I SA/Łd 531/10

I SA/Bk 97/12
Białystok, 16 maja 2012
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym:
Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski,
Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.),
sędzia WSA Wojciech Stachurski,
Protokolant Beata Borkowska,
po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r.
sprawy ze skargi P. B.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]
w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od
towarów i usług
1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do
czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku,
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta
pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia [...] września 2011 r., P. B. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca" lub
"Uczelnia") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby
Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku
naliczonego.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca realizuje projekt dofinansowany z
Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2011-2013 o
nazwie "Akademicki Inkubator Przedsiębiorczości i Wybranych Nowych Technologii P. B.
Jako Instrument Na Rzecz Tworzenia Warunków Dla Rozwoju Innowacyjności". W celu
realizacji założeń projektu Uczelnia wykona następujące zadania:
1. dokona modernizacji i remontu części budynku i zakupi do obiektu niezbędne
wyposażenie, tj. meble i sprzęt komputerowy; w budynku powstaną pomieszczenia biurowe
na potrzeby inkubowanych przedsiębiorstw oraz pracownia szkoleniowa i sala konferencyjna
w celu odbywania szkoleń i warsztatów,
2. utworzy laboratorium (w innym budynku będącym własnością Uczelni), w którym będą
prowadzone innowacyjne badania, dydaktyka i szkolenia; laboratorium zostanie wyposażone
w specjalistyczną aparaturę,
3. dokona promocji projektu, mającej na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa na
temat programów operacyjnych UE, upowszechni wiedzę na temat przedsiębiorczości,
innowacyjności, konkurencyjności; promocja przyjmie formę ulotek, broszur oraz informacji
na stronie www, a także akcji promocyjnej,
4. zakupi usługi specjalistyczne, w tym doradcze na rzecz inkubowanych przedsiębiorców w
zakresie finansów, księgowości itp.
W ramach rozliczenia projektu, w celu zachowania jego trwałości, Skarżąca ma zamiar i
intencję odnośnie zadania pierwszego:
- przekazać obiekt, o którym mowa w pkt 1 w odpłatny zarząd (na podstawie umowy najmu)
powołanej przez Uczelnię spółce celowej, która będzie administrowała pomieszczeniami
biurowymi oraz rozporządzała powstałymi salami (pracownią szkoleniową oraz salą
konferencyjną),
- refakturować koszty eksploatacyjne obiektu na powyższą spółkę; w związku z tym, że
Uczelnia pozostaje właścicielem obiektu, dostawcy będą obciążać uczelnię wszelkimi
kosztami związanymi z dostawą mediów oraz innymi opłatami,
- pracownia szkoleniowa oraz sala konferencyjna (o których mowa w pkt 1) będą odpłatnie
administrowane przez spółkę, jak również wykorzystywane przez Uczelnię na potrzeby
szkoleń i warsztatów w sposób odpłatny i nieodpłatny; w związku z tym, że sale będą
wyposażone w sprzęt audiowizualny, mogą również być w przyszłości wynajmowane.
Odnośnie zadania drugiego:
- administrować laboratorium, które może być wykorzystywane do celów dydaktycznych i
szkoleniowych; funkcjonowanie laboratorium skupiać się będzie również na doradztwie z
zakresu wdrażania nowoczesnych technik; zadania te realizowane będą w sposób odpłatny,
jak i nieodpłatny w ramach działalności statutowej Uczelni; w laboratorium mogą być również
realizowane odpłatne prace zlecone na rzecz przedsiębiorców; jeżeli przedsiębiorcy wykażą
zainteresowanie wykorzystaniem aparatury, laboratorium może być w przyszłości odpłatnie
wynajmowane,
- w związku z tym, iż do laboratorium zostaną zakupione specjalistyczne stanowiska
laboratoryjne, Uczelnia będzie starała się w jak najbardziej efektywny sposób wykorzystać je
do celów statutowych oraz udostępniać je podmiotom z otoczenia gospodarczego.
Wskazując na powyższe, zadano pytanie:
- Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku
naliczonego VAT?
Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca stwierdziła, że w ramach realizowanego
projektu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego w odniesieniu do zakupów towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania
czynności opodatkowanych. W związku z powyższym:
1) W odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, tj.
kosztami związanymi z pomieszczeniami biurowymi (m.in. meble, sprzęt biurowy), które
uczelnia na podstawie umowy najmu odpłatnie odda w zarząd spółce - przysługuje 100 %
naliczonego podatku do odliczenia.
2) W przypadku zakupów inwestycyjnych (m.in. roboty budowlane) związanych z częścią
wydzierżawioną i salami szkoleniowymi przysługuje prawo do odliczenia proporcją ustaloną
zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011
r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.").
3) W odniesieniu do zakupów związanych z laboratorium przysługuje prawo do odliczenia
proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 u.p.t.u.
4) Dla zakupów dotyczących promocji projektu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT,
ponieważ brak jest związku ze sprzedażą opodatkowaną.
5) W przypadku zakupów dotyczących usług specjalistycznych nie przysługuje prawo do
odliczenia VAT, ponieważ przedsiębiorcy uzyskają dostęp do tych usług w sposób
nieodpłatny.
Skarżąca wskazała, iż w odniesieniu do zakupów wymienionych w pkt 2 i 3 własnego
stanowiska nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego
związanych z czynnościami, w stosunku do których uczelni przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego. W związku z powyższym Uczelnia zastosuje przepisy art. 90 ust.
1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na to, że realizacja projektu zakończy się w III kwartale 2012 roku,
Skarżąca nie jest w stanie ustalić miarodajnego i uzasadnionego klucza podziałowego i
wyodrębnić z ogółu zakupów tą część podatku naliczonego, która nie jest związana z
działalnością podlegającą opodatkowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji
indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r., znak [...], nie podzielił stanowiska skarżącej
Uczelni, przyjmując, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej
wysokości w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi,
zaś odnośnie wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu w zakresie, w jakim
zachodzi związek tych wydatków ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu (opodatkowaną i
zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu ma prawo do częściowego odliczenia, z
uwzględnieniem omówionych zasad. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżąca nie ma
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które Skarżąca
poniesie w związku z przeprowadzoną akcją promocyjną, jak i nabyciem usług
specjalistycznych, udostępnionych nieodpłatnie.
Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Uczelnia i po bezskutecznym wezwaniu
organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Skarżonej interpretacji zarzucono obrazę:
- art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik ma
obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania
podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu,
pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę
odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2
u.p.t.u.,
- art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku nie są
określone w ustawie, lecz powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika,
- zasadę neutralności oraz art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ograniczenie w
dokonanej interpretacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od czynności podlegających
opodatkowaniu.
W uzasadnieniu skargi, Uczelnia podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie,
wskazała, iż wydana interpretacja pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami
prawa. Z przepisów u.p.t.u. nie wynika bowiem dwuetapowy sposób postępowania, w
przypadku więc zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego
rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu)
odliczenia należy dokonać na podstawie struktury określonej w art. 90 u.p.t.u. W ocenie
Skarżącej strukturę tę należy odnieść do całej kwoty podatku VAT dotyczącego zakupów,
których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności, a nie do
kwoty sztucznie wydzielonej na podstawie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału".
Zdaniem Skarżącej ze względu na różnorodność czynności niepodlegających
opodatkowaniu, a także na różne ich proporcje (i często trudne do określenia) ustalenie
takiego klucza jest niemożliwe.
Skarżąca Uczelnia podniosła także, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji
pozostaje w wyraźnej sprzeczności z licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, m.in.
uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I
FPS 9/10, wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz z dnia 8 stycznia
2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08, oraz zasadą neutralności podatku VAT i orzecznictwem
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: w sprawie C -333/91 Sofitam S.A. a
Ministre charge du Budget, w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur
regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais, w sprawie C-465/03 Kretztechnik z dnia 13
marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und
Yermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen).
W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej
w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd stwierdza bowiem w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30
sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,
poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa
materialnego, tj. art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u., mające wpływ na
wynik tej sprawy.
Zdaniem Sądu, istota sporu sprowadza się do tego, jak prawidłowo Skarżąca powinna
dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą
zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również
czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania
zakupów do wyłącznie jednej z którejś kategorii.
Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, Minister Finansów
przyjął, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w
stosunku do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zaś
odnośnie wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu w zakresie, w jakim zachodzi
związek tych wydatków ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu (opodatkowaną i
zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu ma prawo do częściowego odliczenia, z
uwzględnieniem omówionych zasad. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżąca nie ma
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które Skarżąca
poniesie w związku z przeprowadzoną akcją promocyjną, jak i nabyciem usług
specjalistycznych, udostępnionych nieodpłatnie.
Należy zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120
ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i
usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z
którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku
z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Powyższe przepisy, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie: jak powinna zachować się
Skarżąca, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym
(zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom
u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z którejś
kategorii. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 24
października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 jednoznacznie stwierdził, że "w świetle przepisów
art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku
naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". (Uchwała NSA
opublikowana w: LEX nr 964538). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wywodził, że na tle
obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy
uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08
oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie
wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w
związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się
do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku,
konstatował NSA, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są
zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku,
gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym
VAT. W ocenie NSA sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo
do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć, jako "czynności zwolnione od podatku" oraz
czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że
podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne uznał
NSA, wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego
wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z
czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do
jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle
proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość
czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości
obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
W przypadku zatem, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz
czynności niepodlegające podatkowi, NSA stwierdził, że podatnik nie ma obowiązku
stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży
dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku,
wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku
naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i
nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie nfaktycznym,
godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika
podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.
Z powyższym stanowiskiem NSA, zgadza się Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie.
Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy dokonywane zakupy służyły Skarżącemu
zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również
czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania
zakupów do wyłącznie jednej z którejś kategorii, wówczas Skarżąca nie powinna stosować
odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz
odliczenie pełne.
W podobnej sprawie, jak niniejsza, dotyczącej Skarżącej wypowiadał się już WSA w
orzeczeniu z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11. Powyższy wyrok stał się
prawomocny 18 kwietnia 2012 r., gdyż w tej dacie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił
skargę kasacyjną Ministra Finansów (sygn. akt I FSK 911/11).
W takiej sytuacji Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 oraz
art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik ma obowiązek
rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku
naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż
ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT
naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.
Z tych samych względów zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 174 Dyrektywy
2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia podatku,
a także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że istotne elementy
konstrukcji podatku powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),
uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej
interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200
i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z
2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w
postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia
kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212,
poz. 2075 ze zm.).
W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę
prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.