Zmiany w rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego na

Zeszyty Naukowe UNIWERSYTETU PRZYRODNICZO-HUMANISTYCZNEGO w SIEDLCACH
Nr 99
Seria: Administracja i Zarz dzanie
2013
dr Monika Waku a
Uniwersytet Przyrodniczo-Humanistyczny w Siedlcach
Wydzia Nauk Ekonomicznych i Prawnych
Zmiany w rachunkowo!ci jednostek samorz"du
terytorialnego na potrzeby bud#etu zadaniowego
Changes in the accounting of local government units
for the purpose of task budgeting
Streszczenie: Zmiany zachodz ce w jednostkach samorz du terytorialnego maj na celu popraw! efektywno"ci wykorzystania ograniczonych zasobów. Coraz cz!"ciej wykorzystywane s
w nich nowoczesne instrumenty zarz dzania stosowane w organizacjach prywatnych. Jednym z
takich instrumentów jest bud#et zadaniowy, który od kilku lat wdra#aj polskie gminy. Jego zastosowanie wymaga szeregu zmian m.in. w obowi zuj cym systemie ewidencji i rejestracji operacji gospodarczych. Modyfikacje tego systemu powinny d #y$ do przyj!cia zasady memoria%owej oraz do wprowadzenia nowych uk%adów ewidencji kosztów, które dostarcza%yby informacji
na temat kosztów wykonania konkretnego zadania.
S owa kluczowe: rachunkowo!", bud#et zadaniowy, samorz$d terytorialny
Abstract: Changes in local government units are designed to improve the efficiency of scarce
resources usage. More and more often, local authorities use the same tool of modern management as in private organizations are used. A task budget is one of these instruments which Polish communes have been implementing for several years. Its use requires a number of changes, for example in current record and business transactions registration. The modifications
introducing to this system should strive to adopt the accrual basis and the introduction of new
cost accounting systems that would provide the information of the particular task cost.
Key words: accountancy, task budget, local government units
Wst$p
Celem zmian, jakie zachodz$ obecnie w sektorze finansów publicznych, jest zwi%kszenie efektywno!ci jego funkcjonowania. Coraz cz%!ciej
wykorzystywane s$ w nim metody stosowane w organizacjach komercyjnych. Do tego typu rozwi$za& mo#na zaliczy" wdro#enie bud#etu zadaniowego. Plan finansowy sporz$dzany w takim uk adzie ma przyczyni" si% do
racjonalizacji wydatków publicznych, a jednocze!nie powinien by" bardziej
czytelny i przejrzysty w porównaniu z obecnie stosowanym bud#etem liniowym.
132
M. Waku!a
Istotn$ cech$ bud#etowania zada& jest pomiar efektów wykonania.
W tym celu konieczne jest stosowanie mechanizmu ustalenia kosztu jednostkowego us ugi !wiadczonej w ramach realizacji zadania. Proces pomiaru i rejestracji wykonania bud#etu zada& powinien si% odbywa" przy wykorzystaniu systemów rachunkowo!ci jednostek samorz$du terytorialnego.
Obowi$zuj$ce obecnie systemy ewidencji i gromadzenia informacji na temat
zjawisk finansowych zachodz$cych w gminach s$ zbyt zagregowane i nie
spe niaj$ wszystkich wymogów Nowego Zarz$dzania Publicznego, którego
jednym z elementów jest bud#et zadaniowy.
Celem artyku u jest próba wskazania zmian, jakie mo#na przeprowadzi" w systemie rachunkowo!ci, aby w pe ni mo#na j$ by o wykorzysta" na
potrzeby bud#etu zadaniowego.
Istota bud#etu zadaniowego
Artyku 165 ustawy o finansach publicznych1 definiuje bud#et jako
roczny plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów jednostki
samorz$du terytorialnego. Literatura przedmiotu ukazuje bud#et jako plan
finansowy przyj%ty w drodze uchwa y rady gminy, o charakterze dyrektywnym i jednostkowym, na podstawie którego prowadzi ona w jawny i samodzielny sposób gospodark% finansow$2. Bud#et traktowany jest równie# jako
akt decyzji politycznej, zasób !rodków pieni%#nych, plan form% publicznej
gospodarki finansowej oraz akt prawny3. Tworzenie bud#etu gminy powinno
by" zwi$zane z rozpoznawaniem wyborów okre!lonych dzia a& prowadz$cych do osi$gni%cia konkretnego przypisanego na dany rok dzia alno!ci celu
krótkookresowego jednostki samorz$dowej.
Od kilku lat w jednostkach sektora finansów publicznych w Polsce
trwa proces wdra#ania metodyki planowania wed ug zada&, jednak nadal
obowi$zuj$cym i stosowanym przez wi%kszo!" gmin bud#etem jest bud#et
tradycyjny (liniowy). Bud#et liniowy charakteryzuje si% brakiem przejrzysto!ci
w zakresie dokonywania wydatków, gdy# wydatki bie#$ce i inwestycyjne wykazywane s$ razem. Po stronie dochodów bud#etowych brakuje natomiast
jasno!ci co do charakteru dochodów – mo#liwo!ci ich odniesienia do
wydatków4. Efektem jest generowanie informacji dotycz$cych rodzaju nabywanych zasobów, bez mo#liwo!ci ustalenia celowo!ci zakupów, czy te# rezultatów, jakie maj$ zosta" tym sposobem uzyskane. Podstaw$ sprawozdawczo!ci bud#etowej s$ za! porównania relacji pomi%dzy planami
a rzeczywistym wykonaniem dochodów i wydatków w poszczególnych podzia kach klasyfikacji. Powoduje to brak czytelno!ci, a dane sprawozdawcze
musz$ by" w wi%kszo!ci przypadków szczegó owo opisane i wyja!nione, by
mog y by" wykorzystane przez organy gminy. Najwa#niejszym jego zadaniem jest kontrola stopnia realizacji dochodów, informowanie o nap ywie
1
Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009, Dz.U. nr 157 poz. 1240.
S%ownik samorz du terytorialnego, UMCS, Lublin 1977, s. 23.
E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, LexisNexis, Warszawa 2002, s. 54.
4
M. Jastrz%bska, 1999. Zarz dzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne, Wyd. UG, Gda&sk, s. 36.
2
3
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
ZN nr 99
Zmiany w rachunkowo"ci jednostek samorz du terytorialnego…
133
!rodków na rachunek bud#etu oraz kszta towanie bie#$cej i !redniookresowej p ynno!ci finansowej5.
Jak wspomniano wy#ej, w polskich gminach trwa proces wdra#ania
nowoczesnej formy bud#etu – bud#etu zadaniowego. Zgodnie z art. 142
ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku bud#et zadaniowy pa&stwa definiowany
jest jako skonsolidowany plan wydatków na rok bud#etowy i dwa kolejne lata
pa&stwowych jednostek bud#etowych, pa&stwowych funduszy celowych,
agencji wykonawczych, instytucji gospodarki bud#etowej oraz pa&stwowych
osób prawnych, sporz$dzany w uk adzie zadaniowym. Przez uk ad zadaniowy rozumie si% zestawienie odpowiednio wydatków bud#etu pa&stwa lub
kosztów jednostki sektora finansów publicznych sporz$dzone wed ug funkcji
pa&stwa, oznaczaj$cych poszczególne obszary dzia alno!ci pa&stwa oraz
zada& bud#etowych (grupuj$cych wydatki wed ug celów) i podzada& bud#etowych (grupuj$cych dzia ania umo#liwiaj$ce realizacj% celów zadania). Zestawienie to wymaga dodatkowo opisu celów tych zada& i podzada&, a tak#e
bazowych i docelowych mierników stopnia ich realizacji, oznaczaj$cych warto!ciowe, ilo!ciowe, lub opisowe okre!lenie bazowego docelowego poziomu
efektów z poniesionych nak adów. Jego istot$ jest wprowadzenie zarz$dzania !rodkami publicznymi poprzez cele odpowiednio skonkretyzowane i zhierarchizowane, na rzecz osi$gni%cia okre!lonych rezultatów (realizacji zada&), mierzonych za pomoc$ ustalonego systemu mierników6.
Wdro#enie tego rodzaju bud#etu w podstawowych jednostkach samorz$du terytorialnego mo#e przynie!" szereg korzy!ci. Wed ug S. Owsiaka s$
to7:
oszcz%dno!ci !rodków finansowych,
ustalenie rzeczywistego poziomu kosztów poszczególnych us ug,
podniesienie jako!ci zarz$dzania,
wzrost skuteczno!ci osi$gania zaplanowanych celów.
Plan finansowy w uk adzie zada& jest najwa#niejsz$ dla racjonalizacji
wydatków form$ bud#etu. Uwzgl%dnia on ró#ne rodzaje zada&, a przede
wszystkim zadania bezpo!rednie (zadania, które bezpo!rednio wp ywaj$ na
zaspokojenie potrzeb spo eczno!ci lokalnej) i zadania po!rednie (które warunkuj$ wykonanie bud#etu zadaniowego).
W uj%ciu merytorycznym zadanie stanowi elementarn$, a zarazem
centraln$ kategori% bud#etu opracowywanego w sposób nowatorski. Najwa#niejsz$ cech$ zadania jest to, #e obejmuje ono dzia alno!" jednorodn$.
Ta cecha pozwala okre!li" w sposób jasny cel realizacji zadania, stopie& jego wykonania (efekt), ponoszone koszty. Jednorodno!" dzia alno!ci uj%tej
w zadania pozwala na kategoryzacj% zada& wed ug ró#nych kryteriów.
5
A.J. Ko#uch, Rachunek kosztów dzia%a& jako wsparcie dla tworzenia bud#etu zadaniowego
w jednostkach samorz du terytorialnego, Polskie Stowarzyszenie Zarz$dzania Wiedz$, Seria
Studia i Materia y nr 30/2010, s. 168.
6
M. Dylewski, Planowanie bud#etowe w podsektorze samorz dowym. Uwarunkowania, procedury, modele, Difin, Warszawa 2007, s. 174.
7
S. Owsiak, Bud#et zadaniowy, PWE Warszawa 2002, s. 245-246.
ZN nr 99
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
134
M. Waku!a
Na ca kowity koszt realizacji zadania sk adaj$ si% koszty bezpo!rednie
i koszty po!rednie. Koszty bezpo!rednie mo#na w ca o!ci przyporz$dkowa"
do konkretnego zadania, poniewa# wprost wp ywaj$ na jego realizacj%. S$ to
wi%c wszelkie bezpo!rednio ponoszone na konkretne zadanie wydatki zwi$zane z zakupem dóbr, zleceniem us ug na zewn$trz czy zatrudnianiem tymczasowo pracowników. Istotne jest, aby te koszty by y okre!lone wska'nikami jednostkowymi. Dopiero w ten sposób przeprowadzona kalkulacja
pozwoli na uzyskanie materia u do analizy porównawczej dotycz$cej efektywno!ci i oszcz%dno!ci.
Koszty po!rednie to koszty obs ugi zada&, których nie da si% bezpo!rednio przypisa" do okre!lonego zadania czy rodzaju us ugi. S$ to koszty
obs ugi zadania !wiadczone przez urz$d lub inn$ jednostk% organizacyjn$8.
Wynika z tego, #e ka#de zadanie uj%te w bud#ecie zadaniowym jest
charakteryzowane przez relacje oparte na pe nych kosztach jednostkowych
poniesionych na jego realizacj% w okre!lonym wymiarze.
Ostatecznym celem wdro#enia bud#etu zadaniowego oprócz zmiany
kszta tu obecnie obowi$zuj$cego planu finansowego, poprawy jego czytelno!ci czy te# mo#liwo!ci przypisania odpowiedzialno!ci za wykonie konkretnych zada& jest zmiana w sposobie my!lenia o funkcjonowaniu jednostek
samorz$du terytorialnego. Powinna nast$pi" reorientacja z dzia ania ukierunkowanego na wykonywanie okre!lonej oferty us ug publicznych na dziaanie okre!laj$ce „po co?” us ugi te chcemy wykona", na ile zaspokoi to potrzeby spo eczno!ci, a wi%c przybli#y nas do realizacji celu jednostki
samorz$du terytorialnego9?
Rachunkowo!% jednostek samorz"du terytorialnego
w Polsce i jej dysfunkcje
Rozdysponowanie !rodków publicznych powinno odbywa" si% w sposób efektywny i skuteczny. Podstawowym problemem w ocenie racjonalno!ci wydatkowania jest analiza zasadno!ci i efektywno!ci wydatków. Musi
ona opiera" si% na w a!ciwych metodach pomiaru i wyceny kosztów !wiadcze& oraz korzy!ci z ich otrzymania. Systemem, który jest w stanie dostarczy" odpowiednie informacje w tym zakresie, jest rachunkowo!".
Rachunkowo!" jest definiowana jako proces ci$g ej identyfikacji, pomiaru, klasyfikacji, grupowania, rejestracji i prezentacji informacji w mierniku
pieni%#nym dla szerokiego zakresu celów informacyjnych i kontrolnych,
ustalania i planowania wyników dzia ania, stanu posiadanych zasobów i 'róde ich finansowania oraz sporz$dzania ró#nego rodzaju sprawozda&10.
8
M. Kowalczyk, Zakres wykorzystania rachunku kosztów dzia%a& w sektorze finansów publicznych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczeci&skiego, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 50, Szczecin 2012, s. 672.
9
A.J. Ko#uch, Rachunek…, op. cit., s. 169.
10
K. Sawicki, Podstawy rachunkowo"ci, PWE, Warszawa 2001, s, 18; K. Winiarska, Rachunkowo"$ przedsi!biorstw w procesie integracji z UE, Wy#sza Szko a Integracji Europejskiej,
Szczecin 2000, s. 34.
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
ZN nr 99
Zmiany w rachunkowo"ci jednostek samorz du terytorialnego…
135
Rachunkowo!" jest jedna, lecz ze wzgl%du na szeroki zakres jednostek zobligowanych do jej prowadzania, wyodr%bnia si% dla celów praktyki
gospodarczej ró#ne jej typy. Dlatego te# w przypadku jednostek funkcjonuj$cych w ramach sektora finansów publicznych mo#na mówi" o rachunkowo!ci bud#etowej.
Wed ug Leksykonu rachunkowo"ci – rachunkowo!" bud#etowa obejmuje rachunkowo!" rz$du, samorz$dów lokalnych i instytucji bud#etowych.
Jej zadaniem jest dostarczenie informacji o wykonaniu bud#etu, a tak#e planów finansowych i sytuacji maj$tkowej jednostek bud#etowych11.
Przedmiotem rachunkowo!ci jednostek sektora finansów publicznych
s$ zjawiska zwi$zane z wykonaniem bud#etu, a wi%c akumulacj$, rozdziaem i zu#yciem !rodków publicznych.
Nadrz%dnymi zasadami rachunkowo!ci bud#etowej s$ zasady zawarte w ustawie o rachunkowo!ci. Informacje dostarczane przez ten rodzaj rachunkowo!ci umo#liwiaj$ ocen%, analiz% i kontrolowanie wykonania bud#etu,
realizacje planów finansowych, a tak#e sytuacji maj$tkowej i finansowej jednostek sektora finansów publicznych.
Zakres informacji przetwarzanych i prezentowanych przez rachunkowo!" jednostek samorz$du terytorialnego zwi$zany jest z przyj%tymi i realizowanymi konwencjami pomiaru operacji dokonywanych przez jednostk%.
S$ one g ównym narz%dziem rachunkowo!ci. S u#$ do generowania informacji dotycz$cych zasobów i towarzysz$cych im powinno!ci. Konwencja
pomiaru decyduje o tre!ci i jako!ci informacji dostarczanych przez rachunkowo!"12. Najogólniej mówi$c konwencje s$ to zasady okre!laj$ce moment
uznania rezultatów operacji gospodarczych z perspektywy sprawozdawczo!ci finansowej.
W sektorze publicznym stosowana jest konwencja kasowa, jak równie# konwencja memoria owa. Ewidencja ksi%gowa wykonania bud#etów
przez poszczególnych dysponentów !rodków bud#etowych oparta jest na rejestracji wykonania kasowego, natomiast stan maj$tku, koszty, przychody
i wynik finansowy ujmowane s$ w ewidencji ksi%gowej wed ug ogólnych zasad memoria owych.
Uj%cie kasowe w jednostkach samorz$du terytorialnego dotyczy ewidencji dochodów i wydatków bud#etowych i wynika z dwóch aktów prawnych:
Ustawy o finansach publicznych, która nakazuje, aby dochody
i wydatki ujmowane by y w terminie ich zap aty, niezale#nie od
rocznego bud#etu, którego dotycz$13.
Rozporz$dzenia Ministra Finansów w sprawie szczegó owych zasad rachunkowo!ci oraz planów kont dla bud#etu pa&stwa, bud#etów jednostek samorz$du terytorialnego oraz niektórych jednostek
sektora finansów publicznych14.
11
E. Nowak, Leksykon rachunkowo"ci, PWN, Warszawa 1996, s.175.
W.A. Nowak Rachunkowo"$ sektora publicznego, PWN, Warszawa 1998, s. 79.
13
Ustawa o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009, Dz.U. nr 157 poz. 1240.
14
Rozporz$dzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczegó owych zasad rachunkowo!ci oraz planów kont dla bud#etu pa&stwa, bud#etów jednostek samorz$du terytorial12
ZN nr 99
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
136
M. Waku!a
W rachunkowo!ci prowadzonej wed ug zasady kasowej podstawowymi kategoriami s$ przep ywy !rodków pieni%#nych. W tym uj%ciu transakcje i zdarzenia ujmowane s$ w ksi%gach niezale#nie od momentu realizacji
umowy, tylko wtedy, gdy nast%puje faktyczny wp yw !rodków pieni%#nych na
rachunek bankowy lub ich wyp ata. Konsekwencj$ tego mo#e by" zaksi%gowanie dochodów i wydatków bud#etowych w innym roku obrachunkowym
ni# ten, którego dotycz$. Przy zastosowaniu tej metody podstawowym problem jest posiadanie odpowiedniej ilo!ci !rodków pieni%#nych w okre!lonym
czasie, ich wydatkowanie w zgodzie z paragrafem i we w a!ciwej ilo!ci, a nie
zadanie, na które !rodki finansowe zosta y przeznaczone. Uj%cie to nie
sprzyja analizie skuteczno!ci realizacji zada& wykonywanych przez jednostki
samorz$du terytorialnego15.
Kolejn$ niedoskona o!ci$ stosowania zasady kasowej w rachunkowo!ci jednostek samorz$du terytorialnego jest brak konieczno!ci tworzenia rezerw na nale#no!ci i zobowi$zania. Mo#e to wp ywa" na wiarygodno!" poziomu nadwy#ki b$d' deficytu bud#etowego na skutek przyspieszenia lub
opó'nienia regulowania p atno!ci. Nieujmowanie jako wydatków bud#etowych zobowi$za&, które powsta y w wyniku zakupionych i otrzymanych towarów i us ug, wp ywa na zani#enie rzeczywistego deficytu bud#etowego16.
Istnienie mo#liwo!ci kreowania wyniku bud#etu obni#a racjonalne zarz$dzanie !rodkami przeznaczonymi na wydatki danego roku.
Zalet$ metody kasowej stosowanej w rachunkowo!ci bud#etowej jest17:
koherencyjno!" z kasowym sposobem bud#etowania,
prostota i porównywalno!" informacji pieni%#nych,
gwarancja sprawnego monitorowania i kontroli wykonania bud#etu.
Do jej wad mo#na natomiast zaliczy":
w$ski zakres informacji obejmuj$cy wy $cznie przep ywy pieni%#ne
i stan gotówki,
mo#liwo!" kreowania wyniku wykonania bud#etu,
brak informacji dla racjonalnego zarz$dzania zasobami publicznymi,
niedoinformowanie spo ecze&stwa o faktycznym zad u#eniu
Dla w a!ciwego podejmowania decyzji zarz$dczych najwa#niejsze s$
informacje dotycz$ce kosztów funkcjonowania jednostki. Bez ich ponoszenia
nie jest mo#liwe przeprowadzenie jakichkolwiek dzia a& gospodarczych.
W rachunkowo!ci bud#etowej prowadzonej wed ug zasady kasowej nie ma
mo#liwo!ci skalkulowania kosztów !wiadczonych us ug, a nawet ustalenia
ogólnych kosztów operacyjnych jednostki. W ksi%gach ujmowane s$ p atno!ci fizycznie wykonane niezale#nie od tego, czy dotyczy y one kosztów tego
nego, jednostek bud#etowych, samorz$dowych zak adów bud#etowych, pa&stwowych funduszy
celowych oraz pa&stwowych jednostek bud#etowych maj$cych siedzib% poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. 2010 nr 128, poz. 861.
15
B. Filipiak, Metodyka kompleksowej oceny gospodarki finansowej jednostki samorz du terytorialnego. DIFIN, Warszawa 2009, s. 149.
16
K. Winiarska, M. Kaczurak-Kozak, Rachunkowo"$ bud#etowa, Wolters Kluwer, Warszawa
2010, s. 34.
17
A. Zysnarska, Rachunkowo"$ bud#etowa w "wietle koncepcji prawdziwego i wiernego obrazu, Wydawnictwo Uniwersytetu Gda&skiego, Gda&sk 2010, s. 39.
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
ZN nr 99
Zmiany w rachunkowo"ci jednostek samorz du terytorialnego…
137
roku. Ponadto wydatki inwestycyjne s$ traktowane w taki sam sposób, jak
wydatki dotycz$ce kosztów zatrudnienia, bez wzgl%du na fakt, #e s$ one
produktywne przez wiele lat. Konsekwencj$ tego jest brak bod'ców do efektywnego wykorzystania maj$tku trwa ego.
Niekapitalizowanie aktywów trwa ych oraz niewykazywanie zobowi$za& d ugoterminowych powoduje, #e nie mo#na rzetelnie i wiarygodnie
przedstawi" kosztów dzia alno!ci operacyjnej w danym okresie sprawozdawczym18. Rozporz$dzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006
w sprawie szczegó owych zasad rachunkowo!ci oraz planów kont dla bud#etu pa&stwa, bud#etów jednostek samorz$du terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych nak ada na jednostki samorz$du terytorialnego obowi$zek sporz$dzania Rachunku zysków i start
w wariancie porównawczym. Konsekwencj$ tego jest konieczno!" ewidencji
przez te jednostki kosztów w uk adzie rodzajowym. Koszty wed ug rodzaju
uj%te s$ w zespole 4 planu kont i s u#$ do ewidencji kosztów prostych wed ug rodzajów oraz do ich rozliczania na kontach zespo u 5. Na kontach tego
zespo u ksi%guje si% wy $cznie koszty operacyjne. Zgodnie z cytowanym ju#
Rozporz$dzeniem Ministra Finansów w jednostkach samorz$du terytorialnego wyró#nia si% takie konta syntetyczne zespo u 4, jak: Koszty wed ug rodzaju, Amortyzacja, Rozliczenie kosztów.
Uk ad rodzajowy kosztów pozwala na uzyskanie informacji o wielko!ci
sumarycznego zu#ycia w danym okresie czynników produkcji w przekroju
prostych, jednorodnych i niepodzielnych kosztów.
W rachunkowo!ci bud#etowej wykorzystuje si% klasyfikacj% bud#etow$ czyli system ujednoliconych, obligatoryjnych jednostek klasyfikacyjnych
stosowanych w gospodarce finansowej pa&stwa. Dochody, wydatki i przychody publiczne klasyfikuje si% wed ug:
dzia ów i rozdzia ów okre!laj$cych rodzaj dzia alno!ci,
paragrafów okre!laj$cych rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku.
Obowi$zuj$ca obecnie klasyfikacja bud#etowa nie „nakazuje” konieczno!ci
rozliczania kosztów po!rednich. W zwi$zku z tym nie s$ wyodr%bnione miejsca powstawania kosztów, czy te# centra kosztów, a konsekwencji nie ma
mo#liwo!ci sprawdzenia rzeczywistych kosztów przypadaj$cych na dany
obiekt kosztów19. Konsekwencj$ tego mo#e by" fa szowanie przez ewidencj% bud#etow$ kosztów zada& co z kolei mo#e skutkowa" z ym lokowaniem
!rodków finansowych.
Reasumuj$c przedstawione powy#ej rozwa#ania mo#na stwierdzi", #e
rachunkowo!" bud#etowa opiera si% na posiadaj$cej liczne wady konwencji
kasowej. Uj%cie to generuje zbyt w$ski zakres informacji zwi$zanych z ruchem i stanem aktywów pieni%#nych w okresie sprawozdawczym nie dostarcza informacji o kosztach dzia alno!ci i zwi$zanych z nimi zobowi$zaniach.
Zasada ta nie pozwala na uzyskanie pe nej informacji istotnej z punktu widzenia podejmowania decyzji i odpowiedzialno!ci za zarz$dzanie zasobami
publicznymi.
18
19
Ibidem, s. 37.
B. Filipiak, Metodyka…, op. cit., s. 150.
ZN nr 99
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
138
M. Waku!a
Modyfikacje systemu rachunkowo!ci
na potrzeby bud#etu zadaniowego
Obowi$zuj$ce sektor samorz$dowy zasady bud#etowe narzucaj$
specyfik% jego rachunkowo!ci. Jednak obok konieczno!ci monitorowania
i kontroli legalno!ci wykonywania bud#etu równie istotne jest, aby rachunkowo!" dostarcza a informacji u#ytecznych do podejmowania i oceny decyzji
zwi$zanych z racjonalnym zarz$dzaniem !rodkami publicznymi. W a!ciwy
model rachunkowo!ci wspieraj$cy polityk% bud#etow$ jednostki samorz$du
terytorialnego powinien uwzgl%dnia" otoczenie formalnoprawne sektora oraz
dostarcza" potrzebne informacje zgodne z wymaganiami nowoczesnych narz%dzi zarz$dzania np. takich jak bud#et zadaniowy.
Wykorzystywany obecnie system ewidencyjny jednostek samorz$du
terytorialnego ma s u#y" rejestracji danych o realizacji dochodów i wydatków
bud#etowych w uk adzie klasyfikacji bud#etowej. Rejestracja odbywa si% na
kontach ksi%gowych znajduj$cych si% w zak adowym planie kont. Stosowanie bud#etu zadaniowego wymaga, aby istniej$cy system ewidencji ksi%gowej zasta dostosowany do obs ugi bud#etu na dwóch p aszczyznach.
Pierwszej zgodnej z formalnymi wymaganiami, czyli wed ug kasowego uj%cia
dochodów i wydatków zwi$zanych ze sklasyfikowanymi obszarami. Druga
p aszczyzna to p aszczyzna zadaniowa zwi$zana z podzia am na odr%bne
zadania programy w ramach o!rodków odpowiedzialno!ci.
Konieczno!" generowania informacji w uk adzie tradycyjnym i zadaniowym wp ywa na potrzeb% wprowadzenia dualnego systemu ewidencji.
Istnienie dwóch systemów ewidencyjnych w organizacjach komercyjnych,
z których jeden generuje informacje na potrzeby zewn%trze (rachunkowo!"
finansowa) a drugi dostarcza danych wykorzystywanych w wewn$trz organizacji (rachunkowo!" zarz$dcza) stanowi cech% nowoczesnego systemu rachunkowo!ci.
Wa#nym zagadnieniem zwi$zanym z przej!ciem od bud#etu liniowego
do bud#etu zadaniowego jest proces ustalania kosztów realizacji poszczególnych dzia a& i zwi$zanych z nimi wydatków. Poniewa# zrealizowane wydatki zwykle nie równaj$ si% faktycznie poniesionym kosztom, to w celu uzyskania informacji o rzeczywistych kosztach jednostkowych w bud#etowaniu
zada& zasadne wydaje si% zastosowanie konwencji memoria owej. Ujmowanie w ksi%gach rachunkowych kosztów zwi$zanych z realizacj$ danego zadania bud#etowego w okresach, w których zosta y one faktycznie poniesione, a nie w momencie przekazania !rodków finansowych na dany tytu
wydatkowania, mo#e si% sta" podstaw$ oceny skuteczno!ci prowadzonej
gospodarki finansowej.
Zasada memoria owa oraz zwi$zane z ni$ ukierunkowanie na zu#ycie
zasobów, planowanie na podstawie tego zu#ycia ma szczególne znaczenie
w odniesieniu do planowania zadaniowego jednostek samorz$du terytorialnego. Znajduje to uzasadnienie w mo#liwo!ci okre!lenia funkcji i cech realizowanych us ug publicznych, które zaspokoj$ potrzeby mieszka&ców, a jednocze!nie pozwoli na wskazanie takiej kompilacji zasobów, które w sposób
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
ZN nr 99
Zmiany w rachunkowo"ci jednostek samorz du terytorialnego…
139
efektywny zrealizuj$ ten cel jednostki. W odniesieniu bowiem do zjawiska
konkurencji, dynamiki wymaga& klientów i ci$g ych zmian w otoczeniu organizacji oraz ograniczono!ci mo#liwych do wykorzystania !rodków publicznych, wa#ne jest poszukiwanie kompromisu mi%dzy jako!ci$ i funkcjonalno!ci$ efektów dzia ania a kosztem ich wytworzenia. Jednostki samorz$du
terytorialnego s$ wi%c zobligowane – podobnie jak inne organizacje, równie#
komercyjne – do obni#ania kosztów w asnych przy jednoczesnym doskonaleniu jako!ci wyrobów i !wiadczenia us ug. Te zale#no!ci powoduj$, #e podstawowe dzia ania planistyczne w skali mikro powinny dokonywa" si% w powi$zaniu z zasad$ memoria ow$, a wynikaj$ce z obowi$zku zachowania
dyscypliny bud#etowej stosowanie zasady kasowej musi by" traktowane jako uzupe nienie i dodatkowy obowi$zek jednostek sektora publicznego.
Dobrym rozwi$zaniem maj$cym na celu pe ne wykorzystanie sytemu
rachunkowo!ci jednostek samorz$du terytorialnego na potrzeby bud#etu zadaniowego by oby wprowadzenie nowej klasyfikacji bud#etowej, w której dotychczasowe dzia y, rozdzia y i paragrafy zast$pione zosta y elementami
sk adowymi bud#etu zadaniowego tj: zadania, podzadania, dzia ania oraz
paragrafy. Wykorzystanie zmienionej klasyfikacji bud#etowej i odpowiednich
mierników w ewidencji bud#etowej mo#e wp yn$" na wy#sz$ jako!" gospodarki finansowej jednostek samorz$du terytorialnego.
Bud#etowanie zada& jednostek samorz$du terytorialnego wymaga
rozbudowy systemu ewidencji ksi%gowej g ównie w warstwie analitycznej.
Podstawowymi kwestami, na jakie nale#y zwróci" tu uwag%, s$:
stosowane przekroje ewidencyjne kosztów,
szczegó owo!" ewidencji kosztów.
Obecnie obowi$zuj$cy w jednostkach samorz$du terytorialnego system ewidencji kosztów w uk adzie rodzajowym dostarcza zbyt skomasowanych informacji na temat zu#ycia czynników produkcji oraz o niektórych wydatkach nie stanowi$cych zu#ycia czynników produkcji. Wp ywa to na
zniekszta cenie informacji, mo#liwo!" pope nienia b %dów w bud#etowaniu
kosztów i mniejsz$ efektywno!" systemu jej dostarczania. Dlatego te#
s uszna wydaje si% propozycja rozbudowania ewidencji rejestracji kosztów
o uk ad kalkulacyjny. Czynne wykorzystywanie tego uk adu przyczyni si% do
ustalenia jednostkowych kosztów w asnych i udzielenia odpowiedzi, na co
zosta y poniesione koszty w poszczególnych pozycjach. Uk ad ten daje mo#liwo!" ci$g ego doskonalenia w zakresie wszystkich obszarów dzia alno!ci,
a w szczególno!ci redukcji kosztów wszystkich dzia a& i procesów gospodarczych w jednostce20.
Dalsze zmiany zachodz$ce w jednostkach samorz$du terytorialnego
b%d$ nastawione na realizacj% zada& (projektów). Dlatego te# mo#na zaproponowa" kolejne udoskonalenie systemu rachunkowo!ci, którym by oby
wprowadzenie rachunku kosztów dzia a& (Activity Based Costing). Jest to
metoda pomiaru kosztów i efektywno!ci dzia ania, zasobów, produktów,
20
A.J. Ko#uch, Zmiany w rachunku kosztów i ich wp%yw na sprawno"$ i efektywno"$ dzia%ania
jednostek samorz du terytorialnego, Zeszyty Naukowe Ostro %ckiego Towarzystwa Naukowego
nr 23, Ostro %ka 2009, s. 169.
ZN nr 99
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
140
M. Waku!a
klientów i innych obiektów kosztów przy powi$zaniu zasobów z dzia aniami
oraz dzia a& z pozosta ymi obiektami kosztów na podstawie stopnia wykorzystania dzia a& oraz poznania przyczynowo-skutkowych zale#no!ci miedzy
czynnikami powstawania kosztów a dzia aniami.
Dzi%ki wykorzystaniu systemu ABC uzyskuje si% informacje na temat:
jakim dzia aniom s u#$ zasoby organizacji, jak kosztowe s$ te dzia ania oraz
wszelkie procesy gospodarcze im towarzysz$ce, dlaczego organizacja musi
realizowa" poszczególne procesy i dzia ania oraz jaka cz%!" ka#dego
z dzia a& dotyczy produktów, us ugi i klientów organizacji21?
Znaczenie systemu rachunku kosztów dzia a& w jednostkach samorz$du terytorialnego wynika z jego podstawowego zastosowania, które nie
wi$#e si% z poznaniem sposobu rozmieszczenia kosztów a umo#liwia wskazanie tych sk adowych procesu funkcjonowania organizacji, na które wydatkowane s$ pieni$dze. Jest bardzo wa#ne w jednostkach wykorzystuj$cych
!rodki publiczne, od których wymagane jest przyk adanie szczególnej wagi
do procesów ich wydatkowania.
Reasumuj$c powy#sze rozwi$zania mo#na stwierdzi", #e w celu dostosowania obowi$zuj$cego obecnie systemu rachunkowo!ci bud#etowej do
potrzeb bud#etu zadaniowego nale#y przeprowadzi" wiele zmian. Powinno
nast$pi" po $czenie narz$dzi rachunkowo!ci bud#etowej z wybranymi narz%dziami rachunku kosztów oraz rachunkowo!ci zarz$dczej. W szczególno!ci chodzi tu o narz%dzia analizy kosztów i pomiaru efektywno!ci.
Podsumowanie
Wprowadzenie bud#etu zadaniowego do jednostek samorz$du terytorialnego przyniesie wiele wymiernych korzy!ci m.in. lepsz$ alokacj% ograniczonych !rodków finansowych, pozyskanie informacji o ca kowitych kosztach
us ug oraz wska'nikach ekonomicznych i finansowych, mo#liwo!" porównywania wydatkowanych !rodków finansowych z uzyskanymi efektami. Istot$
bud#etowania zadaniowego jest pomiar efektów, którym to procesem zajmuje si% rachunkowo!". Aby by a ona zgodna z wymaganiami nowatorskiego
bud#etu, nale#y przeprowadzi" w niej szereg zmian. Jedn$ z nich jest odej!cie od zasady kasowej na rzecz zasady memoria owej. Pozwoli to na uj%cie
w ksi%gach rachunkowych kosztów zwi$zanych z realizacj$ konkretnego zadania bud#etowego w momencie jego faktycznego zaistnienia. Kolejne
zmiany, jakie powinny zosta" wprowadzone w rachunkowo!ci jednostek samorz$dowych, dotycz$ systemów ewidencji kosztów. Obecnie obowi$zuj$ce
uk ady rejestracji kosztów nie spe niaj$ wymogów bud#etu zadaniowego.
Dlatego te# s uszne wydaje si% wprowadzenie kalkulacyjnego uk adu kosztów, jak równie# rachunku kosztów dzia a&.
21
R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarz dzanie kosztami I efektywno"ci , Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2002, s. 109.
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
ZN nr 99
Zmiany w rachunkowo"ci jednostek samorz du terytorialnego…
141
Bibliografia
Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, LexisNexis,
Warszawa 2002.
Dylewski M., Planowanie bud#etowe w podsektorze samorz dowym. Uwarunkowania, procedury, modele, Dyfin, Warszawa 2007.
Filipiak B., Metodyka kompleksowej oceny gospodarki finansowej jednostki
samorz du terytorialnego. DIFIN, Warszawa 2009.
Jastrz%bska M., Zarz dzanie finansami gmin – aspekty teoretyczne. Wyd.
UG, Gda&sk 1999,
Kaplan R.S., Cooper R., Zarz dzanie kosztami i efektywno"ci , Oficyna
Ekonomiczna, Kraków 2002.
Ko#uch A.J., Rachunek kosztów dzia%a& jako wsparcie dla tworzenia bud#etu zadaniowego w jednostkach samorz du terytorialnego, Polskie
Stowarzyszenie Zarz$dzania Wiedz$, Seria Studia i Materia y
nr 30/2010.
Ko#uch A.J., Zmiany w rachunku kosztów i ich wp%yw na sprawno"$ i efektywno"$ dzia%ania jednostek samorz du terytorialnego, Zeszyty Naukowe Ostro %ckiego Towarzystwa Naukowego nr 23, Ostro %ka 2009.
Nowak E., Leksykon rachunkowo"ci, PWN, Warszawa 1996.
Nowak W.A., Rachunkowo"$ sektora publicznego, PWN, Warszawa 1998.
Owsiak S., Bud#et zadaniowy, PWE Warszawa 2002.
Rozporz$dzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczegó owych zasad rachunkowo!ci oraz planów kont dla bud#etu pa&stwa, bud#etów jednostek samorz$du terytorialnego, jednostek bud#etowych, samorz$dowych zak adów bud#etowych, pa&stwowych
funduszy celowych oraz pa&stwowych jednostek bud#etowych maj$cych siedzib% poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. 2010
nr 128, poz. 861.
Ustawa o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009, Dz.U. nr 157 poz. 1240.
Winiarska K., Kaczurak-Kozak M., Rachunkowo"$ bud#etowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2010.
Zysnarska A., Rachunkowo"$ bud#etowa w "wietle koncepcji prawdziwego
i wiernego obrazu, Wydawnictwo Uniwersytetu Gda&skiego, Gda&sk
2010.
ZN nr 99
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
142
M. Waku!a
Seria: Administracja i Zarz dzanie (26)2013
ZN nr 99