Stanowienie, stosowanie i wykładnia prawa

Stanowienie, stosowanie i wykładnia prawa
podatkowego
(materiał pomocniczy dla Słuchaczy PSPiPP – XIII edycja)
Redakcja naukowa:
Prof. dr hab. Witold Modzelewski
Redaktor prowadzący:
Jacek Aninowski
Autorzy:
Anna Romińska, Wojciech Safian, Andrzej Widawski, Mateusz Wojciechowski
Warszawa, 2014
1 Spis treści
1. Zobowiązania podatkowe – zabezpieczenie zobowiązań podatkowych ............................................. 5 1.1. Zarzut naruszenia prawa podmiotowego gwarantowanego przez art. 64 Konstytucji RP, przez
określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym pozbawienia skarżącego części
uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej majątku. ................................................................ 5 1.2 Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania
wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa – uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I
FPS 1/06)............................................................................................................................................. 7 1.3 Obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie 3
miesięcy, liczonym od dnia złożenia wniosku. ................................................................................... 9 1.4 Rozróżnienie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właścicieli
nieruchomości od użytkowników wieczystych. ................................................................................ 12 1.5 W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika w związku z nabyciem w
Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski i pierwszą
rejestracją – wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05)........................................................ 15 1.6. W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika z tytułu sprzedaży
używanych pojazdów samochodowych przed pierwszą ich rejestracją w Polsce - wyrok ETS z dnia
17 lipca 2008 r. (C-426/07). .............................................................................................................. 19 1.7. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika w przypadku wykazania przez
niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu
podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej............................................................................. 23 1.8. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej w księdze
wieczystej nieruchomości.................................................................................................................. 26 1.9. Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu jako usługi odrębne. .................. 29 2. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich..................................................................................... 33 2.1 W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116
§ 1 Ordynacji podatkowej, organ może prowadzić postępowania odrębne w stosunku do każdego z
podmiotów odpowiadających solidarnie za zobowiązania podatkowe, pod warunkiem, że
postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych........................................................................ 33 2.2. Zapłata zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią a wygaśnięcie zobowiązania
podatkowego. .................................................................................................................................... 38 3. Odpowiedzialność podatkowa następców prawnych. ....................................................................... 41 3.1. Przejście prawa i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego podatnika na
jego spadkobierców........................................................................................................................... 41 2 3.2. Wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaświadczenia o stanie zaległości
składkowych zbywającego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część związanych z
prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. ........................................................................ 42 3.3. Zgodność z Konstytucją wyłączenia stosowania metody preferencyjnego obliczania podatku od
skumulowanych dochodów małżonków wobec podatników, których małżonkowie zmarli w ciągu
roku podatkowego, oraz podatników, których małżonkowie zmarli po upływie roku podatkowego,
lecz przed upływem terminu do złożenia zeznań i nie zdołali podpisać przed śmiercią zeznania
podatkowego (wyrok TK z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03). ....................................................... 45 4. Nadpłata podatku, odliczenie i zwrot podatku, przeniesienie ciężaru dowodu................................. 51 4.1. Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. ograniczenia
prawa do odliczenia przy zakupie paliwa przeznaczonego dla niektórych samochodów używanych
w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 51 4.2. Metody wykładni przepisów prawa podatkowego na przykładzie orzeczeń dotyczących
nadpłaty w podatku akcyzowym. ...................................................................................................... 53 4.3. Pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług,
nabywającego towar czy usługę, od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy
dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a
kwota wykazana w fakturze została zapłacona. ................................................................................ 59 4.4. W sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług dla danej kategorii podatników z
uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa
lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej uciążliwych warunków zwrotu – wyrok
ETS z dnia 10 lipca 2008 r. ............................................................................................................... 60 4.5. Spór wokół pojęcia nadpłaty i oprocentowania wpłaconych przez podatnika odsetek, w
przypadku jej powstania.................................................................................................................... 64 4.6. Żądanie zwrotu nadpłaconego podatku w przypadku, gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego
ciężaru podatku.................................................................................................................................. 66 5. Postępowanie dowodowe. ................................................................................................................. 71 5.1. Zakres swobody organu podatkowego w toku zbierania materiału dowodowego. .................... 71 5.2. Niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego
terminu w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zawsze będzie
prowadzić do uchylenia wydanej decyzji.......................................................................................... 72 6. Przedawnienie zobowiązań podatkowych......................................................................................... 77 6.1. Przedawnienie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług............................................. 77 7. Inne.................................................................................................................................................... 80 3 7.1. Ustalenie wysokości odszkodowania należnego ubezpieczonemu, gdy rozmiar tego
odszkodowania jest ustalony na podstawie tzw. metody kosztorysowej (sygn. III CZP 150/06)..... 80 7.2. Sąd pracy, zasądzając wynagrodzenie za pracę, nie odlicza od tego wynagrodzenia zaliczki na
podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne......................... 82 7.3. Relacja odpowiedzialności karnoskarbowej do odpowiedzialności podatkowej z tytułu
powstania dochodu nieujawnionego.................................................................................................. 84 7.4. Odliczanie od podatku dochodowego składek zdrowotnych zapłaconych w innym państwie UE.
........................................................................................................................................................... 89 7.5. Status podatnika podatku od towarów i usług. ........................................................................... 91 4 1. Zobowiązania podatkowe – zabezpieczenie zobowiązań podatkowych.
1.1. Zarzut naruszenia prawa podmiotowego gwarantowanego przez art. 64 Konstytucji
RP, przez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym
pozbawienia skarżącego części uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej
majątku.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym1 stanowił, że w
razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu
różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu
skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości
oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty
zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r. Powyższy przepis został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego,
zarzucono mu niezgodność z art. 64 ust. 1 w związku z artykułami 2 oraz 31 ust. 3
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 30 listopada 20004 r. Trybunał Konstytucyjny
wydał wyrok2, w którym orzekł, że omawiany przepis jest zgodny z Konstytucja RP. W
powyższym przepisie skarżący dostrzegał naruszenie konstytucyjnego prawa do ochrony
własności i innych praw majątkowych w tym również, że kwestionowany przepis ustanawia
bezwzględny obowiązek administracji skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania
podatkowego, bez względu na fakt, czy doszło do uszczuplenia pierwotnych należności
podatkowych państwa. Ponadto skarżący podniósł, że w wyniku zastosowania omawianego
przepisu doszło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i dalej uszczuplenia
jego
zasobów
majątkowych,
a
w
konsekwencji
nieproporcjonalne
ograniczenie
gwarantowanego konstytucyjnie prawa własności. Brak proporcjonalności wyrażać się ma w
tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe oblicza się identycznie, niezależnie od tego, czy
nieprawidłowe samoobliczenie podatku doprowadziło, czy też (jak w konkretnym wypadku)
pozostało tylko czysto formalnym uchybieniem, nie powodującym skutków w sferze
majątkowej państwa.
1
2
Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.” Sygn. akt SK 31/04, Lex 133790. 5 Omawiany problem sprowadza się do rozstrzygnięcia czy ustalenia dodatkowego
zobowiązania
podatkowego,
w
sytuacji
naruszenia
przez
skarżącego
obowiązku
ewidencyjnego w podatku VAT, może być traktowane jako naruszające konstytucyjne granice
ochrony własności. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ponoszenia ciężarów i
świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem
uregulowanym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X
Konstytucji pod tytułem „Finanse publiczne”. Jak zauważył TK, „nałożenie opartego na art.
84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych, w tym sankcji, za naruszenie obowiązków
podatkowych (jakkolwiek skarżąca kwestionuje możliwość odniesienia art. 84 Konstytucji do
tych sankcji) oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do
majątku osoby obciążonej tymi obowiązkami. W szczególnych wypadkach prowadzić to nawet
może do umniejszenia substancji tego majątku. Jednakże fakt ten nie może per se być uznany
za niezgodną z Konstytucją ingerencję w sferę majątkową jednostki. Przyjęcie tezy, że każde
ograniczenie majątkowe dokonane przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej
zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego
wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela powinna być
traktowana jako ograniczenie jego własności”. Ponadto zdaniem TK, samo nałożenie
podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe, to jednak nie
przesądza to o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. stanowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest sankcję za
naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku
ewidencyjnego. To dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obligatoryjną sankcją
administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. W tym kontekście TK
zaznaczył, że „ustawodawcy przysługuje swoboda polityczna określania sankcji za
naruszenie prawa. "Tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne lub prawne obowiązki,
winien się również znaleźć przepis określający konsekwencję niespełnienia obowiązku. Brak
stosownej sankcji powoduje, iż przepis staje się martwy, a niespełnianie obowiązku
nagminne.(...) Art. 83 Konstytucji nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa
Rzeczypospolitej
Polskiej.
Można
zatem
przyjąć,
że
w
granicach
zakreślonych
przez Konstytucję ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z
niedopełnieniem obowiązku". Oczywiście powyższe powinno odbywać się z poszanowaniem
podstawowych zasad konstytucyjnych.
6 W kwestii związanej z proporcjonalnością sankcji wynikającej z omawianego przepisu
TK wskazał, że przepis ten nie nakłada nieproporcjonalnych ciężarów i w związku z czym nie
jest on niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego zaznaczone, że
„naruszenie prawa nie powinno przynosić sprawcy korzyści ekonomicznych (...) konieczne
jest stworzenie takiej sytuacji, w której naruszenie prawa staje się dla sprawcy nieopłacalne”.
1.2. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu
użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa – uchwała NSA z
dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06).
Rozważania na temat Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty
rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa należy
rozpocząć od przenalizowania zakresu podmiotowego ustawy z dnia 11 marca 2004 r.3 o
podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika
organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych
zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,
z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy tym
oddania do użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa stanowi
czynność cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego. Przesądza o tym fakt, że
uregulowania dotyczące instytucji użytkowania wieczystego zostały zawarte w tytule II księgi
drugiej kodeksu cywilnego oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
nieruchomościami.4 Jak uznał NSA w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r.5 działania
organów państwa, związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa
albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez
użytkowników wieczystych opłat ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie z
dnia 21 sierpnia 1997 r., nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy w
sferze prawa publicznego. Ponadto w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r.6 NSA uznał, że
obowiązek uiszczenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami
cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany
znajdują zastosowanie zasady cywilnoprawne. W takich sprawach organy administracji
3
Tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” Tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r.” 5
Sygn. I FSK 27/06. 6
Sygn. I FPS 1/06. 4
7 publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z
opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w
ramach której, stosownie do przepisów Dyrektywy 112, znajdujących odzwierciedlenie w art.
15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., są podatnikami podatku od towarów i usług.
Powstaje zatem pytanie, czy omawiana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług. Na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym7 ustanowienie
prawa użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zmieniło się to jednak z dniem 1 maja 2004 r. kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11
marca 2004 r. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Podobne stanowisko
zostało wyrażone w omawianej uchwale NSA, w której uznano, że w wyniku ustanowienia
prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad
gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak
właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego
pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w
możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu
sprzedaży gruntu przez właściciela.
Z uwagi na powyższe w uchwale NSA wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli
czynność, tj. dokonanie wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na
podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa, nastąpiła
przed dniem 1 maja 2004 r., wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z
chwilą wydania towaru. Czynność ta w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie
podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r., a w konsekwencji opłaty dotyczące czynności niepodlegającej
opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej
ustawy.
Jak
wskazał
demokratycznego
NSA
za
państwa
takim
stanowiskiem
prawnego,
przemawiają
także
wynikające
zasady
z
7
Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. 8 http://lex.online.wolterskluwer.pl/WKPLOnline/index.rpc ‐ hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=Powszechny.21397:part=a2&full=1 art. 2 Konstytucji
RP. „Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania
nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, mimo
że wprowadził obowiązek podatkowy obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu
obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności
dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których
strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie
użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. W
konsekwencji uznania, że stanowi ono dostawę towarów, okoliczność, że oprócz pierwszej
opłaty z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, iż ustanawianie
użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone
są opłaty. Gdy dokonano czynności ustanowienia prawa, nie była ona objęta obowiązkiem
podatkowym. Dlatego sposób dokonania zapłaty za nią (zbliżony do ratalnego przez
wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet
jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r.”
Trzeba jednakże zauważyć, że czynność ta, dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów i powoduje
powstanie obowiązku podatkowego. Stąd też opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego
gruntów należących do Skarbu Państwa, które nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest
objęta podatkiem od towarów i usług.
1.3. Obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego
w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia złożenia wniosku.
W myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa8, w stanie
prawnym obowiązującym w 2005 r. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w
terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 tej ustawy,
uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta
zawartym we wniosku. Należy przypomnieć, że wniosek o którym była mowa w art. 14a § 1
Ordynacji podatkowej, dotyczył wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na tle
8
Tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60. 9 przepisu 14b § 3 Ordynacji podatkowej powstał spór, czy „niewydanie postanowienia”,
o którym mowa w tym przepisie, oznacza również brak jego doręczenia w terminie 3
miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego,
naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka
województwa. Zagadnienie to stało się przedmiotem uchwały wydanej w składzie siedmiu
sędziów przez NSA z dnia 4 listopada 2008 r.9 W rozpatrywanej przez NSA sprawie spółka
zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej
interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego. Zapytanie, z którym
zwróciła się spółka dotyczyło sytuacji, w której przedsiębiorca miał dokonać cesji praw
wynikających z umowy leasingu na spółkę i czy w związku z tym podatnikowi będzie
przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej
wysokości. Należy zaznaczyć, że pismo wraz z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji
wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2005 r. Odpowiednie postanowienie
Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w dniu 16 listopada 2005 r. i zostało
doręczone spółce w dniu 25 listopada 2005 r. Spółka złożyła skargę na wydane
postanowienie, w którym podniosła, że postanowienie zostało wydane z przekroczeniem
terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego,
i który w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. wynosił 3 miesiące. Ustosunkowując się
do powyższego zarzutu organ podatkowy wskazał, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie
określa terminu doręczenia postanowienia podatnikowi a jedynie terminy do wydania
postanowienia przez organ podatkowy.
Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. orzekł,
że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie „niewydanie postanowienia”, użyte w
art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy,
liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.
W przywołanej uchwala NSA zwrócił uwagę, że przy rozstrzygania znaczenia pojęcia
„niewydania przez organ postanowienia” należy nie tylko odwoływać się do zasad wykładni
językowej, ale również trzeba brać pod uwagę, cel i konstrukcję wprowadzonego
uregulowania prawnego. W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestie związane z
językową wykładnią pojęcia „niewydanie postanowienia”. Zdaniem NSA ustalenia znaczenia
zwrotu użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia
unormowania ukształtowanego przez art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro na podstawie
9
Syn. akt I FPS 2/08, Lex 456605. 10 art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wnioskodawca może zwrócić się z wnioskiem o udzielenie
pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach
indywidualnych to po stronie organu powstanie obowiązek udzielenia takiej interpretacji.
Zgodnie z definicjami słownikowymi, synonimami słowa „udzielić” są: dać, dostarczać, użyć
czegoś. W znaczeniu pojęcia udzielić kryje się zarówno sporządzenie informacji w
przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści
wnioskodawcy. Stąd do wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku udzielenia
interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy odpowiedź wnioskodawcy zostanie przekazana, w
jednej z przewidzianych prawem form doręczeń. Idąc dalej NSA zauważył, że „mając na
uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ord.
pod., za całkowicie uzasadnioną trzeba uznać konkluzję (…), iż zamieszczony w art. 14 b § 3
Ord. pod. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także
sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do
przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy
odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi (…).
Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym
ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności
przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ord. pod., przy braku doręczenia
postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.
Przy interpretacji omawianego zagadnienia należy odwoływać się również do
dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej. NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r.
odwołał się również do podniesionego we wcześniej orzeczeniach tego sądu, problemu
uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu skorzystania z faktu, że
niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy powoduje związaniem stanowiskiem
podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W pierwszej kolejności NSA
podkreślił, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia interpretacji
obejmuje zarówno sporządzenia stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści
wnioskodawcy. Zdaniem NSA w poprzednim jak i w aktualnym stanie prawnym funkcjonuje
instytucja, która służy uniknięcia negatywnych skutków celowego uchylania się przez
adresatów interpretacji od jej odbiory. NSA wskazał, że: „w przypadku, gdyby okazało się, że
do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej
udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru
interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy
11 dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie
prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b § 5 pkt 2, do którego
odsyłał art. 14 b § 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 Ord. pod.,
stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2. W myśl tego
przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z
urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań
obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość,
uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia
pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany
tryb,
zastępując
niejako
tą
interpretacją,
"milczącą"
interpretację
stwierdzającą
prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie”.
W związku z powyższym, stosując zarówno dyrektywy wykładni językowej jak i
celowościowej oraz systemowej NSA orzekł, że pojęcie niewydania postanowienia oznacza
brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku.
1.4. Rozróżnienie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
właścicieli nieruchomości od użytkowników wieczystych.
Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych10 podstawę obliczenia podatku
stanowił dochód, po odliczeniu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na
budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,
z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na
wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale
przeznaczone na wynajem nie uważało się lokale mieszkalne wynajęte osobom, które w
stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone były do I
grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis
ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r. na podstawie art. 1 pkt 25 w zw. z art. 8 ustawy z
dnia 9 listopada 2000 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie
niektórych innych ustaw.11 Przy tym, zgodnie z przepisami przejściowymi, podatnicy, którzy
10
11
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104, zwana dalej „ustawą z dnia 9 listopada 2000 r.” 12 skorzystali z powyższego odliczenia w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 byli
obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego uprzednio odliczone kwoty, jeżeli
przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego:
1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub
chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w
rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo
przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela,
lub
4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.12
Dziesięcioletni okres, o którym mowa w pkt 1 – 3 liczyło się od końca roku
podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na
użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
natomiast w przypadku o którym mowa w pkt 4 - liczyło się od końca roku podatkowego,
w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego
budynku.13 Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na
budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w
nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i
zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat,
licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany
z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres
dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału
we współwłasności działki.
Jak orzekł NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 września 2000 r.14, użyte w
powyższym przepisie określenie “zakup działki” oznaczało wyłącznie nabycie prawa
własności gruntu, natomiast nie dotyczyło sytuacji oddania gruntu w użytkowanie
wieczyste. Z uwagi na to, przewidziane w kwestionowanej regulacji, prawo odliczenia
kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na nabycie działki pod budowę
budynku mieszkalnego nie przysługiwało temu, kto uzyskał działkę jako użytkownik
12
Art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Art. 7 ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. 14
I SA/Wr 1973/99 13
13 wieczysty. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, czy powyższa dyferencjacja skutków
podatkowych - w zależności czy doszło do nabycia prawa własności gruntu, czy też prawa
użytkowania wieczystego – jest zgodna z Konstytucją. Zagadnieniem konstytucyjności
omawianego przepisu zajął się TK, który w wyroku z dnia 22 października 2002 r.15
stwierdził, że ustawodawca, określając normatywną treść obowiązku podatkowego
powinien to czynić z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości i powiązanej z nią
ściśle zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wymóg ten dotyczy także określania ulg
podatkowych. W opinii TK prawo użytkowania wieczystego i prawo własności, mimo iż
są różne w swej koncepcji jurydycznej, charakteryzują się jednak, w przypadku ulgi
podatkowej przewidzianej w kwestionowanym przepisie, wspólną cechą relewantną, z
uwagi
na
cel
instytucji,
jakim
jest
wspieranie
przez
państwo
budownictwa
wielorodzinnego pod wynajem. Jak wskazał TK ratio legis regulacji art. 26 ust. 1 pkt 8
ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wspieranie
przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Stąd prawo do skorzystania z
przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym
nabywcom działek, którzy mieli realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie
budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Warunek ten z istoty swej spełnia właściciel
działki, ponieważ przysługuje mu najszersze w swej treści prawo własności, co daje pełną
możliwość wyboru, na jaki cel przeznaczy zakupiony grunt. Celem tym może być
budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, oczywiście z uwzględnieniem planów
zagospodarowania przestrzennego. Natomiast sposób korzystania z gruntu stanowiącego
własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego przez użytkownika
wieczystego określa umowa o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie zawarta w formie
aktu notarialnego. Zatem użytkownik wieczysty jest uprawniony do korzystania z
oddanego mu w użytkowanie gruntu tylko zgodnie z przeznaczeniem gruntu określonym w
umowie. W zależności więc od sposobu ukształtowania jego sytuacji prawnej w umowie
uprawniony jest do wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń wyłącznie
jeżeli oddanie mu gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w tym celu. W związku z
powyższym trzeba przyjąć, iż zgodnie z zasadą równości, w zakresie sprawiedliwego
obciążenia obowiązkiem daninowym, należało przyznać uprawnienie do przewidzianej
ulgi podatkowej tym nabywcom działek, którzy mogą wykazać nie tylko zamiar, lecz
realną możliwość wykorzystania gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne z
15
SK 39/01. 14 przeznaczeniem na wynajem. Do podmiotów spełniających tak określony warunek
zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu, lecz także użytkowników
wieczystych, jednakże tylko tych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem
wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i cel ten został
przewidziany w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
Z uwagi na powyższe TK orzekł, że „przepis art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu pierwotnym,
obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w
zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia
wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania
wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na
cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust.1 w związku z art. 84
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
1.5. W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika w związku z
nabyciem
w
Niemczech
używanego
pojazdu
samochodowego
celem
jego
przywiezienia do Polski i pierwszą rejestracją – wyrok ETS z dnia 18 stycznia
2007 r. (C-313/05).
Do ETS złożony został wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu
dokonania wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady
92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów
objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania16.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby
Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na
skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem
jego przywiezienia do Polski. ETS dokonał wykładni w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.
Pierwsze pytanie prejudycjalne miało na celu ustalenie, czy przepis art. 25 WE,
w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł
przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu
członkowskiemu stosowania art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku
16
Dz.U. L 76, str. 1, zwana dalej „dyrektywą 92/12”, 15 akcyzowym17 w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego
samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie
kraju. Trybunał uznał, że „podatek, taki jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym
podatek akcyzowy, nie stanowi cła sensu stricte”, oraz, że nie jest on pobierany w związku
z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło. Zgodnie z art. 80
ust. 3 pkt 3 ustawy, jak i z wyjaśnieniami rządu polskiego, podatek akcyzowy jest pobierany
od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i, aby osiągnąć
ten cel, zdefiniowane zostały różne sytuacje powodujące powstanie w tym zakresie
obowiązku podatkowego, mianowicie obowiązek podatkowy powstaje w szczególności
w związku ze sprzedażą pojazdu bądź, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego
w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., z chwilą nabycia prawa do
rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego
rejestracji na terytorium kraju. Trybunał, zaznaczając, że podatek o którym mowa jest częścią
ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być
poddany ocenie w świetle art. 90 WE, orzekł, że nie stanowi cła przywozowego ani opłaty
o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, ponieważ nie jest on nakładany na pojazdy
osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy.
Drugie z pytań prejudycjalnych dotyczyło rozstrzygnięcia, czy przepis art. 90 akapit
pierwszy WE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub
pośrednio
na
produkty
innych
państw
członkowskich
podatków
wewnętrznych
jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na
podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku
akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy
jednoczesnym
nieobciążaniu
tym
podatkiem
sprzedaży
samochodów
używanych
zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na
wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1
ustawy o podatku akcyzowym. Trzecie pytanie prejudycjalne dotyczyło natomiast ustalenia,
czy przepis art. 90 akapit drugi WE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie
nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio
chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego
według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika,
wyrażonej w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie
17
Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej „ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r.” 16 obniżenia stawek podatku akcyzowego18 w wersji znajdującej zastosowanie w sprawie przed
sądem krajowym, na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich,
jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów
używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek
wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży. Trybunał
zdecydował się rozważyć te dwa pytania łącznie, stwierdzając, że „sąd krajowy zmierza
w istocie do ustalenia, czy art. 90 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on
podatkowi, mającemu takie cechy jak podatek ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, ze
względu na to, że podatek ten nakładany jest w związku z nabyciem używanych pojazdów
pochodzących z państw członkowskich innych niż państwo, które go wprowadziło, lecz nie jest
nakładany w związku z nabyciem używanych pojazdów, zarejestrowanych już w tym państwie
członkowskim, na które to pojazdy został on już nałożony przed ich pierwotnym
zarejestrowaniem, jako że stanowi podatek wewnętrzny nakładany na produkty innych państw
członkowskich wyższy od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne
produkty krajowe w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy WE, bądź obciąża pośrednio produkty
innych państw członkowskich i chroni inne produkty w rozumieniu art. 90 akapit drugi WE”.
Trybunał
przypomniał,
że
w
dziedzinie
opodatkowania
używanych
samochodów
przywożonych zza granicy art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności
podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już
na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy, oraz że art. 90 akapit pierwszy
WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek
nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi
zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego
opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, w związku z czym podatek akcyzowy nie
powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż
obciąża on podobne produkty krajowe. ETS podkreślił, że podatek akcyzowy sporny
w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy,
które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane,
niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione
z innych państw członkowskich, oraz, że istotne jest, by dokonać rozróżnienia między
dwiema kategoriami pojazdów; tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat
kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy
18
Dz.U. nr 87, poz. 825, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.” 17 rok kalendarzowy), oraz tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego
dwuletniego okresu. Trybunał, zaznaczył, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek
zbadania, czy wzrost stawki podatku dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących
z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku
pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku
akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. ETS, zaznaczając,
że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie
wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie
przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku
z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków, orzekł, że „art. 90
akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi
akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż
dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek,
przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych
pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło
podatek”.
Czwarte pytanie prejudycjalne dotyczyło wątpliwości, czy przepis art. 28 WE
dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku
równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy
uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 zakazuje państwu członkowskiemu
utrzymania w mocy art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., zgodnie z którym podmioty
dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych
na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na
terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego
w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Trybunał wskazał, że
należy rozstrzygnąć kwestię, czy należy złożyć taką deklarację w terminie pięciu dni od daty
nabycia pojazdu w Niemczech, czy też termin ten rozpoczyna bieg począwszy od momentu
rzeczywistego
wprowadzenia
pojazdu
na
terytorium
Polski
w przypadku
nabycia
wewnątrzwspólnotowego, nie ma żadnego wpływu na to, czy wymóg ten ma ewentualnie
charakter naruszenia. Trybunał zgodził się z poglądem, zgodnie z którym art. 3 ust. 3 akapit
pierwszy dyrektywy 92/12 mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby wymóg ten
traktowany był jako „formalności związane z przekraczaniem granicy” powodujące nałożenie
podatku. ETS, zwrócił uwagę na to, że celem deklaracji uproszczonej jest zapewnienie
18 uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, wobec czego formalność taka jest
związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Trybunał orzekł,
że „art. 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana
w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie
sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten
sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania
samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na
terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym”.
1.6. W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika z tytułu
sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed pierwszą ich rejestracją w
Polsce - wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07).
Zgodnie z art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
podatku19, dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub
wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków
akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które
nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła
i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania
formalności związanych z przekraczaniem granicy – bez uszczerbku dla innych przepisów
prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących
ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających
akcyzie.
W zakresie uregulowań krajowych, art. 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku
akcyzowym20 mówi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy
w procencie podstawy opodatkowania jest:
1) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych
pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od
tych wyrobów;
19
20
Dz.U. L 145, s. 1, z późn. zm., zwanej dalej „szóstą dyrektywą”, Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej „ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r.” 19 2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku
nabycia wewnątrzwspólnotowego;
3) kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa
członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej;
4) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku
importu, z uwzględnieniem ust. 6–9.
Nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w myśl art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.,
jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na
terytorium kraju. Zgodnie z art. 75 tej ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe
niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na
energię elektryczną, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych może,
w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je
w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Art. 79 ustawy z
dnia 23 stycznia 2004 r. stanowi natomiast, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy
o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych,
związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Według art. 80 tej ustawy
akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie
z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podatnikami akcyzy od samochodów są
podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego
rejestracją
na
terytorium
kraju
oraz
importerzy
i podmioty
dokonujące
nabycia
wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:
1) w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż
w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;
2) w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów
prawa celnego;
3) w
przypadku
nabycia
wewnątrzwspólnotowego
–
z chwilą
nabycia
prawa
rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż
z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ponadto określić, w drodze
rozporządzenia, dane dotyczące samochodów osobowych, w tym dopuszczalną ładowność,
dla celów poboru akcyzy, uwzględniając rozwiązania stosowane w odrębnych przepisach
podatkowych i konieczność zapewnienia prawidłowego poboru akcyzy. Podmioty dokonujące
nabycia
wewnątrzwspólnotowego
samochodów
osobowych
niezarejestrowanych
na
20 terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane złożyć deklarację
uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia
nabycia wewnątrzwspólnotowego po przywozie na terytorium kraju, a także dokonać zapłaty
akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy z dnia
23 stycznia 2004 r.). Zgodnie z art. 82 ust. 3 tej ustawy, w przypadku nabycia
wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką
nabywca jest obowiązany zapłacić.
Paragraf 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie
obniżenia stawek podatku akcyzowego21 w wersji znajdującej zastosowanie w sprawie przed
sądem krajowym, o której mowa poniżej, jak również załączniki 1 i 2 do niego przewidują, że
w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata stawka akcyzy wynosi
3,1% lub 13,6% w zależności od pojemności silnika, natomiast w przypadku samochodów
starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana zgodnie ze wzorem zamieszczonym w § 7 ust. 2
rozporządzenia, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65% podstawy
opodatkowania.
W zakresie powyższych przepisów do ETS złożony został wniosek o wydanie
orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu dokonania ich wykładni. Wniosek ten został
złożony w ramach sporu między D. Krawczyńskim a Dyrektorem Izby Celnej w Białymstoku
w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na D. Krawczyńskiego z tytułu
sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce.
Trybunał dokonał wykładni w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07). Pierwsze z pytań
prejudycjalnych dotyczyło kwestii, czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie
członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r.,
a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na
terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego
w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy. W odpowiedzi na to pytanie Trybunał wskazał
na wstępie, że aby dokonać oceny, czy dany podatek, cło lub opłata mogą być uznane za
podatek obrotowy w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy, należy w szczególności
ustalić, czy powodują one zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej, obciążając obrót towarów i usług oraz oddziałując na transakcje handlowe
w sposób podobny do tego, który charakteryzuje podatek od wartości dodanej. Trybunał
wyjaśnił ponadto, jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od wartości dodanej,
21
Dz.U. nr 87, poz. 825, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.” 21 mianowicie są to: „powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem
są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez
podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na
każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej,
niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od
podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co
oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie
oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument”. Zgodnie z art. 80
ust. 2 pkt 1 ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem
postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów
samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim, wobec czego Trybunał
uznał, że nie można uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na
wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi. W rezultacie, skoro podatek
akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie spełnia pierwszej
z cech wymienionych powyżej, nie jest konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy
pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od wartości dodanej. W zakresie
pierwszego pytania prejudycjalnego ETS orzekł więc, że „art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu,
jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda
sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju”.
Drugie pytanie prejudycjalne dotyczyło ustalenia, czy podatek akcyzowy, któremu
podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na
terytorium kraju jest sprzeczny z art. 90 WE, skoro sprzedaż używanych pojazdów
samochodowych już zarejestrowanych na terytorium polskim jest zwolniona z tego podatku.
Trybunał, zaznaczając, że „w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych
przywiezionych z zagranicy art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności
podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już
na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy”, uznał, że należy rozważyć, czy
podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym obciąża w ten
sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak
i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te
dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne. ETS, odpowiadając na drugie pytanie
prejudycjalne orzekł, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że
22 sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania
przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed
pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego
przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych
pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło
podatek. Dodał ponadto, że to do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne
w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z
dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.
1.7. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika w przypadku
wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od
wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej.
Zgodnie z art. 2 akapitem pierwszym i drugim pierwszej dyrektywy Rady
67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich dotyczących podatków obrotowych22 zasada wspólnego systemu podatku od
wartości
dodanej
obejmuje
zastosowanie
do
towarów
i usług
ogólnego
podatku
konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości
transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym
podatek jest pobierany, a każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej
obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich
towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio
w składnikach kosztów. Ponadto przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia
17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku23 mówią, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej
podlega dostawa towarów lub usług świadczona (świadczenie usług dokonywane) odpłatnie
na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (działającego w takim
charakterze) oraz przywóz towarów (art. 2 szóstej dyrektywy). Artykuł 10 ust. 1 lit. a) tej
dyrektywy definiuje „zdarzenie podatkowe” jako „fakt, którego zaistnienie spełnia warunki
prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej”. Artykuł 10 ust. 2 tego artykułu
22
23
Dz.U. 71, s. 1301, zwanej dalej „pierwszą dyrektywą” Dz.U. L 145, s. 1, z późn. zm., zwanej dalej „szóstą dyrektywą” 23 stanowi w szczególności, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny
(obowiązek podatkowy powstaje) w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług,
powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do
których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą (dostawy towarów, inne niż określone
w art. 5 ust. 4 lit. b), oraz świadczenie usług, z których wynikają powtarzające się rozliczenia
lub płatności, uważa się za dokonane z chwilą zakończenia okresów, do których te rozliczenia
lub płatności się odnoszą). Artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy przewiduje, że nie naruszając
przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą
nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania
podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, natomiast w myśl art. 27 ust. 1 tej dyrektywy
Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw
członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od
stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków
oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.
Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego
zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego
osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi
natomiast, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności
obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania,
transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie
zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od
umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych
oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki
obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między
państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem
granicy.
Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że w razie stwierdzenia, że
podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu
podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ
kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe
zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ten
stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11
24 marca 2004 r. (w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym
wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty
podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy).
W zakresie powyższych przepisów do ETS złożony został wniosek o wydanie
orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu dokonania ich wykładni. Wykładni tej ETS
dokonał w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r.24 Pierwsze z pytań prejudycjalnych dotyczyło
ustalenia, czy wspólny system podatku od wartości
dodanej
pozwala
państwu
członkowskiemu na ustalenie podatnikowi „dodatkowego zobowiązania podatkowego”,
takiego jak przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Trybunał, po
przypomnieniu zasadniczych cech charakterystycznych podatku od wartości dodanej,
mianowicie: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są
towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez
podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór
podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości
wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika
kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym
etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie
podatkowe ponosi ostatecznie konsument.
ETS zwrócił uwagę na to, że „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”, takie jak
przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczył spór przed sądem krajowym,
nie posiada powyższych cech. W tym zakresie Trybunał stwierdził, że zdarzeniem
powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji
podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej
przez podatnika, oraz, że w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną
nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy
podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.
Trybunał zaznaczył przy tym, że zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie
stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących
sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku od wartości
dodanej, zwracając uwagę na to, że zgodnie z art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy państwa
członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego
naliczenia i pobrania podatku. Wobec powyższego ETS uznał, że wspólny system podatku od
24
Sygn. akt C-502/07 25 wartości dodanej, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej
dyrektywy oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie,
by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną,
która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak „dodatkowe
zobowiązanie podatkowe” przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
W zakresie pytania prejudycjalnego, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. można uznać za „specjalne środki stanowiące odstępstwo”, mające na celu
zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania,
Trybunał orzekł, że sankcja ta stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej
dyrektywy, wobec czego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11
marca 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.
W odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne, dotyczące ustalenia, czy art. 33 szóstej
dyrektywy stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109
ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Trybunał zaznaczył ponownie, że kwestionowane
przepisy nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną,
która może być nałożona na podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku
stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub
zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Wobec powyższego art. 33 szóstej
dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte
w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
1.8. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej
w księdze wieczystej nieruchomości.
Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa25,
jednym ze sposobów zabezpieczenia, przysługujących Skarbowi Państwa jak i jednostkom
samorządu terytorialnego, zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w
art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy a także zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych w podatkach
stanowiących dochód tych podmiotów oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, jest
hipoteka na wszystkich nieruchomościach płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób
trzecich, zwana „hipoteką przymusową”. W myśl art. 34 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. przedmiotem hipoteki przymusowej może być nieruchomość stanowiąca
25
Tekst jednolity Dz. U. 2012 r., Nr 749, tekst jednolity, zwana dalej „ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r.” 26 współwłasność łączną podatnika oraz jego małżonka. Jest to jedna, z wielu funkcjonujących
w systemie prawnym podstaw do wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej
nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r.26 (art. 109 ust. 1 oraz art.
110) podstawą wpis hipoteki przymusowej na wszystkich nieruchomościach dłużnika jest
tytułu wykonawczy, określony przez przepisy o postępowaniu egzekucyjnym a także
postanowienie sądu o udzieleniu zabezpieczenia, postanowienie prokuratora, decyzja
administracyjna, chociażby decyzja nie była ostateczna, albo zarządzenie zabezpieczenia
dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Widać
zatem, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej, która służy zabezpieczeniu m. in.
zobowiązań podatkowy może być tytuł wystawiony na podstawie różnych rozstrzygnięć, co z
kolei rodzi różne skutki w pewności przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości objętej
wpisem hipoteki przymusowej.
Zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych
i hipotece oraz niektórych innych ustaw27 od 20 lutego 2011 r. nie funkcjonuje już w polskim
systemie prawnym hipoteka kaucyjna. Do momentu funkcjonowania w polski prawie hipoteki
przymusowej kaucyjne, to jaki rodzaj rozstrzygnięcia stanowił podstawę do wydanie tytułu
wykonawczego rodziło skutki w zakresie rodzaju hipoteki przymusowej, która na podstawie
tego tytułu była wpisywana w księdze wieczystej nieruchomości. Administracyjny tytuł
wykonawczy, oraz tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 35 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. stanowił podstawę do wpisu hipoteki przymusowej zwykłej, natomiast tytuł
wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji Zakładu Ubezpieczeń
Społecznych określającą wysokość należności z tytułu składek, stanowił podstawę do wpisu
hipoteki przymusowej kaucyjnej.
To, do jakiego rodzaju rozstrzygnięcia odwołuje się tytuł wykonawczy na podstawie,
którego dokonano wpisu hipoteki przymusowej nie będzie miało znaczenia w kontekście
możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną
małżonków. Bowiem w myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2004 r.28
„Bez względu na rodzaj dokumentu, mającego stanowić podstawę wpisu hipoteki
przymusowej w księdze wieczystej, hipoteka ta może być ustanowiona także na nieruchomości
stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej dłużnika (zobowiązanego) i jego małżonka
(inne niż nieruchomość obiekty mogące stanowić przedmiot hipoteki wolno tu ze względu na
26
Tekst jednolity Dz. U. 2001 r., Nr 124, poz. 1361, zwana dalej „ustawą z dnia 6 lipca 1982 r.” Tekst jednolity Dz. U. 2009 r. Nr 131, poz. 1075. 28
Sygn. akt III CK 122/04, Lex nr 1124089. 27
27 okoliczności sprawy pominąć). Przepisy o hipotece, ani obowiązujące obecnie normy
regulujące majątkowe prawo małżeńskie nie sprzeciwiają się obciążeniu hipoteką
przymusową nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską (…)”. W tym
kontekście Sąd Najwyższy zauważył, że w obowiązującym w momencie wydania
postanowienia stanie prawnym aby przeprowadzić egzekucje należności publicznoprawnych,
z majątku stanowiącego współwłasność zobowiązanego oraz jego małżonka nie jest
konieczne uzyskanie administracyjnego tytułu wykonawczego wraz z klauzulą wykonalności
przeciwko małżonkowi zobowiązanego, a konieczne jest wystawienie tytułu wykonawczego
na zobowiązanego i jego małżonka. Zatem wpis hipoteki przymusowej na podstawie
administracyjnego tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko zobowiązanemu stanowi
podstawę do wpisu hipoteki przymusowej nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną
małżonków, tylko i wyłącznie w sytuacji gdy tytuł dotyczy obojga małżonków.
Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2004 r. gdy
podstawą wpisu hipoteki przymusowej stanowi tytuł wykonawczy oparty na prawomocnym
orzeczeniu
sądowym
lub
ostatecznej
decyzji
administracyjnej,
stopień
pewności
przeprowadzenie samej egzekucji z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową jest
większy. Wynika to z faktu, że podważenie prawomocnego orzeczenia sądowego jak i
ostatecznej decyzji administracyjnej może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze
nadzwyczajnych środków zaskarżenia jak skarga kasacyjna czy też skarga o stwierdzenie
niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Inna sytuacja ma miejsce w przypadku
gdy wpis hipoteki przymusowej następuje na podstawie tytułu wykonawczego odwołującego
się do nieprawomocnego orzeczenia sądu. Stopień pewności skorzystania z prawa związanego
z hipoteką przymusową i na tej podstawie przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości jest
mniejszy, gdyż wyrok taki może zostać wzruszony w wyniku wniesienia środka
odwoławczego. W sytuacji gdy podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest nieostateczna
decyzja administracyjna, do wszczęcia egzekucji dojdzie dopiero w momencie wydania
ostatecznego tytułu egzekucyjnego. Stopień pewności przeprowadzenia egzekucji w związku
z nieostateczną decyzja administracyjną oraz nieprawomocnym orzeczeniem sądu jest
mniejszy.
Podsumowując, aby tytuł wykonawczy stanowił podstawę do wszczęcia egzekucji z
nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną małżonków, musi być on wystawiony
przeciwko obu małżonkom. Natomiast rodzaj rozstrzygnięcia (tzn. jego prawomocność lub
ostateczność) do którego odwołuje się tytuł wykonawczy i na podstawie, którego zostaje
28 dokonany wpis w księdze wieczystej nieruchomości ma znaczenie w kontekście pewności
przeprowadzenia skutecznej egzekucji z tej nieruchomości.
1.9. Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu jako usługi odrębne.
NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r.
29
skierował do TSUE następujące
pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:
1) Czy art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługę
ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi
odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu?
2) W przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu
leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1
lit. a w związku z art. 28 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługa
ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia, jeżeli to leasingodawca
ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?
W dniu 17 stycznia 2013 r. TSUE wydał w tej sprawie wyrok (C-224/11), w którym w
zakresie odpowiedzi na pierwsze z wyżej przedstawionych pytań stwierdził, że dla celów
30
podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne .
Jednak w pewnych okolicznościach co do zasady odrębne świadczenia, które mogą być
wykonywane oddzielnie, a tym samym oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub
31
zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne . Jedna
transakcja występuje, w przypadku gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej
czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie
tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
32
sztuczny . Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element
stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej
świadczeń pomocniczych i powinny być opodatkowane tak jak świadczenie główne. TSUE
zaznaczył także, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego
29
sygn. akt I FSK 460/10 30 Zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, pkt 14.
31 Zob. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51 oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w
sprawie C-276/09, pkt 23.
32 Zob. wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w
sprawie C-111/05, pkt 23.
29 świadczenia na gruncie podatku VAT, a więc należy brać pod uwagę ogół okoliczności, w
jakich realizowana jest dana transakcja.
Aby ocenić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję dla
celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być
świadczone łącznie. Istnieje bowiem powiązanie między świadczeniem usługi leasingu a
świadczeniem
usługi
ubezpieczenia
dotyczącej
przedmiotu
leasingu,
jeżeli
takie
ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest użyteczne tylko w związku z nim.
Podkreślono przy tym, że cechą każdej transakcji ubezpieczeniowej jest związek z
przedmiotem, który obejmuje. Przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą zatem
wykazywać pewne powiązanie. Niemniej jednak taki związek sam w sobie nie wystarcza, by
ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie dla celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda
transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem
świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135
ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.
W przypadku gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, żeby przedmiot leasingu
został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru
w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w
sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem
leasingodawcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.
TSUE zauważył także, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać
wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zarówno oddzielne
fakturowanie, jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają więc za istnieniem
niezależnych świadczeń, jednak te okoliczności nie mają rozstrzygającego znaczenia. W
wyroku zaznaczono, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie odzwierciedlają interesy
stron umowy, ponieważ leasingobiorca dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i
tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli
leasingobiorca postanowi zapewnić sobie również usługę ubezpieczenia za pośrednictwem
leasingodawcy, to taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy
leasingu.
TSUE stwierdził ponadto, że w rozpatrywanej sprawie z ogólnych warunków umów
leasingu zawieranych przez leasingodawcę z klientami wynika, iż w pewnych
okolicznościach dysponuje on uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w przypadku gdy
leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w uregulowaniu należności innej niż czynsz określony w
30 tej umowie. Gdyby taka należność, której niezapłacenie umożliwia leasingodawcy
rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała także składki ubezpieczeniowe związane z
przedmiotem leasingu, należałoby przyjąć, że wprawdzie postanowienie umowne o takim
charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego
świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, jeżeli dane odrębne
świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie. W braku
istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak w stanie
faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, mogą zatem stanowić niezależne
świadczenia.
Trybunał uznał, że w rozpatrywanej sprawie usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, w
świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane,
by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
miałoby charakter sztuczny. Jeżeli więc usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z
przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą
opodatkowania. Usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w
sobie dla leasingobiorcy, nie może zatem stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu,
w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 112, jakie należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy
opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty
ubezpieczenia
stanowią
świadczenie
wzajemne
usługi
ubezpieczenia
związanej
z
przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.
Z powyższych względów, w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał
orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią
usługi odrębne i niezależne dla celów podatku od wartości dodanej. TSUE zaznaczył jednak,
że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności
postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że trzeba je
traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał orzekł, że jeżeli leasingodawca
ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia
leasingobiorcę, w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanej sprawie, czynność ta stanowi
transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 i korzysta ze
zwolnienia od podatku VAT. TSUE uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta
podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na
leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu
31 ubezpieczeniowego. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek
swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt
zafakturowany przez ten podmiot trzeci, nie może podważyć niniejszego wniosku. W sytuacji
bowiem, jeżeli omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota
w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne tego ubezpieczenia, a zatem nie można
takiej czynności objąć podatkiem VAT, ponieważ jest ona zwolniona na podstawie art. 135
ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.
Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności
podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są
33
konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie na gruncie tego podatku . Usługi
ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, którego właścicielem jest leasingodawca, w
okolicznościach, takich jak w rozpatrywanej sprawie, nie mogą być traktowane odmiennie w
zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład
ubezpieczeń, czy uzyskuje on podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem
leasingodawcy, który nabywa je w zakładzie ubezpieczeń, obciążając leasingobiorcę ich
kosztem w niezmienionej wysokości.
33 Zob. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, pkt 32.
32 2. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich.
2.1. W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej
w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ może prowadzić postępowania odrębne
w stosunku do każdego z podmiotów odpowiadających solidarnie za zobowiązania
podatkowe, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.
Na tle art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa34, zgodnie z
którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w
organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli
egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek
zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub
wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
niezgłoszenie
wniosku
o
ogłoszenie
upadłości
lub
niewszczęcie
postępowania
zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,
lub też członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi
zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Na tle przytoczonego powyżej przepisu powstały istotne rozbieżności interpretacyjne
w orzecznictwie sądów administracyjnych, które również są żywo dyskutowane w
publikacjach naukowych. Jedno ze stanowisk wskazuje, że z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. wynika, że organy wszczynające postępowanie podatkowe dotyczące
odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki członków zarządu, powinny objąć tym
postępowaniem wszystkich członków zarządu tej spółki. Po stronie członków zarządu spółki
zachodzi odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki. W wyroku Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r.35 wskazano, że „w orzeczeniu o
odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to
odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1). Współodpowiedzialny członek zarządu powinien
być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego
(art. 133 Ordynacji podatkowej)”. W cytowanym powyżej wyroku, sąd wskazał, że członek
zarządu, odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe powinien przynajmniej być
34
35
Tekst jednolity Dz. U. 2012 r., Nr 749, tekst jednolity, zwana dalej „ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r.” Sygn. akt III SA 2889/02, Lex nr 134014. 33 zawiadomiony o toczącym się postępowaniu. Jednak już w wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r.36, Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien
nie tylko zawiadomić pozostałych solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu o toczącym
się postępowaniu ale wręcz „zamanifestować w nim, iż osoba, której orzeczenie to dotyczy
ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi osobami, na której odpowiedzialność ta ciąży.
Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z dyspozycji art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Jego
dochowanie jest zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu
odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa
osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób
ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być
respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy”. Ponadto w wyroku
NSA z dnia 5 września 2006 r.37, podkreślono, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich
następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a tej ustawy, które z
uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność
organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego
dotyczy. Jeżeli organy podatkowe przyjęły, że ich decyzja dotyczy wszystkich członków
zarządu, to stronami postępowania powinny być wszystkie osoby, które są odpowiedzialne z
tytułu zaległości podatkowych, przy czym „decyzje zamykające to postępowanie (wydane
wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność
ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami”. Jak
wskazano w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r.38, powyższe stanowisko jest również
aprobowane przez przedstawicieli doktryny. Jako przykład można wskazać zdanie autorów
publikacji wydanej pod tytułem: Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek
kapitałowych, Wybrane Problemy39, w której wskazano, że „zadaniem organu winno być
objęcie
postępowaniem
wszystkich
osób
odpowiedzialnych
solidarnie
jako
stron
postępowania”.
Drugie stanowisko interpretacyjne art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
wskazuje, że w przepisie tym brak jest podstaw prawnych do objęcia jednym postępowaniem
36
Sygn. akt I FSK 1015/05, Lex nr 231031. Sygn. akt I FSK 1227/05, Lex nr 264049. 38
Sygn. akt I FPS 4/08, Lex nr 486211, zwana dalej „uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r.” 39
K. Stanik i K. Winiarski, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane
problemy, Przeg. Pr. Publ. Z 2007 r., nr 4, str. 23. 37
34 wszystkich odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie podatkowe członków zarząd spółki
kapitałowej. Odpowiedzialność solidarna została określona w art. 366 § 1 ustawy z dnia 23
kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny40, zgodnie z którym kilku dłużników może być
zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od
wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie
wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).
Do art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. odsyła bezpośrednio art. 91 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r., w myśl którego do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania
podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.
Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2006 r.41, Sąd ten wskazał, że „organ
podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w
stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział
innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli.
Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art.
133 Ordynacji podatkowej” a w wyroku tego Sądu z dnia 20 grudnia 2006 r.42, podkreślono,
że „solidarność, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy
odpowiedzialności solidarnej ze spółką, stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności
członków zarządu nie jest zaś tożsamy (każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym
okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to
nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania - art. 166 Ordynacji podatkowej”.
Ponadto, w orzeczeniu NSA z dnia 13 lutego 2008 r.43 zaznaczono, że „Ordynacja podatkowa
nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 §
2 i § 3 k.p.c.). Organ podatkowy może wszcząć postępowanie i wydać decyzję, na podstawie
art. 116 Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego tylko członka zarządu spółki, a udział
pozostałych członków zależy tylko od ich woli”.
Problem powstały na tle interpretacji przepisu z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. stał się przedmiotem uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów, z dnia 9 marca 2009
r. Zdaniem NSA z analizy art. 107 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. wynika, że
członkowie zarządu spółki kapitałowej ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za
40
Teks jednolity Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93, zwana dalej „ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r.” lub „Kodeksem
cywilnym”. 41
Sygn. akt II FSK 139/05, Lex nr 221009. 42
Sygn. akt I FSK 316/06, Lex nr 285029. 43
Sygn. akt II FSK 1606/06, Lex nr 449985. 35 jego zobowiązania podatkowe. Ponadto pomiędzy samymi członkami zarządu spółki
kapitałowej również istnieje odpowiedzialność solidarna co wynika z art. 116 § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. Stąd zachodzi w tym przypadku dwojakiego rodzaju solidarność:
pomiędzy spółką czyli podatnikiem a członkami zarządu, oraz pomiędzy poszczególnymi
członkami zarządu. Jak już wspominano powyżej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. odsyła w
zakresie odpowiedzialności solidarnej do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., przy
czym w art. 366 § 1 Kodeksy cywilnego wskazuje na pojęcie dłużnika. Przepisy prawa
podatkowego nie wyjaśniają jaki podmiot jest dłużnikiem, jednak zgodnie z uchwałą NSA z
dnia 26 maja 2008 r.44 przyjmuje się, że dłużnikiem na gruncie prawa podatkowego jest sam
podatnik. Zdaniem NSA wyrażonym w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. przy interpretowaniu
art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. kluczowe znaczenie ma art. 108 § 1 tej ustawy,
zgodnie z którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w
drodze decyzji. Zatem odpowiedzialność solidarna określona przez przepisy Kodeksu
Cywilnego, na gruncie przepisów podatkowych powstaje dopiero w momencie, w których
zostanie wydana odpowiednia decyzja przez właściwe organy podatkowe. Idąc dalej NSA
wskazuje, że „w konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest
wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności
podatkowej
osób
trzecich
przeciwko
wszystkim
osobom
mogącym
ponosić
taką
odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 §
1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1)
oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która
określona została w jej art. 122”.
Zdaniem NSA wyrażonym w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. kolejnym argumentem
przemawiającym za przyjęciem tezy, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowania
podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe jednocześnie w
stosunku do wszystkich współodpowiedzialnych osób, jest roszczenie regresowe, które jest
nierozerwalnie związane z odpowiedzialnością solidarną dłużników. Roszczenie regresowe
realizowane jest na podstawie przepisów prawa cywilnego jednak jego powodzenie jest
uzależnione, zgodnie z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. od wydania decyzji
przez organy podatkowe dotyczącej odpowiedzialności osób trzeci za cudzy dług podatkowy.
Zatem aby po stronie podmiotu, który zrealizował zobowiązanie podatkowe, istniało
uprawnienie
do
roszczenia
regresowego,
organ
podatkowy
musi
decydować
o
44
Sygn. akt I FPS 8/07, Lex nr 378011. 36 odpowiedzialności za cudzy dług pozostałych dłużników solidarnych a jak słusznie zauważył
NSA „Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w
sprawie (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które
pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych
osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny zaś nie jest
organem uprawnionym do orzekania w tej materii”. Ponadto tylko i wyłącznie jednoczesny
udział wszystkich dłużników solidarnych w postępowaniu podatkowym, spowoduje, że będą
oni mogli posiadać całą wiedzę na temat zobowiązania podatkowego i ewentualnie skutecznie
bronić własnych interesów.
Stąd NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. doszedł do przekonania, że za
uzasadniony należy uznać pogląd, że z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. wynika
obowiązek, nałożony na organy podatkowe prowadzenia postępowania podatkowego
dotyczącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wobec wszystkich osób,
które ponoszą taką odpowiedzialność. Powyższe potwierdzają również najnowsze orzeczenia
NSA. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 2012 r.45 NSA potwierdził, że „postępowanie w
przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko
wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim
przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną
gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak
immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej”.
Warto zwrócić uwagę na fakt, że decyzja, która zostaje wydana na podstawie art. 198
§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., dotyczącej solidarnej odpowiedzialności osób trzecich
w ramach art. 116 § 1 tej ustawy nie musi wyraźnie wskazywać, że odpowiedzialność
współdłużnika solidarnego jest odpowiedzialnością solidarną. Brak takiego stwierdzenie nie
może być uznany za naruszenie treści art. 116 § 1 tej ustawy, mające istotny wpływ na wynik
sprawy. Powyższe zostało stwierdzone w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r.46, „W sytuacji
zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba uznać, że
brak w samej decyzji stwierdzenia, że podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie
stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa”. Co ważne w wyroku tym
podkreślone, że „kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec
wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane
45
46
Sygn. akt I FZ 599/11, Lex nr 1103950. Ssygn. akt I FSK 110/12, LEX nr 1232963. 37 byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do
czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być
poczytywane za błąd-prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania
te obejmą wszystkich zobowiązanych”.
2.2. Zapłata zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią a wygaśnięcie zobowiązania
podatkowego.
Wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie to została
uregulowane przez podmiot trzeci (tzn. inny niż podmiot zobowiązany do zapłaty podatku)
jest zagadnieniem często pojawiającym się w orzeczeniach sądów administracyjnych.
Z jednej strony wydaje się słuszny pogląd, według którego w aktualnie obowiązującym
systemie prawnym brak jest przepisów, które wyraźnie zabraniałyby uiszczenia podatku przez
osobę inną niż podatnik, z drugiej strony wykładnia systemowa przepisów podatkowych
wskazuje, że obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego spoczywa tylko i wyłącznie na
zobowiązanym. W art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa47
wskazano, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości bądź w części wskutek zapłaty.
Brak jest w tym przepisie wyraźnego wskazania, że zapłatę musi dokonać podatnik albo, że
zapłaty podatku nie może dokonać podmiot trzeci. Jak słusznie wskazano w uchwale
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r.48 pojęcie „osoby trzeciej”, „jest
tutaj używane w sensie potocznym, a nie normatywnym. Nie wskazuje się tu na osoby trzecie
wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, a w znaczeniu - każda inna osoba niż
podatnik”. W orzeczeniu tym wskazano, że zwolennicy opinii, o tym, że podmiot trzeci ma
możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego za podatnika, wskazują, że administracyjny
stosunek prawny pomiędzy organem władzy publicznej a podatnikiem, wyklucza możliwość
przeniesienia zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w związku z tym zwolnienia go
z obowiązku zapłaty podatku. Jednak zdaniem tych osób podatnik oraz osoba trzecia, na
podstawie umowy cywilnoprawnej mogą umówić się co do zapłaty podatku i powinno to
rodzić skutek w postaci zapłaty podatku przez zobowiązanego.
Zdaniem NSA wyrażonym w uchwale z dnia 26 maja 2008 r. tylko zapłata podatku
przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W myśl art. 5 ustawy
47
48
Tekst jednolity Dz. U. 2012 r. Nr 749, zwana dalej „ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r.” Sygn. akt I FPS 8/07 ONSAiWSA z 2008 r. nr 5, poz. 79. 38 z dnia 29 sierpnia 1997 r. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku
podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych
w przepisach prawa podatkowego. Natomiast, zgodnie z art. 4 tej ustawy obowiązkiem
podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność
przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego
w tych ustawach a podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz
bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub
gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.). Zdaniem
NSA wyrażonym w przywoływanej uchwale to właśnie z tych pojęć wynika, że „obowiązek
zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia
jest podatnik”.
Zdaniem Andrzeja Huchli49 praktyczne względy przemawiają za tym, żeby
wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało wskutek zapłaty podatku nawet przez
podmiot trzeci. Różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi
podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, zdaniem A. Huchli przemawiają za tym, żeby
uznać za skuteczną zapłatę podatku przez osobę trzecią.
Jednakże NSA w uchwale z dnia 26 maja 2008 r. nie podziela tej opinii, a względy
praktyczne o których mowa w zdaniu poprzednim mogą wskazywać jedynie „ na potrzebę
zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą
natomiast
uzasadniać
interpretacji
prawa
z
pominięciem
treści
istoty
stosunku
zobowiązaniowego w prawie podatkowym”. Ponadto, ponieważ żaden przepis tego wyraźnie
nie wskazuje, stosunek cywilnoprawnym pomiędzy zobowiązanym a podmiotem trzecim nie
rodzi żadnych skutków w stosunkach prawno podatkowych, czyli publicznoprawnych. Ściśle
osobisty charakter obowiązku podatkowego wyklucza możliwość zapłaty podatku przez
podmiot trzeci. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. za termin
dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku
bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowokredytowej na podstawie polecenia przelewu. Brak jest w tym przepisie wskazania, że za
termin dokonania zapłaty podatku można uznać dzień obciążenia rachunku bankowego osoby
trzeciej a to, zdaniem NSA skutkuje brakiem możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego
49
C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy
ABC, 2003, wyd. III., s. 221). 39 przez osobę trzecią. Pogląd ten, zyskuje również aprobatę, ze względu na art. 73 § 1 pkt 1
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., zgodnie z którym nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2,
z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Spójność systemowa jaka zachodzi pomiędzy wskazanymi powyżej przepisami ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r., zdaniem NSA, wskazuje jednoznacznie na brak możliwości uznania
zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią, jako wywiązanie się podatnika
z obowiązku podatkowego.
W związku z powyższym NSA doszedł do wniosku, że zapłata zobowiązania
podatkowego przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego
w stosunku do podatnika.
40 3. Odpowiedzialność podatkowa następców prawnych.
3.1. Przejście prawa i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego
podatnika na jego spadkobierców.
Po wejściu w życie 1 stycznia 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, powstała wątpliwość w zakresie tego czy prawa i obowiązków wynikające z
przepisów prawa podatkowego wchodzą do spadku. Niniejszy problem stał się przedmiotem
uchwały Sądy Najwyższego z dnia 21 marca 1996 r.50. Należy zaznaczyć, że omawiane
orzeczenia zostało wydane w stanie prawnym, w którym obowiązywała ustawa z dnia 19
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Jednak mimo powyższego oraz pomimo, że
omawiany wyrok zapadł w 1996 r. teza orzeczenia pozostaje nadal aktualna.
W pierwszej kolejności SN podjął się próby określenia charakteru nadpłaty. Należało
odpowiedzieć na pytanie czy nadpłata podatku stanowi obowiązek podatkowy. Jak zauważył
SN obowiązek podatkowy stanowi zobowiązanie publicznoprawne, „do poniesienia ciężaru
podatkowego w zakresie określonym w ustawie w razie powstania stanu faktycznego,
odpowiadającego hipotezie normy podatkowej”. Przedmiotem postępowania, w wyniku,
którego wydano omawiane orzeczenie, była sytuacja, w której podatnik dokonał błędnie samo
obliczenia wysokości należnego podatku w związku z czym uiścił bezpodstawnie nadpłatę a
następnie złożył on korektę podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak zauważył SN
nadpłata nie stanowi zobowiązania podatkowego i nie jest zatem podatkiem. Nadpłata
stanowi nienależne świadczenie majątkowe o charakterze cywilnoprawnym, do którego
spełnienia podatnik nie był zobowiązany. SN podkreślił, że „nie można przeto podzielić
koncepcji pojęcia nadpłaty, traktującej spełnienie nienależnego świadczenia Przy okazji
realizacji obowiązku podatkowego, jako zobowiązania publicznoprawnego i osobistego
świadczenia ściśle związanego z podmiotem podlegającym obowiązkowi podatkowemu.
Podatnik nie ma przecież obowiązku świadczenia nadpłaty, a jej dokonanie na skutek błędu
nie może być uznane za spełnienie świadczenia podatkowego, gdyż wykracza poza ten
obowiązek. Ze swej istoty nadpłata nie ma więc charakteru prawnego zobowiązania
podatkowego”. SN wskazał, że postępowanie dotyczące zwrotu nadpłaty dotyczy
postępowania w sprawie prawa majątkowego, które może zarówno wchodzić w skład
50
Sygnatura akt III AZP 39/95, Lex 24977 41 wspólnoty majątkowej małżeńskiej jak i wchodzić w skład spadku w przypadku śmierci
jednego małżonka. Zatem uprawnienie majątkowe podatnika do zwroty nadpłaty może wejść
do spadku a zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnienie to przechodzi na
spadkobierców. Ponadto nadpłata nie stanowi prawa i obowiązku osobistego ściśle
związanego z osobą spadkodawcy ani też ciężaru publicznoprawnego. W związku z
powyższym SN doszedł do wniosku, że prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku
dochodowego przechodzi na spadkobierców.
3.2. Wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaświadczenia o stanie zaległości
składkowych zbywającego
przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część
związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
W myśl art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa51
nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym
swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe
związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej
staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest
ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy
tym, zgodnie z art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, nabywca nie odpowiada za zaległości
podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu o wysokości zaległości
podatkowych zbywającego, o których mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej.52 W myśl art.
306g § 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości
zaległości podatkowych zbywającego na wniosek zbywającego albo na wniosek nabywcy, za
zgodą zbywającego. W zaświadczeniu tym organ podatkowy określa wysokość zaległości
podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia. Dotyczy to również odsetek za
zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku
od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania
egzekucyjnego.53 Ponadto, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych54, do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art.
51
Tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „Ordynacją podatkową”. Art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej. 53
Art. 306g § 2 i 3 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 – 4 Ordynacji podatkowej. 54
Tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 13 października 1998
r.” 52
42 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa55. Oznacza to, że nabywca
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim
majątkiem solidarnie z podatnikiem także za powstałe do dnia nabycia zaległości składkowe z
tytułu ubezpieczeń społecznych. Trzeba jednakże zauważyć, że powołany art. 31 ustawy z
dnia 13 października 1998 r. nie odsyła wprost do odpowiedniego stosowania art. 306g
Ordynacji podatkowej. Na tym tle powstał spór, czy odpowiednie stosowanie art. 112
Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. oznacza
stosowanie art. 306g Ordynacji podatkowej, na podstawie odesłania z art. 112 § 6 Ordynacji
podatkowej, w sytuacji, gdy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa żąda od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydania zaświadczenia o stanie
z tytułu składek na koncie zbywającego – płatnika składek – mimo, że nabywca nie należy do
kręgu podmiotów, którym – zgodnie z art. 50 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r.
– ZUS udostępnia dane zgromadzone na koncie płatnika składek. Rozstrzygnięcie powyższej
kwestii sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi o zakres odpowiedniego stosowania
norm prawa podatkowego do stosunków prawnych z zakresu ubezpieczeń społecznych, w
tym dopuszczalności odpowiedniego stosowania art. 306g Ordynacji podatkowej z odesłania
do art. 112 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r.
Powyższe było przedmiotem Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2012 r.56,
w której Sąd krytycznie odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r.57, stwierdzając, że to sądy cywilne (sąd pracy i
ubezpieczeń społecznych), nie sądy administracyjne, są właściwe do rozpoznawania odwołań
od decyzji organów ubezpieczeń społecznych wydawanych w sprawach składek na
ubezpieczenia, z wyjątkiem decyzji w sprawach o umorzenie należności składkowych lub w
innych sprawach enumeratywnie wymienionych w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 13
października 1998 r., w których odwołanie nie przysługuje do sądu ubezpieczeń społecznych.
Należy wskazać, że zagadnienie kognicji sądu ubezpieczeń społecznych w sprawach z
odwołań od decyzji ZUS mających za przedmiot odmowy wydania zaświadczeń o
niezaleganiu z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne,
Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych było przedmiotem
55
Tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „Ordynacją podatkową”. Sygn. I UZP 9/11. 57
Sygn. III SA/Wa 615/08 56
43 wcześniejszych uchwał, wyroków i postanowień Sądu Najwyższego.58 W opinii Sądu
Najwyższego żądanie wydania zaświadczeń w sprawach składkowych jest istotne zarówno
dla ustalenia obowiązków odnoszących się do należności lub zaległości składkowych, jak
również dla decyzji wydawanych w zakresie wymierzenia lub poboru składek od podmiotów
odpowiedzialnych za ich powstanie lub zobowiązanych z mocy przepisów ustawowych do ich
spłaty. Dlatego też zaświadczenia o stanach kont ubezpieczonych oraz płatników składek lub
stanach zaległości składkowych, które wymagają uregulowania na rzecz wierzyciela Zakładu
Ubezpieczeń Społecznych, zostały objęte zakresem przedmiotowym stosunku prawnego
ubezpieczenia społecznego, który - na wypadek zbycia przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej przez płatnika pozostającego w zwłoce (zalegającego) z płatnościami
składkowymi - przechodzi z mocy ustawy na nabywcę przedsiębiorstwa ze względu na
potrzebę ochrony wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podstawą tego
solidarnego obowiązku spłaty zaległości składkowych jest art. 31 ustawy z dnia 13
października 1998 r. w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej, który kreuje z mocy prawa
solidarne przystąpienie nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do
obciążających zbywającego długów składkowych, który jako ich płatnik zalega z
płatnościami składkowymi. Słusznie zauważył Sąd, że „ustawowe solidarne zobowiązanie
nabywcy do udziału w uregulowaniu zaległości składkowych obarczających zbywającego
należy do materii zobowiązaniowego obowiązku "składkowego" z zakresu ubezpieczeń
społecznych. W szczególności pomiędzy organem ubezpieczeń społecznych a nabywcą
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który z mocy wymienionych przepisów
prawa staje się podmiotem solidarnie odpowiedzialnym za zaległości (długi) składkowe
zbywającego (płatnika składek na ubezpieczenia społeczne), nie ma relacji władczych, które
byłyby
oparte
na
administracyjnoprawnym
stosunku
podporządkowania
nabywcy
przedsiębiorstwa organowi ubezpieczeń społecznych.” W konsekwencji należy stwierdzić, że
relacje pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a nabywcą przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części zostały objęte stosunkiem z zakresu ubezpieczeń społecznych. Zatem
żądanie nabywcy wydania za zgodą zbywającego zaświadczenia o stanie jego zaległości
składkowych jednoznacznie wynika ze sprawy z zakresu ubezpieczeń społecznych, co
uzasadnia kognicję sądu cywilnego do rozstrzygania spornych spraw w tym zakresie.
58
Por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. II UZP 4/07, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. II
UZP 8/07; wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. II UK 279/06, z dnia 8 października 2009 r.,
sygn. II UK 52/09; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. III UK 117/10. 44 Trafnie zauważył Sąd, że art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. odsyła do
pełnej treści normatywnej art. 112 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odesłanie do art.
306g Ordynacji podatkowej, zawarte w art. 112 § 6 tej ustawy, znajduje zastosowani również
w przypadku wniosków o wydanie zaświadczenia o stanie zaległości składkowych. W
konsekwencji zaświadczenia o stanie zaległości składkowych wymagają wydania decyzji w
sprawach indywidualnych, które kreują granice solidarnej odpowiedzialności nabywcy
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części za zaległości składkowe zbywającego
przedsiębiorstwa dłużnika składkowego, ponieważ na podstawie art. 31 ustawy z dnia 13
października 1998 r. w zw. z art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa nie
odpowiada za zaległości składkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez
zbywającego, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g
Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, że art. 50 ust. 3, 4 i 8 ustawy z dnia 13 października
1998 r. nie wymienia nabywcy przedsiębiorstwa jako podmiotu uprawnionego do dostępu do
informacji o stanie konta zbywającego, oznacza, że dla uzyskania zaświadczenia o
zaległościach składkowych zbywającego potrzebne jest wskazanie innej podstawy prawnej
uzasadniającej takie żądanie nabywcy przedsiębiorstwa, za zgodą zbywającego. Podstawę
taką stanowi odesłanie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. do art. 112 Ordynacji
podatkowej i następnie subodesłanie do art. 306g tej ustawy.
Konkludując należy stwierdzić, że w opinii Sądu Najwyższego na wniosek nabywcy
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, za zgodą zbywającego, Zakład Ubezpieczeń
Społecznych powinien wydać zaświadczenie o stanie zaległości składkowych zbywającego
związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powstałych do dnia nabycia
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
3.3. Zgodność z Konstytucją wyłączenia stosowania metody preferencyjnego obliczania
podatku od skumulowanych dochodów małżonków wobec podatników, których
małżonkowie zmarli w ciągu roku podatkowego, oraz podatników, których
małżonkowie zmarli po upływie roku podatkowego, lecz przed upływem terminu do
złożenia zeznań i nie zdołali podpisać przed śmiercią zeznania podatkowego (wyrok
TK z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03).
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych59, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. małżonkowie
59
Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.” 45 podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istniała
wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogli
być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy
swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot
określonych w art. 26 tej ustawy. W tym przypadku podatek określało się na imię obojga
małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów
małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów)
opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Powyższy przepis formułował dwie zasady. Po pierwsze, każdy małżonek podlegał
odrębnemu opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Po drugie, małżonkowie mieli
możliwość – pod pewnymi warunkami – łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów.
Do warunków tych należało: podleganie przez obydwu małżonków nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu, istnienie między nimi ustawowej wspólności majątkowej,
pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenie przez
małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach wraz z
wnioskiem o wspólne opodatkowanie.
W przypadku łącznego opodatkowania małżonków, którego model oparty został na
zasadzie ilorazu małżeńskiego, podatek obliczany był w taki oto sposób, że dodawało się
dochody małżonków, ustalało się kwotę stanowiącą połowę sumy dochodów małżonków, od
tak uzyskanej kwoty ustalało się podatek, który następnie mnożyło się przez dwa. Powyższa
metoda przynosiła małżonkom znacznie korzyści, gdy istniała między nimi duża różnica w
wysokości osiąganych dochodów, bądź jeden z małżonków takich dochodów w ogóle nie
uzyskiwał. Dwukrotność podatku wymierzanego od połowy sumy dochodów małżonków – na
skutek zastosowania niższej stawki podatkowej – była w takich przypadkach mniejsza od
sumy podatków obliczonych indywidualnie od dochodu każdego z małżonków.
W praktyce powstały jednakże wątpliwości, czy wyłączenie stosowania metody
preferencyjnego obliczania podatku od skumulowanych dochodów małżonków wobec
podatników, których małżonkowie zmarli w ciągu roku podatkowego, oraz podatników,
których małżonkowie zmarli po upływie roku podatkowego, lecz przed upływem terminu do
złożenia zeznań i nie zdołali podpisać przed śmiercią zeznania podatkowego narusza
Konstytucję,
przede
wszystkim
zasadę
demokratycznego
państwa
prawnego
urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i wynikającą z niej zasadę zaufania
46 obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz konstytucyjne zasady ochrony i
opieki Rzeczypospolitej Polskiej nad małżeństwem i rodziną.
Powyższe było przedmiotem wyroku TK z dnia 4 maja 2004 r.60, w którym wyrażony
został pogląd, że omawiana regulacja, „w zakresie w jakim pozbawia prawa do określenia
wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność
majątkowa:
1) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego
małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;
2) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego
małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania
rocznego,
jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
Jak zauważył TK, łączne opodatkowanie dochodów przez małżonków nie stanowi
wyjątku od znajdującej odzwierciedlenie w powszechności opodatkowania zasady
sprawiedliwości podatkowej, lecz jej konsekwencję. Stąd też określone w art. 6 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. sytuacje, w przypadku wystąpienia których łączne opodatkowanie nie jest
dopuszczalne, nie mogą być kształtowane przez ustawodawcę z zastosowaniem reguł
określających relację „zasada – wyjątek”. Zatem nie mogą być one rozpatrywane według
standardów właściwych dla kontroli konstytucyjności ulg i przywilejów podatkowych
mieszczących się w granicach swobody ustawodawcy. Zgodnie z zasadą sprawiedliwości
podatkowej, zarówno sama możliwość łącznego opodatkowania małżonków, jak i
warunkujące ją okoliczności wymienione w ustawie, muszą uwzględniać kryterium zdolności
podatkowej. Z tego punktu widzenia wymóg pozostawania przy życiu po upływie roku
podatkowego przez oboje małżonków i wspólne złożenie przez nich zeznania podatkowego
należy uznać za dyskryminujące kryterium prowadzące do niesprawiedliwego zróżnicowania
sytuacji podatników. Ponadto łączne opodatkowanie dochodów nie następuje z mocy ustawy,
ale na wniosek małżonków. Dla tego wniosku ustawa wymaga szczególnej formy tj.
wyrażenia nie tylko na piśmie, ale w szczególnym dokumencie, jakim jest wspólne zeznanie
roczne. Warunek ten nie może zostać spełniony przez podatników, których małżonkowie
zmarli w trakcie trwania roku podatkowego. Śmierć małżonka stanowi zatem kryterium
zróżnicowania sytuacji owdowiałych podatników. W opinii TK w sytuacji gdy jeden z
małżonków umiera, odmawianie tego prawa małżonkowi pozostałemu przy życiu z uwagi na
60
K 8/03. 47 okoliczność, że związek małżeński nie trwał przez cały rok podatkowy, a w konsekwencji
również ze względu na niemożność złożenia wspólnego wniosku w rocznym zeznaniu
podatkowym, stanowi przejaw nadmiernego rygoryzmu. Trzeba zauważyć, że status
podatnika nie zależy w tym wypadku od jego zachowania, czy sposobu wykonania
obowiązków związanych z obliczaniem i uiszczaniem podatku, ale od zdarzenia losowego,
jakim jest śmierć małżonka. Podatnik nie ma ani żadnego wpływu na fakt wystąpienia tego
zdarzenia, ani też możliwości przewidzenia chwili, w której ono nastąpi. Tymczasem z zasady
demokratycznego państwa prawnego wynika zakaz takiego stanowienia prawa, które może
być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć bowiem poczucie względnej
stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na
niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili
ich podejmowania.61 Powyższe wiąże się niewątpliwie z bezpieczeństwem prawnym
obywateli. Umożliwia ono przewidywalność działań organów państwa, ale także
prognozowanie działań własnych.62 W momencie rozpoczynania roku podatkowego
małżonkowie zakładają, że będą mieli prawo do łącznego opodatkowania i w oparciu o to
założenie planują swoje finanse, w tym wielkość osiąganych dochodów i inwestycje.
Tymczasem, z uwagi na przyjęte w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu
obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. rozwiązanie, tj. w zakresie prawa do określenia
wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, takie prognozowanie jest
obarczone ryzykiem i może wywoływać nieprzewidziane negatywne skutki finansowe. W
tym wypadku znajomość kwestionowanych przepisów ustawy nie tylko nie stanowi
wystarczającego instrumentu zapewniającego jednostce bezpieczeństwo prawne, ale wręcz
przyczynia się do wzrostu obaw o utratę bądź zachwianie ekonomicznych podstaw buty
rodziny po śmierci małżonka. Ponadto warto zauważyć, że ustawodawca nie stworzył
rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby zabezpieczenie się w sferze podatkowej
małżonków na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest śmierć jednego z nich.
Nie istnieje żaden tryb, ani procedura, która pozwalałaby małżonkom przed upływem roku
podatkowego (a więc przed śmiercią małżonka) złożyć wniosek o wspólne opodatkowanie. W
orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje przekonanie, że obydwoje małżonkowie
muszą żyć w chwili składania zeznania podatkowego63, co tylko potwierdza, że ustawa z dnia
61
Por. wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01. Por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. 3/00. 63
Por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. I SA/Wr 1909/96, wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r.,
sygn. I SA/Wr 792/97. 62
48 26 lipca 1991 r. nie dawała możliwości małżonkom wyrażenia woli poddania się łącznemu
opodatkowaniu w innej formie i czasie, niż składając zeznanie roczne.
TK zauważył również64, że rodzina jest wartością konstytucyjną podlegającą nie tylko
ochronie, ale i opiece państwa, co niesie za sobą potrzebą uzasadnienia tworzenia takich
regulacji prawnych, które zmniejszają ryzyko zachwiania, czy wręcz przyczyniają się do
wzmocnienia ekonomicznych podstaw bytu rodziny niepełnej, która w wyniku śmierci
jednego z małżonków poniosła trwałą stratę. Trzeba uwzględnić fakt, że pozostający we
wspólnocie majątkowego małżonkowie, licząc na skorzystanie z zasady łącznego
opodatkowania, mogą w ten sposób ukształtować swoje obowiązki w zakresie przyczyniania
się do dobra rodziny, że w ich ramach jeden z małżonków koncentruje się przede wszystkim
na przynoszącej korzyści całej rodzinie pracy zarobkowej, drugi zaś bierze na siebie ciężar
prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i wychowania dzieci. W takich sytuacjach,
sprzyjających pomyślności rodziny, ale będących źródłem powstawania dużych dysproporcji
w wysokości uzyskiwanych przez małżonków dochodów, śmierć jednego z małżonków może
poważnie zachwiać sytuacją finansową rodziny, zwłaszcza gdy na utrzymaniu podatnika są
małoletnie dzieci. W efekcie, z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r.
w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., w przypadku zdarzenia
powodującego „powstanie” rodziny niepełnej, doszłoby do bezpośredniego wpływu na
pogorszenie sytuacji finansowej pozostałego przy życiu małżonka i pozostałych na jego
utrzymaniu członków rodziny.
W zakresie podatników, których małżonkowie umarli po upływie roku podatkowego,
ale przed złożeniem zeznania podatkowego, trzeba dodatkowo wskazać, że śmierć jednego z
małżonków nie może mieć żadnego retrospektywnego wpływu na strukturę i wysokość
osiągniętych dochodów oraz poniesionych wydatków w ciągu minionego roku podatkowego.
Jednakże wskutek przyjętych regulacji zdarzenie to determinuje wysokość zobowiązań
podatkowych obojga małżonków z tytułu dochodów uzyskanych w całym minionym roku.
Niezgodność omawianej regulacji jest tym bardziej wyrazista, że w jej następstwie podatnicy,
którzy pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, nie mają żadnych
możliwości takiego doraźnego pokierowania swoim działaniem, które mogłoby jeszcze
wpłynąć na wysokość podatku wyliczonego indywidualnie od ich dochodów zaplanowanych
wszak i osiągniętych w czasie trwania ustroju ustawowej wspólności majątkowej.
64
K 8/03. 49 Z uwagi na powyższe TK w wyroku z dnia 4 maja 2004 r.65 stwierdził, że art. 6 ust. 2
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. „w
zakresie w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy
dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa:
1) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego
małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;
2) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego
małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania
rocznego,
- jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
65
Sygn. K 8/03. 50 4. Nadpłata podatku, odliczenie i zwrot podatku, przeniesienie ciężaru
dowodu.
4.1. Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.
ograniczenia prawa do odliczenia przy zakupie paliwa przeznaczonego dla
niektórych
samochodów
używanych
w
ramach
działalności
gospodarczej
podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednym z przełomowych wyroków w sprawie podatku od towarów i usług był wyrok
TSUE z dnia22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Wyrok ten dotyczył
ograniczenia prawa do odliczenia przy zakupie paliwa przeznaczonego dla niektórych
samochodów używanych w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. Odnosił się do przepisów szóstej dyrektywy Rady
77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku66, ale znajduje odpowiednie
zastosowanie do regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.67
Jak zauważył TSUE artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w sposób jednoznaczny
ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku
VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi
są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu.
Powyższe stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Jednakże
zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe
przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili
wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym
przepisie. Odpowiednikiem tego przepisu jest. art. 176 akapit 2 Dyrektywy 112. Prawo do
utrzymania przez państwa członkowskie wyłączeń prawa do odliczenia i brak możliwości
wprowadzania nowych ograniczeń nazywane jest w doktrynie kluzulą standstill. Celem
przyjętego rozwiązania jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia
przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT –
66
67
Dz.U.UE.L. z 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm., zwana dalej „szóstą dyrektywą.” Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą 112.” 51 utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa
rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie
szóstej dyrektywy. Przy tym uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na
mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie
tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu
tej dyrektywy.68 Klauzula „standstill” nie ma na celu umożliwienia nowym państwom
członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z
przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej
dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Zdaniem TSUE
uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym
porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi
samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze
stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana
ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit
drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym
dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zatem w ustawie z dnia 11 marca 2004
r. o podatku od towarów i usług69 nie można było wprowadzić dalej idących ograniczeń w
prawie do odliczenia niż te, które istniały dotychczas, tj. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.70 W konsekwencji TSUE orzekł, że
„artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w
sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji
tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących
ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie
paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu,
zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami
ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te
ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.
Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie
68
Por. wyroki TSUE: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji; z dnia 11
września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World. 69
Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. 70
Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. 52 zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób,
który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed
tym dniem.” Powyższy wyrok doprowadził do rozszerzenia zakresu odliczeń podatku
naliczonego od nabycia paliwa do samochodów osobowych, ale również od nabycia samych
samochodów (importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia). Trzeba wyraźnie podkreślić, że w
świetle powyższego wyroku, jeżeli w jakimkolwiek stanie prawnym (przed dniem 1 maja
2004 r., w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. albo od dnia 22 sierpnia
2005 r.) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to będzie mu
przysługiwało także obecnie.71
Wyrok TSUE wymusił na polskim ustawodawcy obowiązek zmiany przepisów ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu nabycia
samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o
dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zmiany te (art. 86a i art. 88a)
miały pierwotnie wejść w z dniem 1 stycznia 2013 r. Jednakże decyzją Wykonawczą Rady z
dnia 27 września 2010 r.72 Polska otrzymała zgodę na wprowadzenie ograniczeń do dnia 31
grudnia 2013 r.
4.2. Metody wykładni przepisów prawa podatkowego
na przykładzie orzeczeń
dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym.
Przy okazji podejmowania uchwały w składzie 7 sędziów przez Naczelny Sąd
Administracyjny w Warszawie z dnia 13 lipca 2009 r.73 dotyczącej nadpłaty w podatku
akcyzowym, został wyraźnie określony prymat wykładni językowe, jako podstawowy rodzaj
wykładni, jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym. Ponadto z omawianego
orzeczenia wynika wyraźnie, że zdaniem NSA prawo podatkowe jako cześć prawa
publicznego stanowi odrębną i samoistną gałąź prawną, a pojęcia ukształtowane na gruncie
jednej z dziedzin prawa prywatnego jaką jest prawo cywilne nie mogą być w niej wprost
stosowane.
Omawiane rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku sporu jaki zaistniał pomiędzy
Elektrownią
P.A.K. S.A (zwana dalej spółką) a Dyrektorem Izby Celnej dotyczącym
powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku powstałego sporu należało przede
71
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku TS z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07. Nr. 2010/581/UE. 73
Sygn. akt I FPS 4/09, Lex nr 504053. 72
53 wszystkim rozstrzygnąć dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła interpretacji art. 6 ust. 5
ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, oraz jego sprzeczności z art. 21 ust.
5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji
wspólnotowych
przepisów
ramowych
dotyczących
opodatkowaniu
produktów
energetycznych i energii elektrycznej. Należy zauważyć, że aktualnie w zakresie podatku
akcyzowego obowiązuje nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym74, co
nie zmienia jednak faktu, że tezy wynikające z omawianej uchwały są nadal w dużej mierze
aktualne. Zgodnie z art. 6 ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. momentem powstania
obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej jest jej dzień wydania. Zdaniem
spółki sformułowanie to było sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy, która wskazuje, że jako
podatników podatku akcyzowego uznaje się dystrybutorów lub redystrybutorów energii
elektrycznej a jako moment powstania obowiązku podatkowego uznaje się moment dostawy
energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z powyższym spółka doszła do
przekonania, że leżeli nie jest ona dystrybutorem ani redystrybutorem energii, tylko jej
producentem, zapłacony podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi
jako, że w wyniku jego zapłacenia doszło do nadpłaty. Spółka, wyraziła zdanie, że przepis
Dyrektywy nie został w sposób prawidłowy implementowany do systemu prawnego a z
drugiej strony jest on na tyle bezwarunkowy i precyzyjny, że powinien znaleźć bezpośrednie
zastosowanie.
Drugi zarzut spółki powstał na tle interpretacji instytucji zwrotu nadpłaty podatku,
uregulowanej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem spółki
instytucja ta w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z
Kodeksu Cywilnego. Wskazano, że „Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organom
podatkowym instrumentów do oceny, jaki podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z
tytułu nienależnej wpłaty podatku, to jest czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez
podatnika w ramach stosunków cywilnoprawnych uwzględnia koszt podatku”.
W omawianej uchwale NSA wskazał, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie
ugruntowany jest pogląd, według którego to wykładnia językowa jest podstawową metodą
wykładni, jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie,
należało dokonać wykładni przepisu zawierającego ustawową definicję nadpłaty. Zgodnie z
art. 72 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub
nienależnie nadpłaconego podatku. Poza przesłanką zapłaty podatku w kwocie wyższej niż
74
Tekst jednolity Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626. 54 wymagana, lub zapłacie podatku w sytuacji, w której w ogóle nie jest on wymagany, nie
wynikają z art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. żadne inne przesłanki, które są
konieczne do zaistnienia nadpłaty. W związku z powyższym na gruncie wykładni językowej,
nie jest możliwe dopatrzenie się żadnej innej przesłanki, która warunkuje powstanie nadpłaty
w podatku.
Ponadto zdaniem NSA omawiany przepis Ordynacji podatkowej formułuje
kompetencje organu administracji publicznej, tak dalece jasno i kategorycznie, że nie ma
potrzeby odwoływanie się do innych metod wykładni, a tym bardziej do „swoistego
prawotwórstwa przez dodawanie do ustawowej definicji dodatkowej przesłanki, której
ustawodawca nie wprowadził, mimo że mógł”. W takiej sytuacji nie jest możliwe
posługiwanie się innym rodzajem wykładni a niżeli wykładnia językowa. Zwłaszcza brak jest
w tym przepisie, a także w innych przepisach prawa podatkowe przesłanki „zubożenia”
podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Strony w procesie sądowym, w wyniku
którego zostało zadanie pytanie prawne do NSA, powoływały się na wyrok Trybunału
Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akr P 7/00. W wyroku tym Trybunał
Konstytucyjny wskazał, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to
podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć również zastosowanie w prawie podatkowym.
Trybunał konstytucyjny orzekł ponadto, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która
go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tej
osoby. Jednakże NSA nie podziela poglądu TK o możliwości zastosowania podstawowych
pojęć prawa cywilnego w prawie podatkowym. Pojęcia ukształtowane w ramach dziedziny
prawa prywatnego nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w ramach prawa
publicznego. NSA wyraźnie zaznaczył, że nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem
majątkowych o charakterze cywilnoprawnym. Ponadto wskazano, że „przenoszenie
cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia do wykładni definicji ustawowej jasno
sprecyzowanej w prawie podatkowym nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji,
ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków,
przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy
wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek”. Idąc dalej NSA zwrócił
uwagę, że wyrok TK zapadł w wyniku rozpatrywania innej sytuacji prawnej a co za tym idzie
stosowanie analogii w prawie podatkowym, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych
dla podatnika.
55 Kolejnym ważnym aspektem, na który zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały
NSA z dnia 13 lipca 2009 r. to brak możliwości różnicowania rozumienia art. 72 § 1
Ordynacji podatkowej w zależności od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o
stwierdzenie nadpłaty. W obowiązującym prawie podatkowym brak jest przepisu, który
ograniczałby stosowania instytucji stwierdzenia nadpłaty, w stosunku do wybranych
podatków. W związku z powyższym stwierdzenie nadpłaty jest również możliwe w
przypadku podatku akcyzowego. Powyższe twierdzenia, pomimo zmiany ustawy o podatku
akcyzowym po wydaniu uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r. są nadal aktualne w
orzecznictwie NSA. W wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2012 r.75 również wskazano, że art.
72 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający ustawową definicję nadpłaty podatku, według
której nadpłatą jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie
podatkowe lub zapłata podatku pomimo braku takiego zobowiązania, nie formułuje żadnych
dodatkowych przesłanek zwrotu nadpłaty. Podkreślono po raz kolejny, że regulacja nadpłaty
podatku ma również zastosowanie w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku
akcyzowego.
Jak wskazano również w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2012 r. ustawodawca w
art. 77 Ordynacji podatkowej, w sposób klarowny przewiduje obowiązek zwrotu nadpłaty, i
przy tym brak jest przepisów, które ograniczałyby zwrot nadpłaty, zatem jeżeli doszło do
nadpłaty podatku akcyzowego, to obowiązkiem organów administracji publicznej jest zwrot
tej nadpłaty.
W tym miejscu wskazać jednak należy, na istotną w rozpatrywanym przypadku
uchwałę całej izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r.76, w tezie której zaznaczono, że „w
rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu
sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu
uszczerbku majątkowego”. W uzasadnieniu uchwały w pierwszej kolejności wskazano, że
zdaniem całej izby NSA w art. 72 Ordynacji podatkowej ani też w żadnym z innych
przepisów tej ustawy, ustawodawca nie zamieścił realnej definicji pojęcia „nadpłaty” a art. 72
ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na konkretne stany faktyczne, których stwierdzenie
prowadzi do powstania nadpłaty podatku. Jednym z tych stanów faktycznych jest sytuacja
określona w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według, którego do nadpłaty podatku
75
76
Sygn. akt I GSK 741/10, Lex nr 1113194 Sygn. akt I GPS 1/11, Lex nr 824345. 56 dochodzi w sytuacji, w której podatek został nadpłacony lub zapłacono go nienależnie.
Zdaniem NSA „w treści art. 72 § 1 pkt 1 uwzględniono jedynie jeden aspekt relacji pomiędzy
podmiotami stosunku prawnopodatkowego prowadzącej do powstania nadpłaty - zapłatę
podatku nadpłaconego lub nienależnego. Przesunięcie kwoty nadpłaty do majątku
publicznego, powstające wskutek nadpłaty, następuje "kosztem" tego, z czyjego majątku
zapłacono nienależny podatek”. Idąc dalej, skoro art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie
zawiera legalnej definicji „nadpłaty” to możliwe jest doprecyzowanie tego pojęcia w drodze
wykładni. Punktem wyjścia przy wydanym w uchwale rozstrzygnięciu stanowił fakt, że
podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym i z
reguły bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowanie spoczywa nie na podatnikach lecz na
konsumentach – nabywcach towaru. W takiej sytuacji zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym
nie powinien następować w sytuacji, gdy podatnik ubiegający się o taki zwrot w
rzeczywistości nie poniósł ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Ponieważ wartość jest
wliczona w cenę towaru, to nie podatnik a konsument ponosi ciężar zapłaty tej daniny.
Jednakże zdaniem pełnej izby NSA, pełne uregulowanie instytucji nadpłaty podatku w
Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność odwoływania się do instytucji prawa
cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex
specialis
w
stosunku
do
przepisów
Kodeksu
cywilnego
regulujących
instytucje
bezpodstawnego wzbogacenia. Jednak powyższe nie oznacza automatycznie, że art. 72 § 1
pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować bez wzgląd na fakt zubożenia podatnika,
który domaga się zwrotu nadpłaty podatkowej. Jak wskazał NSA w uchwale pełnej izby
„instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi
realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na
podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania
przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały
wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie
okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes
podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji
majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony
podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na
skutek zapłaty podatku”. Jeżeli zatem podatnik, który domaga się zwrotu nadpłaty podatku,
nie poniósł ekonomicznego ciężaru, związanego z zapłata tego podatku, to wówczas „odpada
konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego
57 podatnika”. W związku z powyższym, pełna izby NSA, odniosła się swoim orzeczeniu do
zagadnienia dopuszczalnych metod wykładni przepisów prawa podatkowego. W uchwale z
dnia 22 czerwca 2011 r. wskazano, że wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji
podatkowej prowadzi do wniosku brak jest potrzeby wykazywania, że podatnik doznał
zubożenia, jednak w pewnych przypadkach takie odczytanie normy wynikającej z tego
przepisu nie może następować z użyciem wyłącznie tej metody wykładni. Podkreślono
jednocześnie, że na gruncie prawa podatkowego podstawowym sposobem wykładni jest
wykładnia językowa i przy tym nie jest dopuszczalne w zakresie określania obowiązków
ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych posługiwanie się metodami wykładni
pozajęzykowej. Jednak w kontekście art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zachodzi
konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także
systemowe. Zaznaczono, że Sąd zobowiązany do weryfikacji czy zachodzi zgodność
pomiędzy efektami wykładni językowej z normami wynikającym z konstytucji RP. Jeżeli
powstaje tego rodzaju niezgodności to w oparciu o pozajęzykowe metody wykładni, Sąd
powinien podjąć próbę eliminacji tej niezgodności. Do takiej właśnie sytuacji doszło w
przypadku interpretacji art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pełna izba
NSA doszła do wniosku, że w rozumieniu tego przepisu nie jest nadpłatą kwota podatku
akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją
uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
W zakresie metod wykładni w uchwale NSA podkreślono, że „użycie pozajęzykowych
metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania
miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa”. Jednak wobec
braku wyczerpującej definicji legalnej pojęcia nadpłaty, zachodzi potrzeba odtworzenia
normy
regulującej
to
zagadnienie
bezpośrednio
na
podstawie
innych
regulacji
obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. NSA podkreślił
również, że dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od
wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik, dlatego również, że
„wykładnia językowa bowiem nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób
rażący normy Konstytucyjne RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej
instytucji prawnej”.
Na
przykładzie
powyższej
cytowanych
orzeczeń
widać
jednoznacznie,
że
orzecznictwo NSA dopuszcza możliwość odstąpienia od językowej metody wykładni, nawet
58 w sytuacji, w której da się z niej odczytać jednoznaczną normę prawną i posiłkowanie się
pozajęzykowymi metodami wykładni.
4.3. Pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów
i usług, nabywającego towar czy usługę, od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z
kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo
została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.
W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r.77 Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał o
zgodności z konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym78 oraz § 54 ust. 4 pkt 2a
rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym79. Trzeba zauważyć, że rozporządzenia z dnia
22 grudnia 1999 r. obowiązywało od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 26 marca 2002 r. a
rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. obowiązywało od dnia 1 lutego 1996 r. do 1
stycznia 1998 r.
W myśl § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w przypadku gdy
wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy80 faktury te i dokumenty celne nie
stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu
podatku naliczonego. Natomiast § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.
stanowił, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy81
faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem
wnioskującego, przytoczone przepisy były niezgodnie z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1
Konstytucji RP. Podniesione, że powołane przepisy bez podstawy ustawowej pozbawiały
podatnika prawa do doliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji, gdy został on
zapłacony przez drugą stronę umowy. Ponadto skarżący zarzucał powołanym przepisom, że
zostały wydane bez upoważnienia ustawowego, a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1
77
Sygn. akt 22/03, Lex 11019. Dz. U. Nr 109, poz. 1245, zwane dalej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r. 79
Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm., zwane dale rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 1995 r. 80
ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. 1993 r. Nr
11, poz. 50, zwana dalej ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. 81
ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. 78
59 Konstytucji. Jak zauważył TK ustalenia znaczenia zaskarżonego przepisu „może nastąpić
tylko w nawiązaniu do treści art. 33 ust. 1 w związku z art. 19 i innymi przepisami ustawy w
brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia, tj. w dniu 22 grudnia 1999
r. Artykuł 33 ust. 1 ustawy stanowi, iż: "w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka
organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo
uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty
także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została
zwolniona od podatku". Przy czym zaskarżony przepis rozporządzenia skierowany jest do
podatników podatku od towarów i usług o kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli
podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo
to sprzedali im ten towar lub usługę, wliczając podatek i wystawiając fakturę.
W rozpatrywanej przez TK sprawie chodziło o sytuacje, w której kontrahent dowiaduje się
o zakazie odliczania świadczenia zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. po
odliczeniu podatku naliczonego co w konsekwencji rodzi odpowiedzialność karnoskarbową
oraz obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Sankcja ta odnosi się zatem do
kontrahenta takiego wystawcy faktury, który wprowadził w błąd kupującego ze względu, na
to, że faktura wyglądała na prawidłowo wystawioną. W związku z omawianym przepisami
rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz z dnia 21 grudnia 1995 r. nastąpiło
bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienia całego ryzyka na kontrahenta. Powyższe
nastąpiło jednak nie w drodze ustawy a rozporządzenia, a jak zauważył TK „tylko ustawa
może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia
dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do
sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w
ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu
kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie,
mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim
kształtowało cenę, za jaką nabyli towar”.
W związku z powyższym TK uznał, że przepis art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. w oparciu który zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń z dnia 22 grudnia
1999 r. oraz z dnia 21 grudnia 1995 r. są niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji.
4.4. W sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług dla danej kategorii
podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia
60 podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem
skorzystania z mniej uciążliwych warunków zwrotu – wyrok ETS z dnia 10 lipca
2008 r.
W myśl art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków
obrotowych82 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie
do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny
towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji
i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, a każda transakcja podlega
podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka
ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej
poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów, a wspólny system podatku od towarów
i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Zgodnie z
przepisami szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych –
wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku83,
podatnik stosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego
podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku
w stosunku, do którego w tym samym okresie zaistniało prawo do odliczenia i może być
wykonane (art. 18 ust. 2 akapit pierwszy), natomiast w przypadkach, gdy za określony okres
rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa
członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę, albo przenieść nadpłatę na następny okres
rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nie warunki (art. 18 ust. 4 akapit pierwszy). W myśl
art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, Rada może upoważnić każde z państw członkowskich do
wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów
niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia
niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte
w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie
mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego
osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Polskie prawo krajowe przewiduje, że w
przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty
82
83
Dz.U. 71, s. 1301, zwanej dalej „pierwszą dyrektywą”, Dz.U. L 145, s. 1, z późn. zm., zwanej dalej „szóstą dyrektywą” 61 podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za
następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, a zwrot różnicy podatku
następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność
zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć
ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia
11 marca 2004 r.). Art. 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi natomiast, że podatnicy
podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed
dniem
dokonania
pierwszej
wewnątrzwspólnotowej
dostawy
lub
pierwszego
wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu
rejestracyjnym o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. W przypadku
podatników rozpoczynających wykonywanie czynności oraz tych, którzy rozpoczęli
wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem
zawiadomienia, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE84, termin zwrotu
różnicy podatku wydłuża się do 180 dni. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży
w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje
bankowe na kwotę 250 000 zł85. W stosunku do nowych podatników zasady i terminy zwrotu
określone w art. 87 ust. 2–6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy
następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał
deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu
państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.
W zakresie powyższych przepisów do ETS złożony został wniosek o wydanie
orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu dokonania ich wykładni. Wniosek ten został
złożony w ramach sporu między A. Sosnowską (zwaną dalej „skarżącą”) a Dyrektorem Izby
Skarbowej
we
Wrocławiu
Ośrodek
Zamiejscowy
w Wałbrzychu
(zwanym
dalej
„Dyrektorem”) w przedmiocie wniosku o zwrot nadwyżki podatku od wartości dodanej
zapłaconego przez skarżącą. Trybunał dokonał wykładni w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r.
Pierwsze z pytań prejudycjalnych dotyczyło kwestii, czy art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu
jak to sporne w sprawie przed sądem krajowym, które – celem umożliwienia kontroli
niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża
z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od towarów i
84
85
Zwani dalej „nowymi podatnikami”, Zwane dalej „kaucją”. 62 usług, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu
nadwyżki podatku od towarów i usług danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję
w kwocie 250 000 PLN. ETS zaznaczył na wstępie, że prawo do odliczenia stanowi
integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie może być
ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do
całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Mając na uwadze fakt, że
przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określające tryb zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki
tego podatku przewidują, że celem dokonania tego zwrotu organ podatkowy dysponuje
terminem 60 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od towarów i
usług, lecz że termin ten zostaje wydłużony do 180 dni – jak to miało miejsce w stosunku do
skarżącej w sprawie przed sądem krajowym – w przypadku nowych podatników, którzy nie
złożyli „kaucji” w rozumieniu art. 97 ust. 7 tej ustawy, Trybunał stwierdził, że tryb zwrotu
nadwyżki zapłaconego podatku od wartości dodanej narzucony nowym podatnikom jest
bardziej uciążliwy niż ten, któremu podlegają inni podatnicy. ETS wskazał ponadto, że
państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które
umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu
zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim
jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W ocenie
Trybunału, art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. znajduje zastosowanie do nowych
podatników w sposób generalny i prewencyjny, przy czym nie mają oni możliwości
wykazania braku ryzyka oszustwa lub unikania opodatkowania, a ponadto nie wydają się być
zgodne z warunkiem wynikającym z orzecznictwa, zgodnie z którym zwrot nadwyżki
podatku od wartości dodanej winien nastąpić w rozsądnym terminie. W zakresie
przewidzianej w art. 97 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla nowych podatników
możliwości złożenia kaucji celem skorzystania ze zwykłego, 60-dniowego terminu na
uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, to możliwość ta nie podważa
poprzedzających rozważań, ponieważ kaucja ta nie jest proporcjonalna ani do podlegającej
zwrotowi kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług, ani do ekonomicznego znaczenia
podatnika, a złożenie takiej kaucji może wręcz powodować znaczne ryzyko finansowe dla
przedsiębiorstw, które dopiero rozpoczęły działalność i mogą w związku z tym nie
dysponować znacznymi zasobami. W związku z powyższym, w zakresie pytania pierwszego
Trybunał orzekł, że „art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy oraz zasada proporcjonalności
sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sądem
63 krajowym, które – celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu
opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia
przez podatnika deklaracji na podatek VAT, termin, którym dysponuje krajowy organ
podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT danej kategorii podatników,
chyba że wniosą oni kaucję w kwocie 250 000 PLN.”
Drugie pytanie prejudycjalne dotyczyło kwestii, czy przepisy art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. można uznać za „specjalne środki stanowiące odstępstwo” służące
zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania
w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy. ETS orzekł, że z akt sprawy nie wynika, aby
Rada zezwoliła na przepisy sporne w sprawie przed sądem krajowym jako na specjalne środki
stanowiące odstępstwo od szóstej dyrektywy. Wobec powyższego Trybunał orzekł, że
przepisy, takie jak te sporne w sprawie przed sądem krajowym, nie stanowią „specjalnych
środków stanowiących odstępstwo” służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw
podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.
4.5. Spór wokół pojęcia nadpłaty i oprocentowania wpłaconych przez podatnika odsetek,
w przypadku jej powstania.
Wiele rozbieżności w praktyce organów podatkowych w ostatnich latach związanych
było z kwestią
oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, w sytuacji
zwrotu nadpłaty podatku wraz z wpłaconymi przez podatnika odsetkami za zwłokę, w
związku z uchyleniem lub zmianą decyzji określającej to świadczenie.
Niejednolita praktyka miała miejsce w związku z treścią art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 i
2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r. Zgodnie z
ówczesnym art. 72 § 1 pkt 1, za nadpłatę uważano kwotę nadpłaconego lub nienależnie
zapłaconego podatku. Spór dotyczył zakresu semantycznego pojęcia „nadpłaty”. Organy
podatkowe często stały na stanowisku, że w przypadku zwrotu nadpłaty podatku wraz z
wpłaconymi przez podatnika odsetkami za zwłokę, oprocentowaniu - na podstawie powyżej
wskazanych przepisów – podlegać miała tylko kwota odpowiadająca zaległości podatkowej.
Łączenie definicji nadpłaty z pojęciem podatku wykluczało, w przekonaniu organów
podatkowych, możliwość zaliczenia do niej kwot uiszczonych jako odsetki za zwłokę.
Wskazywano, że odsetki te są inną kategorię prawną, gdyż są wynikiem niewykonania w
terminie zobowiązania podatkowego. Podkreślano, że odsetki pełnią rolę akcesoryjną
64 (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania
roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego.
W Ordynacji podatkowej nie określono legalnej definicji nadpłaty. Jednakże instytucja
ta jest szeroko omówiona w doktrynie i orzecznictwie. Istota nadpłaty polega na tym, że
podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo
płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Oznacza to, że
nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa
w ogóle nie powinno mieć miejsca – wtedy mamy do czynienia z tzw. świadczeniem
nienależnym, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to
wynikać z treści obowiązującego prawa – wtedy mamy do czynienia ze świadczeniem
nadpłaconym. Stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała
nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik
istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej.86.
A zatem istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik
wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek87.
Wpłaty dokonywane przez podatników które charakteryzują się powyższymi cechami, są
nadpłatami podatku. Ustalenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku, powinno
być każdorazowo ustalane w konkretnym przypadku. Należy bowiem podkreślić, że brak
ustalenia, co było powodem uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż
należna, nie pozwala na określenie, czy w danym przypadku doszło do powstania nadpłaty
podatku.
Podatnicy – jako uczestnicy sporu podkreślali, że władze publiczne mają obowiązek
wyrównania szkody powstałej na skutek ich poprzez brak oprocentowania nienależnie
zapłaconych odsetek za zwłokę, zostali pozbawieni możliwości dochodzenia korzyści, które
mogliby
odnieść,
gdyby
nie
zdarzenia
wyrządzające
szkodę
(lucrum
cessans).
Argumentowano, że w związku z konstytucyjną zasadą państwa prawnego oraz wywodzonej
z niej zasady zaufania obywateli do państwa, państwo ma zakaz czerpania korzyści z
bezprawnych działań organów państwowych. Korzyść państwa miała polegać na
dysponowaniu nienależnie pobranymi kwotami odsetek za zwłokę przy jednoczesnym braku
wyrównania szkody podatnika w drodze oprocentowania tychże kwot.
86
87
Wyrok WSA z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 908/11, Wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. I GSK 787/11, 65 W sprawie powyższego sporu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z
dnia z dnia 21 lipca 2010 r.88, potwierdzając, że prawo do oprocentowania nadpłaty
przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem
nieważności decyzji wymienionych w art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zawsze
wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki
naliczane są od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji
(por. art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
2002 r.). Obowiązek zapłaty odsetek nie jest też uzależniony od zgłoszenia przez
uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego bez cienia wątpliwości jest prawidłowy.
Wprowadzona instytucja nadpłaty w założeniu ustawodawcy ma służyć naprawieniu szkody,
jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z
obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku. Utrata korzyści w przypadku podatnika,
związana jest z faktem pozbawienia go możliwości korzystania ze środków pieniężnych,
które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i
odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik
mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.
Skutkiem wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego było dodanie do Ordynacji
podatkowej przepisu, który expressis verbis stanowi, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości
podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na
poczet odsetek za zwłokę. Kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez urząd
skarbowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu przez organ
odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej staje się jednorazową
nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i podlega w całości zwrotowi wraz z
oprocentowaniem89.
4.6. Żądanie zwrotu nadpłaconego podatku w przypadku, gdy podatnik nie poniósł
ekonomicznego ciężaru podatku.
Zgodnie z art. 72.§ 1. Ordynacja podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:
1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
88
89
SK 21/08 wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. III RN 29/01, 66 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w
art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich
odpowiedzialności
podatkowej
lub
decyzji
ustalającej
wysokość
zobowiązania
podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od
należnej.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy związane z instytucją nadpłaty,
należy zastanowić się, czy można mówić o nadpłacie kwoty podatku w sytuacji, w której ten
kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego? Debata na temat zasadności
żądania zwrotu nadpłaconego podatku w przypadku, gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego
ciężaru podatku była niezwykle burzliwa w ostatnich latach. Jak podkreślała część doktryny,
stosowanie w takim przypadku literalnej wykładni przepisów dotyczących nadpłaty prowadzi
do tego, że jest ona sprzeczna z konstytucyjną zasadą słuszności i sprawiedliwości.
Powyższy spór zaognił się w związku z masowym występowaniem przez polskie
elektrownie o zwrot zapłaconej przez nie akcyzy w okresie od 1 stycznia 2006 do 1 marca
2009 r. Batalię zapoczątkował, korzystny dla elektrowni wyrok Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r.90, który uznał, że polskie przepisy były niezgodne z
prawem unijnym, bo nakładały obowiązek podatkowy na producentów, a nie dystrybutorów.
Organy podatkowe jednak stale odmawiały dokonania zwrotu, ze względu na fakt, że
ostatecznie ciężar tego podatku ponieśli w rachunkach za prąd konsumenci. Organy
podatkowe zwracały uwagę, że w przypadku uwzględnienia wniosków o zwrot nadpłaconego
podatku, społeczeństwo dwukrotnie ponosiłoby ciężar podatkowy, co oznacza, że producent,
który nie poniósł ciężaru ekonomicznego akcyzy nie powinien domagać się jej zwrotu.
Jednakże część doktryny podkreślała, że polski ustawodawca świadomie zrezygnował
przy określaniu zasad zwrotu nadpłaty z przesłanki ciężaru ekonomicznego, a zatem kwestia
tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku nie powinna mieć wpływu na orzeczenie w
zakresie nadpłaty.
Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego
ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana
w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z
art. 72. § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub
90
C-475/07 67 nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że spór toczy się wokół wykładni przepisu
zawierającego ustawową definicję.
Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w
wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym
braku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują przy tym żadnych dalszych przesłanek
zwrotu nadpłaty. Przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu widzenia
językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń. Oznacza to, że
nie ma możliwości – mając na uwadze wykładnię językową – dopatrzenia się dodatkowej
przesłanki zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. A zatem nie ma
potrzeby odwoływania się do innych rodzajów wykładni, dodawania do ustawowej definicji
dodatkowej przesłanki, której ustawodawca nie zawarł (pomimo, że mógł). Wykładnia
językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu
nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Polski
ustawodawca nie wprowadził bowiem do Ordynacji podatkowej przesłanki „zubożenia"
podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r.91, Trybunał
Konstytucyjny w odniesieniu do analizowanego zagadnienia wskazał, że przyjęta przez
wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość
wyraźnie
do
instytucji
nienależnego
świadczenia.
W
przekonaniu
Trybunału
Konstytucyjnego, instytucja ta zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego
świadczenia określonego w przepisach prawa cywilnego, które również przyznają osobie
kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego
zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku
świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Trybunał
Konstytucyjny wyszedł z założenia, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego,
to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym.
Jak podkreślił Trybunał, z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu,
kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar
nienależnie zapłaconego podatku. W jego ocenie, prawidłowa wykładnia nie może jednak
abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej.
91
P 7/00 68 Z takim poglądem nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który w
uchwale z dnia 13 lipca 2009 r.92 prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem
pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być
mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie
publicznym. Jak podkreślił sąd, nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o
charakterze cywilnoprawnym, a przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego
wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej,
nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.93,
nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów
opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz
kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zawarty w
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków,
przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy
wykładni
jasno
zdefiniowanych
przez
ustawodawcę
przesłanek.
Relacja
między
konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację
podatnika z organem administracji publicznej. Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem.
Jednakże w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r.94 NSA stwierdził, że w rozumieniu art.
72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z
tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego
tytułu uszczerbku majątkowego. Uchwała ta stoi w sprzeczności z wydaną w dniu 13 lipca
2009 r. uchwałą 7 sędziów NSA, w której uznano, iż 72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej nie
stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy
ekonomiczny ciężar podatku poniósł końcowy odbiorca towaru. NSA uznał, że celem
przepisów określających prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest
ochrona jego praw majątkowych przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji
podatkowej władzy publicznej. Zdaniem sądu, wykorzystanie tego prawa w innych celach, w
szczególności jako środka umożliwiającego wzbogacenie się, nie powinno korzystać z
ochrony prawnej. Sąd podkreślił przy tym, że pochodzące z podatków środki budżetu państwa
podlegają szczególnej ochronie konstytucyjnej ze względu na pełnioną przez siebie funkcję,
92
I FPS 4/09, zwana dalej: „uchwałą z dnia 13 lipca 2009 r.” Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., zwana dalej: „Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej” 94
I GPS 1/11 93
69 jaką jest zaspokajanie dobra wspólnego. Zgodnie z opinią sądu wyrażoną w przedmiotowej
uchwale, w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej brak jest uzasadnienia, by przyznać osobie
prawo do zwrotu świadczenia uiszczonego na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli poniesienie
ciężaru tego świadczenia nie spowodowało rzeczywistego uszczerbku w jej dobrach
materialnych. Wynikająca z uchwały NSA teza jest konsekwencją dokonania przez sąd
celowościowej wykładni prawa podatkowego. NSA odszedł od literalnej interpretacji
przepisów Ordynacji Podatkowej, której zastosowanie doprowadziłoby do uznania prawa
podatnika do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym ze względu na niezgodność
polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym. NSA próbując
uzasadnić uchwałę postanowieniami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej RP uzupełnił
braki legislacyjne, których dopuścił się polski ustawodawca przy określaniu podmiotu
opodatkowanego podatkiem akcyzowym. Jak wskazano w uchwale, sąd nie jest zwolniony z
powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi
z Konstytucji RP. Oznacza to, że NSA przypisał sobie niejako funkcje, które powinny być
zarezerwowane tylko dla Trybunału Konstytucyjnego.
70 5. Postępowanie dowodowe.
5.1. Zakres swobody organu podatkowego w toku zbierania materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe
podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis wyraża zasadę
prawdy obiektywnej, nakładając na organy podatkowe obowiązek kierowania się kryterium
wnikliwości w prowadzonym postępowaniu. Ustalenie stanu faktycznego, które respektuje
ową zasadę, jest niezbędnym warunkiem pozwalającym na prawidłowe zastosowanie
przepisów prawa materialnego.
Jedną z gwarancji zapewnienia realizacji wyżej wskazanej zasady jest prawo strony do
żądania przeprowadzenia dowodu. Należy jednakże zwrócić uwagę na fakt, iż organ
podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego dysponuje nadmierną swobodą
przy decydowaniu o dopuszczeniu dowodu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej,
żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem
dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone
są wystarczająco innym dowodem. Ustawowy zapis, że dowodu zgłoszonego przez stronę
można nie dopuścić, jeżeli okoliczności będące przedmiotem wniosku są stwierdzone innym
dowodem, stawia podatnika na z góry straconej pozycji. Wystarczy bowiem istnienie jednego
dowodu na daną okoliczność, a określenie "wystarczająco" może sprzyjać daleko idącej
dowolności organów podatkowych przy dopuszczaniu środków dowodowych.
Powyższym
problem
został
dostrzeżony
również
w
orzecznictwie
sądów
95
administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. : „Jeżeli strona
zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
podatkowa
organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy
dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma
znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną,
taki dowód powinien być dopuszczony.”.
Przywołane stanowisko sądu jest niezwykle istotne dla podatników. Rozwiewa ono
bowiem wątpliwości, dotyczące zakresu swobody organów podatkowych w toku zbierania
95
I SA/Ka 2164/00. 71 dowodów. Również w doktrynie podkreśla się, że zaniechanie przez organ administracji
podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego,
zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla
niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające
wadliwość decyzji96.
5.2.
Niedopełnienie
przez organ
odwoławczy
obowiązku
wyznaczenia
stronie
siedmiodniowego terminu w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału
dowodowego nie zawsze będzie prowadzić do uchylenia wydanej decyzji.
Zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa97 przed
wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do
wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest
wyłączony w przypadkach, o których mowa w art. 123 § 2 tej ustawy (dotyczący możliwości
odstąpienia przez organ podatkowy od zasady zapewnienia stronom czynnego udział w
każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenie
się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań) oraz w art. 165 § 5 tej
ustawy (przypadki, w których wyłącza się pewne zasady dotyczące wszczęcia postępowania),
w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego w przypadku przewidzianym w art. 65 § 7
tej ustawy, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zebranych w
złożonym zeznaniu. Ponadto, w myśl art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy w sprawie zakończonej
decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli, strona nie z własnej winy nie brała
udziału w postępowaniu. Wydaje się, że normy wyrażone w powyższych przepisach mogą
stanowić podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny,
bowiem według art. 145 § 1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi98, sąd uwzględniając skargę na decyzje lub
postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości bądź w części jeżeli stwierdzi,
naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Interpretacja powyższych przepisów, zwłaszcza art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. doprowadziła do powstanie dwóch rozbieżnych poglądów w orzecznictwie sądów
96
zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i
Prawo" 2001, nr 10, s. 64 97
Tekst jednolity Dz. U. 2012 r., Nr 749, zwana dalej „ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r.” 98
Tekst jednolity Dz. U. 2012 r. Nr 270, zwana dalej „ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r.” 72 administracyjnych. Problem interpretacyjny dotyczy, tego czy w postępowaniu podatkowym
wydanie decyzji przez organ jest bezwzględnie uzależniono od umożliwienia stronie
wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w wyznaczonym
siedmiodniowym terminie, czy też dopuszczalne są wyjątki od tej normy. Precyzując
zagadnienie, należało rozstrzygnąć, czy organ odwoławczy zawsze ma obowiązek wyznaczyć
stronie siedmiodniowy termin w celu wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego
zebranego w sprawie, czy też obowiązek wyznaczenia tego terminu jest uzależniony od
zgromadzenia w sprawie dodatkowych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania
odwoławczego.
Z
jednej
strony
sądy
administracyjne
orzekały,
że
niewyznaczenie
stronie
siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego zebranego
w sprawie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie pod warunkiem, że organ odwoławczy nie
dokonał żadnych uzupełniających czynności procesowych, w związku z czym zebrany
materiał dowodowy pozostał niezmieniony. W wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r.99
wskazano, że „obowiązek nałożony na organ podatkowy przez art. 200 § 1 Ordynacji
podatkowej może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym
organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego”, a miało to miejsce w
sytuacji, w której „organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania
w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, natomiast decyzję swoją wydał w
oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ I instancji i
tym samym znanego podatnikowi i jego pełnomocnikom. Nie znajdując, w tych warunkach,
podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów
prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na
wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej”. Wniosek o
niekonieczność wyznaczania terminu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. można
również wyprowadzić z wyroku NSA z dnia 19 maja 1999 r.100, w którym podkreślono, że
„wydaje się, że odstąpienie przez organ odwoławczy od wymagania ustanowionego w art. 200
§ 1 ordynacji podatkowej - poza sytuacją przewidzianą w § 2 tego artykułu - byłoby możliwe
tylko wtedy, gdyby w postępowaniu odwoławczym nie zebrano żadnych nowych dowodów ani
materiałów. Pozwala na to art. 235 ordynacji podatkowej, stanowiący o odpowiednim jedynie
99
Sygn. akt SA/Sz 1046/98, Lex nr 36850. Sygn. akt I SA/Łd 2137/98, Lex nr 38885. 100
73 stosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed
organami pierwszej instancji”.
Z drugiej strony późniejsze orzeczenia NSA, sugerują twierdzić, że uchybienie
obowiązkowi wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego
zebranego w sprawie jest naruszeniem podstawowej zasady procedury podatkowej w postaci
zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Dla przykładu, w
uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r.101, Sąd uzasadnił konieczność
wyznaczenia terminu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., nawet w sytuacji, w
której w toku postępowania odwoławczego nie powołano żadnych nowych dowodów,
„Przede wszystkim w aktach sprawy brak jest stanowiska organu I instancji wobec zarzutów
strony (art. 227 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137,
poz. 926 ze zm.), a także dowodu wypełnienia przez organ odwoławczy ustawowego
obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie
zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ordynacji podatkowej). Zarówno w
piśmiennictwie (J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa - komentarz. Postępowanie
podatkowe, Toruń 1998, s. 247), jak i w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 15
grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 507/95) podkreśla się, że wyrażony w trybie art. 227 § 2
ordynacji podatkowej pogląd organu I instancji stanowi istotną część składową materiału
dowodowego i podlega ocenie organu II instancji na równi ze wszystkimi dowodami
ujawnionymi w postępowaniu. Ocena taka powinna być poprzedzona wyznaczeniem stronie
terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, obejmującego
stanowisko organu I instancji odnoszące się do zarzutów odwołania strony”. Ten sam
wniosek wynika z kolejnej uchwały NSA, tym razem wydanej w składzie pięciu sędziów, z
dnia 24 listopada 2003 r.102, „Do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie
obowiązku wynikającego z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa
(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej
zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. Obowiązek
wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na Kolegium Samorządowym,
Kolegium Odwoławczym, ponieważ przepis ten odnosi się także do organu odwoławczego.
Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową
materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi
101
102
Sygn. akt FPS 3/02, Lex nr 54705. Sygn. akt FPK 5/03, Lex nr 110947. 74 innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej
jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu
podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny”.
Powyższe problemy interpretacyjne stały się przedmiotem uchwały w składzie siedmiu
sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r.103 W uchwale tej, NSA dokonał rzetelnej analizy
przepisów prawa podatkowego związanego z zagadnieniem poruszanym w niniejszej
publikacji. W pierwszej kolejności NSA wskazał, że adresatami normy wyrażonej w art. 200
§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. są zarówno organy podatkowej pierwszej jak i drugiej
instancji. NSA przyjął, że skoro przepis mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie,
to mowa w tym wypadku zarówno o materiale dowodowym zebranym w toku postępowania
w pierwszej instancji ale także drugiej instancji. Ponadto NSA, w ślad za wcześniejszą
uchwałą tego Sądu z dnia 27 maja 2002 r., która była cytowana powyżej, przyjmuje, że w
aktach postępowania odwoławczego musi znajdować się stanowisko organu pierwszej
instancji, które również należy do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponadto,
samo prawo strony do zapoznania się za materiałem dowodowym, oznacza również, że strona
ma prawa stwierdzić czy materiał w danej sprawie został zebranym w koniecznym zakresie.
W związku powyższym NSA doszedł do wniosku, że organy pierwszej i drugiej instancji nie
mogą uchylić się od obowiązku określone w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. i
musza wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego w
sprawie materiału dowodowego, chyba, że zachodzą o okoliczności z art. 200 § 2 tej ustawy.
W uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. słusznie, podkreśla skład orzekający, że
stwierdzenie naruszenia wspomnianego przepisu nie jest jednoznaczne z naruszeniem, które
w każdym wypadku będzie prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przesłanki uchylenia
przez sąd decyzji lub postanowienia zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r., i są nimi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik
sprawy;
naruszenie
prawa
dającego
podstawę
do
wznowienia
postępowania
administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny
wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie obowiązku określonego w art. 200 § 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. będzie jednocześnie naruszeniem przepisów postępowania
mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena czy doszło do takiego rodzaju
naruszenia będzie każdorazowo zależna od rozpatrywanego stanu faktycznego. Przy czym
jeżeli zarzut ten jest podniesiony przez stronę, to po jej stronie będzie spoczywał ciężar
103
Sygn. akt FPS 6/04, Lex nr 150133. 75 dowodu wykazania, że uchybienie związane z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wnioski wynikające z powyżej omawianej uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r.,
są wciąż aktualne w najnowszych orzeczeniach tego Sądu. Przykładowo w wyroku z dnia 4
lipca 2012 r.104, Sąd przyjął, że „Nie można z góry założyć, iż każde naruszenie art. 200 § 1
o.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu
naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie
sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ
na jej wynik” a w orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2013 r.105, NSA podkreślił po raz kolejny, że
„naruszenie przywołanego przepisu poprzez zaniechanie zawiadomienia strony o
zgromadzeniu materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim oraz możliwości
składania wniosków (w tym wniosków dowodowych) oceniać należy z punktu widzenia
uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej oraz wpływu
tego uchybienia na wynik sprawy”.
104
105
Sygn. akt I FSK 1310/11, Lex nr 1219186. Sygn. akt II GSK 1142/11, Lex nr 1270072. 76 6. Przedawnienie zobowiązań podatkowych.
6.1. Przedawnienie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 70. § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się
z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności
podatku.
Istotnym zagadnieniem, wpływającym na sytuację podatników podatku od towarów i
usług w Polsce była kwestia tego, czy możliwość odzyskania zwróconej podatnikowi
nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organ podatkowy podlega rygorom
przedawnienia, wynikającym z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie to było
przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została wydana w dniu 29
czerwca 2009 r.106 .
Gdyby przyjąć, że wspomniany przepis Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w
sprawie, oznaczałoby to w praktyce, że organy podatkowe mają prawo do dochodzenia
roszczeń z tytułu odzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług bez żadnych
ograniczeń czasowych.
Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w
całości lub w części m.in. wskutek przedawnienia zobowiązania.
Celem przedawnienia zobowiązania w sferze prawnej jest głównie ochrona pewności
prawa. Istotą instytucji przedawnienia jest pozbawienie ochrony prawnej podmiotu, który nie
realizuje swojego roszczenia, a przede wszystkim nie dochodzi jego ochrony na drodze
prawnej. Skutkiem przedawnienia jest to, iż pomimo istnienia zobowiązania nie może ono
być dochodzone ze względu na upływ terminu określonego przez przepisy szczególne. W
prawie publicznym, a więc i w prawie podatkowym instytucja przedawnienia jest przejawem
ochrony obywatela przed bezterminową realizacją roszczeń publicznoprawnych przez
administrację. Przedawnienie w prawie podatkowym stanowić ma remedium na możliwość
nieograniczonego w czasie dochodzenia przez organy skarbowe zobowiązań z tytułu
podatków i innych danin. Przedawnienie w prawie podatkowym jest jednym ze sposobów
wygaśnięcia zobowiązania.
106
I FPS 9/08. 77 Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych opiera się na założeniu, iż
niezrealizowane w określonym terminie uprawnienia i obowiązki powinny być uchylane,
dzięki czemu zostają uporządkowane stosunki pomiędzy organami podatkowymi a
podatnikami, wprowadzając przy tym element stabilności i jasności co do powinności stron
stosunku prawnego. Dla wierzyciela podatkowego jest to jednocześnie zwolnienie go od
obowiązków ustalania i dochodzenia realizacji roszczeń oraz ponoszenia związanych z tym
kosztów.
Przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków
prawnych. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie
określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub
zastawem skarbowym.
Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, wystąpienie zobowiązania
podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku
podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania
podatkowego, lecz także zwrotu różnicy . Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w
podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest
tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa). Termin płatności
podatku (por. art. 47 Ordynacji podatku), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym
dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie
wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego
wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, wystąpienie
zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia
konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z
odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym
trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach
stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur
stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje
zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od
naliczonego107.
Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w
wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy
107
R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450. 78 podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a
przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa
prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada
bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne.
Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być
takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz
przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie
pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji
należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie
określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów
podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie
zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z
którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby
stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu
podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie
do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Zgodnie z
poglądem zaprezentowanym w uchwale, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma
zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i
usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego.
Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym
upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z
upływem 5 lat.
Ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego należy
się zgodzić. Zwrot podatku musi bowiem być potraktowany w taki sam sposób jak
zobowiązanie podatkowe. Jest to uzasadnione tym, że zobowiązanie podatkowe i kwota
zwrotu mają wspólne „źródło" - są konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego.
79 7. Inne.
7.1. Ustalenie wysokości odszkodowania należnego ubezpieczonemu, gdy rozmiar tego
odszkodowania jest ustalony na podstawie tzw. metody kosztorysowej (sygn. III
CZP 150/06).
W polskiej praktyce ubezpieczeniowej pojawiają się dwie metody ustalania i
wypłacania odszkodowań w ramach ubezpieczenia OC, tj. metoda rachunkowa i metoda
kosztorysowa. Przy tym przeważa ustalanie i wypłacanie odszkodowań w ramach
ubezpieczenia OC na podstawie kosztorysów przedstawionych ubezpieczycielom. Oznacza
to, że rozmiar odszkodowania ustalany jest najczęściej według cen części zamiennych i usług
niezbędnych do dokonania naprawy zniszczonej lub uszkodzonej rzeczy, tj. pojazdu
mechanicznego. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, czy podatek od towarów i usług
powinien być uwzględniony przy określaniu rozmiaru takiego odszkodowania.
Trzeba zauważyć, że w razie zawarcia umowy ubezpieczenia OC posiadaczy
pojazdów mechanicznych i wystąpienia szkody w związku z ruchem pojazdu, odszkodowanie
ustala się i wypłaca w granicach odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu lub
kierującego pojazdem, najwyżej jednak do ustalonej w umowie sumy gwarancyjnej.108
Oznacza to niejako konieczność stosowania odpowiednich, ogólnych reguł przewidzianych w
przepisach Kodeksu cywilnego przy ustalaniu szkody i odszkodowania przysługującego
poszkodowanemu od ubezpieczyciela.109 Ubezpieczyciel natomiast zobowiązany jest do
naprawienia szkody jedynie w wyniku wypłaty odpowiedniej sumy pieniężnej.110 Stąd też
wysokość odszkodowania ubezpieczeniowego jest ustalana według cen części zamiennych i
usług koniecznych do wykonania naprawy rzeczy z daty ustalenia odszkodowania. Jak
wskazał Sąd, roszczenie uprawnionego i obowiązek ubezpieczyciela naprawienia szkody
powstaje z chwilą wyrządzenia szkody, tj. z chwilą nastąpienia wypadku komunikacyjnego i
nie jest uzależniony od faktu, czy poszkodowany dokonał naprawy rzeczy i czy w ogóle
zamierzał ją naprawić. Odszkodowanie ma bowiem wyrównać uszczerbek majątkowy
powstały w wyniku zdarzenia wyrządzającego szkodę, a uszczerbek istnieje już od chwili
108
Art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym
Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, teks jednolity Dz. U. z 2013 r.
poz. 392, zwana dalej „ustawą z dnia 22 maja 2003 r.” 109
Art. 824 § 1 Kodeksu cywilnego. 110
Art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego. 80 wyrządzenia szkody do czasu wypłacenia przez zobowiązanego sumy pieniężnej
odpowiadającej wysokości szkody ustalonej w sposób przewidziany prawem.111 Wobec
powyższego należy wyraźnie odróżnić moment powstania obowiązku naprawienia szkody
oraz datę ewentualnego naprawienia rzeczy (samochodu). Dla powstania odpowiedzialności
gwarancyjnej ubezpieczyciela istotne znaczenie ma bowiem nie fakt naprawienia, ale fakt
powstania szkody. Zatem poszkodowanemu w związku z ruchem pojazdu mechanicznego
przysługuje w ramach ubezpieczenia OC roszczenie odszkodowawcze z chwilą powstania
obowiązku naprawienia szkody, a nie dopiero po powstaniu w ten czy inny sposób
stwierdzonych kosztów naprawy. To od woli poszkodowanego zależy czy i w jakim zakresie
wypłacone mu przez ubezpieczyciela odszkodowanie przeznaczy na naprawę samochodu.
Metoda kosztorysowa ustalania odszkodowania komunikacyjnego zakłada z natury
rzeczy posługiwanie się parametrami najbardziej zobiektywizowanymi z punktu widzenia
obrotu gospodarczego (wykorzystanie części zamiennych i dokonanie usług niezbędnych do
naprawy samochodu, tj. odtworzenia jego stanu technicznego przed powstaniem szkody;
posługiwanie się cenami tych części i usług, które poszkodowany mógłby zapłacić w celu
zapewniającym takiego odtworzenia). Idzie tu zatem o odpowiednio zobiektywizowaną i
dającą się zweryfikować symulację kosztów przyszłej, ewentualnej naprawy samochodu. Przy
tym ustalone odszkodowanie nie musi zawsze pokrywać się z odszkodowaniem ustalonym w
oparciu o indywidualnie sporządzone faktury. Różnice te mogą wynikać z różnych przyczyn,
w tym m.in. z tego, czy przy naprawie wykorzystano części nowe, czy części używane, w
jakim zakładzie naprawczym dokonywana będzie naprawa samochodu. Jak zauważono w
Uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r.112, z uwagi na fakt, że
„[...] dopuszcza się możliwość stosowania w praktyce ubezpieczeniowej omawianej metody
kosztorysowej w zakresie ustalania wysokości odszkodowania ubezpieczeniowego, a
jednocześnie akcentuje to, że poszkodowany nie musi jednak dokonywać naprawy rzeczy
(samochodu), należy liczyć się ze wspomnianymi, możliwymi rozbieżnościami w zakresie
rozmiaru odszkodowania przy zastosowaniu obu metod jego ustalenia. Tzw. metoda
rachunkowa daje wyniki bardziej zindywidualizowane, tzw. metoda kosztorysowa opiera się
zawsze na symulacji. Ostateczna weryfikacja wysokości odszkodowania, ustalonego na
podstawie metody kosztorysowej, zawsze będzie należała do sądu.” Z powyższych względów
111
Por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2001 r., sygn. III CZP 68/01, wyrok Sądu Najwyższego z
dnia 20 lutego 2002 r., sygn. V CKN 908/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 2001 r., sygn. V
CKN 226/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2003 r., sygn. IV CKN 387/01. 112
Sygn. III CZP 150/06. 81 Sąd uznał, że „w zakresie tzw. kosztorysowej metody ustalania wysokości szkody
komunikacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw do odstępowania od utrwalonego już w
judykaturze Sądu Najwyższego stanowiska, zgodnie z którym odszkodowanie za szkodę
poniesioną przez podatnika podatku od towarów i usług na skutek zniszczenia lub uszkodzenia
rzeczy (samochodu) nie obejmuje podatku od towarów i usług mieszczącego się w cenie
nabycia rzeczy lub usługi w zakresie, w jakim poszkodowany mógłby obniżyć należny od
niego podatek o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu rzeczy lub usługi.”
7.2. Sąd pracy, zasądzając wynagrodzenie za pracę, nie odlicza od tego wynagrodzenia
zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie
społeczne.
Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązaniowym, który łączy pracodawcę i
pracownika. Treść tego stosunku prawnego decyduje o wzajemnych relacjach, tj. prawach i
obowiązkach każdej ze stron - pracownika i pracodawcy. Z istoty stosunku pracy wynika, że
jest to stosunek prawny, w którym prawa i obowiązki stron tylko ich dotyczą, a dla jego treści
bezpośrednio nie mają znaczenia prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków
prawnych, łączących strony z innymi podmiotami na podstawie szczególnych przepisów
prawnych. Jeżeli więc pracownik dochodzi od pracodawcy zapłaty wynagrodzenia za pracę,
to o charakterze i wysokości tego świadczenia decyduje treść stosunku pracy.
W praktyce powstały swego czasu wątpliwości, czy Sąd pracy, zasądzając
wynagrodzenie za pracę, odlicza od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od
osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, czy też nie. Na wstępie należy
zauważyć, że wynagrodzenie stanowi niezbędny element stosunku pracy. Wynika to wprost z
art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy113, zgodnie z którym przez
nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego
rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie
wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za
wynagrodzeniem. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 7 sierpnia 2001 r.114
wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi w całości. Całość ta obejmuje również
część, którą pracodawca ma obowiązek potrącić (odliczyć). Nie można więc konstruować
113
114
Tekst jednolity Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, zwana dalej „Kodeks pracy”. III ZP 13/01. 82 takiej definicji wynagrodzenia za pracę, w której będzie się wyróżniać część wynagrodzenia
za pracę należną pracownikowi (wynagrodzenie netto) i część, która pracownikowi nie
przysługuje. W opinii Sądu „wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi w całości i
takie wynagrodzenie wyznaczone jest przez treść stosunku pracy, a więc w takiej wysokości
należy je zasądzać w sporze sądowym między stronami stosunku pracy
Pojęcie
wynagrodzenia "brutto" w ogóle nie występuje w przepisach prawa pracy i ma raczej
znaczenie potoczne. Prawo pracy posługuje się bowiem tylko pojęciem wynagrodzenia za
pracę jako takiego. Potoczne znaczenie ma też pojęcie wynagrodzenia "netto", przez które
należy rozumieć część wynagrodzenia za pracę wypłacaną pracownikowi, ale tylko wtedy, gdy
pracodawca dokona stosownych odliczeń na podstawie innych przepisów prawa.” Trzeba
przy tym zauważyć, że przy wypłacie wynagrodzenia za pracę pracodawca ma jako płatnik
obowiązek potrącić (odliczyć) z wynagrodzenia za pracę zaliczkę na podatek dochodowy
pracownika oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Wynika to z art. 87 § 1 Kodeksu pracy.
Przepis ten stanowi bowiem o odliczaniu z wynagrodzenia za pracę składek na ubezpieczenie
społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także innych potrąceń,
m.in. alimentacyjnych. Jeżeli zatem pracodawca wynagrodzenia za pracę nie wypłaci, to w
ogóle nie można mówić o jakimkolwiek odliczeniu, a więc tym samym także o wypłacie
części wynagrodzenia (nazywanej wynagrodzeniem netto). Słusznie zauważył Sąd
Najwyższy, że odliczeń, o których mowa, pracodawca nie dokonuje w wykonaniu
obowiązków ze stosunku pracy. Podstawą tych czynności są bowiem szczególne stosunki
prawne łączące pracodawcę jako płatnika z organami ubezpieczeń społecznych lub organami
podatkowymi i wynikające ze szczególnych przepisów, które nie kształtują treści stosunku
pracy.
Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.115 Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 tej
ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za
nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z
góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast w
115
Tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.” 83 myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od tak rozumianych przychodów, pracodawca
będący płatnikiem ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek. Wynagrodzenie za
pracę jest więc elementem przychodu, od którego pobiera się zaliczkę. Jak zauważył Sąd
zaliczka jest pobierana od przychodu, w skład którego wchodzi wynagrodzenie. Jest to więc
część wynagrodzenia za pracę, której nie wypłaca się pracownikowi, co nie znaczy jednak,
aby była to część nienależna pracownikowi czy też nie będąca częścią wynagrodzenia za
pracę. Do podobnych wniosków doszedł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 września
1990 r.116, w której stwierdził, że pracodawca, spełniając rolę płatnika podatku, nie przestaje
być stroną stosunku pracy, gdyż dokonuje jego pobrania (obliczenia) z wynagrodzenia za
pracę, które stanowi jeden z zasadniczych elementów treści tego stosunku. Co do zasady,
pracodawca jest w stosunku do pracownika dłużnikiem zobowiązanym do wypłaty
przysługującego wynagrodzenia w pełnej wysokości, co oznacza, że kwoty, które przekazuje
jako płatnik podatku, są częścią wynagrodzenia pracownika, a nie np. kwotami, które jak
gdyby z mocy prawa należą do Skarbu Państwa. Ponadto, jak wskazano w uchwale Sądu
Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2001 r.117 uwzględnianie przez sąd pracy kwot należnych
odliczeń na zaliczkę podatkową i składki na ubezpieczenie społeczne jest niemożliwe także ze
względów procesowych. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd Najwyższy w uchwale z dnia
7 sierpnia 2001 r. uznał, że sąd pracy, zasądzając wynagrodzenie za pracę, nie odlicza od tego
wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na
ubezpieczenie społeczne. Przy tym - w opinii Sądu - z wyroku powinno wprost wynikać, że
zasądzone świadczenie jest wynagrodzeniem i nie ma przeszkód, aby w wyroku zaznaczyć, że
zasądzono wynagrodzenie "brutto", choć jest to niekonieczne, skoro, jak wyżej wskazano,
zawsze jeżeli zasądzamy wynagrodzenie za pracę, to oznacza, że zasądzamy je bez odliczeń.
7.3. Relacja odpowiedzialności karnoskarbowej do odpowiedzialności podatkowej z
tytułu powstania dochodu nieujawnionego.
Przyczyną sporu w doktrynie i wątpliwości w orzecznictwie stało się zagadnienie
dotyczące tego, czy w sytuacji, w której została wydana wobec podatnika decyzja ustalająca
zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieujawnionych bądź dochodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 75% można
116
117
III PZP 14/90. III ZP 13/01. 84 było równocześnie zastosować wobec niego sankcje przewidziane przez ustawę z dnia 10
września 1999 r. Kodeks karny skarbowy118.
Jak wskazywała część uczestników sporu, konstrukcja opodatkowania dochodów
nieujawnionych jest formą reakcji ustawodawcy na zjawisko tzw. szarej strefie. Zwracano
uwagę, iż podwyższona stawka zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75%
dochodu, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.119 jest w istocie
sankcją podatkową, która jest wymierzana m.in. w celu objęcia choćby częściowym
opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących
działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie. W ocenie części sądów, sankcja ta - mimo że
jest ukryta pod pojęciem zryczałtowanego podatku ma właściwości represyjne; jej charakter
odpowiada istocie kar i majątkowych środków karnych, wymierzanych na podstawie prawa
karnego skarbowego120. Choć ustawodawca expressis verbis nie używa pojęcia „sankcja
podatkowa”, to jednak występuje ona wówczas, gdy niespełnienie lub nienależyte spełnienie
obowiązku wynikającego z normy prawno - podatkowej związane jest z następstwem w
postaci dolegliwości, najczęściej finansowej121. Sankcje to następstwa naruszenia prawa,
które powodują, że podmiot, który dopuścił się naruszenia znajduje się w sytuacji
niekorzystnej w odniesieniu do sytuacji zastanej oraz traktuje je jako dolegliwość122. Sankcja
przede wszystkim może polegać na tym, iż podmiot, który dopuścił się naruszenia normy
prawnej nie będzie mógł skorzystać z lepszej sytuacji finansowej albo zostanie pozbawiony
korzystnej sytuacji finansowej123.
Należy podkreślić, że aby podatnik mógł ponieść odpowiedzialność karną przewidzianą
w
Kodeksie
karnym
skarbowym,
muszą
zaistnieć
kumulatywnie
przesłanki
tej
odpowiedzialności. Przede wszystkim musi zostać popełniony czyn, będący zaniechaniem
człowieka.
W odniesieniu do dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w
przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania to zachowanie
będzie polegać na zaniechaniu. Również wtedy, gdy podatnik składa deklaracje podatkową,
118
Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., zwany dalej: „Kodeksem karnym skarbowym”. Dz. U. z 2012 r., poz 361 ze zm., zwana dalej: „ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych”. 120
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011, P 90/08,. 121
H. Dzwonkowski, Sankcje podatkowe, Kancelaria Sejmu – Biuro Studiów i Ekspertyz 1997 r., s. 2. 122
J. Śmiałowski, Pojęcie i analiza sankcji prawnej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego, Prace
Prawnicze 1962 r., Nr 9, s. 264. 123
J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnienie podatku VAT, w:
Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń
1998 r., s. 155. 119
85 ale czyni to nierzetelnie, gdyż np. nie ujawnia w tej deklaracji części dochodu występują
znamiona czynu zabronionego przez zaniechanie, gdyż podatnik zataja prawdę.
Ustawodawca oparł odpowiedzialność karno - skarbową na zasadzie winy. Natomiast
dla poniesienia odpowiedzialności podatkowej wina w znaczeniu powyższym jest nieistotna,
bowiem ustawy podatkowe nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego oraz
wynikającego z niego zobowiązania podatkowego od wypełnienia przez podatnika warunków
niezbędnych do ponoszenia odpowiedzialności karno - skarbowej. Nieujawnianie dochodu
lub jego źródeł związane jest ze zjawiskiem uchylania się od opodatkowania. Uchylanie się
od opodatkowania związane jest z podejmowaniem zachowań, które są zakazane poprzez
przepisy prawa podatkowego. Celem uchylania się od opodatkowania jest dążenie do
minimalizacji obciążeń podatkowych bądź do ich całkowitej eliminacji. Każdy przypadek
uchylania się od opodatkowania jest zachowaniem nielegalnym, mającym postać
przestępstwa lub wykroczenia skarbowego124.
Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa125
podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wskazane wyżej. Zatem
o tym, kto jest podatnikiem decyduje podmiotowy zakres podatku, określony w danej ustawie
podatkowej. Bycie podatnikiem jest bowiem stanem obiektywnym, niezależnym od woli, a
czasami nawet i wiedzy podatnika czy organu podatkowego.
Powyższa zasada odnosi się również do obowiązku i zobowiązania podatkowego
powstałego w związku z dochodami nieujawnionymi lub nieznajdującymi pokrycia w
źródłach ujawnionych. Oznacza to, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w
wysokości 75% może zostać wydana wobec osoby chorej psychicznie, pozostającej w błędzie
co do karalności swojego zaniechania – czyli wobec osoby, której nie będzie można przypisać
winy w znaczeniu Kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym, należy zwrócić uwagę,
że
ustalenie
zobowiązania
podatkowego
w
ramach
opodatkowania
dochodów
z
nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie zawsze
będzie skutkować poniesieniem odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe. Kodeks karny skarbowy przewiduje okoliczności, w których
124
K. Buk, Uchylanie się od opodatkowania w świetle Kodeksu karnego skarbowego, Doradztwo Podatkowe
2006/7-8/31. 125
Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: „Ordynacją podatkową”. 86 odpowiedzialności karno - skarbowej podatnik nie poniesie, mimo że naruszy przepisy prawa
podatkowego.
Część doktryny podkreślała, że podwyższona stawka zryczałtowanego podatku
dochodowego w wysokości 75% dochodu stanowi w rzeczywistości sankcję podatkową, która
ma być wymierzana m.in. w celu objęcia choćby częściowym opodatkowaniem ludzi
osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w
tzw. „szarej strefie”. W tym ujęciu, celem tak wysokiej 75% stawki opodatkowania ma być
wyrównanie uszczuplenia wpływów z tytułu należności podatkowych, spowodowane
nieujawnieniem w części bądź w całości, niektórych źródeł przychodów lub niewykazaniem
w deklaracji podatkowej osiągniętych dochodów (przychodów) w rzeczywistej wysokości.
Ponadto – zgodnie z prezentowanym stanowiskiem - celem restrykcyjnego opodatkowania
dochodów określonych w tym przepisie jest również prewencja, poprzez przyjęcie założenia,
że ustawodawca próbuje w ten sposób skłonić ogół podatników i każdego z nich z osobna do
rzetelnego, starannego ujawniania źródeł swoich przychodów i osiągniętych dochodów.
Podwyższona stawka podatku ma przekonać ich o nieopłacalności zachowania przeciwnego.
A zatem, w tym ujęcia sankcja jest ukryta pod pojęciem zryczałtowanego podatku, która ma
właściwości represyjne; jej charakter odpowiada istocie kar i majątkowych środków karnych,
wymierzanych na podstawie prawa karnego skarbowego. Zgodnie z tym stanowiskiem
egzekwowanie odpowiedzialności podatnika za ten sam czyn, w dwóch różnych
postępowaniach zmierzających do zabezpieczenia finansowych interesów państwa, mogło
doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady ne bis in idem, gdyż podatnik mógł być
karany dwukrotnie za ten sam czyn. Zarzucano, że w zakresie w którym art. 54 Kodeksu
karnego skarbowego nie określa przesłanek (warunków i okoliczności) odstąpienia od
wszczynania postępowania karno - skarbowego wobec osób, którym organ podatkowy ustalił
na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczncyh
zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów
lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, uchybia postanowieniom
art. 2 Konstytucji.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12
kwietnia 2011 r.126, w którym stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej,
dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym). Jest to związane z tym, że
126
sygn. akt P 90/08 87 nieujawnienie dochodów podatkowych wymaga podjęcia przez organ działań polegających na
ustaleniu
wysokości
dochodów
rzeczywiście
uzyskanych
przez
podatnika
i
ich
opodatkowaniu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że omawiana regulacja jest normą
określającą - odrębny, istniejący oprócz innych źródeł przychodu, podlegających
opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach - podatek od
dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez wtórny i
zastępczy dochód, który ujawnia się w postaci wydatków i majątku. 75% stawka podatku
dochodowego od dochodów nieujawnionych nie jest, jak już wspomniano, zwyczajną formą
wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną
zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu
podlegającego opodatkowaniu. Stawka 75-procentowa jest więc stawką szczególną,
stosowaną w związku ze szczególną formą opodatkowania127. Odpowiedzialność karno skarbowa z tytułu ukrycia przedmiotu lub podstawy opodatkowania i narażenia w ten sposób
na uszczuplenie należności publicznoprawnej jest odrębna od spełnienia obowiązku
podatkowego, ciążącego na podatniku. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby
fizycznej (podatnika) do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie
skarbowe za uchylanie się od podatkowania i nieujawnienie właściwemu organowi
przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, po uprzednim nałożeniu
na nią zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych, osłabiałoby prewencyjną
funkcję regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. A właśnie tej funkcji, w mechanizmie opodatkowania dochodów nieujawnionych,
należy, zdaniem Trybunału, przypisać zasadnicze znaczenie.
Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga spór, związany z
możliwością opodatkowania podatnika 75% podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych
dochodów, jak również pociągnięcia go do odpowiedzialności karno – skarbowej. Bez
wątpienia, osoby uchylające się od płacenia podatku powinny ponieść stosowne kary. Być
może należy jednak kontynuować dyskusję dotyczącą jakości przepisów, które są z tymi
zagadnieniami związane. Należy również mieć na uwadze, że osobom mającym postępowanie
dotyczące nieujawnionych źródeł trudno niejednokrotnie udowodnić pochodzenie dochodów,
ponieważ organy podatkowe w roku postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych
weryfikują majątek podatników nawet sprzed kilkudziesięciu lat.
127
Tamże. 88 7.4. Odliczanie od podatku dochodowego składek zdrowotnych zapłaconych w innym
państwie UE.
Po wstąpieniu Polski w struktury Unii Europejskiej, pojawiło się wiele problemów,
które
obnażyły potrzebę dostosowania wielu polskich przepisów do zasad, które
przyświecały idei integracji. Na gruncie prawa podatkowego pojawiły się wątpliwości
związane z możliwością odliczania przez osoby fizyczne od podatku dochodowego składek
płaconych na ubezpieczenie zdrowotne w innych państwach członkowskich Unii
Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego czy Konfederacji Szwajcarskiej.
Problem dotyczył tylko tych składek, które nie mogły być odliczone od
podatku/dochodu za granicą. Inna interpretacja powodowałaby bowiem możliwość
podwójnego odliczenia tychże składek (zagranicą i w Polsce). Osoby fizyczne, które
wykonywały pracę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (bądź
nienależącym do Unii Europejskiej), płaciły składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne
w tymże państwie, podlegając obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie mogły skorzystać z
występujących w polskim systemie podatkowym ulg podatkowych z tego tytułu. Takie ulgi
przysługiwały wyłącznie osobom fizycznym, które wykonywały pracę w Polsce i płaciły
składki na te ubezpieczenia w Polsce.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r.128 orzekł, że w
przypadku podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim
pierwszy z nich wyłącza możliwość odliczenia od dochodu osiągniętego z działalności
wykonywanej
poza
granicami
Rzeczypospolitej
Polskiej
zapłaconych
składek
na
ubezpieczenie społeczne, w sytuacji, gdy składki te nie zostały odliczone od dochodu w
państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była
wykonywana, zaś drugi w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia od podatku
należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej
składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w
państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była
wykonywana – są niezgodne z art. 32 (zasada równości) w związku z art. 2 Konstytucji
(zasada demokratycznego państwa prawa).
128
K 18/0 89 Za istotę równości w rozumieniu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uważa się równe traktowanie adresatów norm, którzy
charakteryzują się w równym stopniu określoną cechą prawnie relewantną. W grupie tych
osób niedopuszczalne jest różnicowanie, czy to dyskryminujące, czy faworyzujące.
Kryterium osiągania dochodu z pracy za granicą i opłacania z tego tytułu składek na
ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do zagranicznej instytucji ubezpieczeniowej nie
pozostaje w istotnym racjonalnym związku z treścią i celem regulacji prawnej zezwalającej
na odliczenie od podstawy obliczania podatku bądź od podatku dochodowego kwoty równej
opłaconym składkom. Celem tego rozwiązania w założeniu ustawodawcy było zmniejszenie
obciążenia
podatkowego
podatników,
którzy,
opłacając
składki
ubezpieczeniowe,
przeznaczają część swoich dochodów na zapewnienie sobie świadczeń pieniężnych w razie
utraty bądź istotnego ograniczenia zdolności do zarobkowania oraz na finansowanie
świadczeń zdrowotnych. Składki ubezpieczeniowe pełnią tę funkcję, niezależnie od tego, czy
są wpłacane do polskiego, czy do „obcego” systemu ubezpieczenia społecznego. W czasie
wykonywania
pracy za granicą polski podatnik co do zasady korzysta ze
świadczeń
zdrowotnych zakładów opieki zdrowotnej państwa miejsca zatrudnienia, a nie ze świadczeń
polskiej opieki zdrowotnej.
Jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny, brak możliwości odliczenia składek
opłacanych zagranicą stało również w opozycji do zasady sprawiedliwości opodatkowania.
Podatnicy mający miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej, a pracujący za granicą,
byli pozbawieni ulg podatkowych przy rocznym rozliczeniu podatku i w ten sposób niejako
„karani” za wykonywanie pracy poza granicami kraju.
Analogiczne stanowisko w opisywanym problemie zajął w wyroku z dnia 23 kwietnia
2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej129, który podkreślił, że przepisy krajowe,
stawiające niektórych obywateli danego państwa członkowskiego w niekorzystnej sytuacji
tylko z tego względu, że skorzystali oni z przysługującej im swobody przemieszczenia się do
innego państwa członkowskiego, stanowią ograniczenie swobód przyznanych każdemu
obywatelowi Unii na mocy art. 18 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Należy podkreślić, że obywatel Unii powinien we wszystkich państwach
członkowskich mieć zapewnione takie samo traktowanie wobec prawa, z jakiego korzystają
obywatele tych państw znajdujący się w takiej samej sytuacji, co oznacza, że niezgodne
z prawem do swobodnego przemieszczania się byłoby traktowanie tego obywatela w państwie
129
C-544/07 90 przyjmującym w sposób mniej korzystny, niż gdyby nie skorzystał on z wprowadzonych
traktatem ułatwień w zakresie przepływu. Te ułatwienia nie mogłyby być w pełni skuteczne,
gdyby obywatel państwa członkowskiego mógł zostać zniechęcony do korzystania z nich
przez przeszkody dotyczące jego pobytu w przyjmującym państwie członkowskim,
ustanowione przez ustawodawstwo krajowe, które przewiduje niekorzystne konsekwencje
faktu skorzystania z tych ułatwień.
Jak uzasadniał Trybunał przepisy podatkowe w zakresie, w jakim uzależniają
przyznanie ulgi podatkowej z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne od
warunku, by składki te były płacone na rzecz polskiej instytucji ubezpieczeń zdrowotnych
i prowadzą do odmowy przyznania tej ulgi podatnikom, którzy zapłacili składki na rzecz
instytucji z innego państwa członkowskiego, działają na niekorzyść podatników, którzy
skorzystali
z przysługującej
im
swobody
przemieszczania
się
i opuścili
państwo
członkowskie, w którym wykonywali całość swej działalności zawodowej, w celu osiedlenia
się w Polsce.
W związku z powyższym należy przyjąć stanowisko, że każda osoba fizyczna, która
rozliczała się w Polsce, mogła odliczać od podatku składki na ubezpieczenie społeczne lub
zdrowotne płacone na terenie któregokolwiek z państw Unii Europejskiej, Europejskiego
Obszary Gospodarczego bądź Szwajcarii. Ograniczenia w tym zakresie nie powinny mieć
miejsca. Zatem u osób, którym odmówiono prawa odliczenia od dochodu składek na
ubezpieczenia zdrowotne w innych krajach powstała nadpłata w rozumieniu przepisów
Ordynacji podatkowej. Podatnicy mają więc prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaconego
podatku.
7.5. Status podatnika podatku od towarów i usług.
Należy wskazać, że określenie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności
podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, natomiast
zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W
konsekwencji, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony
został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała
czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę
podatnika. Podkreślić należy, że obie wskazane cechy powinny zostać spełnione
jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien
91 występować w charakterze podatnika. Oznacza to, że wykonanie czynności podlegającej
opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w danym przypadku w charakterze podatnika nawet jeśli podmiot ten jest podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem
opodatkowania. Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 października 2000 r.,: „Nie jest
słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż
towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W
każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe
przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego"130. Orzeczenie to, mimo że wydane zostało
w poprzednim stanie prawnym, w pełni zachowuje aktualność także w odniesieniu do
przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Poznaniu z
dnia 9 lutego 2010 r.131, w którym sąd podkreślił, że: „Ani okoliczność, że dana czynność
została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet
formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o
opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej
czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług".
130
131
III SA 1901/99. I SA/Po 1015/09. 92