Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne

szkoleniaekspert.pl
Ekspert sp. z o.o.
Udorpie 83C
77-100 Bytów
 59 822 3456
 [email protected]
Stawki preferencyjne i zwolnienia
obligatoryjne w znowelizowanej
ustawie o VAT
dr Krzysztof Biernacki
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Wprowadzenie
Zespół przepisów nowelizujących Ustawę o podatku od towarów i usług1 wprowadzonych od
początku 2011r. objął m.in. wprowadzenie nowej klasyfikacji statystycznej, w oparciu o którą
dokonuje się określenia prawidłowej stawki preferencyjnej podatku oraz zmianę przepisów
w zakresie zwolnieo przedmiotowych z podatku. W tym zakresie zmiany wprowadzono
przede wszystkim Ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług2.
Najistotniejszą konsekwencją tych działao jest określenie nowej metodologii
przyporządkowania stawek obniżonych oraz zwolnieo, która w praktyce prowadzi do wielu
wątpliwości po stronie podatników. Przedmiotowe opracowanie omawia zasady stosowania
nowych przepisów we wskazanym zakresie oraz szczegółowo analizuje poszczególne
elementy związane z ich stosowaniem.
Zmiana metodologii stosowania stawek preferencyjnych i zwolnieo
Dotychczasowe przepisy wiązały ściśle wysokośd stawki podatku od towarów i usług (VAT)
z klasyfikacją statystyczną towaru lub usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 UoVat
obowiązującej do kooca 2010r. (dalej jako SUoVat), towarem były wszelkie rzeczy ruchome,
różne postacie energii, budynki, budowle lub ich części podlegające opodatkowaniu, jeżeli
były wymieniane w klasyfikacjach statystycznych, a także grunty. Natomiast w świetle art. 8
ust 3 SUoVat, usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych, były identyfikowane na
podstawie tych klasyfikacji, za wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki.
Przy określaniu miejsca świadczenia usług transgranicznych, usługi te były identyfikowane na
podstawie klasyfikacji statystycznej tylko wówczas, gdy przepisy ustawy lub przepisy
wykonawcze powoływały symbole statystyczne (art. 8 ust 4 SUoVat). Wszystkie te przepisy
zostały z dniem 1-go stycznia 2011r. uchylone.
Obecnie treśd art. 5a UoVat nawiązuje do zasad klasyfikacji świadczenia usług
transgranicznych. Wskazuje się bowiem, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności,
o których mowa w art. 5 UoVat, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie
przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla
tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie
powołują symbole statystyczne. Jest to zatem całkowita zmiana zasad, które obowiązywały
dotychczas.
1
2
Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako UoVat.
Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej jako UoZM_PKWiU
szkoleniaekspert.pl
2
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Przyjąd zatem należy obowiązek wyłącznego powiązania dostawy towarów lub świadczenia
usług z klasyfikacją statystyczną tylko wówczas, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzeo
wykonawczych na te klasyfikacje się powołują. Obecne dotyczy to wyłącznie stawek
preferencyjnych w wysokości 5 % (załącznik nr 10 do UoVat) oraz w wysokości 8% (załącznik
nr 3 do UoVat) oraz kilku innych, drobnych przypadków powiązania stawki lub określonej
definicji z klasyfikacją statystyczną (np. art. 2 pkt 15 UoVat – definicja działalności rolniczej
lub art. 83 ust 1 pkt 1 UoVat – stosowanie stawki 0%). A contrario zatem, nie jest możliwe
obecnie powoływanie się na klasyfikację statystyczną, jeżeli przepisy się do niej nie odnoszą.
Dotyczy to np. zwolnieo przedmiotowych, gdyż uchylono dotychczasowy załącznik nr 4 do
SUoVat, zastępując go nowelizacją art. 43 UoVat.
Praktyczną konsekwencją tych zmian dla podatników jest np. niemożnośd powoływania się
na klasyfikacje statystyczną przy określeniu czynności objętych zwolnieniem
przedmiotowym. Dotyczy to w szczególności tych przedsiębiorców, którzy w latach ubiegłych
występowali o stosowne klasyfikacje do Głównego Urzędu Statystycznego (GUS).
Od początku obecnego roku zaświadczenia te nie utraciły ważności, ale nie mogą byd
używane dla potrzeb klasyfikacji na gruncie podatku VAT.
Przykład
Podatnik prowadząc działalnośd doradczą do kooca 2010r. świadczył m.in.
usługi medycyny pracy wykonywane przez psychologa, obejmując je stawką
„zw”. Posiadał potwierdzenie klasyfikacji statystycznej, która zaliczała je do
działu 85 sekcji N klasyfikacji statystycznej z 2004r. Obecnie nie może on
uwzględniad przedmiotowej klasyfikacji, ani też stosowad kluczy powiązao
pomiędzy klasyfikacjami 2004-2008. Zgodnie bowiem z art. 43 ust 1 pkt 19
UoVat zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zwolnieniu
podlegad zatem będą usługi wyłącznie świadczone realizując jeden z
wymienionych celów, niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej.
Uwzględniając art. 43 ust 1 pkt 19a UoVat, zakup tych usług przez podatnika
i świadczenie ich w stosunku do osób trzecich, korzystad będzie obecnie
również ze zwolnienia w podatku.
szkoleniaekspert.pl
3
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Analogicznie należy odnosid się do posiadanych klasyfikacji wydanych przez GUS dla innych
celów, np. odliczenia podatku naliczonego. Przykładem jest dotychczasowe rozróżnienie na
usługi gastronomiczne oraz cateringowe. Do kooca 2010r. różnica pomiędzy tymi usługami
uzasadniona była odmienną klasyfikacją statystyczną. Obecnie brak jest podstaw do jej
powoływania, a zatem podatnik będzie zobowiązany wykazad inne kryteria odróżniające
świadczenie tych usług na potrzeby odmiennego ich rozliczenia w podatku VAT.
Podsumowując ten wątek należy wskazad, iż obecnie wprowadzono ścisłe ale selektywne
powiązanie zapisów UoVat z klasyfikacją statystyczną. Nie jest zatem możliwe stosowanie
przepisów o statystyce w innym zakresie, niż dopuszczają to przepisy UoVat.
Stawki preferencyjne
Aktualne przepisy UoVat wprowadziły dwie grupy transakcji objętych stawkami
preferencyjnymi. Pierwsza obejmuje treśd załącznika nr 3 do UoVat, gdzie wymienione
towary lub usługi objęte są stawką 8%, druga natomiast zawarta jest w załączniku nr 10 do
UoVat, który wymienia dostawę towarów lub świadczenie usług wg. stawki 5%. Jeżeli ta
sama usługa jest wymieniana zarówno w załączniku nr 3 jak też załączniku nr 10, wówczas
stosowad należy stawkę niższą3.
Klasyfikacja, w oparciu o którą określa się stawkę podatku, została wprowadzona
Rozporządzeniem4 obejmującym trzy integralne części. Pierwsza to zasady metodyczne,
w oparciu o które stworzono klasyfikację. Są to wskazówki interpretacyjne, pomocne przy
klasyfikacji określonych towarów lub usług i powinny byd traktowane na równi z innymi
przepisami prawa. Druga częśd to schemat klasyfikacji, trzecia natomiast to klucze powiązao
pomiędzy obecną a dotychczasową klasyfikacją (PKWiU 2004-PKWiU 2008 oraz PKWiU 2008PKWiU 2004). Powiązania te pełnią istotną funkcję wyłącznie w tym zakresie, w jakim
następuje przejście z dotychczasowych stawek preferencyjnych, na stawki obecne. Warto
zwrócid w tym miejscu uwagę, iż powiązania nie są jednoznaczne, stąd też zastosowano
w kluczach oznaczenie „*”, które wskazuje na brak wyczerpującego powiązania pomiędzy
klasyfikacjami. Jeżeli oznaczenia tego nie ma, symbol w jednej z klasyfikacji w sposób
wyczerpujący obejmuje zakres wskazanego symbolu w klasyfikacji drugiej.
3
Zgodnie z wyjaśnieniami do załącznika nr 3 do UoVat, wykaz ten nie ma zastosowania dla sprzedaży towarów i
usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.
Przyjąd zatem należy, iż stawka 5% ma „pierwszeostwo” przed obecną stawką 8 %.
4
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
(PKWiU), Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej jako RozporządzeniePKWiU
szkoleniaekspert.pl
4
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Przykład
Podatnik sprzedawał do kooca 2010r. napoje owocowe i owocowo-warzywne,
klasyfikowane w oparciu o dotychczasową klasyfikację statystyczną (2004)
symbolami 15.98.12-50.10 oraz 15.98.12-50.20. Na podstawie załącznika nr 3 do
UoVat były one objęte stawką 7%. Obecnie podatnik musi dokonad klasyfikacji
sprzedawanych produktów w oparciu o nową klasyfikację statystyczną. Zgodnie z
kluczami powiązao 2004-2008, powyższe towary zostały przyporządkowane do
symbolu 11.07.19.0*. Nie jest to powiązanie wyczerpujące, aczkolwiek podatnik
przy tożsamej sprzedaży jak dotychczas, nie musi doprecyzowywad. Zgodnie
bowiem z obecnie obowiązującą poz. 52 załącznika nr 3 do UoVat, stawką 8%
objęte zostały „pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie napoje owocowe,
napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje
bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy (PKWiU ex 11.07.19.0).
Zastosowanie przedrostka „ex” oznacza objęcie stawką preferencyjną wyłącznie
wymienionych towarów w ramach tego grupowania.
Stosowania nowych klasyfikacji statystycznych omówione zostanie w oparciu o zasady
przyporządkowania stawki podatku na potrzeby sprzedaży pieczywa świeżego, czasopism
oraz odzieży dziecięcej.
Pieczywo świeże
Obecnie pieczywo świeże, uwzględniając nowelizacją UoVat która weszła w życie od 1-go
kwietnia 2011r., objęte jest dwoma stawkami podatku. W załączniku nr 10 do UoVat, pod
pozycją 23 stawką 5% objęte jest „Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości
oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania
tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do
spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni” (PKWiU 10.71.11.0). Jednocześnie
w załączniku nr 3 do UoVat stawką 8 % objęte jest „Pieczywo świeże”, (PKWiU 10.71.11.0),
bez doprecyzowania terminu jego przydatności do spożycia.
szkoleniaekspert.pl
5
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Obecnie terminy przydatności do spożycia lub trwałości definiuje ustawa z dnia 25 sierpnia
2006 r. o bezpieczeostwie żywności.5
Dla zastosowania stawki 5% wymagane jest zatem odniesienie się do klasyfikacji zawartej
w załączniku nr 10 do UoVat, a nie klasyfikacji wprowadzonej RozporządzeniemPKWiU.
Podatnik musi samodzielnie określid termin przydatności do spożycia (jeżeli jest
producentem) na podstawie wspomnianej ustawy o bezpieczeostwie żywości. Jeżeli jest
sprzedawcą, powinien kierowad się oznaczeniem terminu na opakowaniu produktu. Jeżeli
pieczywo ma termin dłuższy niż określone ustawowo 14 dni, wówczas zastosowad należałoby
stawkę 8%.
Przykład
Podatnik sprzedaje pieczywo mrożone, które ma termin przydatności dłuższy
niż 14 dni, a dopiero po rozmrożeniu ten okres ulega skróceniu. W momencie
sprzedaży towar ten nie może byd objęty stawką 5%, ze względu na treśd
przytoczonych powyżej przepisów. Po rozmrożeniu (powtórnym upieczeniu),
towar ten może uzyskad termin przydatności do spożycia krótszy niż 14 dni,
co uzasadniałoby jego sprzedaż w oparciu o stawkę 5%.
Czasopisma
Analogicznie jak ma to miejsce przy klasyfikacji pieczywa, przy opodatkowaniu czasopism
ustawodawca zmodyfikował zakres klasyfikacji statystycznej. Wskazuje ono bowiem,
iż czasopisma na potrzeby podatku VAT objęte są klasyfikacją 58.14.1 z ogólnym wskazaniem
ich zakresu tematycznego, jednocześnie wprowadzając w treści art. 2 pkt 27f UoVat szereg
wyłączeo. Oznacza to, iż w praktyce czasopisma objęte klasyfikacją statystyczną podlegają
opodatkowaniu stawką 8%. Czasopisma natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27f UoVat
podlegają stawce 5%.
5
Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeostwie żywności i żywienia (Dz. U. Nr 171, poz. 1225 ze zm.)
szkoleniaekspert.pl
6
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Nakłada to zatem na podatników obowiązek weryfikacji najpierw klasyfikacji określonej
treścią załączników do UoVat, a w razie konieczności odniesienie się do klasyfikacji
statystycznej.
Ponadto ustawodawca wprowadził treścią Rozporządzenia Wykonawczego6 szereg
przepisów, które modyfikują w ujęciu czasowym stosowanie stawek preferencyjnych.
Szczegółowo zostało do opisane w moim komentarzu do zmian w podatku VAT, które weszły
w życie od początku 2011r.
Przykład
Podatnik wydaje gazetkę osiedlową. Zgodnie z art. 2 pkt 27f UoVat dotyczy ona
szeroko pojętych wydarzeo kulturalnych, społecznych oraz regionalnych
w ramach osiedla. Objęta będzie zatem 5% stawką podatku. Wskazad jednak
należy, iż w sytuacji gdy powierzchnia reklamowa przekraczad będzie 33%
ogólnej powierzchni gazetki, utraci ona status czasopisma specjalistycznego na
podstawie art. 2 ust 27f lit c UoVat. Dotyczy to również ogłoszeo nieodpłatnych.
Podatnik musi zatem kontrolowad na bieżąco układ i strukturę treści
wydawanej gazetki.
Odzież dziecięca
28 października 2010r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał wyrok stwierdzając,
iż Polska stosując dotychczas obniżoną stawkę na odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt
oraz obuwie dziecięce naruszyła art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-49/09). Stąd też ustawodawca
zamierzał pierwotnie wyłączyd te towary z opodatkowania stawką preferencyjną. Pierwotny
termin przypadał na początek 2011r. Przesunięty następnie został on na koniec lutego,
a obecnie trwają prace legislacyjne, które przesuwają go na koniec 2011r. Tym samym
stawka podstawowa na te towary zaczęłaby obowiązywad od początku 2012r. Odrzucono
6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, dalej jako Rozporządzenie Wykonawcze.
szkoleniaekspert.pl
7
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
bowiem poprawkę, która zakładała początek objęcia odzieży dla niemowląt stawką
podstawową od początku lipca 2011r.
Obecnie odzież, dodatki odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce objęte jest
preferencyjną stawką w wysokości 8% (pkt 76 załącznika nr 3 do UoVat). Punkt ten wskazuje,
iż stawka ta ma zastosowanie bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z klasyfikacją
statystyczną zakres pkt 76 załącznika nr 3 do UoVat rozproszony jest w kilku różnych
grupowaniach. Przykładowo klasyfikacja 14.19.11.0 obejmuje „Odzież i dodatki odzieżowe
dla niemowląt, z dzianin metrażowych”. Klasyfikacja natomiast 14.19.21.0 dotyczy „Odzież
i dodatki odzieżowe dla niemowląt, z wyłączeniem z dzianin metrażowych”.
Przykład powyższy pokazuje, iż mimo odniesieo do klasyfikacji statystycznej w załącznikach
do UoVat, w praktyce zakres klasyfikacji jest w praktyce istotnie modyfikowany, aż do jego
wyłączenia w przypadku niektórych towarów lub usług. Ostatecznie wyjątkiem jest całkowita
zbieżnośd klasyfikacji statystycznej z podatkową. Jej przykładem są np. usługi zamiatania
śmieci i usuwania śniegu, które są objęte stawką preferencyjną w oparciu o bezpośrednie
odniesienie się do klasyfikacji statystycznej (pkt 174 załącznika nr 3 do UoVat oraz symbol
81.29.12.0 klasyfikacji statystycznej).
Zgodnie z nowelizacją UoVat, która weszła w życie 1-go kwietnia 2011r., opisane powyżej
towary zostaną objęte stawką podstawową podatku od początku stycznia 2012r.
Procedura weryfikacji prawidłowej stawki PKWiU
Brak jest obecnie metody, która w pełnym zakresie gwarantuje pewnośd „przejścia”
z dotychczasowych klasyfikacji na obecnie obowiązującą. Wynika to z faktu, iż obie te
klasyfikacje (dotychczasowa i obecna) oparte były na innej metodologii grupowania.
Stąd też można zaproponowad następujący schemat postępowania dla podatników, którzy
zmuszeni są stosowad nową klasyfikację w miejsce dotychczas obowiązującej:
1. Weryfikacja kluczami powiązao zgodności dotychczasowej klasyfikacji z obecnie
obowiązującą;
2. Odniesienie zakresu sprzedawanego towaru lub świadczonych usług do treści
załącznika nr 3 lub 10 UoVat;
3. Wystąpienie o potwierdzenie prawidłowości zastosowanej przez podatnika
klasyfikacji do oddziału GUS.
szkoleniaekspert.pl
8
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Powyższe punkty należy stosowad w zaproponowanej kolejności. W drodze wyjątku można
przed weryfikacją kluczami powiązao, sprawdzid obecne brzmienie załączników do ustawy.
Jeżeli świadczone usługi lub sprzedawane towary będą zgodne z ich treścią, można pominąd
punkt pierwszy procedury. Jedynym, wiążącym dla organów podatkowych rozwiązaniem w
zakresie stosowania prawidłowej stawki podatku, jest posiadanie przez podatnika
potwierdzenia własnej kwalifikacji z GUS.
Zwolnienia obligatoryjne
Przepisy UoVat wprowadzają dwojakiego rodzaju zwolnienia: fakultatywne i obligatoryjne.
Pierwsze z nich regulowane jest art. 113 UoVat i dotyczy sprzedaży do określonej kwoty,
którą w 2011r. jest wartośd 150 000 zł netto (bez podatku VAT), z określonymi wyłączeniami
(por. art. 113 ust 13 UoVat ). Jest ono określane mianem zwolnienia podmiotowego, gdyż
dotyczy określonego podatnika, w odniesieniu do całości jego obrotu.
Druga grupa zwolnieo została w istotny sposób zmodyfikowana z początkiem 2011r.
Ich katalog z załącznika nr 4 do SUoVat został przeniesiony do art. 43 UoVat. Także przepisy
Rozporządzenia Wykonawczego wprowadzają w § 13 katalog zwolnieo obligatoryjnych.
O ile dotychczas zwolnienia te wiązano z przedmiotem transakcji (zwolnienia
przedmiotowe), o tyle obecna ich treśd ma charakter mieszany: podmiotowo-przedmiotowy.
Dla podatnika oznacza to, iż nie tylko treśd transakcji decydowad będzie o zwolnieniu, ale
również status podatnika świadczącego usługę lub dokonującego dostawy towaru, które to
czynności objęte zostały zwolnieniem. Praktyczne konsekwencje tej zmiany omówione
zostaną na dwóch przykładach: zwolnienia przy świadczeniu usług medycznych oraz
zwolnienia usług szkoleniowych.
Zwolnienie usług opieki medycznej
W kontekście opodatkowania usług opieki medycznej, zwolnieniu podlegają dwie grupy
transakcji. Pierwsza, określona treścią art. 43 ust 1 pkt 18 UoVat, zgodnie z którą zwolnieniu
podlegają „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia *…+, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej”.
Regulacja ta wprowadza zarówno przedmiotową jak również podmiotową przesłankę
zwolnienia. Pierwsza dotyczy świadczenia usług opieki medycznej, która ma określony cel,
sprecyzowany określeniami „profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
zdrowia”. Tym samym wszelkie inne usługi opieki medycznej nie mogą podstawą do
szkoleniaekspert.pl
9
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
zwolnienia, nawet wówczas gdy spełniona zostanie przesłanka podmiotowa. Przykładowo
usługi opieki medycznej w zakresie medycyny kosmetycznej, jeżeli nie będą realizowały
jednego z wymienionych celów, nie będą podstawą o zwolnienia. Także wówczas, gdy
świadczone będą przez zakłady opieki zdrowotnej. Jest to bowiem element podmiotowy,
który jest niezbędny dla zachowania prawa do zwolnienia.
W świetle natomiast art. 43 ust 12 pkt 19 UoVat, zwolnieniu podlegają analogiczne jak
powyżej usługi (tj. usługi opieki medycznej o tożsamych celach), ale świadczone przez
określone podmioty. Zmianie uległa zatem kwalifikacja podmiotowa. Zwolnieniu podlegają
bowiem usługi opieki medycznej świadczone przez:




lekarzy i lekarzy dentystów;
pielęgniarki i położne;
osoby wykonujące wolne zawody medyczne, zgodnie z odrębnymi przepisami;
psychologów.
Od początku kwietnia 2011r. dodano w treści art. 43 ust 1 pkt 19a, zgodnie z którym
wyjaśniono dotychczasowe wątpliwości, czy usługi np. psychologów, ale świadczone przez
inne niż ZOZ podmioty, korzystały będą ze zwolnienia. Wprowadzony przepis wskazuje,
iż „świadczenie usług o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez
podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa
w pkt 18 i 19” także korzystają ze zwolnienia w podatku. W tym wypadku nie będzie mied
miejsca odmienne opodatkowanie usług psychologów świadczonych na rzecz pacjentów,
za pośrednictwem innych niż ZOZ podmiotów.
Usługi szkoleniowe
Potoczne rozumienie prowadzenia szkoleo, tj. usługi świadczone przez podmioty komercyjne
w zakresie przekazywania określonych informacji, danych itp. mające na celu aktualizację lub
podnoszenie wiedzy uczestników takich szkoleo, zostały zdefiniowane w art. 43 ust 1 pkt 29
UoVat.7 Definicja ta w ujęciu przedmiotowym wskazuje na koniecznośd wystąpienia przy
świadczeniu tych usług jednej dwóch przesłanek: elementu kształcenia lub
przekwalifikowania zawodowego. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika „lub”
umożliwia zastosowanie zwolnienia w sytuacji, gdy tylko jedna z nich jest spełniona.
7
Pomijam tu usługi nauczania języków obcych, które obecnie nie budzą większych wątpliwości w praktyce (art.
43 ust 1 pkt 28 UoVat)
szkoleniaekspert.pl
10
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Przykładowo, szkolenie z zakresu kontaktów z trudnym klientem dla pracowników kas
w banku nie będzie miało charakteru szkolenia związanego z przekwalifikowaniem, ale na
pewno będzie to forma kształcenia. Tym samym spełniona zostaje przesłanka przedmiotowa.
W tym miejsce wskazad należy, iż ustawodawca nie sprecyzował, czy kształcenie lub
przekwalifikowanie ma mied bezpośredni efekt po szkoleniu, czy też może byd to tylko efekt
potencjalny. Jako przykład wskazad można organizację szkolenia z kierowania i zarządzania
zespołem dla osób, które są samodzielnymi sprzedawcami. Szkolenie to będzie można
traktowad jako przekwalifikowanie, jeżeli osoby te w najbliższe przyszłości zostaną
kierownikami (zbudują swój zespół). Jeżeli bowiem nie ma możliwości uzyskania kolejnego
szczebla w danej organizacji, szkolenie takie jest dla tych osób pozbawione sensu (efekt
bezpośredni). Nie wyklucza to możliwości skorzystania przez nich z otrzymanych informacji w
nowej pracy (efekt potencjalny).
Jeżeli szkolenie spełnia jedną z dwóch wymienionych przesłanej przedmiotowych,
dodatkowo dla zastosowania zwolnienia, musi ono:
 byd prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
lub
 byd świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
 finansowane w całości ze środków publicznych.
Pomijając w dalszej części źródło finansowania organizowanego szkolenia, w zakresie
uregulowania prowadzonego szkolenia w odrębnych przepisach warto odnieśd się do
wyjaśnieo Ministra Finansów związanych ze zwolnieniem z podatku usług kursów prawa
jazdy. Interpretacja ta dostępna jest na stronie ministerstwa (www.mf.gov.pl), a szerzej
omawiałem ją w skrypcie dotyczącym zmian wprowadzonych do ustawy od początku 2011r.
Przykład
Podatnik świadczy usługi kursów prawa jazdy kat. A. W świetle powyższego
wyjaśnienia MF brak jest podstaw do kwalifikacji takiej usługi jako zwolnionej.
Jeżeli jednak w umowie z kursantem wskazany będzie cel takiej nauki, np. kursy
zawodowe dla pracowników pizzeri lub firm kurierskich lub kandydatów na
takich pracowników, spełnione zostaną przesłanki objęcia usługi zwolnieniem.
Ważna jest zatem treśd umowy, którą podatnik podpisuje z uczestnikiem kursu.
szkoleniaekspert.pl
11
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Odnosząc się natomiast do punktu związanego z akredytacją, podatnik powinien zwrócid
uwagę na dwa elementy: kto wydaje akredytację oraz na obszar jej „oddziaływania”.
Obecnie akredytację mogą wydawad zarówno Kuratoria Oświaty, jak też jednostki
samorządu terytorialnego (jst). Mając na uwadze fakt, iż obecnie trwają intensywne prace
legislacyjne nad zniesieniem kuratoriów i przekazaniem ich kompetencji do organów jst,
podatnicy posiadający akredytację powinni mied na uwadze koniecznośd występowania w
przyszłości o nowy dokument. Ponadto zwolnienie obejmuje wyłącznie ten zakres, jaki
w akredytacji został określony. W jej treści podawany jest zarówno rodzaje szkoleo, które
zostały akredytacją objęte, jak też obszar, gdzie szkolenia oparte o tą akredytację mogą byd
prowadzone. W praktyce zatem może mied miejsce sytuacja, że ten sam podatnik,
prowadząc to samo szkolenie w różnych miejscowościach, zmuszony będzie w stosunku do
jednego z nich z zastosowad stawkę zw (w związku z posiadaną akredytacją), a drugi
opodatkowad stawką podstawową.
Zwolnienie usług łączonych
Zgodnie z art. 43 ust 17 UoVat zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 22–24, 26,
28, 29, 31, 32 i 33 lit. a Ustawy , nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia
usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
 nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
pkt 18, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
 ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia.
Znowelizowana treśd art. 43 UoVat, w zakresie dodanych zwolnieo, przy wielu z nich
wskazuje, iż zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle
związanych z usługami zwolnionymi. Jest to pierwsza w Polsce regulacja, która odnosi się do
problematyki tzw. świadczeo złożonych i w związku z jej brzmieniem może w praktyce
prowadzid do wielu problemów.
Wskazad należy, iż obecnie obowiązujące przepisy posługują się trzema pojęciami
nieostrymi: ścisły związek z usługą zwolnioną, niezbędnośd dodatkowej czynności do
realizacji usług zwolnionej oraz dodatkowy dochód osiągany przez podatnika. Każda z nich
wymaga odrębnego omówienia.
szkoleniaekspert.pl
12
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Zwolnieniu podlegad będzie dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane ze
świadczeniem usługi zwolnionej. Na przykładzie usług szkoleniowych powstaje zatem
problem, co składa się na usługę szkoleniową, a co może byd traktowane jako świadczenie
dodatkowe. W zależności bowiem od relacji takiego świadczenia z usługą szkoleniową,
będzie podlegało ono zwolnieniu lub nie. W ty miejscu należy wskazad, iż nie jest możliwe
powiązanie usługi podstawowej z usługą dodatkową w oparciu o klasyfikację statystyczną.
Jak już bowiem wspominałem, obecna treśd art. 5a UoVat wyklucza takie powiązanie.
Oznacza to koniecznośd określenia kryterium powiązania przez samego podatnika.
W praktyce najczęściej usługę szkoleniową postrzega się jako wykład lub warsztat
przeprowadzony przez trenera. Nie zmienia to jednak faktu, że zwyczajowo przyjęte jest
przekazywanie uczestnikom szkolenia materiałów dydaktycznych, pomocy biurowych,
skryptów, aktów prawnych itp.
Czy zatem będzie to dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usługi szkoleniowej ?
Określenie kryterium powiązania usługi podstawowej z dostawą towarów pozostawiono
podatnikowi. To na nim będzie zatem spoczywało ryzyko związane z taką decyzją.
W tym konkretnym przykładzie można zaproponowad kryterium funkcjonalne, zgodnie
z którym dostawa lub usługa dodatkowa musi wspomagad lub uzupełniad funkcję usługi
głównej. Przekazanie materiałów dydaktycznych, aktów prawnych, jeżeli odnosi się do
tematu szkolenia, należy traktowad jako dostawę towarów ściśle związaną z usługą
szkoleniową. Jeżeli jednak organizator, w ramach szkolenia ze zmian w podatku VAT od
początku stycznia 2011r., dołączy do materiałów szkoleniowych np. komentarz do podatku
dochodowego, wówczas należałoby taką dostawę traktowad jako samodzielne świadczenie
lub jako nieodpłatne przekazanie towarów w ramach promocji lub reklamy organizatora
szkolenia. Organizacja szkolenia obejmuje wszystkie te zdarzenia, które są konieczne dla
osiągnięcia jego celu. W odniesieniu zatem do pojęcia niezbędności, przyjąd należy również
kryterium pozwalające oddzielid zdarzenia „zbędne” oraz „niezbędne” dla realizacji usługi
podstawowej (zwolnionej). Dodatkowym problemem jest fakt, iż podatnik powinien określad
jako nie(zbędną) taką czynnośd, która uprzednio już została sklasyfikowana jako ściśle
związana z usługą zwolnioną. Brak bowiem pierwotnego, ścisłego powiązania usługi
podstawowej i innych czynności dodatkowych, wykluczał będzie odniesienie się do pojęcia
niezbędności.
szkoleniaekspert.pl
13
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Analogicznie jak przy relacji ścisłej, określenie zdarzeo niezbędnych musi nastąpid w oparciu
o kryterium ustalone przez podatnika. W odniesieniu do usług szkoleniowych można je
zdefiniowad w oparciu o zakres zlecenia. Jeżeli zamawiający kupuje usługę szkoleniową,
która obejmuje m.in. wyjazd oraz wspólną kolację uczestników, i elementy te zostały
określone w treści umowy zawartej po przyjęciu zlecenia, należałoby je kwalifikowad jako
elementy niezbędne. Oczywistym jest bowiem, że zamawiający nie nabędzie usługi, jeżeli nie
będzie ona spełniała jego wymagao. W przypadku jednak, gdy w ramach wykonywania usługi
pojawią się dodatkowe świadczenia, nie określone pierwotną umową, można jest traktowad
jako zbędne, nawet wówczas gdy byłyby one ściśle związane z usługą podstawową.
Przykład
Podatnik świadczy usługę szkoleniową nauki języków obcych, która jest zwolniona
z podatku. Jednocześnie w ramach tej usługi sprzedaje uczestnikom podręczniki do
zajęd. Czy sprzedaż podręczników może byd objęta stawką zwolnioną ?
Opodatkowanie podręczników uzależnione jest od relacji do świadczonych usług.
Jeżeli będą one wykorzystywane do zajęd, przyjąd należałoby ich ścisły związek i
tym samym objęcie stawką „zw”. Ważne jest jednak, aby zakres usługi (tj. zakup
usług nauki języków obcych wraz z podręcznikami) był sprecyzowany w umowie
pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Jeżeli bowiem zabraknie takiego
zapisu, łatwiej będzie podważyd brak takiego związku lub stwierdzenie „zbędności”
tych podręczników dla danego kursu.
Element konkurencyjności świadczeo dodatkowych został przez ustawodawcę odniesiony do
ceny sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi. Przepisy zakładają bowiem, iż
konkurencyjnym jest transakcja zwolniona. Jeżeli analizowad to założenie wyłącznie
w aspekcie sprzedaży, wówczas jest to prawda. Niemniej jednak należy również pamiętad
o sferze kosztowej. Przy sprzedaży opodatkowanej, podatnik będzie mógł bowiem co do
zasady odliczyd podatek naliczony. Nie ma natomiast takiego prawa przy zwolnieniu.
W praktyce zatem może mied miejsce sytuacja, gdy podatnik dokonujący sprzedaży
opodatkowanej będzie mógł zaproponowad cenę podobną do tej, po której sprzedaży
podatnik zwolniony.
szkoleniaekspert.pl
14
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Fakturowanie
Usługi zwolnione podlegają takim samym zasadom ewidencjonowania, jak sprzedaż towarów
lub świadczenie usług opodatkowanych. Warto jednak zwrócid uwagę na dwa aspekty
praktyczne związane z ich fakturowaniem.
Pierwszy odnosi się do treści faktury. Zgodnie bowiem z § 5 ust 7 Rozporządzeniem dot.
wystawiania faktur8 w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług objętych
zwolnieniem, w treści faktury wskazuje się również:
 symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie
przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy
powołują ten symbol, lub
 przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego
podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
 przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub świadczenie.
Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż dotyczy to wyłącznie usług zwolnionych treścią art. 43
ust 1 UoVat. Jeżeli podatnik jest zwolniony w oparciu o art. 113 UoVat (tzw. zwolnienie
podmiotowe), nie ma on obowiązku wykazywania tego w treści faktury. Może nastąpid
zatem sytuacja, gdy jeden i ten sam podatnik wystawi fakturę ze stawką zw bez podania
podstawy prawnej (art. 113 UoVat) i z odniesieniem się do stosownego przepisu (art. 43
UoVat). Będzie to działanie dopuszczalne przepisami prawa.
Drugim elementem, o którym należy pamiętad, jest art. 88 ust 3a pkt 2 UoVat. Jeżeli podmiot
objęty zwolnieniem wystawi fakturę z doliczonym podatkiem VAT, wówczas nabywca takiej
usługi lub towaru nie będzie miał prawa do jego odliczenia. Oznacza to w praktyce, iż ryzyko
nieprawidłowej kwalifikacji usługi zwolnionej dotyczy zarówno sprzedawcy, jak również
nabywcy.
8
Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym
podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają
zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr , poz.) znowelizowane treścią
Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2010 r. zmieniające to rozporządzenie (Dz. U. Nr 244, poz.
1627)
szkoleniaekspert.pl
15
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Podsumowanie
Zmiany wprowadzone w przepisach UoVat od początku 2011r. istotnie zmieniły zasady
stosowania stawek preferencyjnych oraz kwalifikację czynności zwolnionych z podatku.
Obecnie podatnicy muszą pamiętad, że:
 klasyfikacje statystyczne pozwalają na określenie stawki podatku tylko wówczas,
jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzenia wprost powołują się na symbole
statystyczne; w każdym innym przypadku klasyfikacja statystyczna może byd
stosowana, ale nie jest wiążąca dla potrzeb ustalenia stawki;
 zastosowanie zwolnienia przy świadczeniu określonej usługi uzależnione jest nie tylko
od rodzaju tego świadczenia, ale również od statusu podatnika wykonującego taką
usługę; może zatem się zdarzyd w praktyce, iż usługa będzie podlegad zwolnieniu, ale
nie będzie można z niego skorzystad ze względu na charakter podatnika, który ją
wykonuje.
szkoleniaekspert.pl
16
Stawki preferencyjne i zwolnienia obligatoryjne w znowelizowanej ustawie o VAT
Autor:
dr Krzysztof Biernacki – doradca podatkowy, nr 11354.
Absolwent
Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu (Uniwersytetu
Ekonomicznego) oraz Uniwersytetu Wrocławskiego. Doktor nauk
ekonomicznych oraz magister prawa. Obecnie łączy pracę naukową
z praktyką na rynku doradztwa dla przedsiębiorców w zakresie obsługi
podatkowej, prawa handlowego oraz rynku kapitałowego. Autor licznych
publikacji z zakresu opodatkowania oraz zarządzania finansami
przedsiębiorstw w czasopismach ogólnopolskich oraz specjalistycznych.
Wykładowca oraz trener na seminariach i warsztatach poświęconych zagadnieniom prawa
podatkowego i zarządzania finansami przedsiębiorstw.
Masz pytanie? Skontaktuj się z nami:
Ekspert sp. z o.o.
59 822 34 56
 [email protected]
www.szkoleniaekspert.pl
szkoleniaekspert.pl
17