danych okolicznoœciach.
O ile takie wytyczne same w sobie nie nak³adaj¹ wymogu, to s¹ one przydatne
dla w³aœciwego zastosowania wymogów standardu. Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce mog¹ tak¿e dostarczaæ informacji stanowi¹cych t³o spraw,
których dotyczy standard.
A60. Za³¹czniki s¹ czêœci¹ zastosowania i innych materia³ów objaœniaj¹cych. Cel i
zamierzone wykorzystanie za³¹cznika s¹ wyjaœnione w treœci standardu lub w
tytule i wprowadzeniu do danego za³¹cznika.
A61. Wprowadzenie mo¿e obejmowaæ w miarê potrzeb takie sprawy jak wyjaœnienie:
l
Celu i zakresu standardu, w tym sposób, w jaki standard jest powi¹zany
z innymi standardami.
l
Przedmiotu standardu.
l
Odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta oraz innych osób w zwi¹zku
z przedmiotem standardu.
l
Kontekstu standardu.
A62. MSRF mo¿e, w osobnym rozdziale pod nag³ówkiem „definicje” zawieraæ opis
znaczenia przypisanego dla potrzeb standardu do niektórych pojêæ. Definicje
s¹ zamieszczane, aby pomóc w spójnym stosowaniu i interpretacji standardów;
nie maj¹ one za zadanie uchylenia definicji, które na potrzeby realizacji innych
celów mog¹ byæ ustalone przez prawo, regulacje lub w inny sposób. O ile nie
wskazano inaczej, pojêcia te zachowuj¹ to samo znaczenie we wszystkich
MSRF. S³ownik pojêæ stosowanych w miêdzynarodowych standardach, wydany przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Us³ug
Atestacyjnych w Podrêczniku Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Kontroli Jakoœci” opublikowanym przez IFAC zawiera pe³n¹ listê pojêæ zdefiniowanych w standardach. Zawiera tak¿e opis innych pojêæ
27
Zob. przypis 4.
MSRF 200
41
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
znajduj¹cych siê w standardach, aby pomóc w jednolitej i spójnej ich interpretacji i t³umaczeniu.
A63. Je¿eli te odpowiednie szczególne uwagi dotycz¹ce badania mniejszych jednostek i jednostek sektora publicznego s¹ zawarte w zastosowaniu i innych materia³ach objaœniaj¹cych standardu. Te szczególne uwagi pomagaj¹ w stosowaniu
wymogów standardu do badania takich jednostek. Nie ograniczaj¹ one jednak
ani nie umniejszaj¹ odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za stosowanie i przestrzeganie wymogów standardu.
Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek
A64. Na potrzeby formu³owania szczególnych uwag dotycz¹cych badania mniejszych jednostek przez „mniejsz¹ jednostkê” rozumie siê jednostkê wykazuj¹c¹
takie typowe cechy jakoœciowe, jak:
(a)
Skoncentrowanie praw w³asnoœci i zarz¹dzania w rêkach ma³ej grupy
osób (czêsto jednej osoby – bêd¹cej osob¹ fizyczn¹ lub inn¹ jednostk¹, do
której nale¿y jednostka pod warunkiem, ¿e w³aœciciel posiada stosowne
cechy jakoœciowe) oraz
(b)
Jedn¹ lub wiêcej poni¿szych cech:
(i)
Proste lub niez³o¿one transakcje.
(ii)
Prosta ewidencja ksiêgowa.
(iii) Niewiele ga³êzi dzia³alnoœci oraz niewiele produktów w ramach linii.
(iv) Nieliczne kontrole wewnêtrzne.
(v)
Nieliczne szczeble kierownictwa odpowiedzialnego za szeroki zakres kontroli lub
(vi) Nieliczny personel o rozleg³ych obowi¹zkach.
Wykaz cech jakoœciowych nie jest wyczerpuj¹cy i nie dotyczy wy³¹cznie mniejszych jednostek; mniejsze jednostki nie musz¹ te¿ koniecznie wykazywaæ
wszystkich tych cech.
A65. Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek, zawarte w standardach
opracowano g³ównie z myœl¹ o jednostkach nienotowanych (na gie³dzie –
przyp. t³um.). Niektóre z uwag mog¹ byæ jednak pomocne podczas badania
mniejszych, notowanych jednostek.
A66. Standardy okreœlaj¹ w³aœciciela mniejszej jednostki, uczestnicz¹cego w bie¿¹cym
prowadzeniu jednostki, jako „w³aœciciela-kierownika”.
Cele okreœlone w poszczególnych MSRF (Zob. par. 21)
42
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
A67. Ka¿dy standard okreœla jeden lub wiêcej celów28, które stanowi¹ powi¹zanie
miêdzy wymogami a ogólnymi celami bieg³ego rewidenta. Cele okreœlone w poszczególnych standardach s³u¿¹ temu, aby bieg³y rewident móg³ skupiæ siê na
po¿¹danej realizacji postanowieñ standardu, a s¹ na tyle dok³adne, aby pomóc
bieg³emu rewidentowi w:
l
Zrozumieniu tego, co nale¿y osi¹gn¹æ oraz – gdzie to niezbêdne – jakie
odpowiednie œrodki temu s³u¿¹ oraz
l
Zdecydowaniu o tym, co jeszcze nale¿y zrobiæ, aby osi¹gn¹æ te cele w warunkach danego badania.
A68. Cele nale¿y rozumieæ w kontekœcie ogólnych celów bieg³ego rewidenta okreœlonych w paragrafie 11 niniejszego standardu. Tak jak w przypadku ogólnych
celów bieg³ego rewidenta, zdolnoœæ do osi¹gniêcia danego celu w równym stopniu
podlega nieuniknionym ograniczeniom badania.
A69. Przy realizacji celów od bieg³ego rewidenta wymaga siê uwzglêdnienia wzajemnych powi¹zañ miêdzy MSRF. Wynika to z faktu, ¿e jak zaznaczono w paragrafie A53, standardy w niektórych przypadkach dotycz¹ ogólnej odpowiedzialnoœci a w innych odpowiedzialnoœci za konkretne zadania. Na przyk³ad niniejszy standard wymaga od bieg³ego rewidenta zachowania zawodowego sceptycyzmu, który jest niezbêdny w toku ca³ego planowania i przeprowadzania
badania, ale wymóg ten nie jest powtarzany w ka¿dym standardzie. Na poziomie bardziej szczegó³owym MSRF 315 i MSRF 330 okreœlaj¹, miêdzy innymi,
cele i wymogi dotycz¹ce odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za rozpoznanie i ocenê ryzyka istotnego zniekszta³cenia oraz za zaprojektowanie i przeprowadzenie dalszych procedur badania jako reakcji na to ocenione ryzyko; te cele
i wymogi maj¹ zastosowanie podczas ca³ego badania. Standard dotycz¹cy specyficznych aspektów badania (na przyk³ad MSRF 540) mo¿e szerzej wyjaœniaæ sposób, w jaki cele i wymogi okreœlone w takich standardach jak MSRF
315 i MSRF 330 stosuje siê w odniesieniu do przedmiotu danego standardu ale
nie powtarza tych celów i wymogów. Osi¹gaj¹c zatem cele okreœlone w MSRF
540 bieg³y rewident uwzglêdnia cele i wymogi innych odpowiednich standardów.
Korzystanie z celów dla ustalenia potrzeby przeprowadzenia dodatkowych procedur
badania (Zob. par. 21(a))
A70. Wymogi ustalone w standardach maj¹ umo¿liwiæ bieg³emu rewidentowi osi¹gniêcie celów okreœlonych w standardach a tym samym ogólnych celów bieg³ego
rewidenta. Oczekuje siê zatem, ¿e w³aœciwa realizacja wymogów standardów
przez bieg³ego rewidenta zapewni wystarczaj¹c¹ podstawê do osi¹gniêcia ce28
cz¹stkowych – przyp. t³um.
MSRF 200
43
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
lów bieg³ego rewidenta. Z uwagi jednak na znacz¹ce ró¿nice warunków zleceñ
badania i niemo¿noœæ przewidzenia wszystkich tych ró¿nic w standardach,
bieg³y rewident jest odpowiedzialny za ustalenie procedur badania niezbêdnych dla spe³nienia wymogów i osi¹gniêcia celów standardów. W warunkach
danego zlecenia mog¹ wystêpowaæ szczególne sprawy wymagaj¹ce od bieg³ego
rewidenta przeprowadzenia dodatkowych procedur, oprócz wymaganych w standardach, aby spe³niæ cele okreœlone w standardach.
Korzystanie z celów dla oceny uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów
badania (Zob. par. 21(b))
A71. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê korzystania z celów przy ocenie, czy w œwietle
ogólnych celów bieg³ego rewidenta uzyskano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania. Je¿eli w rezultacie oceny bieg³y rewident stwierdzi, ¿e dowody
badania nie s¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie, wówczas mo¿e stosowaæ jedno
lub wiêcej z poni¿szych podejœæ w celu spe³nienia wymogu paragrafu 21 (b):
l
Ocenia, czy dalsze stosowne dowody badania zosta³y lub bêd¹ uzyskane
dziêki przestrzeganiu innych MSRF.
l
Rozszerza czynnoœci wykonywane dla spe³nienia jednego lub wiêcej wymogów lub
l
Przeprowadza inne procedury niezbêdne wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta w danych okolicznoœciach.
Je¿eli ¿adne z tych podejœæ nie jest praktyczne ani wykonalne w danych okolicznoœciach, bieg³y rewident nie bêdzie móg³ uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania; MSRF wymagaj¹ wtedy, aby ustali³ wp³yw tego na
sprawozdanie bieg³ego rewidenta lub na zdolnoœæ bieg³ego rewidenta do wykonania zlecenia badania.
Przestrzeganie odpowiednich wymogów
Odpowiednie wymogi (Zob. par. 22)
A72. W niektórych przypadkach standard (a zatem wszystkie jego wymogi) mo¿e
w warunkach danego badania nie mieæ zastosowania. Je¿eli na przyk³ad w jednostce nie ma komórki rewizji wewnêtrznej ¿adne z postanowieñ MSRF 61029
nie ma zastosowania.
A73. Odpowiedni dla danego badania standard mo¿e zawieraæ wymogi warunkowe.
Takie wymogi maj¹ zastosowanie, je¿eli zachodz¹ okolicznoœci przewidziane
w wymogu a warunki istniej¹. Warunkowy charakter wymogu jest wyra¿any
wyraŸnie lub przez domniemanie. Na przyk³ad:
29
44
MSRF 610 „Ocena przez bieg³ego rewidenta dzia³ania rewizji wewnêtrznej”.
MSRF 200
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
l
Wymóg modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta w przypadku ograniczenia zakresu badania30 stanowi wymóg warunkowy wyra¿ony wyraŸnie.
l
Wymóg informowania osób sprawuj¹cych nadzór31 o znacz¹cych niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej rozpoznanych podczas badania zale¿y
od rozpoznania takich znacz¹cych niedoci¹gniêæ; wymóg uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych prezentacji
i ujawniania informacji o segmentach, zgodnie z maj¹cymi zastosowanie
ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej32, zale¿y od tych
ramowych za³o¿eñ wymagaj¹cych lub zezwalaj¹cych na takie ujawnianie; s¹ to wymogi warunkowe wyra¿one domyœlnie.
W niektórych przypadkach wymóg mo¿e byæ wyra¿ony jako uwarunkowany
obowi¹zuj¹cym prawem lub regulacj¹. Na przyk³ad od bieg³ego rewidenta mo¿na
wymagaæ wycofania siê ze zlecenia badania, je¿eli wycofanie siê jest mo¿liwe
w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji lub wymagaæ wykonania czegoœ,
o ile nie zakazuje tego prawo lub regulacja. Zale¿nie od systemu prawnego,
wynikaj¹ce z prawa lub regulacji zezwolenie lub zakaz mog¹ byæ wyra¿one
wyraŸnie lub przez domniemanie.
Odst¹pienie od wymogu (Zob. par. 23)
A74.
MSRF 230 okreœla wymóg dokumentowania w tych wyj¹tkowych przypadkach, gdy bieg³y rewident odstêpuje od stosowania odpowiedniego wymogu33.
MSRF nie wymagaj¹ przestrzegania wymogu nie maj¹cego zastosowania
w warunkach badania.
Niemo¿noœæ osi¹gniêcia celu (Zob. par. 24)
A75. Stwierdzenie czy cel zosta³ osi¹gniêty jest spraw¹ zawodowego os¹du bieg³ego
rewidenta. Os¹d ten uwzglêdnia wyniki procedur badania przeprowadzonych
zgodnie z wymogami standardów oraz ocenê bieg³ego rewidenta, czy uzyskano
wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania i czy nale¿y coœ wiêcej uczyniæ
w warunkach danego badania, aby osi¹gn¹æ cele okreœlone w standardach. Okolicznoœci, które mog¹ prowadziæ do nieosi¹gniêcia celu obejmuj¹ zatem te, które:
30
31
32
33
l
Uniemo¿liwiaj¹ bieg³emu rewidentowi przestrzeganie stosownych wymogów standardu.
l
Sprawiaj¹, ¿e niepraktyczne lub niewykonalne by³oby przeprowadzenie
przez bieg³ego rewidenta dodatkowych procedur badania lub uzyskanie
dalszych dowodów badania uznanych za niezbêdne dla osi¹gniêcia celów
MSRF 705 „Modyfikacja opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta”, paragraf 13.
MSRF 265 „Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej”, paragraf 9.
MSRF 501 „Dowody badania – szczególne uwagi dotycz¹ce wybranych pozycji”, paragraf 13.
MSRF 230, paragraf 12.
MSRF 200
45
OGÓLNE CELE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA ORAZ PRZEPROWADZANIE
BADANIA ZGODNIE Z MIÊDZYNARODOWYMI STANDARDAMI REWIZJI FINANSOWEJ
zgodnie z paragrafem 21, na przyk³ad wobec ograniczenia dostêpu do dowodów badania.
A76. Dokumentacja badania, która spe³nia wymogi MSRF 230 oraz specyficzne wymogi dotycz¹ce dokumentacji okreœlone w innych stosownych MSRF dostarcza dowody, ¿e bieg³y rewident mia³ podstawê do wyci¹gniêcia wniosku
o osi¹gniêciu ogólnych celów bieg³ego rewidenta. Chocia¿ nie jest konieczne,
aby bieg³y rewident dokumentowa³ osobno (na przyk³ad w formie listy kontrolnej) osi¹gniêcie poszczególnych celów, udokumentowanie nieosi¹gniêcia celu
pomaga oceniæ, czy nieosi¹gniêcie celu uniemo¿liwi³o osi¹gniêcie ogólnych
celów bieg³ego rewidenta.
46
MSRF 200