Article

30.11.2015
Wynagrodzenie dla pracowników bez ZUS i bez skali podatkowej
Pracodawcy często w celu zatrzymania przy sobie pracownika oferują poza pensją także dodatkowe
wynagrodzenie, które po pierwsze stanowi element motywacyjny, a także ma w swoim zamiarze
związać pracownika z danym pracodawcą. Natomiast co do zasady każde takie dodatkowe środki
pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę traktowane jest jako wynagrodzenie za pracę.
Wiąże się to każdorazowo z obowiązkiem pobrania składek na ubezpieczenie społeczne od tych
środków oraz stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie skali podatkowej – 18% lub
32%. Natomiast nie zawsze musi tak być. Polskie przepisy bowiem umożliwiają w legalny sposób
wynagradzanie pracowników bez odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne oraz przy
zastosowaniu stałego poziomu opodatkowania.
Przykładem powyższego są metody wynagradzania oparte na instrumentach pochodnych, które coraz
częściej pojawiają się w firmach jako bonus motywacyjny. Obecnie przepisy bowiem pozwalają przy
zachowaniu pewnych warunków na traktowanie takich bonusów w sposób preferencyjny, tj. jako
przychodu pochodzącego z kapitałów pieniężnych opodatkowanego stawką 19%, a nie jako przychodu
opodatkowanego progresywną stawką podatku dochodzącą maksymalnie do 32% oraz obciążonego
składkami z tytułu ubezpieczenia społecznego.
Wynagrodzenie poza umową o pracę
Możliwość taka przede wszystkim wynika z tego, że pracodawca zatrudniający pracownika na umowę o
pracę ma prawo wynagradzania go również na podstawie odrębnych umów niż tych, które są związane
z etatem. Takie stanowisko zaprezentował przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
24 kwietnia 2015 (sygn. akt II FSK 783/13), w którym wskazał, że „nie można zakwalifikować jako
przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego
beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagranicznych spółek, stojących na czele
międzynarodowych grup kapitałowych.”
Należy zaznaczyć, że jest to stanowisko wpisujące się w jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu
Administracyjnego. Podobne wyroki bowiem zapadały m.in. 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11,
27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, 18 stycznia 2013 r.,
sygn. akt II FSK 1063/11.
Przychód z pochodnego instrumentu finansowego to przychód z kapitałów pieniężnych
Kwestią zasadniczą przy wykorzystywaniu instrumentów pochodnych jako metody wynagradzania
pracowników jest to by przychód z danego programu motywacyjnego mógł zostać zakwalifikowany do
źródeł przychodów pochodzących z kapitałów pieniężnych. Możliwość taką przewiduje ustawodawca w
art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody
z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów
finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
JP Weber Accounting & Tax sp. z o.o.
Rynek 39/40
PL 50-102 Wrocław
NIP: PL 8971707054
REGON: 020117301
Sąd Rejonowy we Wrocławiu
Wydział VI Gospodarczy Krajowego
Rejestru Sądowego
KRS: 0000240671
Kapitał zakładowy: 100.000,00 zł
Source: JP Weber | Zmiany w kodeksie spółek handlowych
JP Weber Dudarski Sp.k.
Rynek 39/40
PL 50-102 Wrocław
NIP: PL 8971733169
REGON: 020582080
Sąd Rejonowy we Wrocławiu
Wydział VI Gospodarczy Krajowego
Rejestru Sądowego
KRS: 0000286389
www.jpweber.com
1
Zatem dany program motywacyjny powinien spełniać przesłanki zakwalifikowania go do kategorii
pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posiłkuje
się w tym względzie definicją zawartą w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Co do zasady
zatem instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego
instrumentu finansowego, będącego instrumentem podstawowym (bazowym).
Z powyższego określenia wynika, iż instrument pochodny będzie niejako „pochodził” od instrumentu
podstawowego z tego powodu, iż jego wartość będzie zależna od wartości instrumentu podstawowego
(bazowego).
Instrumentami pochodnymi są przykładowo opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz
inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości
instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników
finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub
innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub
wskaźników (instrumentów bazowych).
Natomiast instrumentem bazowym, od którego zależy wartość danego instrumentu pochodnego może
być instrument finansowy lub aktywo. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do
wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z ustawą o obrocie
instrumentami finansowymi – instrumentem bazowym może być np. wskaźnik finansowy, za który
uznaje się współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych
przedsiębiorstw. Czasami instrumentem bazowym będzie również fizycznie istniejący instrument
finansowy, taki jak akcja, obligacja czy waluta.
Kwestia definicji pochodnych instrumentów finansowych jest o tyle istotna, że wielu pracodawców
buduje programy motywacyjne, których wartość oparta jest właśnie na pochodnym instrumencie
finansowym i dzięki temu wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu kwalifikowane jest do przychodu z
kapitałów pieniężnych, nie natomiast do przychodu za pracę. W tym celu pracodawcy decydują się, by
wartość potencjalnej wypłaty związanej z realizacją praw wynikających z instrumentu pochodnego była
kalkulowana w oparciu o wybrany instrument bazowy np. wskaźnik finansowy EBITDA. Spółki przyznają
swoim pracownikom jednostki uczestnictwa w danym programie, a ich wartość końcowa wówczas
zależy bezpośrednio od warunków rynkowych. Przykładowo jej wysokość może zależeć albo od
wyników/wskaźników finansowych spółki (np. zysk netto, EBITDA, wartość aktywów) bądź od wartości
akcji spółki (akcje fantomowe). Sama realizacja praw natomiast następuje w określonej w programie
motywacyjnym przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.
Tego typu bonusy polegają na tym, że początkowo pracownik otrzymuje od swojej firmy bonus w postaci
jednostek uczestnictwa w takim programie motywacyjnym, którego spieniężenie uzależnione jest od
spełnienia z góry ustalonego warunku. Umowa z pracownikiem zakłada, że osoba uprawniona otrzyma
w przyszłości kwotę, obliczoną przykładowo za poszczególne lata obrotowe, po zatwierdzeniu przez
biegłego rewidenta rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego spółki za dany rok
finansowy. Zgodnie z zasadami obowiązującego w danej spółce programu, należna do wypłaty kwota,
będzie kalkulowana dla danego wskaźnika finansowego.
Source: JP Weber | Zmiany w kodeksie spółek handlowych
www.jpweber.com
2
Przykład
Handlowiec otrzymujący prowizję w postaci 6.000 zł brutto co do zasady będzie miał doliczoną tę kwotę
do wynagrodzenia za pracę. Przykładowo, jeżeli otrzymuje wynagrodzenie podstawowe w wysokości
2000 zł brutto jego wynagrodzenie obciążone składkami na ubezpieczenie społeczne oraz podlegające
opodatkowaniu według skali podatkowej wynosi 8000 zł brutto. Wówczas co do zasady pracownik
otrzyma wynagrodzenie netto w wysokości 5.641 zł, natomiast obciążenie pracodawcy wyniesie
9.649 zł.
Gdyby pracownik w analogicznej sytuacji otrzymywał prowizję na podstawie uczestnictwa w programie
motywacyjnym opartym na instrumencie pochodnym sytuacja przedstawiałaby się nieco inaczej.
Pracownik otrzymałby kwotę wynagrodzenia w wysokości ok 6.501 zł, natomiast obciążenie pracodawcy
wyniosłoby ok. 8.412 zł
Jak powyżej wskazano korzyści związane z tego typu programami motywacyjnymi są widoczne zarówno
dla pracowników, czyli beneficjentów programu, a także dla pracodawcy wprowadzającego tę formę
gratyfikacji do swojej firmy. Wiążą się one ze wzrostem motywacji pracowników do działania w celu
osiągania lepszych wyników finansowych firmy. Niewątpliwie stanowią również dobry sposób na
zatrzymanie takich osób w swojej organizacji.
Ponadto z tego typu programami motywacyjnymi wiążą się korzyści podatkowe, ponieważ dochód z nich
opodatkowany jest wg stawki 19% jak dla dochodów z kapitałów pieniężnych, a nie wg stawek
progresywnych, których górna granica wynosi 32%. Otrzymanie takiego dochodu ponadto nie będzie
rodziło konsekwencji w postaci obowiązku odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne
zarówno dla pracodawcy jak i dla pracownika. Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został
uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od
dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z
realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego
dochodu.
To nie jedyna korzyść podatkowa przedstawionego modelu wynagradzania pracowników i członków
zarządu. Samo zawarcie umowy i nabycie pochodnego instrumentu finansowego nie stanowi powstania
przychodu do opodatkowania. Przychód powstanie dopiero w momencie realizacji praw, tj. w momencie,
gdy kwoty rozliczeń staną się należne. Podatek winien być uiszczony przez beneficjenta programu do
końca kwietnia roku następnego. Na pracodawcy będzie ciążył jedynie obowiązek sporządzenia i
przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Takie stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z
dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB2/415-858/14-2/JK), a także z dnia 6 lutego 2015 r . (sygn.
ILPB4/423-540/14-2/ŁM).W interpretacjach zaznaczono, że „otrzymanie praw w ramach programu
motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia
w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane
z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Do momentu
realizacji praw wynikających z Programu nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia)
przysporzenia po stronie uprawnionego.„
Source: JP Weber | Zmiany w kodeksie spółek handlowych
www.jpweber.com
3
Lepiej się zabezpieczyć
Dotychczasowe podejście organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że taki
model wynagradzania pracowników jest zgodny z literą prawa. Natomiast w celu zabezpieczenia
korzystnych konsekwencji podatkowych rekomendowane jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację
podatkową, która potwierdzi, że zamierzony sposób motywacji pracowników będzie zakwalifikowany do
instrumentów pochodnych i w związku z tym wywoła określone konsekwencje podatkowe.
Izabela Grabelus
Tax Specialist, Tax Advisor
Tel.: +48 (71) 36 99 566
[email protected]
Source: JP Weber | Zmiany w kodeksie spółek handlowych
www.jpweber.com
4