Wyroki Trybunału Konstytucyjnego z ostatnich lat

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego z ostatnich lat dotyczące
prawa podatkowego
Wyrok z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt SK 2/10)
Przedmiot: Zobowiązania podatkowe (zasady naliczania odsetek za zwłokę)
„Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (…), w
brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich
Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i
kompetencje
organów oraz
organizację
jednostek
organizacyjnych
podległych
ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (…), w zakresie, w jakim
wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
Ordynacja podatkowa (…), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31
ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
Trybunał w pierwszej kolejności zważył dopuszczalność kontroli konstytucyjnej
„zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK postępowanie podlega umorzeniu na
posiedzeniu niejawnym, jeżeli akt normatywny – w zakwestionowanym zakresie – utracił
moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Jednocześnie art. 39 ust. 3
ustawy o TK wyłącza stosowanie powyższego przepisu, gdy orzekanie o akcie normatywnym
jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Uzasadnienie kognicji
Trybunału w niniejszej sprawie nie wymaga jednak sięgania do art. 39 ust. 3 ustawy o TK.
(…) Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przepis obowiązuje, dopóki na
jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa. Utrata
mocy obowiązującej, jako przesłanka umorzenia postępowania, następuje wówczas, gdy
kwestionowany przepis nie może być już stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej.
(…) W konsekwencji, mimo formalnego uchylenia zaskarżonego fragmentu przepisu, należy
uznać, że – w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK – obowiązuje on nadal, co
dostatecznie uzasadnia kognicję Trybunału w niniejszej sprawie.”
Następnym etapem rozważań TK jest badanie dopuszczalności rozpoznania skargi w
świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji, według którego przesłanką dopuszczalności złożenia i
rozpoznania skargi konstytucyjnej jest naruszenie wolności lub praw człowieka i obywatela
wynikających z norm konstytucyjnych: „Konieczne jest rozważenie, czy wskazane przez
skarżącą normy konstytucyjne wyrażają wolności lub prawa, które podlegają ochronie w
drodze skargi konstytucyjnej (…) Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego
traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to
nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut
naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie
wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji.”
„W rozpoznawanej sprawie należy jednak zważyć, że zarzut stawiany w skardze
dotyczy nie tyle ingerencji w prawa majątkowe polegającej na nałożeniu podatku, ile
ingerencji w prawa majątkowe przez obciążenie dodatkowe, wykraczające poza granice
samego podatku (…)Trybunał uznał, że w kontekście prawa do zwrotu nadpłaconego VAT
nie można mówić co prawda o własności – przynajmniej w ścisłym rozumieniu tego terminu
– ale o wierzytelności bądź o maksymalnie ukształtowanej ekspektatywie wierzytelności
dotyczącej zwrotu nadpłaconego VAT, z tych względów prawo to korzysta z ochrony prawnej
gwarantowanej „innym niż własność prawom majątkowym” w art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie
skarga konstytucyjna spełniła wymaganie określenia naruszonego prawa podmiotowego.
Prawo takie wynika z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, a ingerencja w nie została wykazana w
płaszczyźnie prawa do sprawiedliwego i równego opodatkowania, co można opisać za
pomocą wzorców konstytucyjnych w taki sposób, jak uczyniła to skarżąca.”
Przechodząc do analizy kwestionowanego przepisu i jego otoczenia normatywnego,
TK stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla interpretacji przepisu i rozstrzygnięcia zasadności
skargi konstytucyjnej ma odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem
treści jego § 1 pkt 1 i 7. Zważywszy przepisy dotyczące zaległości podatkowych,
zabezpieczenia, zajęcia egzekucyjnego i zabezpieczającego oraz naliczania odsetek, TK
stwierdził, że „sytuacja skarżącej stanowi przykład efektów, do jakich prowadziło wyłączenie
stosowania art. 54 Ordynacji”.
W dalszej części uzasadnienia wyroku, TK rozważa zakres przedmiotowy i relacje
pomiędzy kontrolą skarbową a kontrolą podatkową, wskazując, że „brak jest regulacji, które
rozgraniczałyby właściwość organów kontroli skarbowej i organów podatkowych w zakresie
kontroli prawidłowości wywiązywania się przez podatników ze zobowiązań podatkowych i
innych należności publicznoprawnych”.
Następnie rozważana jest kwestia sprawiedliwości podatkowej z której wynika, że
wszystkie podmioty, będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu
majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości), powinny być opodatkowane
równo.
W konkluzji uzasadnienia wyroku TK stwierdził, że „w świetle kwestionowanej
regulacji kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników jest rodzaj organu
skarbowego kontrolującego prawidłowość wywiązywania się przez podatników z
obowiązków podatkowych. Od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ
podatkowy), uzależniony jest bowiem tryb, w jakim prowadzone jest w stosunku do
podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych (…)” ponadto, że „przyjęta w
kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia
wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika (…)stawia podatników
kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją
prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki
nie są za wymienione okresy naliczane” oraz, że „różnicowanie, w kwestionowanym
przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest
nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. (…) Za uzasadniony
interes publiczny Trybunał Konstytucyjny uznaje egzekwowanie danin publicznych przez
administrację podatkową za pomocą przewidzianych przez prawo, jak najbardziej
efektywnych, ale także proporcjonalnych, środków. Zwraca jednocześnie uwagę, że cel, jakim
jest pobranie podatku, nie może przy okazji naruszać innych wartości konstytucyjnych,
ponieważ ich realizacja również służy dobru wspólnemu, jakim jest Rzeczpospolita.”
Wyrok z dnia 13 września 2011 r. (Sygn. akt P 33/09)
Przedmiot: Podatek od nieruchomości służących do wydobywania kopalin
„Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991
r. o podatkach i opłatach lokalnych, (…) rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do
podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń
zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności
regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku
z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
„Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zakwestionowanej przez pytający sąd
regulacji prawnej oraz odnoszącego się do niej orzecznictwa sądowego Trybunał
Konstytucyjny stwierdził ostatecznie, że wskazane przez WSA problemy dotyczące
kwalifikacji obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych
oraz samych tych wyrobisk jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od
nieruchomości, będące niewątpliwie konsekwencją istotnych wątpliwości interpretacyjnych,
są w świetle standardów konstytucyjnych rzeczywiste, obiektywne i poważne. (…) Oznacza
to, iż w rozpoznawanej sprawie, obok przesłanki podmiotowej i przedmiotowej, spełniona
została także przesłanka funkcjonalna pytania prawnego, a tym samym uzasadnione jest
poddanie wymienionych w tym pytaniu przepisów kontroli merytorycznej. Konieczne stało
się zatem ustalenie, czy występująca w rozważanym wypadku niejasność stanu prawnego ma
charakter kwalifikowany, co przesądzałoby o jej niekonstytucyjności.”
Po sumiennym i dokładnym przeanalizowaniu przepisów odpowiednich ustaw TK
uznał, że „art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób,
że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i
urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności
regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z
art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (…). Podziemne wyrobiska górnicze nie
są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz
przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być
kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu
opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu
fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu
kompleksowym). (…) Trybunał Konstytucyjny podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej
sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach
górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można
zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania
się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.”
Trybunał Konstytucyjny wystosował również w dalszej części wyroku postulat pod
adresem ustawodawcy: „Trybunał zaznacza jednak, że przeprowadzona analiza rozwiązań
zawartych w u.p.g.g. ujawniła liczne jej mankamenty, a mianowicie: pośrednie błędne koło
obarczające definicje wyrażeń „wyrobisko górnicze” i „roboty górnicze” oraz brak czytelnego
uregulowania relacji pomiędzy u.p.g.g. i u.p.b. w zakresie odnoszącym się do wyrobisk
górniczych, obiektów budowlanych zakładów górniczych i obiektów budowlanych
usytuowanych w poszczególnych rodzajach wyrobisk. Zasadne wydaje się zatem zalecenie,
by ustawodawca ustalił, czy te same wady przypadkowo nie występują w nowo uchwalonej
ustawie, a jeśli tak – by niezwłocznie zostały one wyeliminowane.”
Wyrok z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10)
Przedmiot: Przedawnienie zobowiązania podatkowego (bieg terminu przedawnienia)
„Art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…) jest
zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności zbadał dopuszczalność orzekania w
sprawie pytania prawnego, następnie rozważył przedmiot i zakres zaskarżonego przepisu
uwzględniając odpowiednie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, po
czym zwrócił uwagę na zasadę konstytucyjną dotyczącą zaufania obywateli do państwa i
stanowionego przez nie prawa. Trybunał konstytucyjny przeszedł następnie do ogólnej oceny
mechanizmu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w której stwierdził między innymi, że
„umocowany konstytucyjnie obowiązek płacenia podatków, gdy nie jest spełniany
dobrowolnie, powinien podlegać przymusowej egzekucji. W rezultacie rodzi to potrzebę
wyposażenia organów władzy wykonawczej w takie instrumenty, które pozwolą – z jednej
strony – wyegzekwować od dłużnika należne świadczenie, z drugiej zaś – udaremnią próby
ukrywania majątku przez dłużników.” Oceniając zgodność uznał, że musi być ona
przeprowadzona „z jednej strony, w kontekście regulacji normatywnej mechanizmu
przedawniania zobowiązań podatkowych wynikającego z przepisów ordynacji podatkowej, z
drugiej zaś – w świetle przepisów procedury egzekucji administracyjnej. Dopiero bowiem po
analizie całokształtu stanu prawnego odnoszącego się do przerywania biegu przedawnienia, w
tym praw przysługujących podatnikowi, w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja,
jak również kompetencji organów podatkowych, można stwierdzić, czy zakwestionowany w
pytaniu prawnym mechanizm odpowiada standardowi konstytucyjnemu, wynikającemu z art.
2 Konstytucji.”
W konkluzji uzasadnienia wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził co następuje:
„Mając na uwadze, że egzekucja podatkowa jest następstwem niewywiązania się podatnika z
jego konstytucyjnego obowiązku, a obowiązujące instrumenty prawne zapewniają
podatnikowi możliwość ochrony jego interesów przed nieuzasadnioną lub zbyt intensywną
egzekucją, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 70 § 4 o.p. jest zgodny z art. 2
Konstytucji. Pytający sąd nie przedstawił dostatecznie umotywowanych dowodów, które
pozwalałyby obalić domniemanie konstytucyjności tego przepisu w zakwestionowanym
zakresie.”
Wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. akt SK 62/08)
Przedmiot: Zróżnicowanie opodatkowania w zależności od posiadania rodziny na
utrzymaniu
„Art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (…), w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie
niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw
(…) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych (…), a także ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (…),
jest zgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą
poprawnej legislacji, a także z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 33
i art. 48 Konstytucji.”
Trybunał Konstytucyjny, rozważywszy przedmiot i zakres kontroli, dopuszczalność
merytorycznego rozpatrzenia skargi konstytucyjnej, a także zwróciwszy uwagę na zasadę
powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz kwestię relacji między ochroną rodziny w
Konstytucji a rozwiązaniami podatkowymi, przeszedł do oceny zarzutu naruszenia zasady
równości i zakazu dyskryminacji. W końcowej części uzasadnienia, Trybunał Konstytucyjny
zważył, że „mimo braku podniesienia w petitum skarg konstytucyjnych zarzutu naruszenia
zasady przyzwoitej legislacji płynącej z art. 2 Konstytucji przez niedostateczną określoność
przepisów prawa podatkowego, taki zarzut pojawia się w treści uzasadnienia skarg, jak
również w stanowisku Rzecznika Praw Obywatelskich i Prokuratora Generalnego. Mając
powyższe na uwadze, Trybunał uznał za zasadne zbadanie również i tego zarzutu.” Ponadto
zaznaczone zostało, iż „Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zasady
przyzwoitej legislacji są przejawem ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i
stanowionego przez nie prawa, a w konsekwencji jedną z cech państwa prawnego. Brak
precyzji przepisów powoduje bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów
stosujących prawo, które muszą zastępować ustawodawcę w zakresie tych zagadnień, które
uregulował on w sposób nieprecyzyjny. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny,
„ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać
organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu
podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki”
(wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, pkt III.3).”
Kwestionowane przepisy regulujące definicję osoby samotnie wychowującej dziecko
oraz przesłanki nabycia uprawnienia do preferencyjnego rozliczenia podatku (…) uzyskały z
biegiem czasu jednolitą treść, utrwaloną konsekwentną linią orzeczniczą NSA. (…) Organy
podatkowe i sądy administracyjne do ustalenia treści normy prawnej posłużyły się wykładnią
językową, uznając za osobę samotnie wychowującą dziecko takiego rodzica, który
rzeczywiście troszczy się o bieżące potrzeby dziecka, a nie osobę wypełniającą jedynie
ciążący na niej z mocy prawa obowiązek alimentacyjny i biorącej niewielki udział w innych
aspektach wychowania. Taką też treść uzyskała kwestionowana norma w orzecznictwie NSA.
Znaczenie ustawowego pojęcia „osoba samotnie wychowująca dziecko” zostało więc ustalone
w taki sposób, w jaki rozumiane jest ono w języku polskim.”
W konkluzji uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny pisze, że „dostrzega problem
spoczywający u podstaw złożenia skarg konstytucyjnych w sprawie będącej przedmiotem
orzekania. Niemiej jednak Trybunał nie jest w stanie zastąpić ustawodawcy. Aby wyjść
naprzeciw problemowi, który stał się kanwą niniejszej skargi, sam ustawodawca musiałby
ewentualnie skonstruować na nowo model preferencyjnych sposobów rozliczenia podatku
dochodowego od osób fizycznych, uwzględniający specyficzne sytuacje, w których rodzic
osiągający znaczne dochody i utrzymujący dziecko nie może skorzystać z preferencyjnej
metody rozliczenia podatku, podczas gdy drugi z rodziców, wychowujący dziecko, nie ma
możliwości skorzystania z tej preferencji, ponieważ nie uzyskuje dochodów. Rozwiązanie
tego problemu wykracza jednak zarówno poza możliwości wynikające z oceny przepisów
zaskarżonych w skargach konstytucyjnych, jak i kompetencje Trybunału Konstytucyjnego.”
Wyrok z dnia 17 listopada 2010 r. (sygn. akt SK 23/07)
Przedmiot: Moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy podatku
akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe
„1. § 11 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (…) są zgodne z art. 22 oraz art.
84 w związku z art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej.
2. § 11 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia powołanego w punkcie 1 jest zgodny z art.
64 ust. 3 Konstytucji.
3. § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 1 jest zgodny z art. 64
ust. 2 Konstytucji.”
Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość relacji
pomiędzy przedmiotem skargi konstytucyjnej a zakresem przedmiotowym zaskarżenia, jako
że „niespełnienie któregokolwiek z warunków formalnych skargi uniemożliwia jej
merytoryczne rozpatrzenie.” Następnie przeszedł do rozpatrzenia zagadnienia dotyczącego
wzorców kontroli wskazanych w skardze, w konkluzji wskazując, iż „zasada ustanawiania
podatków wyłącznie w drodze ustawowej jest (...) podstawową zasadą państwa
demokratycznego”, oraz stwierdzając, że „wobec spełnienia przez ustawową regulację
wymogów określonych w art. 217 Konstytucji, dopuszczalne było ustawowe odesłanie do
regulacji w drodze rozporządzenia szczegółowych kwestii związanych ze wskazanym w
skardze podatkiem.”
Wyrok z dnia 9 listopada 2010 r. (Sygn. akt SK 10/08)
Przedmiot: Odpowiedzialność płatnika za podatek niepobrany
„Art. 30 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…)
w zakresie, w jakim dotyczą odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany:
a) są zgodne z art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1 oraz w związku z art. 31
ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
b) nie są niezgodne z art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji.”
Trybunał Konstytucyjny na wstępie rozważył kwestię przedmiotu i wzorca kontroli
oraz dopuszczalność merytorycznego rozpatrzenia skargi konstytucyjnej, po czym przeszedł
do rozważenia kwestii zarzutu niezgodności z zasadą demokratycznego państwa prawnego
„Trybunał Konstytucyjny uznał, że skarga konstytucyjna – w zakresie, w jakim dotyczy
naruszenia art. 2 Konstytucji – nie zawiera wymaganego przez art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o
TK uzasadnienia, co skutkuje niedopuszczalnością wydania orzeczenia, a w konsekwencji –
umorzeniem postępowania w tym zakresie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.”
Kolejne zagadnienie stanowił zarzut naruszenia zasady równości, w stosunku do którego
Trybunał stwierdził, że „powołanie zasady równości w skardze konstytucyjnej jest
dopuszczalne, o ile skarżący wskaże uregulowane w Konstytucji prawa lub wolności, w
obszarze których doszło do naruszenia tej zasady. Skarżąca w niniejszej sprawie nie
wskazała, w obszarze jakiego prawa podmiotowego doszło do naruszenia zasady równości.”
Kolejną kwestią poruszoną w uzasadnieniu była niedopuszczalność przyjęcia art. 18
Konstytucji jako wzorca kontroli, co poparte zostało argumentacją, że wyrażający tę zasadę
art. 18 Konstytucji ma charakter normy programowej (...) oznacza to, że nie można z niego
bezpośrednio wyprowadzać żadnych praw podmiotowych.”
Jako kolejny, rozważony został zarzut naruszenia wolności wykonywania zawodu i
zakazu pracy przymusowej, odnośnie którego TK zajął następujące stanowisko: „Trybunał
Konstytucyjny stwierdził, że nałożenie na notariusza jako płatnika odpowiedzialności
majątkowej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie ustawowych obowiązków nie
sprawia, że notariusz zostaje w ten sposób pozbawiony możliwości wykonywania zawodu.
Notariusz – przy tak ukształtowanej odpowiedzialności majątkowej – ma możliwość dalszego
wykonywania zawodu i samodzielnego decydowania o zakresie swej aktywności zawodowej.
Trybunał Konstytucyjny uznał, że tak skonstruowany zarzut niezgodności art. 30 § 1,
3 i 4 ordynacji podatkowej z art. 65 ust. 1 Konstytucji jest oczywiście bezzasadny i umorzył
postępowanie w tym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.”
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa własności i zasady proporcjonalności, Trybunał
zaznaczył, że „odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika ukształtowana w art. 30
§ 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej związana z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem
jego obowiązków w istocie stanowi ograniczenie prawa własności notariusza”, jednakowoż
„odpowiedzialności nałożonej na notariusza jako płatnika nie można uznać za
nieproporcjonalną”, jako że „notariusz to profesjonalny uczestnik obrotu prawnego pełniący
zawód zaufania publicznego, a obowiązki, za które ponosi tę odpowiedzialność, związane z
interpretacją i zastosowaniem się do przepisów prawa (co należy do zwykłych czynności
zawodowych notariusza).”
Wyrok z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt 44/07)
Przedmiot: Nałożenie na komorników sądowych obowiązku zapłaty podatku od dostawy,
dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika
„Art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) w
zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od
dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży
nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej.”
W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że „w niniejszej sprawie
nie budzi wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego spełnienie wszystkich tych wymogów
dopuszczalności pytania prawnego”, następnie wskazał, iż w jego ocenie „treść art. 18 ustawy
o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne (...)
przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od
dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje
on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na
przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.”
Stwierdził on, że „argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może
być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego
na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd
Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede
wszystkim: „skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega
sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy
kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić
wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do
komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje
sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek
umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny,
powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku”
W konkluzji uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wyraża zdanie, że „nie ma
sprzeczności między treścią normatywną art. 18 ustawy o VAT i unormowaniem
wynikającym z k.p.c.” jako że „w niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dotyczyły
nie tyle i nie przede wszystkim art. 18 ustawy o VAT, ile całokształtu unormowań
związanych z wykonaniem przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od
towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej
własnością dłużnika”.
Wyrok z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08)
Przedmiot: Stawka podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego
„1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w
sprawie podatku akcyzowego (…) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w
sprawie podatku akcyzowego (…) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (…) są
zgodne z art. 2 Konstytucji.”
Na wstępie Trybunał Konstytucyjny przeanalizował przedmiot kontroli pytania
prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, po czym przeszedł do zbadania
przesłanek formalnych kontroli konstytucyjności: „Trybunał Konstytucyjny uznaje, że w
wystarczający sposób uprawdopodobniono, że ewentualny wyrok o niekonstytucyjności
będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem występującym z pytaniem
prawnym. Z tych przyczyn Trybunał Konstytucyjny uznał, że w niniejszej sprawie została
spełniona przesłanka funkcjonalna kontroli kwestionowanych w niniejszej sprawie
przepisów.”
Kolejnym zagadnieniem była ocena zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. z
art. 84 i art. 217 Konstytucji, gdzie rozważył, czy „norma zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia
z 2002 r. narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze podatkowej.” Trybunał zauważył,
że „przedstawiony przez sąd występujący z pytaniem prawnym problem konstytucyjny
polegający na tym, że stawka podatku określona w rozporządzeniu mogłaby przekroczyć
wysokość stawki ustawowej, co stanowiłoby naruszenie art. 217 w związku z art. 84
Konstytucji, ma charakter potencjalny, a nie realny”, w związku z czym „wobec
potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu
stawki ustawowej oraz brak wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie,
Trybunał Konstytucyjny uznaje, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z
Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady
wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z
2002 r. jest zgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji”.
Jeżeli chodzi o ocenę zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5
rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. z art. 2 Konstytucji,
Trybunał wyraził pogląd, że „nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek
podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia
art. 2 Konstytucji”, wobec czego „nie występuje tutaj nieokreśloność zaskarżonego przepisu”.
Wyrok z dnia 21 lipca 2010 r. (Sygn. akt SK 21/08)
Przedmiot: Nadpłata podatku
„Art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa (…), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r.,
w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub
nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek
za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek
za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z
prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku
z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
Trybunał Konstytucyjny rozpoczął swoje uzasadnienie od wyrażenia pewnych uwag
wstępnych, dotyczących m. in. zbadania, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek
wydania wyroku, skutkujących umorzeniem postępowania, oraz czy „w ostatecznym
orzeczeniu, które stało się przesłanką złożenia skargi konstytucyjnej, sąd lub organ
administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach, prawach lub o obowiązkach
skarżącego, czyniąc podstawą prawną swego rozstrzygnięcia kwestionowane przepisy ustawy
lub innego aktu normatywnego”, a także, czy „nie mamy w niej do czynienia ze skargą
wyłącznie na niewłaściwe stosowanie prawa, co sugeruje w swym piśmie Minister Finansów.
Jak wiadomo bowiem, Trybunał Konstytucyjny jest powołany do badania hierarchicznej
zgodności norm prawnych, a nie prawidłowości stosowania prawa”. W następnej kolejności
Trybunał Konstytucyjny zajął się kwestią przedmiotu zaskarżenia oraz rozważył istotę
zarzutu niekonstytucyjności. W tym miejscu Trybunał wskazuje, że ”podtrzymuje
stanowisko, jakie zajmował w wielu wcześniejszych orzeczeniach, że jego rolą „nie jest
zastępowanie ustawodawcy w sytuacji, gdy zaniechał on uregulowania jakiegoś zagadnienia,
nawet gdy obowiązek tego uregulowania został ustanowiony w Konstytucji. Jednakże w
ramach kompetencji do kontrolowania konstytucyjności obowiązującego prawa, Trybunał
Konstytucyjny ocenia także brak pewnych elementów normatywnych, których istnienie
warunkowałoby konstytucyjność danej regulacji”.
Przechodząc do oceny zgodności art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1
ordynacji podatkowej z art. 77 ust. 1 Konstytucji, Trybunał zaznacza, że ” regulacja zawarta
w art. 77 ust. 1 Konstytucji nie jest jedynie prostym powtórzeniem zasad ukształtowanych w
ramach ustawodawstwa zwykłego, ale wprowadza nowe samoistne treści, które muszą być
uwzględniane na poziomie regulacji ustawowej” oraz, że „samo ograniczenie zakresu
kompensacji w danej ustawie nie zawsze uzasadnia wniosek co do niekonstytucyjności
analizowanego przepisu. Jeśli jednak takie ograniczenie nie znajduje podstaw w innych
wartościach i zasadach konstytucyjnych, to wniosek o naruszeniu art. 77 ust. 1 Konstytucji
należy uznać za uzasadniony”. Trybunał stwierdza również, że „merytoryczna ocena
podniesionych przez skarżących zarzutów wymaga przede wszystkim ustalenia istoty oraz
funkcji instytucji nadpłaty, (…) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie
zapłaconego podatku. Jest to przepis o charakterze materialno prawnym. (…) W ocenie
Trybunału Konstytucyjnego, za zasadny należy uznać pogląd, prezentowany w doktrynie
prawa podatkowego oraz niektórych orzeczeniach sądowych, że kwota wpłacona przez
podatnika i zarachowana przez organ podatkowy z podziałem na należność główną oraz
odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, staje
się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i podlega
zwrotowi wraz z oprocentowaniem. (…) Trybunał Konstytucyjny przychyla się do tezy, że
odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również
odsetki od niej. (…)W świetle przedstawionych rozważań Trybunał Konstytucyjny uznaje, że
art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim
przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, z
pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika
oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości
podatkowej, uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest
niezgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji.”
W następnej kolejności Trybunał zajął się oceną zgodności art. 72 § 1 pkt 1 w związku
z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w której uznał, że
przytoczony przepis „w zakresie, w jakim nie zaliczał do nadpłaty nienależnie uiszczonych
kwot odsetek za zwłokę, wpłaconych na podstawie niezgodnej z prawem decyzji organu
podatkowego, a tym samym uniemożliwił ich oprocentowanie, jest niezgodny z art. 64 ust. 1
Konstytucji.”
Jeśli chodzi o ocenę zgodności art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1
ordynacji podatkowej z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji
stwierdził, że „wobec braku wartości, dla której realizacji ustawodawca ograniczył prawo do
wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu
władzy publicznej, oraz prawo do ochrony innego niż własność prawa majątkowego (…)
Trybunał uznaje, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej,
w zakwestionowanym zakresie, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art.
31 ust. 3 Konstytucji.”
Trybunał Konstytucyjny, uznając, że ocena zgodności art. 72 § 1 pkt 1 w związku z
art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą
równości oraz z zasadami sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do państwa i
stanowionego przez nie prawa oraz z zasadą poprawnej legislacji, wyprowadzanymi z art. 2
Konstytucji jest zbędna, postanowił umorzyć postępowanie w zakresie zarzutów niezgodności
przytoczonych przepisów.
Wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. (Sygn. akt K 7/08)
Przedmiot: Opłaty targowe
„Art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach
lokalnych (…) dodany przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o
zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych
ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej.
Przepis wymieniony w części I wyroku traci moc obowiązującą z upływem 18
(osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej
Polskiej.”
Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności zbadał zakres zaskarżenia oraz
przytoczył historyczną analizę kształtowania się opłaty targowej, przeszedł następnie do
omówienia kontrowersji dotyczących interpretacji art. 15 ustawy w świetle orzecznictwa
sądów i doktryny, oraz do przeanalizowania treści normatywnej wskazanych wzorców
konstytucyjnych z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Kolejną część uzasadnienia
wyroku stanowi ocena zgodności art. 15 ust. 2a ustawy w świetle wskazanych wzorców
kontroli konstytucyjnej, „zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia art. 15 ust. 2a
prowadzi do sprzecznych interpretacji, a próba jego ujęcia w sposób zrozumiały w
powszechnym odbiorze społecznym, co jest w przypadku opłaty targowej, stosowanej na
masową skalę, konieczne – nie jest możliwa. (…) Jak wynika ze stanowiska Marszałka
Sejmu, celem przyjętej regulacji było wyłączenie z zakresu przedmiotowego opłaty targowej
jedynie sprzedaży sklepowej, którą ustawodawca zrównał ze sprzedażą dokonywaną w
budynkach lub ich częściach bez wskazania na cechy istotne tej sprzedaży. Wskutek
niejasności przepisów dotyczących opłaty targowej, cel ten nie został jednak w pełni
osiągnięty. Ustawodawca, jak wspomniano, korzysta w zakresie prawa daninowego i
podatkowego z dużej swobody. Jednakże jego obowiązkiem jest, między innymi, precyzyjne i
jasne określenie kryteriów powstania obowiązku opłaty targowej. Zwłaszcza w zakresie
prawa podatkowego i daninowego z przepisów ustawowych powinny jednoznacznie wynikać
precyzyjne normy podatkowe czy daninowe. Zaskarżony przepis wymogu tego nie spełnia.”
W konkluzji uzasadnienia „Trybunał, przychylając się do postulatu wnioskodawcy,
wyrażonego w petitum wniosku, orzekł o uchyleniu zaskarżonego przepisu art. 15 ust. 2a w
całości, aczkolwiek stwierdził niejasność tego przepisu zwłaszcza w zakresie dotyczącym
zwrotu „targowiska pod dachem” oraz „uwzględniając powyższe, a także biorąc pod uwagę,
że opłata targowa jest dostosowywana do dokonującej się ewolucji stosunków
ekonomicznych, Trybunał postanowił odroczyć utratę mocy obowiązującej uchylonego
przepisu o 18 miesięcy, aby dać Sejmowi więcej czasu na uchwalenie nowej regulacji,
stwarzającej możliwość nie tylko nowego uregulowania materii określonej w uchylonym art.
15 ust. 2a ustawy, ale także rozważenia potrzeby ewentualnej nowej regulacji prawnej opłaty
targowej, dostosowanej do zmieniających się stosunków ekonomicznych.”
Opracował: Andrzej Widawski