Kiedy przychód osiągany jest na terytorium Polski i

PODATKI
Tomasz Napierała, Natalia Kotlarek
Kiedy przychód osiągany jest
na terytorium Polski i należy pobrać
podatek u źródła?
Zarówno ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1) – dalej u.p.d.o.p.,
jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2) – dalej u.p.d.o.f.,
zawierają przepisy dotyczące dochodów/przychodów „osiąganych na terytorium Polski”. Określenie
to nie zostało w tych ustawach zdefiniowane i jest różnie interpretowane. Przepisy te mają istotne
znaczenie – dotyczą one zasięgu jurysdykcji podatkowej Polski, np. przy ustalaniu zakresu opodatkowania tzw. podatkiem u źródła. W niniejszym artykule autorzy przedstawiają ukształtowane linie
interpretacyjne, podejmują próbę wykładni wskazanego pojęcia oraz przedstawiają wnioski de lege
ferenda.
1. Regulacje krajowe
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie
mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jest to zasada tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego.
Analogiczną zasadę przewiduje art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.
Ani ustawa o podatku dochodowym od osób
prawnych, ani ustawa o podatku dochodowym
od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „dochody osiągane na terytorium Polski”.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
wskazuje jednak (art. 3 ust. 2b), że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku
pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku
pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce
wypłaty wynagrodzenia;
3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej
nieruchomości.
1) Tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.
2) Tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych
i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych
są zawarte przepisy dotyczące poboru tzw. podatku u źródła (art. 21 u.p.d.o.p., art. 29 u.p.d.o.f.). Nakazują one pobór tego podatku od wskazanych grup przychodów/dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przepisy te wskazują m.in. następujące grupy przychodów/
dochodów, podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, a zatem potencjalnie uzyskiwane na terytorium Polski:
1) odsetki;
2) tzw. opłaty licencyjne, czyli przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub
prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,
w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej,
handlowej lub naukowej (know-how);
3) przychody ze sprzedaży praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków
towarowych i wzorów zdobniczych;
4) opłaty za świadczone usługi w zakresie działalności
widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej;
5) przychody z usług doradczych, księgowych, badania
rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji
i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
6) opłaty za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych
do przewozu w portach polskich przez zagraniczne
przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
7) dochody uzyskane na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.
Przegląd Podatkowy 4/2015
35
PODATKI
2) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli
związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski (łącznik miejsca świadczenia);
3) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli
efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystane na terytorium Polski (łącznik miejsca efektu
świadczenia).
Poniżej przeanalizowano zasadność zastosowania
powyższych kryteriów/łączników.
2.1. Łącznik siedziby płatnika
W ocenie autorów łącznik siedziby płatnika jest
najbardziej przejrzysty, najprostszy, choć nie jest
pewne, czy jest on najbardziej właściwy. Kryterium to sprowadza się do weryfikacji, czy dany
przychód/należność jest wypłacana przez podmiot polski (polskiego rezydenta podatkowego).
Jeżeli tak, to uznajemy, że jest to przychód uzyskany na terytorium Polski.
Podmioty dokonujące płatności z powyższych
tytułów na rzecz nierezydentów muszą zatem
ustalić, czy przychody te są uzyskane w danych okolicznościach na terytorium Polski. Tylko
w tym przypadku wystąpi bowiem potencjalnie
opodatkowanie podatkiem u źródła. Niestety,
nie jest to łatwe. Najwięcej wątpliwości dotyczy
usług o charakterze niematerialnym i ustalenia,
kiedy przychody z ich świadczenia są osiągane
na terytorium Polski. Wykształciło się w tym zakresie kilka linii interpretacyjnych.
2. Przychody uzyskane na terytorium Polski
– dotychczasowe interpretacje
Przy ustalaniu, czy dany przychód jest osiągnięty
na terytorium Polski, wykształciły się następujące linie
interpretacyjne:
1) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli
jest wypłacany przez podmiot polski (łącznik siedziby
płatnika);
36
Przegląd Podatkowy 4/2015
Kryterium to może zostać zastosowane do wszystkich
rodzajów przychodów podlegających potencjalnie opodatkowaniu podatkiem u źródła, np. odsetek, należności
za usługi doradcze czy dochodów osiągniętych przez
zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Należy
wskazać, że nie chodzi tu o płatność z terytorium Polski,
czyli z polskiego rachunku bankowego, lecz o płatność
dokonywaną z majątku rezydenta polskiego.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że lista
przykładowych przychodów uznanych w świetle ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych za osiągane
na terytorium Polski (art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.) zawiera
4 pozycje. W odniesieniu do 2 – przychody z pracy i działalności osobistej wykonywanej na terytorium RP – ustawodawca wskazał wyraźnie, że uważa się je za osiągnięte na terytorium Polski bez względu na miejsce wypłaty
wynagrodzenia. Zdaniem autorów może to oznaczać,
że miejsce wypłaty wynagrodzenia ma – co do zasady
– znaczenie przy ustalaniu, czy wynagrodzenie to pochodzi z Polski, czy też nie. W szczególności można uznać,
że miejsce wypłaty wynagrodzenia jest właśnie kluczowym
czynnikiem determinującym to, czy przychód powstał
w Polsce, ale w przypadku wskazanych 2 źródeł, w drodze wyjątku, ustawodawca zaznaczył, iż miejsce wypłaty
wynagrodzenia nie wpływa na ustalenie, czy przychód
pochodzi z Polski. Może to zatem przemawiać za prawidłowością tego łącznika.
W odniesieniu do odsetek prawidłowość tego łącznika
wydają się potwierdzać umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, które używają tego właśnie kryterium
przy ustalaniu, gdzie powstają odsetki. Umowy te powszechnie wskazują, że odsetki powstają w umawiającym
się państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce
zamieszkania lub siedzibę w tym państwie.
PODATKI
Zastosowanie tego łącznika jest dość powszechnie
akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia
13 stycznia 2014 r.3) (sprawa dotyczyła m.in. usług organizacji targów oraz usług informatycznych i prawnych nabywanych od nierezydentów) wskazano, że „(...) dochód,
o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., powstaje wtedy,
gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje
wierzytelność na rzecz podmiotu niebędącego polskim
rezydentem podatkowym”. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca
2013 r.4) (sprawa dotyczyła doradztwa prawnego w związku z realizowanymi za granicą procedurami przetargowymi) uznano, że „w świetle art. 3 ust. 2 ustawy decydujące
znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób
prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,
ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce
świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce
dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta
podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez
nierezydentów dochodów na terenie Polski”.
Na nieprawidłowość tej koncepcji wskazują jednak dość
powszechnie sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r.5) (sprawa dotyczyła
doradztwa prawnego w związku z inwestycjami planowanymi przez polską spółkę za granicą) uznał, że „Nie wystarczy
zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi
świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się
odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca
i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana
została z majątku polskiego przedsiębiorcy)”. Podobnie
NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r.6) (sprawa dotyczyła realizowanych za granicą usług tłumaczeniowych
nabywanych od nierezydentów) stwierdził, że „również
do tego pojęcia [podleganie ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu w Polsce] nie można zaliczyć faktu zlecania
wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia
z majątku polskiego przedsiębiorcy”. W wyroku z dnia
23 kwietnia 2010 r.7) (sprawa dotyczyła usług pośrednictwa
handlowego nabywanych od podmiotu z Puerto Rico) NSA
stwierdził natomiast, że „pojęcie «dochody osiągane» nie
może być utożsamiane z pojęciem «dochody wypłacane,
pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski». Wypłata
wynagrodzenia jest bowiem elementem finalnym procesu
osiągania dochodu, a nie czynnością, która ten dochód
generuje”. Argumentacja ta jest powtarzana również w wielu wyrokach sądów wojewódzkich, np. w wyroku WSA
w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2013 r.8), czy
w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r.9)
3) IBPBI/2/423–1331/13/JD.
4) ITPB4/423–39/13/AM.
5) II FSK 2200/11, Vademecum Doradcy Podatkowego.
6) II FSK 3243/12, Vademecum Doradcy Podatkowego.
7) II FSK 2144/08, Vademecum Doradcy Podatkowego.
8) I SA/Go 238/13, Vademecum Doradcy Podatkowego.
9) I SA/Kr 368/13, Vademecum Doradcy Podatkowego.
W orzecznictwie wydaje się zatem przeważająca tendencja do uznawania, że wypłata
wynagrodzenia przez polskiego podatnika jest
niewystarczającym kryterium uznania dochodu
za powstały w Polsce.
2.2. Łącznik miejsca świadczenia
Zastosowanie kolejnej z analizowanych koncepcji
wiąże się z określeniem, czy usługa generująca przychód
została wykonana na terytorium Polski.
Warto zwrócić uwagę, że
ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując listę przykładowych dochodów
osiąganych na terytorium Polski, odnosi się
właśnie do tego kryterium. Wskazuje ona bowiem na dochody z pracy, działalności wykonywanej osobiście, czy działalności gospodarczej
wykonywanej na terytorium Polski. Przemawia
to za prawidłowością tego łącznika.
W odniesieniu do niektórych kategorii przychodów
podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła kryterium to jest możliwe i jasne do zastosowania. Tak jest
np. w odniesieniu do przychodów za usługi w zakresie
działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej,
czy też przychodów ze świadczenia usług księgowych
albo doradczych. W odniesieniu do znacznej części przychodów kryterium to może być jednak trudne bądź niemożliwe do zastosowania. Przykładowo w odniesieniu
do przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez
zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej nie jest
łatwe jednoznaczne określenie, gdzie usługa transportu lotniczego została wykonana: czy w miejscu startu
samolotu, czy może w kraju, w którym następuje jego
lądowanie. W odniesieniu do tzw. dochodów pasywnych,
takich jak odsetki, opłaty licencyjne, a także przychody
ze sprzedaży praw autorskich, zastosowanie tego kryterium może być niemożliwe.
Ponadto
zastosowanie powyższego kryterium prowadzi
do bardzo istotnego zawężenia zakresu opodatkowania podatkiem u źródła, co zapewne nie
było zamiarem ustawodawcy. Opodatkowaniu
tym podatkiem podlegają bowiem w większości
usługi niematerialne (np. badania rynku, księgowe). Usługi te są zazwyczaj realizowane przez
nierezydentów poza terytorium Polski.
Koncepcja ta jest zatem odrzucana przez organy
skarbowe. Przykładowo w powołanej już interpretacji
Przegląd Podatkowy 4/2015
37
PODATKI
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2014 r.10) (sprawa dotyczyła m.in. usług organizacji
targów oraz usług informatycznych i prawnych nabywanych od nierezydentów) wskazano, że „norma prawna
art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wiąże zatem opodatkowania
«u źródła» z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem
osiągnięcia dochodu”. W wydawanych interpretacjach
podkreśla się, że uznanie każdej usługi realizowanej poza
obszarem Polski jako niepodlegającej opodatkowaniu
w kraju prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań
w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego oraz
do znacznego ograniczenia jego stosowania. Stanowisko
to zostało przedstawione np. w interpretacji Dyrektora
Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r.11)
Również NSA w wyroku z dnia 22 października
2010 r.12) nie podzielił tego stanowiska. W sprawie tej
chodziło o polską spółkę, która zleciła kontrahentowi
z Hongkongu wyszukiwanie potencjalnych dostawców i prowadzenie z nimi negocjacji handlowych. Sąd
wskazał, że „stanowisko skarżącej [iż przy ustalaniu,
czy dochód jest osiągnięty w Polsce, istotne jest to, czy
usługa jest realizowana w Polsce] podważa w ogóle sens
pobrania podatku «u źródła» (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.)
przynajmniej w odniesieniu do podatników, na których
ciąży ograniczony obowiązek podatkowy”. Sąd orzekł,
że zagraniczna firma osiągnęła dochód w Polsce z tytułu
usług doradczych, a z tego wynika konieczność potrącenia podatku u źródła.
Niemniej jednak zdarzają się także orzeczenia akceptujące to podejście. Przykładowo w powołanym już powyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (usługi pośrednictwa
handlowego wykonywane przez rezydenta Puerto Rico)
NSA wskazał, że „Pod pojęciem «terytorium, z którym
wiąże się osiąganie dochodów» należy rozumieć miejsce,
gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną
sprawczą”. Dokładanie ta sama teza została powtórzona
przez NSA (częściowo w tym samym składzie) w wyroku
z dnia 2 czerwca 2011 r.13) Tym razem sprawa dotyczyła
usług doradztwa handlowego wykonywanych przez rezydenta Monako.
2.3. Łącznik miejsca efektu świadczenia
Kolejnym spotykanym w praktyce kryterium ustalania,
czy mamy do czynienia z przychodem uzyskanym na terytorium Polski, jest łącznik miejsca efektu świadczenia.
Wskazuje się mianowicie, że
przychód jest osiągnięty na terytorium Polski,
jeżeli efekt świadczenia, za które wynagrodzenie
(przychód) jest wypłacane, jest realizowany/wykorzystywany w Polsce.
10) IBPBI/2/423–1331/13/JD.
11) IBPBI/2/423–1468/13/BG.
12) II FSK 1108/09, Vademecum Doradcy Podatkowego.
13) II FSK 138/10, Vademecum Doradcy Podatkowego.
38
Przegląd Podatkowy 4/2015
Wydaje się, że zastosowanie tego łącznika jest możliwe
w odniesieniu do większości rodzajów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła – np. opłaty
za usługi doradcze, opłaty licencyjne, odsetki.
Koncepcja ta znajduje ostatnio dość szeroką akceptację w orzecznictwie. Przykładowo WSA w Krakowie
w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2014 r.14) (sprawa dotyczyła
usług prawnych i doradczych nabywanych od nierezydentów z Japonii i Wielkiej Brytanii) wskazał, że „(...)
dochód jest osiągnięty na terytorium RP wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Efekt
usługi musi zostać wykorzystany w Polsce”. Podobnie
NSA w powoływanym już powyżej wyroku z dnia 4 lipca
2013 r.15) wskazał, że dochód jest osiągnięty na terytorium RP stosownie do zacytowanego przepisu wtedy,
gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium
Polski. W analizowanej sprawie chodziło o doradztwo
prawne dotyczące inwestycji planowanych przez polską
spółkę za granicą. Sąd uznał, że efekty tych usług nie będą
wykorzystane w Polsce.
Niektóre sądy jednak nie przychylają się do tej koncepcji. Przykładowo, NSA w powołanym powyżej wyroku
z dnia 13 czerwca 2013 r.16) (realizowane za granicą usługi
tłumaczeniowe nabywane od nierezydentów) wskazał,
że „nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu
danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi
wykorzystanej w Polsce”. Podobnie NSA w powołanym
już wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r.17) (usługi doradztwa handlowego wykonywane przez rezydenta Monako)
wskazał, że „Sąd pierwszej instancji bezzasadnie utożsamił z sobą terytorium osiągnięcia dochodu z terytorium
źródła wynagrodzenia, przez które rozumie terytorium,
na którym objawia się efekt świadczonej usługi, za którą
dany podmiot otrzymuje wynagrodzenie generujące jego
dochód”. Warto wskazać także na powołany już powyżej wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r.18)
Sprawa dotyczyła sieci hipermarketów T., która nabywała od powiązanej spółki indyjskiej usługi delegowania
personelu. Delegowane osoby pracowały w Polsce. Sąd
mimo to uznał, że delegujący podmiot indyjski nie uzyskał
dochodu na terytorium Polski. Sąd wskazał, że „uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który
nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3
ust. 2 u.p.d.o.p. (...) nie jest do przyjęcia pogląd, że dochód
danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu
polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że «efekt
usługi będzie wykorzystany w Polsce». Ustawa podatkowa
14) I SA/Kr 865/14, Vademecum Doradcy Podatkowego.
15) II FSK 2200/11, Vademecum Doradcy Podatkowego.
16) II FSK 3243/12, Vademecum Doradcy Podatkowego.
17) II FSK 138/10, Vademecum Doradcy Podatkowego.
18) I SA/Kr 368/13, Vademecum Doradcy Podatkowego.
PODATKI
nie zawiera literalnie takiej przesłanki”. Na marginesie
można wskazać, że w interpretacji będącej źródłem tego
wyroku uznano, iż usługi delegowania personelu stanowią usługi „pozyskiwania personelu”, o których mowa
w art. 21 u.p.d.o.p. (co wydaje się dość kontrowersyjne).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podjął
jednak tego wątku.
3. Stanowisko autorów
Zdaniem autorów użyte w analizowanych przepisach
sformułowanie „dochody osiągnięte na terytorium Polski”
nie jest właściwe. Zgodnie z jego wykładnią językową (która ma absolutne pierwszeństwo przy wykładni prawa podatkowego) należy poszukiwać związku osiągniętego dochodu z terytorium Polski. Zgodnie ze słownikiem języka
polskiego terytorium oznacza obszar ziemi o określonych
granicach, wyodrębniony ze względu na jakieś cechy charakterystyczne19). Nasuwa się tutaj zatem związek fizyczny
dochodu z terytorium Polski. Już intuicyjnie wyczuwa
się, że takie rozumienie związku przychodu z Polską jest
niewłaściwe. Idąc tym tokiem rozumowania, należałoby
zaaprobować koncepcję łącznika miejsca wykonywania
usługi (choć również można wskazać, że czym innym jest
miejsce wykonywania usług, a czym innym miejsce osiągnięcia dochodu). Zdaniem autorów koncepcja ta, choć
rzeczywiście znajduje w pewnym zakresie uzasadnienie
w obecnym brzmieniu przepisów, to de lege ferenda jest
nieprawidłowa. Bardzo istotnie zawęża zasięg jurysdykcji
podatkowej Polski.
Zdaniem autorów przy ocenie, czy dany dochód
nierezydenta może/powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce, należy zbadać nie tyle związek
„terytorialny” z Polską, ile związek gospodarczy.
Zdaniem autorów właściwe byłoby skonstruowanie takiej normy, zgodnie z którą przychód
nierezydenta podlega opodatkowaniu w Polsce,
jeżeli odpowiadający temu przychodowi koszt
podmiotu polskiego (np. zapłata za usługi niematerialne) jest związany z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Innymi słowy, jeżeli płatność za dane świadczenie na rzecz
nierezydenta stanowi dla polskiego podatnika
koszt podatkowy, to – co do zasady – należy pobrać od tego przychodu podatek u źródła. Opodatkowaniu w Polsce powinny zatem podlegać
należności/świadczenia związane z przychodami
podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.
powyżej, koncepcja ta jest ostatnio dość powszechnie akceptowana przez sądy. Niemniej jednak należy
wyraźnie wskazać, że nie wynika ona obecnie z literalnego brzmienia przepisów, na co wskazują niektóre sądy. Jej zastosowanie wymagałoby zatem zmiany
przepisów.
Odnosząc się do łącznika miejsca siedziby płatnika,
należy wskazać, że również nie wynika on z obecnego
brzmienia przepisów. Czym innym są bowiem dochody
osiągane na terytorium Polski, a czym innym dochody
wypłacane z terytorium Polski. Gdyby ten łącznik miał
być rozstrzygający, to wystarczyłoby, aby ustawodawca
wskazał, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają dochody otrzymywane od podmiotów
mających siedzibę na terytorium Polski. Nie wydaje się
jednak, aby ten łącznik był właściwy do wprowadzenia
na przyszłość.
Podsumowując, zdaniem autorów odwołanie się
w obecnych przepisach o ograniczonym obowiązku
podatkowym do związku z terytorium Polski jest niewłaściwe. Sugeruje to fizyczny związek z obszarem Polski i może prowadzić do akceptacji koncepcji łącznika
miejsca świadczenia. Takie podejście de lege ferenda jest
nieprawidłowe. Zdaniem autorów przepisy o ograniczonym obowiązku podatkowym należy zmodyfikować w ten
sposób, aby wskazywały one na związek gospodarczy
z Polską przychodów osiąganych przez nierezydentów.
Kryterium powinna być tu zatem możliwość uznania płaconych przez polskiego podatnika należności za koszt
podatkowy w Polsce.
Summary
Tomasz Napierała, Natalia Kotlarek
When is income derived in the territory of Poland
and when should withholding tax be collected?
Both the Act of 15 February 1992 on Corporate Income Tax and
the Act of 26 January 1991 on Personal Income Tax contain
provisions concerning revenue/net income ‘derived in the territory of Poland’. Yet the expression was not defined in these
Acts and is subject to different interpretations. These provisions are important: they concern the scope of Poland’s tax
jurisdiction e.g. in determining the scope of taxation with the
so-called withholding tax. In this article the authors present
the established interpretation lines, attempting to interpret the
expression in point and present their conclusions as to the desirable legal amendments.
Tomasz Napierała
Autor jest doradcą podatkowym w ABC Tax, Spółka Doradztwa Podatkowego
Natalia Kotlarek
Wydaje się, że takie podejście jest najbliższe koncepcji miejsca efektu świadczenia. Jak zostało to wskazane
19) Zob. http://sjp.pwn.pl.
Autorka jest konsultantem podatkowym w ABC Tax, Spółka Doradztwa Podatkowego,
doktorantką na Uniwersytecie
Ekonomicznym w Poznaniu,
Katedra Finansów Publicznych
Przegląd Podatkowy 4/2015
39