Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaś

Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaś

1
Sygnatura
II FSK 3911/13
Data
2015.12.15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki,
Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant
Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie
Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z
upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 774/13 w sprawie ze skargi M. R. na
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z
upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. nr IPPB2/415-1078/12-2/AS w
przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 774/13,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej:
"wnioskodawca", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15
stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej wskazał, że posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadał
akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA"). Walne zgromadzenie SKA
podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z środków własnych SKA przez
emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel
zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio
emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do
SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie
wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich
udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany
zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli Walne Zgromadzenie SKA podejmie
uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy
SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości
nominalnej dotychczasowych akcji?
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że nie ma obowiązku zapłaty podatku
dochodowego od osób fizycznych i wskazał, iż art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie
obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w
przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również
unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej
w zdarzeniu przyszłym sytuacji i nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający
przychody z kapitałów pieniężnych. Z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż
dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału
zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i 125 Kodeksu spółek
handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: "K.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego
(Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną
niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym
spółkom osobowym.
W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko
skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z
zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji, a za prawidłowe w części
dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę
przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Organ wskazał, iż z art. 24
ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej
powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą
prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, co oznacza, iż
nie może być mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w
art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. W kontekście art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.m stwierdził,
że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia
wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany,
postawiony do dyspozycji lub należny. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy w majątku
akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci
nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał.
Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość
nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz
majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z
kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem
przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od
spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na
akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału
zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz
uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę
na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:
- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez
błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu
przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako podlegający
opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej;
- art. 120 oraz 121 § 1 w zw z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "Ord. pod.") przez dokonanie
rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego W odpowiedzi na skargę organ,
podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej
oddalenie.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał,
że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, znajdujący potwierdzenie
w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12,
że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA stosownie do art. 5b ust.
2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek
odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie
powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje
się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na
podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza
spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do
wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt
2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale.
Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą akcjonariusz
nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).
Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli Walne Zgromadzenie SKA ją podejmie
- dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał
zakładowy, nie będzie to więc uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Dopiero
wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla
akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze
źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.,
stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku
dochodowego od osób fizycznych. Sąd zakwestionował twierdzenia organu, że uzyskanie
nowych akcji z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy
"w formie rzeczowej". Takie stwierdzenie pomija istotę instytucji akcji wynikającej z
konstrukcji przepisów Kodeksu spółek handlowych czy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005
r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), do której odsyła
art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Akcje to prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek i w
prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z których posiadania
wynikają też określone obowiązki akcjonariusza. W przypadku przydzielenia akcji z nowej
emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie
powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i
art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału
zakładowego SKA z własnych środków, nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia
do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych
nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za
rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Podwyższenie
kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4
u.p.d.o.f., w przypadku gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Dlatego
przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji, w związku z
podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie podlega opodatkowaniu
na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie
stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego
działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art.174 pkt 1
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci
błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11
oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w wypadku emisji i w konsekwencji, otrzymania
nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy,
nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.
Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i
orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i
przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia
oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami
zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na
skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na
uwzględnienie.
Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od
osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału
zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca
podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną
nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już
przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia
24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 3445/13, 8 października 2014 r., o sygn. akt II FSK
899/14, z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13 oraz II FSK 3243/13 (publ. na stronie
www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce
osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie
będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem
uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych
wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie
akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste
przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego
tenże akcjonariusz w SKA nie miał.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej
instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.)
objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z
podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało
powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje
przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we
wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną
(art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h. należy
zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie,
czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo
wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne –
uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom,
albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie
Skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8
ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału
zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14
ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem
"dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.
Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej.
Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony
na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych.
Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej
dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub
objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce
komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania.
Tym samym nie można uznać, że Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a
zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.
jest niezasadny.
3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł
jak w sentencji.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych