FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 52 (108), Warszawa 2009
Propozycja zmiany zasad podatkowego rozliczenia
nakładów na programy komputerowe wytworzone
we własnym zakresie.
Artykuł dyskusyjny
Cyryl Kotyla ∗
1. Wprowadzenie
W obecnych czasach najważniejszym problemem, przed którym stoją podmioty
gospodarujące, jest: jak sprzedać własny produkt. Samo powstawanie produktu
jest dużo łatwiejsze i szybsze, gdyż jednostki coraz częściej wykorzystują outsorcing w miejsce budowania własnych działów produkcyjnych. Produkcja jest
zatem zlecana innym podmiotom krajowym i zagraniczym, wśród których przodują firmy chińskie. Również proces produkcyjny jest obecnie prostszy niż kilka
dekad wstecz, ze względu na olbrzymi postęp technologiczny. To właśnie te
i inne fakty spowodowały gwałtowny wzrost znaczenia zasobów niematerialnych, a więc wszelkiego rodzaju unikalnych rozwiązań technologicznych, szeroko
rozumianej wiedzy i umiejętności, rozpoznawalnej marki firmy oraz produktu,
gdyż to one przede wszystkim pozwalają na budowanie rzeczywistej przewagi
nad konkurentem, zdobywanie rynku, a tym samym maksymalizację zysku firmy.
Zagadnienia związane z aktywami niematerialnymi są trudne i skomplikowane ze względu na charakter tych składników, a w szczególności ich „niematerialną” postać – bardzo często nie mamy możliwości ich zobaczenia, dotknięcia,
a jedynie możemy odczuć ich negatywny lub pozytywny wpływ na sposób pro∗
Dr Cyryl Kotyla, Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości, adiunkt ([email protected]). Równolegle, od kilkunastu już lat, pracuje
w branży wydawnictw elektronicznych i zajmuje się w praktyce m.in. ujmowaniem
i rozliczaniem nakładów na wytwarzane we własnym zakresie programy komputerowe,
a przede wszystkim nakładów na elektroniczne systemy informacyjne dla prawników
i księgowych.
1 Zesz. 33(89)
77
12/2006
wadzenia i wyniki naszej działalności. Składniki te ulegają ciągłemu i nieustannemu rozwojowi, modyfikacjom i udoskonaleniom. Co ważne, do pewnego czasu aktywa niematerialne były w większości nabywane przez jednostki od innych
podmiotów i nikt nawet nie myślał o wytwarzaniu ich we własnym zakresie.
Sytuacja ta diametralnie się zmieniła i obecnie coraz częściej jednostki wytwarzają zasoby niematerialne we własnym zakresie, co oznacza wiele niewystępujących wcześniej problemów związanych z ich ewidencją i rozliczaniem dla
celów bilansowych i podatkowych.
Wszystko to powoduje, iż zarówno rachunkowość, jak i przepisy prawa podatkowego, muszą podążać w ślad za dynamicznym rozwojem tej kategorii aktywów jednostki, a odpowiednie przepisy prawa bilansowego i podatkowego
muszą umożliwiać właściwe odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych zarówno
w sprawozdaniach finansowych, jak i w deklaracjach podatkowych1.
W niniejszym opracowaniu skoncentrowano się wyłącznie na podatkowych
zagadnieniach związanych z omawianą tematyką, pomijając prawie zupełnie jej
aspekty bilansowe. Posługując się przykładem programu komputerowego przedstawiono aktualny sposób ujęcia i rozliczenia dla celów podatkowych zasobów
niematerialnych wytwarzanych we własnym zakresie i na własny użytek, jak
również pożądane kierunki zmian w przepisach podatkowych, w celu ich dostosowania do rozwijającej się i zmieniającej praktyki gospodarczej. Przykład ten
można próbować odpowiednio przełożyć na inne składniki niematerialne generowane przez jednostkę we własnym zakresie, aczkolwiek nie można go przełożyć na wszystkie zasoby niematerialne, ze względu na różny i odmienny charakter tych składników. Dla uproszczenia przyjęto, iż jednostka gospodarująca jest
osobą prawną, tak więc analizowana regulacja dotyczy obowiązującego prawa
podatkowego (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.).
2. Program komputerowy – kupić czy wytworzyć?
Powszechna informatyzacja, obniżające się ceny komputerów przy olbrzymim wzroście ich wydajności spowodowały, iż komputer stał się jednym z najpowszechniej wykorzystywanych środków trwałych w działalności gospodarczej. Niezależnie od branży, wielkości podmiotu, czy wykształcenia osób pracujących, komputery są wszechobecne. Sam komputer jednak to tylko maszyna,
która musi być w odpowiedni sposób sterowana, aby wykonywała to, czego chce
użytkownik. W dużym uproszczeniu, aby komputer robił to, co chcemy, niezbędny jest człowiek i oprogramowanie komputera. Człowiek w tym procesie
1
Mimo, że podstawowy cel i zadania prawa podatkowego są zgoła odmienne niż rachunkowości, to jednak właściwe ujmowanie i rozliczanie zdarzeń dla celów podatkowych ma również kluczowe znaczenie dla prowadzących działalność podmiotów gospodarczych.
1 Zesz. 33(89)
78
12/2006
określa zadanie, które komputer ma wykonywać, a program komputerowy poprzez swoje procedury, algorytmy i kod informatyczny umożliwia właśnie wykonanie przez komputer zamierzeń jego użytkownika-człowieka.
W otoczeniu biznesowym podstawowe rodzaje oprogramowania są szeroko
dostępne na rynku. Ostatecznego wyboru dokonuje klient kierując się w większości nie tylko podstawową funkcjonalnością, i wieloma innymi cechami zarówno samego produktu, jak i jego producenta2. Na przykład, jeśli księgowy
szuka systemu finansowo-księgowego dla firmy prowadzącej typową i nieskomplikowaną działalność gospodarczą, to na rynku istnieje wiele firm oferujących
tego rodzaju produkty w podobnych przedziałach cenowych i funkcjonalnych.
Wydaje się zatem, że nabycie gotowego produktu jest najprostsze i najtańsze.
Niekiedy jednak suma dodatkowych wymogów jednostki dotyczących indywidualnej funkcjonalności oprogramowania skutkuje decyzją o podjęciu wysiłku
wytwarzania programu komputerowego we własnym zakresie, a nie nabycia
gotowego rozwiązania.
Działalność wielu firm jest bowiem unikalna, a oprogramowanie musi być do
niej dostosowane i wspierać ją na każdym z etapów. W tej sytuacji częstym wyborem jest decyzja o tworzeniu własnego oprogramowania, przy czym wykonanie
może być zlecone firmie zewnętrznej lub zrealizowane wewnątrz firmy. Ten drugi
sposób oznacza konieczność zbudowania zespołu wykonawczego/informatyków,
zakupu odpowiednich narzędzi, oraz opracowania projektu aplikacji i jej wykonania.
Ostateczna decyzja o nabyciu lub sposobie wytworzenia aplikacji musi być
poprzedzona dokładną analizą rynku, przy czym należy pamiętać o znanym stwierdzeniu Henry Forda:
„Jeśli jest coś, czego nie potrafimy zrobić wydajniej, taniej i lepiej niż konkurenci, nie ma sensu, żebyśmy to robili i powinniśmy zatrudnić do wykonania tej
pracy kogoś, kto zrobi to lepiej niż my”.
W sytuacji podjęcia decyzji o wytworzeniu we własnym zakresie, proces wytworzenia – na pewnym poziomie ogólności3 – można podzielić na kilka zasadniczych etapów:
1) opracowanie projektu oprogramowania,
2) realizacja projektu, tj. wytworzenie/napisanie programu komputerowego,
3) testowanie systemu i wprowadzanie poprawek do kodu informatycznego,
4) ostateczne wdrożenie aplikacji.
Etapy ostatnie, tj. testowanie i wdrożenie, występują również wtedy, gdy jednostka zdecyduje o zakupie gotowej aplikacji, a nie tylko i wyłącznie w przypadku
jej wytworzenia we własnym zakresie.
Próba wytworzenia programu komputerowego we własnym zakresie, poza ryzykiem ekonomiczno-finansowym, które często można opisać trzema przymiotni2
Wielu twierdzi, że jedną z ważniejszych cech jest cena produktu oryginalnego i jego
substytutu.
3
Ponieważ celem tego opracowania nie jest dokładne opisanie procesu powstawania
produktu informatycznego, przyjęto daleko idące uproszczenie w porównaniu do właściwego procesu i jego etapów.
1 Zesz. 33(89)
79
12/2006
kami, tj. dłużej, drożej i gorzej, oznacza również określone problemy rachunkowo-podatkowe. Ani prawo bilansowe, tj. Ustawa o rachunkowości (z dnia 29.
września 1994 r.), ani prawo podatkowe, tj. ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych/fizycznych, nie przewidziały możliwości wytworzenia programu
komputerowego we własnym zakresie wykorzystywanego na użytek i potrzeby
własne jednostki (w tym miejscu należy zaznaczyć wyraźnie, iż nie chodzi tutaj
o wytworzenie programu komputerowego w celu jego odprzedaży) lub precyzyjniej, istniejące rozwiązania podatkowo-bilansowe nie są dostosowane do realiów praktyki gospodarczej.
3. Rodzaje nakładów na wytworzenie
programu komputerowego
W celu dokładnego przedstawienia problemu przyjęto założenia, że realizowany projekt jest systemem/programem komputerowym, który:
1) jest przeznaczony wyłącznie na potrzeby wewnętrzne jednostki, a nie jest produktem firmy do odprzedaży; na przykład, może to być baza danych wspomagająca działania handlowe firmy, a więc zawierająca informacje o klientach,
o wykonanych i planowanych kontaktach handlowych z tymi klientami, o rodzajach sprzedanych produktów poszczególnym klientom, dokonanych i zaległych płatnościach za poszczególne sprzedaże itp.4;
2) poniesione nakłady/koszty nie mogą być zatem powiązane z żadnym konkretnym przychodem uzyskanym przez firmę od jakiegokolwiek klienta (system wspiera działania handlowe rozumiane jako całość, a nie jakieś konkretne
działanie wykonane w stosunku do klienta, które zostało sfinalizowane uzyskanym pojedynczym przychodem).
Rodzaje wydatków ponoszone w związku z wytworzeniem programu komputerowego we własnym zakresie to przede wszystkim:
1) licencje specjalistycznego oprogramowania (środowisko i technologia informatyczna, języki programowania oraz bazy danych itp.),
2) autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu art. 1 Ustawy (z dnia
4 lutego 1994 r.) o autorskich prawach majątkowych i prawach pokrewnych,
a w szczególności do wytworzonego oprogramowania lub jego części o charakterze autorskim, autorskich algorytmów i rozwiązań, w tym również do
projektów5,
4
Jest to zatem jedno z podstawowych narzędzi wspierających działania handlowomarketingowe każdej lub przynajmniej większości firm.
5
W odniesieniu do autorskich praw majątkowych należy zauważyć, iż jednostka nabywa takie prawa albo na podstawie odrębnej umowy nabycia takich praw, co dotyczy
wszystkich niepracowników, albo z mocy samego prawa, co dotyczy nabycia autorskich
praw majątkowych powstałych w ramach stosunku pracy (zawartej umowy o pracę).
1 Zesz. 33(89)
80
12/2006
3) wynagrodzenia osób pracujących nad projektem o charakterze nieautorskim,
4) koszty usług obcych firm współpracujących,
5) inne nakłady.
W zależności od stopnia skomplikowania wytwarzanej aplikacji konkretne
rodzaje nakładów potrzebnych w celu zrealizowania projektu mogą się różnić od
siebie. W szczególności różny jest udział procentowy poszczególnych pozycji
w całości nakładów na projekt. W rozważaniach tych pominięto wydatki na
sprzęt komputerowy konieczny do próby wytworzenia oprogramowania we własnym zakresie, jednak ze względu na fakt, iż sprzęt taki nie służy realizacji wyłącznie jednego projektu, można go wyłączyć z listy wydatków specyficznych
i dedykowanych do konkretnego projektu6.
Wydaje się zatem, iż ze względu na charakter przedsięwzięcia, tj. próbę stworzenie autorskiego dzieła informatycznego, podstawowe rodzaje nakładów, czyli
nabyte licencje, autorskie prawa majątkowe oraz nakłady o charakterze nieautorskim, są kluczowe i wspólne dla wielu tego typu projektów (tabela 1).
Tabela 1. Rodzaje nakładów na wytworzenie programu komputerowego.
Nakłady na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie to przede
wszystkim suma:
nakładów o charakterze wartości niema- nakładów o charakterze kosztowym:
terialnych i prawnych:
a) licencje (środowisko programistyczne,
a) zużyte materiały,
oprogramowanie bazy danych, kontrolki
b) wynagrodzenia realizujących projekt,
itd.),
c) usługi obce,
b) autorskie prawa majątkowe (projekt
d) inne o charakterze kosztowym.
informatyczny, projekt graficzny, autorskie algorytmy i rozwiązania itd.),
c) inne o charakterze niematerialnym
i prawnym.
6
Wyjątkiem może być np. specjalny dedykowany serwer lub inne urządzenie nabyte
wyłącznie w celu realizacji konkretnego projektu (drukarka, urządzenie do odczytu
kodów kreskowych itp.). Celem opracowania nie jest zdefiniowanie kompletnej i skończonej liczby elementów składowych i wskazanie sposobu ujęcia ich wszystkich, a jedynie zobrazowanie problemu na przykładzie projektu informatycznego, tak więc dla
celów dalszych rozważań przyjęto ww. rodzaje nakładów za ich skończoną listę.
1 Zesz. 33(89)
81
12/2006
4. Klasyfikacja podatkowa poniesionych nakładów
– stan obecny
Aktualny sposób klasyfikacji podatkowej nakładów na tego rodzaju projekt
jest determinowany stanem przepisów prawa podatkowego, a w szczególności
zapisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy prawo podatkowe dopuszcza
możliwość wytworzenia programu komputerowego we własnym zakresie oraz
jego ujęcie i rozliczenie jako składnika wartości niematerialnych i prawnych,
a w szczególności amortyzowania i zaliczania tych odpisów do podatkowych
kosztów uzyskania przychodów.
W ustawie podatkowej, w jej aktualnym brzmieniu (w przeciwieństwie do
prawa bilansowego) brak jest w ogóle definicji składnika wartości niematerialnych i prawnych. Znajduje się tam jedynie zapis art. 16b, który wprowadza zamknięty katalog składników nazywanych dalej wartościami niematerialnymi
i prawnymi. Katalog ten jest prezentowany wyłącznie w celu zdefiniowania tych
składników, od których dokonywane odpisy amortyzacyjne mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów7. Składniki zaliczane do wartości
niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b nie obejmują jednak programów komputerowych wytworzonych we własnym zakresie, ani żadnych innych
zasobów niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie. Przepis ten, analogicznie do Ustawy o rachunkowości, pozwala na traktowanie jako
składników wartości niematerialnych i prawnych tylko i wyłącznie te składniki,
które zostały nabyte, co wynika z poniżej cytowanego fragmentu ww. Ustawy:
„Art. 16b. 1. Amortyzacji podlegają (...), nabyte nadające się do gospodarczego
wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
1) (...),
– o przewidywanym okresie (...) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.
Przepisy więc prawa podatkowego, podobnie jak przepisy polskiego prawa
bilansowego, nie przewidują możliwości wytworzenia programu komputerowego we własnym zakresie. W tym miejscu należy zauważyć, iż problem nie dotyczy tylko i wyłącznie programów komputerowych, gdyż jednostki generują we
własnym zakresie coraz więcej rodzajów składników niematerialnych, a tendencja ta wzrasta. Przykładem może być cała grupa składników niematerialnych
nazywana kapitałem intelektualnym, a więc przede wszystkim: konkretna wiedza, technologie, relacje z klientami, umiejętności i wiele innych składników
zaliczanych do kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa.
Jeżeli zatem nie ma możliwości ujęcia w ewidencji podatkowej – jako jednego składnika – programu komputerowego wytworzonego we własnym zakresie,
7
Dodatkowo, składniki te nie mogą być wymienione w art. 16c ww. Ustawy, gdzie
zdefiniowano tzw. wyłączenia, a więc te wartości niematerialne i prawne, które nie mogą
być amortyzowane w rozumieniu prawa podatkowego – więcej zob. (J. Marciniuk,
2008, s. 634–635 oraz 657–664).
1 Zesz. 33(89)
82
12/2006
od którego byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to w jaki sposób należy właściwie rozliczać podatkowo nakłady
na jego wytworzenie w myśl aktualnie obowiązujących przepisów?
Właściwe rozliczenie podatkowe nakładów na omawiane wytworzenie obejmuje dwa elementy:
1) poprawne odniesienie nakładów z punktu widzenia jego charakteru oraz
2) poprawne odniesienie nakładów z punktu widzenia czasu.
W tym miejscu należy ponownie przywołać wyżej przedstawioną charakterystykę rodzajów nakładów na wytworzenie programu komputerowego, a są to przede
wszystkim nakłady o charakterze:
1) składników niematerialnych i prawnych: licencje, autorskie prawa majątkowe
i pozostałe o tych cechach oraz
2) kosztowym: materiały, wynagrodzenia, usługi obce itp.
W myśl obowiązujących przepisów podatkowych wszystkie nakłady o charakterze niematerialnym:
1) gdy ich wartość w cenie nabycia jest > 3.500 zł – powinny być wprowadzone
do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 16h – 16m Ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, lub
2) gdy ich wartość w cenie nabycia jest <= 3.500 zł – mogą być odnoszone
w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu oddania
tego składnika do użytkowania, co wynika z art. 16f ust. 3 ww. Ustawy.
Nakłady zaś o charakterze kosztowym, niezależnie od ich rodzaju (wynagrodzenia, usługi obce, zużyte materiały itp.), obciążają bezpośrednio i w całości
koszty uzyskania przychodów.
Z punktu widzenia kryterium czasu, tj. określenia właściwego momentu odniesienia poniesionych nakładów do kosztów uzyskania przychodów, należy
przypomnieć, iż wytwarzany program komputerowy, będący przedmiotem tej
analizy, nie służy do odprzedaży, a wyłącznie do użytku własnego. Jednostka nie
oczekuje i nie uzyska żadnych przychodów bezpośrednio powiązanych
z nakładami poniesionymi na wytwarzany program komputerowy. Jeżeli tak, to
nie ma tutaj zastosowania art. 15 ust. 4, w myśl którego koszty poniesione należy
w rachunku podatkowym przeciwstawiać uzyskanym przychodom. W związku
więc z brakiem możliwości wskazania konkretnego przychodu, w celu uzyskania
którego koszty te zostały poniesione, oraz w związku z ich charakterem, analizowane tutaj nakłady/koszty, włącznie z amortyzacją od składników niematerialnych służących wytworzeniu tego programu, należy zaliczyć do grupy tzw.
kosztów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tego rodzaju
koszty, w myśl art. 15 ust. 4d), i tak są odnoszone w ciężar kosztów uzyskania
przychodów już w momencie ich poniesienia.
W efekcie końcowym, mimo że uzyskujemy w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym program komputerowy będący jako całość składnikiem majątku firmy i wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest on
jednak jednym przedmiotem w ewidencji księgowo-podatkowej, a nakłady na
1 Zesz. 33(89)
83
12/2006
jego wytworzenie nie są odpisywane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne od
jego wartości początkowej ustalonej jako koszt wytworzenia tego programu we
własnym zakresie. Nakłady na jego wytworzenie są odnoszone w koszty uzyskania przychodów w różnych momentach, w zależności od charakteru nakładu
składowego, a więc albo rozpisywane w czasie poprzez amortyzację (składowe
o charakterze niematerialnym), albo odpisywane w całości w momencie ich poniesienia (składowe o charakterze kosztowym).
5. Propozycja zmian w prawie podatkowym
Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych istniejący w polskich
przepisach podatkowych nie jest właściwym rozwiązaniem, gdyż już w dniu
dzisiejszym nie obejmuje wszystkich możliwych rodzajów składników oraz możliwych sytuacji wejścia w posiadanie zasobów niematerialnych. Tym bardziej
stanowi on pewien kłopot związany z rozwojem zasobów niematerialnych i powstawaniem coraz to nowszych form tych zasobów. Dzisiaj już nikogo nie dziwi
pojęcie kapitału intelektualnego, choć nadal nie rozwiązano problemu, w jaki
sposób powinien on być ujmowany w księgach rachunkowych i podatkowych
przedsiębiorstwa. Rzeczywistość gospodarcza zmierza jednak dalej, a naukowcy
i praktycy odkrywają i definiują zupełnie nowe aktywa niematerialne. Przykładem niech będzie tutaj kapitał intelektualny gruntu przedsiębiorstwa rozumiany
jako składnik o charakterze niematerialnym zawarty w gruncie przedsiębiorstwa,
a więc w składniku o charakterze materialnym-rzeczowym (Konowalczuk, 2009,
s. 81–93). W tym miejscu należy przypomnieć, iż zasoby niematerialne są
uznawane za najbardziej dynamicznie rozwijający się składnik aktywów trwałych jednostki ze względu na ich ogromne znaczenie dla budowania przewagi
konkurencyjnej na rynku.
Jak najbardziej na miejscu wydaje się być pytanie, dlaczego przepisy podatkowe zezwalają na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie i ich
ujęcie jako jednego składnika w ewidencji oraz jednego przedmiotu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a nie przewidują analogicznego sposobu postępowania w odniesieniu do zasobów niematerialnych? Co więcej, gdyby analizowany tutaj program komputerowy został nabyty, a nie wytworzony w jednostce,
to mimo, że funkcjonalnie nie różniłby się niczym od wytworzonego, byłby jednak podatkowo rozliczany odmiennie. Taki program stanowiłby przecież jeden
składnik w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz
jeden przedmiot dokonywanych odpisów amortyzacyjnych8.
8
Analogiczna sytuacja (podobny problem) występuje również w prawie bilansowym, jednak, jak wspomniano na wstępie, w niniejszym opracowaniu skoncentrowano
się wyłącznie na zasadach prawa podatkowego, a nie bilansowego.
1 Zesz. 33(89)
84
12/2006
Jedną z podstawowych przeszkód we właściwym ujmowaniu i rozliczaniu
nakładów na tego rodzaju zasoby niematerialne wytworzone we własnym zakresie jest definicja składnika wartości niematerialnych, a właściwie jej brak. Konieczne jest więc, aby w miejscu zamkniętego katalogu składników wartości
niematerialnych i prawnych przedstawionego w art. 16b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojawiła się albo definicja podatkowa składnika
wartości niematerialnych i prawnych, albo co najmniej została dokonana pewna
korekta istniejących przepisów umożliwiająca zaliczanie do kategorii również
składników wytworzonych we własnym zakresie. Brzmienie tak zmienionego
art. 16b) Ustawy podatkowej przedstawiono poniżej:
„Art. 16b. 1. Amortyzacji podlegają (...), nabyte lub wytworzone we własnym
zakresie składniki majątku o charakterze niematerialnym, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a w szczególności:
1) (...),
– o przewidywanym okresie (...) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.
Zmiana polega więc na umożliwieniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów również od składników
wytworzonych we własnym zakresie, poprzez dodanie odpowiedniego zwrotu:
„wytworzone we własnym zakresie składniki majątku o charakterze niematerialnym”, oraz „otwarcie” dotychczas zamkniętego katalogu wartości niematerialnych i prawnych poprzez dodanie sformułowania: „a w szczególności”. Modyfikacja taka wydaje się być podstawowa i docelowo konieczna.
W ślad za powyższą zmianą należałoby wprowadzić odpowiednie korekty dotyczące przede wszystkim zasad:
1) wyceny początkowej składników wytworzonych we własnym zakresie, tj. ustalania kosztu ich wytworzenia,
2) aktualizacji wartości początkowej, a w szczególności kwestii związanych
z późniejszymi nakładami na wytworzony we własnym zakresie składnik zasobów niematerialnych jednostki oraz
3) dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów (od jakiego momentu i według jakich zasad).
6. Podsumowanie
Aktualnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego są nieracjonalne z punktu
widzenia interesu Skarbu Państwa, gdyż w interesie fiskusa powinno być rozliczanie kosztów w czasie, tj. zwiększanie podstawy opodatkowania i tym samym
kwoty ściąganego podatku, a nie ich jednorazowe odpisywanie w koszty uzyskania przychodów już w momencie poniesienia. Istniejące rozwiązanie nie leży
również w interesie jednostki wytwarzającej taki składnik majątku, gdyż w ewidencji podatkowej zasobów niematerialnych jest on „gubiony” jako całość/program
1 Zesz. 33(89)
85
12/2006
komputerowy i nie można w prosty sposób odczytać całkowitych kosztów jego
wytworzenia, tj. sumy nakładów poniesionych na jego wytworzenie.
Konieczne wydają się zatem zmiany zarówno w prawie podatkowym, jak
i w prawie bilansowym, gdyż w praktyce te dwa obszary – rachunkowość i prawo podatkowe – bardzo mocno ze sobą współgrają. Zmiany w prawie bilansowym mogą być nieco bardziej skomplikowane lecz również możliwe, gdyż Dyrektywa UE (IV Dyrektywa Rady) zezwala na aktywowanie składników niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie, jeśli przewidują taką sytuację przepisy krajowe.
Wydaje się zatem, że wprowadzenie proponowanych zmian leży w interesie
wszystkich zainteresowanych stron i powinno stać się przedmiotem wnikliwych
rozważań.
Literatura
Konowalczuk J., (2009), Kapitał intelektualny gruntów przedsiębiorstw [w:] D. Zarzecki
(red.), Wycena przedsiębiorstw i zarządzanie wartością, Uniwersytet Szczeciński,
Zeszyty Naukowe nr 534, Szczecin.
Marciniuk J., (2008), Podatkowe komentarze Becka – Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U.
z 2000 r., Nr 54, poz. 654).
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694).
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o autorskich prawach majątkowych i prawach pokrewnych
(Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904).
IV Dyrektywa Rady EWG z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych spółek, (Dz. Urz. UE, Nr 222, poz. 11).
Streszczenie
W obecnych czasach coraz więcej aktywów niematerialnych jest wytwarzanych wewnętrznie przez jednostki gospodarujące. Niestety, przepisy podatkowe nie przystają do
tej sytuacji, gdyż nie przewidują możliwości wytworzenia składnika niematerialnego we
własnym zakresie. W artykule przedstawiono propozycję zmiany brzmienia definicji
składnika wartości niematerialnych i prawnych, która powinna zostać dokonana w ustawach o podatkach dochodowych, jako pierwszy krok w stronę wprowadzenia koniecznych zmian w przepisach podatkowych dla uregulowania tej kwestii.
1 Zesz. 33(89)
86
12/2006
Summary
Proposal of changes in taxation rules for computer systems produced
internally by company – a discussion paper
Nowadays, companies internally generate more and more intangible fixed assets.
What is more, this tendency is going to increase every year. Unfortunately taxation rules
in force do not provide for such situations there is not any statement in the Corporate
Income Tax Act concerning the possibility to internally generate such assets. This article
presents a proposal for changes in the definition of intangible fixed assets which should
be introduced in corporate income tax law the first step towards making necessary
changes in taxation regulations in Poland.
1 Zesz. 33(89)
87
12/2006