opinia prawna - taniepapierosy.com.pl

Kraków, dnia 23 kwietnia 2012 r;
OPINIA PRAWNA
Stan faktyczny:
Spółka jest producentem maszyn do nabijania gilz papierosowych. Jeden z modeli
maszyny będzie działał w następujący sposób: po umieszczeniu w niej gilz i tytoniu bądź liści
tytoniu (suche, bez łodyg - nieprzetworzone), ustawieniu parametrów pracy urządzenia,
uiszczeniu opłaty oraz uruchomieniu, maszyna umieści w gilzach tytoń, przy czym sama
maszyna dokona automatycznie analizy, czy umieszczony w niej tytoń/liście tytoniu są
w odpowiedni sposób rozdrobnione – i w razie potrzeby dokona odpowiedniego przygotowania
tytoniu. Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości
tytoniu zostaną automatycznie usunięte przez zamontowany w maszynie odkurzacz. Klient nie
będzie miał możliwości otrzymania z maszyny pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie się
odbywał bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny
półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie
napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument. Udostępnienie maszyny
konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy
krótkotrwałej dzierżawy – na czas określony potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby
gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut (wynikająca z czasu niezbędnego do
napełnienia tytoniem określonej przez konsumenta ilości gilz plus założony czas na ustawienie
parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie). Uzyskane w wyniku pracy maszyny papierosy
nie będą pakowane, z tym zastrzeżeniem, że konsument może w przeznaczonym na to miejscu
umieścić pudełko, w które fabrycznie zapakowane były gilzy, a maszyna umieści w tym
pudełku napełnione gilzy.
Spółka nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie wytwarzać i sprzedawać maszyny
do ich produkcji, oraz odpłatnie udostępniać, na podstawie umowy krótkotrwałej dzierżawy,
własne maszyny w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły
maszynę samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt
w postaci gotowych papierosów.
Celem opinii jest udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1)
czy właściciel maszyny do automatycznego nabijania zasypywanego do niej tytoniu,
suchych nieprzetworzonych liści tytoniu, do umieszczanych w maszynie gilz
papierosowych (papierosowa bibułka wraz z filtrem), może odpłatnie udostępniać
maszynę w miejscu publicznym w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę
samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń/włożyć liście tytoniu, umieścić w
maszynie gilzy papierosowe, ustawić parametry i uruchomić proces nabijania gilz
tytoniem, i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów?
Podstawową zasadą konstytucyjną jest przewidziana w art. 20 Konstytucji RP zasada wolności
gospodarczej. Przepis ten stanowi, że podstawą ustroju RP jest społeczna gospodarka rynkowa
oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu
i współpracy partnerów społecznych. Przepis art. 22 Konstytucji RP przewiduje, że
ograniczenie swobody działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy
i tylko ze względu na ważny interes społeczny. Ograniczenia takiego nie zawiera ani art. 46 ust.
1 ustawy z dnia 2.07.2004 r o swobodzie działalności gospodarczej ( tj.: Dz. U. 2007.155.1095
z poźn. zm.) ani ustawa z dnia 2.03.2001 r o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu
wyrobów tytoniowych ( Dz. U. 2001.31.353 z późn. zm.). Artykuł 3 ust. 2 tej ustawy
przewiduje, iż działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania wyrobów tytoniowych jest
działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej
i wymaga wpisu do rejestru producentów wyrobów tytoniowych, przy czym wyrób tytoniowy
oznacza wyrób wyprodukowany z tytoniu przeznaczony do palenia oraz tabakę.
W przypadku maszyn do produkcji papierosów czy też do nabijania gilz papierosowych brak
jest przepisów, które zawierają regulacje nakładające obowiązek uzyskania pozwolenia na
nabycie lub posiadanie takich ruchomości. W konsekwencji każdy może produkować takie
maszyny, jak również kupić sobie taką maszynę. Tym samym brak jest również podstaw do
uznania, iż publiczne udostępnienie maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych
jest sprzeczne z przepisami. W rozpoznawanym przedmiot działalności spółki stanowić będzie
bowiem odpłatne udostępnianie klientom maszyn do automatycznego nabijania gilz
papierosowych.
Z uwagi na zakaz sprzedaży wyrobów tytoniowych osobom do lat 18 (art. 6 ust. 1 ustawy
tytoniowej) należy zabezpieczyć maszynę przed dostępem tej kategorii osób nieuprawnionych.
Zgodnie z ustawą z dnia 9.11.1995 r o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu
i wyrobów tytoniowych (Dz. U. 1996.10.55 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą tytoniową, tj.:
art. 2 pkt.2 wyroby tytoniowe to wszelkie wyprodukowane z tytoniu wyroby takie jak
papierosy, cygara, cygaretki, tytoń fajkowy, machorka i inne zawierające tytoń lub jego
składniki, z wyłączeniem produktów leczniczych zawierających nikotynę. Natomiast rekwizyty
tytoniowe to artykuły i przyrządy przeznaczone do używania tytoniu, jak papierośnice,
cygarniczki, bibułki papierosowe, urządzenia do zwijania papierosów, fajki oraz przybory do
ich czyszczenia i nabijania, popielniczki, obcinacze do cygar itp. (z wyłączeniem zapalniczek i
zapałek). Art. 2 pkt. 4 ustawy tytoniowej stanowi jedynie o urządzeniach do zwijania
papierosów oraz przyborach do ich (urządzeń i fajek) nabijania. Zgodnie ze znaczeniem
słownikowym słowo przybory oznacza przedmioty służące do wykonania jakiejś czynności.
Zatem maszyna do nabijania gilz papierosowych nie może być uznana za rekwizyt tytoniowy,
bowiem gilzy papierosowe nabija się tytoniem, a nie zwija. Tym samym do maszyn do
nabijania gilz papierosowych nie będzie miał zastosowania art. 8 ustawy tytoniowej dotyczący
zakazu reklamowania i promocji.
2)
czy właściciel takiej maszyny oraz klient dzierżawiący od właściciela maszynę
i dokonujący samodzielnie jej obsługi tj. zasypania do niej tytoniu/włożenia liści tytoniu,
umieszczenia gilz papierosowych, ustawienia parametrów pracy i uruchomienia procesu
nabijania gilz tytoniem będą mogli być uznani za producenta wyrobów tytoniowych?
Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z
2009 r., poz. 11 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym
„akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami
akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby
akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby
tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych” wymieniono
w pozycji 42 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja
wyrobów akcyzowych. Zaś produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich
wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 ustawy).
Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez
względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:
1. tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani
cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2. tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w
tutkach z bibuły papierosowej;
3. tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę
papierosową.
W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2
do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy,
objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie
podatkowym (...)
Podatnikiem akcyzy zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz
jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności
podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający
opodatkowaniu akcyzą (...).
W dalszej kolejności zgodnie z ustawą z dnia 9.11.1995 r o ochronie zdrowia przed
następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. 1996.10.55 z późn. zm.),
zwanej dalej ustawą tytoniową, tj.: art. 2 pkt.2 wyroby tytoniowe to wszelkie wyprodukowane
z tytoniu wyroby takie jak papierosy, cygara, cygaretki, tytoń fajkowy, machorka i inne
zawierające tytoń lub jego składniki, z wyłączeniem produktów leczniczych zawierających
nikotynę.
Precyzyjne zdefiniowanie pojęcia "wyroby tytoniowe" jest konieczne z tego względu, że
określa ono zakres przedmiotowy zakazów przewidzianych przez ustawę. W celu uznania
danego produktu za wyrób tytoniowy należy wziąć pod uwagę jego skład - wystarczy, by był
on wytworzony chociażby częściowo z tytoniu, albo zawierał tytoń lub jego składniki.
Definicja obejmuje zatem nie tylko wyroby przeznaczone do palenia, takie jak papierosy,
cygara, czy tytoń fajkowy, ale również tabakę, tytoń przeznaczony do żucia, czy nawet gumy
do żucia zawierające niewielką ilość tytoniu.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej opinii wątpliwości dotyczą powstania
obowiązku podatkowego oraz uznania właściciela maszyn do automatycznego nabijania gilz
papierosowych albo klienta, osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej.
Dokonując kwalifikacji działań właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz
papierosowych na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić, iż cały proces (od
umieszczenia w niej gilz i tytoniu bądź liści tytoniu (suche, bez łodyg - nieprzetworzone),
ustawienia parametrów pracy urządzenia, uiszczenia opłaty oraz uruchomienia, automatycznej
analizy, czy umieszczony w niej tytoń/liście tytoniu są w odpowiedni sposób rozdrobnione –
i w razie potrzeby dokona odpowiedniego przygotowania tytoniu, napełnienia gilzy, wydania
klientowi obsługującemu maszynę i usunięcia resztek tytoniu przez zamontowany w maszynie
odkurzacz) będzie zautomatyzowany, przy czym ustawienie parametrów tego procesu będzie
wynikiem wyboru klienta (np.: opcja filtr – bez filtra, ustnik – bez ustnika). Dlatego też wydaje
się, iż nie będzie można uznać właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz
papierosowych za producenta wyrobów akcyzowych. To działania klienta spowodują, iż
powstanie wyrób posiadający cechy wyrobu (o już nowym przeznaczeniu) konsumpcyjnego,
a tym samym wyrobu akcyzowego.
Dodatkowo nie będzie również spełniona ustawowa przesłanka przetwarzania z uwagi definicję
słownikową (zmienić coś nadając nowy kształt, wygląd) oraz opis czynności w tej podklasie
Polskiej Klasyfikacji Działalności obowiązującej na podstawie Rozporządzenia Rady
Ministrów z dnia 24.12.2007 r (Dz. U. 2007.251.1885 z późn. zm.), choć opis ten nie ma
rozstrzygającego znaczenia dowodowego.
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności:
C. Kategoria przetwórstwo przemysłowe
12.0.
Produkcja wyrobów tytoniowych
12.00.
Produkcja wyrobów tytoniowych
12.00.Z Produkcja wyrobów tytoniowych
Podklasa ta obejmuje:
- wstępne przetwarzanie surowca tytoniowego, tzn. przygotowanie do dalszego przerobu przez
producentów wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegające w szczególności na
odżyłowaniu, cięciu, nasączaniu lub dosuszaniu blaszki liściowej,
- produkcję wyrobów tytoniowych i wyrobów będących substytutami tytoniu: papierosów,
tytoniu do ręcznego sporządzania papierosów, cygar, tytoniu fajkowego, tytoniu do żucia,
tabaki,
- produkcję tytoniu „homogenizowanego” lub „odtworzonego”.
W ocenie piszącego niniejszą opinię opcja pakowania, nawet do pudełka po gilzach, może
narazić właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych na zarzut
spełnienia przesłanki z art. 99 ustawy o podatku akcyzowym tj.: pakowanie/ przepakowywanie.
Pakowanie zaś papierosów (konfekcjonowanie) wymaga zezwolenia. W związku
z przesłankami z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym piszący niniejszą opinię zwraca
uwagę na schemat i sposób rozumowania (w ocenie piszącego: uproszczony, z założenia
zmierzający do opodatkowania albo uznania zakazu) zawarty w interpretacji podatkowej
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP3/443A-23/11-3/IB, w której wskazano na
istnienie zakazu z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy tytoniowej (tj.: sprzedaż wyrobów tytoniowych
w automatach oraz sprzedaż papierosów w opakowaniach zawierających mniej niż 20 szt. oraz
luzem) co do usługi, która miała polegać na konfekcjonowaniu papierosów, z przekazanych
przez usługobiorcę, usługodawcy tytoniu, gilz i ustników papierosowych. Usługa miała być
wykonywana, na rzecz usługobiorcy, była przy użyciu urządzenia, a zapłata za usługę –
pobierana przez umieszczanie monet lub banknotów w urządzeniu – uruchamia wykonanie
usługi. Usługa nie miała być świadczona na rzecz podmiotu produkującego papierosy
(usługodawcy), usługodawca nie miał być właścicielem tytoniu, gilz ustników ani nie
dostarczał ich usługobiorcy (kod PKWiU 96.09.13.00 – Usługi samoobsługowych maszyn na
monety, gdzie indziej nieklasyfikowane).
Analizując pozostałe newralgiczne zapisy ustawy tytoniowej dochodzimy do wniosku, iż
sprzedaż usługi przez właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych
wydaje się również nie spełniać przesłanek z art. 6 ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 a także z art. 12
pkt. 3. W uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21.09.2005 r wywiedziono, iż
"Wprowadzeniem do obrotu handlowego", w rozumieniu art. 12 pkt. 3 ustawy z dnia 9
listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów
tytoniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 10, poz. 55, ze zm.), jest przekazanie przez producenta lub
importera po raz pierwszy do obrotu handlowego wyrobów tytoniowych, o których mowa w tej
ustawie”. Dekodując pojęcie "wprowadzania do obrotu handlowego", użyte w przepisach art.
12 pkt. 1 i 3 wspomnianej ustawy, należy zatem stwierdzić, że porównanie z art. 6 i 13 ust. 1
wskazuje, iż nie mieszczą się w nim akty detalicznej sprzedaży wyrobów tytoniowych
pojedynczym konsumentom.
Dokonując całościowego ujęcia problemu należy również uwzględnić, iż na podstawie
poprzednio obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, z uwagi na brak definicji
producenta, przyjmowano szerokie pojęcie „producenta wyrobów akcyzowych”.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.03.2007 r, I FSK 425/06 oraz
wyroku z dnia 20.03.2007 r, I FSK 1250/06, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie
można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg
podmiotów mieszczących się w jego zakresie jedynie do tych, które wytwarzają wyroby
akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) tylko ich właściwości
fizycznych lub chemicznych. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić przez
dokonanie zmiany także innych - niż tylko fizyczne i chemiczne - właściwości tego wyrobu.
Może to być taka właściwość (cecha) jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu (wynikające także
z przypisanego mu symbolu odpowiedniej klasyfikacji statystycznej - w rozpatrywanej sprawie
PKWiU, czyli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Wiąże się to również
z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten
z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów
(w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy). Tak więc,
zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony
do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania
i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych
okolicznościach uznana za działalność produkcyjną.
Takie samo stanowisko w kwestii szerokiego rozumienia pojęcia producenta wyrobów
akcyzowych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn.
akt I FSK 844/05 oraz sygn. akt I FSK 933/05 (oddalający skargę kasacyjną od powołanego
przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr
3175/03), zapadłych na tle takiego samego stanu faktycznego jak w ww. sprawach, zwracając
uwagę, że w orzecznictwie NSA już wcześniej interpretowano znacznie szerzej. Przede
wszystkim w wyroku z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt SA/Bk 746/96 (LEX nr 30620),
przypisano status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu
konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Natomiast w wyroku z
dnia 26 marca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 3016/95 (LEX nr 29084), za producenta uznano
jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby
akcyzowe. Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 988/98, uznano za
producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości
użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby
akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną
całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę
u producenta. Odnotować trzeba wreszcie także wyrok z dnia 8 marca 1996 r., sygn. akt SA/Gd
744/96 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, s. 552), jednak należy zaznaczyć, że
orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z
1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.), w którym za producenta został uznany podmiot gospodarczy
"zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu
konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom".
Odnośnie klienta właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych wydaje
się, iż jego również nie można go uznać za producenta wyrobów akcyzowych, z uwagi na
niespełnienie przesłanek z art. 3 ust. 2 ustawy tytoniowej (wyrób tytoniowy zostanie
wytworzony nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) oraz art. 99 ustawy
o akcyzowym (definicja produkcji wyrobów tytoniowych). Z drugiej jednak strony należy mieć
na uwadze art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przewidujący tzw. zasadę jednofazowości
akcyzy.
3)
czy samodzielne nabijanie tytoniu do gilz papierosowych – ręczne bądź z użyciem
maszyn ręcznych lub elektrycznych – na potrzeby własne jest zgodne z polskim
prawem?
Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych, w tym
konkretnym wypadku wytwarzania wyrobów tytoniowych zgodnie z ustawą tytoniową jest
działalnością regulowaną ze wszystkimi tego konsekwencjami. Samodzielne robienie
papierosów na własny użytek, przy użyciu maszyn ręcznych czy elektrycznych, nie spełnia
przesłanek działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony ustawa o podatku akcyzowym nie
przewiduje zwolnienia z akcyzy dla papierosów wytwarzanych na własne potrzeby, tak jak dla
zwolnień z akcyzy określonych w art. 30-39 ustawy, ale nie przewiduje też takiego zakazu.
Zatem co nie jest zakazane jest dozwolone.
Radca prawny
Anna Knap
Niniejsza opinia została sporządzona wg. stanu prawnego i faktycznego na dzień jej
sporządzenia.