pobierz plik - ISP Modzelewski

ROZDZIA£ VIII
FAKULTATYWNE ELEMENTY
KONSTRUKCJI PRAWNEJ PODATKU
Wa¿niejsze piœmiennictwo: A. Chocho³ek, Podatkowa ksiêga przychodów i rozchodów, Warszawa 1990; R. Kaczorowski, Banderolowanie wyrobów akcyzowych,
Warszawa 1996; S. Nisengolc, Komentarz do ustawy o rachunkowoœci, Warszawa
1998; H. Litwiniczuk, Prawo bilansowe, Warszawa 1995; Komentarz do ustawy
o podatku od towarów i us³ug oraz o podatku akcyzowym pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz
do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2003.
1. Istota problemu. Jak ju¿ wspomniano w rozdziale VII niniejszej
publikacji, prawna konstrukcja podatku mo¿e zawieraæ równie¿ inne elementy, których zbiór ma charakter otwarty. Elementy te albo wynikaj¹ ze
specyfiki czy te¿ odrêbnoœci podmiotowej lub przedmiotowej danego rodzaju podatku, która nie jest cech¹ wspóln¹ wszystkich podatków, lub s³u¿¹ realizacji rzeczywistych lub domniemanych zadañ stawianych przez
ustawodawcê przed t¹ konstrukcj¹, wzglêdnie s¹ wynikiem kompromisów
koncepcyjnych w toku tworzenia tego podatku.
Najczêœciej wystêpuj¹cymi w prawie polskim (i nie tylko) fakultatywnymi elementami konstrukcji podatku s¹: okres podatkowy, ewidencja
podatkowa, ulgi podatkowe, zwolnienia przedmiotowe, szczególne
oznaczenia wyrobów opodatkowanych, a tak¿e zwrot podatku.
2. Okres podatkowy. Wa¿nym, choæ niekoniecznym elementem konstrukcji podatku, jest okres podatkowy. Wystêpuje on z regu³y w tych podatkach, w których przedmiotem opodatkowania s¹ czynnoœci z natury rze95
czy powtarzalne (np. sprzeda¿ w wyniku prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej) albo stany prawne lub faktyczne, które mog¹ byæ zdefiniowane
tylko za okreœlony czas (np. dochód roczny, obrót miesiêczny), wzglêdnie,
mimo ¿e opodatkowaniu podlega stan na okreœlon¹ datê, okres podatkowy
s³u¿y równomiernemu roz³o¿eniu w czasie ciê¿aru zobowi¹zania podatkowego i zapewnieniu rytmicznoœci wp³ywów bud¿etowych.
Okres podatkowy mo¿e nie wystêpowaæ w podatkach, których przedmiotem s¹ zjawiska z istoty niepowtarzalne lub których powtarzalnoœæ jest
nieregularna (np. nabycie spadku czy sprzeda¿ maj¹tku osobistego, import
towarów), czy te¿ przedmiotem opodatkowania jest tylko sama czynnoœæ,
nie zaœ dochód czy obrót z jej tytu³u.
Za okres podatkowy podatnik obowi¹zany jest z regu³y z³o¿yæ deklaracjê podatkow¹ oraz ewentualnie dokonaæ p³atnoœci albo wyst¹piæ o zwrot
podatku.
3. Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy. Z regu³y okresem
podatkowym jest rok. Wynika to z faktu, ¿e bud¿et pañstwa oraz bud¿ety
samorz¹du terytorialnego równie¿ maj¹ charakter roczny i im podporz¹dkowane s¹ konstrukcje podatków. Wystêpuj¹ równie¿ podatki, w których
wystêpuje krótszy np. miesiêczny czy kwartalny okres podatkowy. Wówczas rok podatkowy ma g³ównie charakter informacyjny.
Zasad¹ jest, ¿e podatnik ma prawo wybraæ rok podatkowy w tych podatkach, w których on wystêpuje. Wybór roku podatkowego rzutuje poœrednio na wybór cz¹stkowych okresów rozliczeniowych z tytu³u zaliczek,
przedp³at lub rat.
4. Okres podatkowy w prawie polskim. Zarówno pod rz¹dami ustawy
o zobowi¹zaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba ¿e ustawa podatkowa stanowi inaczej.
W przypadku wszystkich najistotniejszych podatków: dochodowego od osób
prawnych, podatku od towarów i us³ug oraz podatku akcyzowego, podatnik ma prawo dokonaæ wyboru roku podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych problem nie jest dostatecznie jasny,
gdy¿ przepis ustawy podatkowej nie rozstrzyga go jednoznacznie. Okres
podatkowy jest podstawow¹ przes³ank¹ istnienia zaliczek na podatek lub rat
podatku. W okresie podatkowym jest równie¿ prowadzona ewidencja podatkowa, wiêc sk³adane s¹ deklaracje podatkowe.
Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba ¿e ustawa podatkowa stanowi inaczej.
(art. 11 Ordynacji podatkowej)
96
5. Ewidencja podatkowa. Nie ka¿dy podatek musi wi¹zaæ siê z na³o¿eniem na podatników, p³atników i inkasentów obowi¹zku prowadzenia
ewidencji dla potrzeb podatkowych. Obowi¹zek ten wystêpuje w tych konstrukcjach podatkowych, w których:
– przedmiotem opodatkowania s¹ masowe zdarzenia powtarzalne i konstrukcja tego podatku pos³uguje siê okresem podatkowym, lub
– nie istniej¹ inne niezale¿ne od podatnika urz¹dzenia ewidencyjne, na
podstawie których mo¿na okreœliæ przedmiot, a zw³aszcza podstawê
opodatkowania.
Podstawowym celem ewidencji jest ustalenie w sposób sformalizowany rzeczywistej wielkoœci podstawy opodatkowania lub równie¿ kwoty zobowi¹zania podatkowego (kwoty zwrotu podatku).
Ewidencja mo¿e równie¿ s³u¿yæ:
– okreœleniu kwot nale¿noœci ci¹¿¹cych na p³atnikach i inkasentach,
– rozliczeniu ulg podatkowych,
– okreœleniu zwrotu podatku.
Obowi¹zek prowadzenia ewidencji jest niezale¿ny od tego, czy zobowi¹zanie (zwrot) powstaje ex lege, czy te¿ moc¹ decyzji administracyjnej.
Do prowadzenia ewidencji podatkowej s¹ obowi¹zani z regu³y podatnicy, inkasenci oraz ich nastêpcy prawnopodatkowi. Obowi¹zek ten nie
ci¹¿y na podmiotach bêd¹cych osobami trzecimi, które odpowiadaj¹ za
zaleg³oœci podatkowe i inne nale¿noœci wynikaj¹ce z prawa podatkowego.
6. Rodzaje ewidencji podatkowej. W sensie przedmiotowym ewidencjê podatkow¹ mo¿na podzieliæ na:
– wyodrêbnion¹ (autonomiczn¹), która prowadzona jest przez podmiot
zobowi¹zany, niezale¿nie od innych ewidencji i wy³¹cznie lub g³ównie
dla celów podatkowych,
– nie wyodrêbnion¹, stanowi¹c¹ czêœæ ewidencji rachunkowej; ewidencja ta wystêpuje tylko w przypadku podmiotów, które s¹ obowi¹zane
do prowadzenia ewidencji rachunkowej.
Ewidencja rachunkowa tylko w okreœlonym zakresie mo¿e s³u¿yæ do
celów podatkowych. Jest niezbêdn¹ przes³ank¹ dla okreœlenia podstawy
opodatkowania w podatku dochodowym w podmiotach, które j¹ prowadz¹. Jej przydatnoœæ dla innych podatków jest ju¿ znacznie mniejsza. Mog¹
w tym zakresie wyst¹piæ dwie tendencje:
– integracyjna, polegaj¹ca na rozbudowaniu i w³¹czeniu ewidencji podatkowej do ewidencji ksiêgowej,
– autonomiczna, która polega na tworzeniu i rozwoju odrêbnej, pozaksiêgowej ewidencji podatkowej.
97
7. Podmioty zobowi¹zane do prowadzenia ewidencji podatkowej.
Podmiotami tymi s¹ z regu³y:
– podmioty prowadz¹ce dzia³alnoœæ gospodarcz¹ lub wykonuj¹ce wolny
zawód, które nie s¹ zwolnione podmiotowo lub nie korzystaj¹ ca³kowicie ze zwolnieñ podmiotowych oraz nie s¹ objête zrycza³towanym
kwotowym opodatkowaniem,
– podatnicy podatków poœrednich, których przedmiotem opodatkowania
s¹ powtarzalne czynnoœci gospodarcze (z wyj¹tkiem importu),
– p³atnicy i inkasenci w zakresie przedmiotowym wykonywania tych
obowi¹zków,
– podatnicy, którzy nie s¹ co do zasady obowi¹zani do prowadzenia
ewidencji, lecz mo¿liwoœæ korzystania z ulg podatkowych albo zwrotów podatku, wzglêdnie korzystniejszych form opodatkowania, jest
uzale¿nione od prowadzenia okreœlonych urz¹dzeñ ewidencyjnych.
Przedmiotem ewidencji mog¹ byæ nie tylko zdarzenia, które bezpoœrednio okreœlaj¹ podstawê opodatkowania i ewentualnie zobowi¹zanie
podatkowe (zwrot podatku), lecz równie¿ inne zdarzenia, które maj¹ poœredni zwi¹zek z tymi wielkoœciami, takie jak np. iloœæ zu¿ytych pobranych znaków skarbowych.
8. Ulgi podatkowe – istota problemu. Istot¹ ulgi podatkowej jako
elementu prawnej konstrukcji podatku jest to, ¿e podatnik (p³atnik, inkasent, osoba trzecia, nastêpca prawnopodatkowy) ma prawo zmniejszyæ podstawê opodatkowania lub kwotê podatku albo zwiêkszyæ kwotê zwrotu
podatku z tytu³u dokonania okreœlonego wydatku. Przez ulgi podatkowe
rozumie siê przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia,
odliczenia, obni¿ki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje
obni¿enie podstawy opodatkowania lub wysokoœci podatku, z wyj¹tkiem
obni¿enia kwoty podatku nale¿nego o kwotê podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i us³ug, oraz innych odliczeñ
stanowi¹cych element konstrukcji tego podatku.
Z ulg¹ podatkow¹ mamy wiêc do czynienia wówczas, gdy spe³nia ona
co najmniej nastêpuj¹ce cechy:
1) uprawnienie to wynika z przepisów prawa podatkowego (od tej zasady
nie ma wyj¹tków),
2) jej istot¹ jest prawo podmiotu zobowi¹zanego; ulga nie mo¿e powstawaæ z mocy prawa (od tej zasady nie ma wyj¹tków),
3) warunkiem skorzystania z tego prawa jest faktyczne poniesienie wydatku na okreœlony przez ustawodawcê cel (celowa czynnoœæ kasowa),
4) wydatki, o których mowa w pkt 3), nie s¹ kosztem uzyskania przychodów,
98
5) ca³oœæ lub czêœæ równowartoœci tych wydatków powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku b¹dŸ zwiêkszenie kwoty
zwrotu podatku, wzglêdnie nabycie prawa do tego zwrotu.
W prawie polskim ulgi podatkowe s¹ rozumiane znacznie szerzej, obejmuj¹c równie¿ zwolnienia podatkowe.
Ilekroæ w ustawie jest mowa o: (...)
6) ulgach podatkowych – rozumie siê przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obni¿ki albo
zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obni¿enie podstawy
opodatkowania lub wysokoœci podatku, z wyj¹tkiem obni¿enia kwoty
podatku nale¿nego o kwotê podatku naliczonego, w rozumieniu
przepisów o podatku od towarów i us³ug, oraz innych odliczeñ stanowi¹cych element konstrukcji tego podatku;
(art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej)
9. Rodzaje ulg podatkowych. Ulgi podatkowe mo¿na podzieliæ na
podstawie ró¿nych kryteriów. Do najistotniejszych klasyfikacji ulg nale¿y
zaliczyæ ich podzia³ na:
– ulgi przedmiotowe, przys³uguj¹ce ka¿demu podmiotowi wy³¹cznie
w zale¿noœci od spe³nienia okreœlonych przes³anek czynnoœciowych lub
formalnych,
– ulgi podmiotowe, których przyznanie (nabycie) uzale¿nione jest od
cech podmiotowych. Ulgi te wywo³uj¹ zbli¿ony skutek faktyczny co
zwolnienie podmiotowe: ich stosowanie mo¿e spotkaæ siê z zarzutem
niekonstytucyjnoœci (naruszenie zasady równoœci).
Inn¹ klasyfikacjê ulg mo¿na przeprowadziæ z punktu widzenia uzyskanych korzyœci przez podatnika. S¹ to ulgi:
– zmniejszaj¹ce podstawê opodatkowania,
– zmniejszaj¹ce kwotê podatku,
– zwiêkszaj¹ce kwotê zwrotu podatku.
Z punktu widzenia sposobu nabycia prawa do ulgi mo¿na podzieliæ je
na dwie grupy:
– ulgi, których zastosowanie zale¿ne jest tylko od aktu woli podmiotu
uprawnionego zawartego w z³o¿onej deklaracji podatkowej („ulgi deklaracyjne”),
– ulgi, których zastosowanie zale¿ne jest od decyzji organu podatkowego, wydanej na wniosek zainteresowanego („ulgi decyzyjne”).
99
Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej kryterium sposobu powstawania uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej jest dla
ich definicji nieistotne. Ulga podatkowa mo¿e istnieæ zarówno wtedy, gdy
uprawnienie przys³uguje podatnikom z mocy prawa – po spe³nieniu wymaganych warunków, jak i wówczas, gdy do powstania tego uprawnienia
niezbêdne jest dokonanie okreœlonych czynnoœci przez organy publiczne
(np. wydanie decyzji).
Dodatkowo warto zauwa¿yæ, ¿e Ordynacja podatkowa nie zalicza do
ulg podatkowych tzw. ulg w zap³acie zobowi¹zañ (np. zwolnienie z obowi¹zku poboru podatku lub zaliczek, umorzenie lub roz³o¿enie na raty zaleg³oœci podatkowej). Wniosek taki wynika w szczególnoœci z analizy przepisów tej ustawy, w których:
a) w odniesieniu do tego rodzaju ulg u¿ywane jest sformu³owanie „ulgi w
zap³acie podatku” lub „ulgi w zap³acie zobowi¹zañ podatkowych”, które
s¹ wymieniane obok ulg podatkowych;
b) poszczególne ulgi w zap³acie s¹ wymieniane obok ulg podatkowych
(zob. art. 70, art. 132 § 1, art. 204 § 1, art. 210 § 5). Natomiast w art.
258 § 1 pkt 3 pojawia siê samo s³owo „ulgi”, oznaczaj¹ce jak siê wydaje zarówno ulgi podatkowe, jak i ulgi w zap³acie. Tak¿e ustawa o pomocy publicznej wymienia ulgi w zap³acie niezale¿nie od ulg podatkowych; nie mo¿na wiêc przyj¹æ, ¿e ulgi podatkowe obejmuj¹ ulgi w zap³acie – taka interpretacja prowadzi³aby do wniosku, ¿e przepis art. 4
pkt 1 lit. e) ustawy o pomocy publicznej jest niepotrzebny.
Nale¿y zaznaczyæ, ¿e w zwi¹zku z wejœciem w ¿ycie ustawy z dnia
30 kwietnia 2004 r. o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej, czêœæ z ulg przyznawanych b¹dŸ przys³uguj¹cych podatnikom,
stanowi pomoc publiczn¹ i udzielanie ich jest czêsto uzale¿nione od udzielonej ju¿ podatnikowi pomocy ze strony bud¿etu pañstwa lub bud¿etów
jednostek samorz¹du terytorialnego.
10. Utrata prawa do ulgi wi¹¿e siê z naruszeniem przes³anek okreœlonych w przepisach prawa podatkowego. Przes³anki te mo¿na podzieliæ
na dwie grupy:
– przes³anki nabycia prawa do ulgi (przes³anki niezbêdne),
– przes³anki utraty prawa do ulgi, które wystêpuj¹ po jej warunkowym
uzyskaniu (przes³anki utraty ulgi).
Utrata lub brak prawa nabycia do ulg rodzi obowi¹zek jej zwrotu oraz
odpowiedniej zmiany deklaracji (je¿eli jest obowi¹zek jej z³o¿enia).
11. Zwolnienie przedmiotowe. W przypadku gdy przepis prawa podatkowego wprowadza zasadê, ¿e okreœlony element przedmiotu opodat-
100
kowania lub rodzaj tego przedmiotu, mimo ¿e powoduje powstanie obowi¹zku podatkowego, nie powoduje jednak powstania zobowi¹zania podatkowego albo prawa do zwrotu podatku – mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym. Podmiot objêty ca³kowicie zwolnieniem przedmiotowym pozostaje jednak podatnikiem, gdy¿ warunkiem zastosowania
tego zwolnienia jest powstanie obowi¹zku podatkowego.
Zwolnienia te mo¿na podzieliæ na generalne i indywidualne, warunkowe
i bezwarunkowe, sta³e i czasowe oraz obowi¹zkowe i fakultatywne.
W prawie polskim zwolnienia dotycz¹ce okreœlonej kategorii podatników musz¹ mieæ, w myœl art. 217 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r.,
charakter ustawowy.
12. Banderolowanie wyrobów i inne szczególne oznaczenie czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu lub faktu zap³aty podatku (zaliczka). Prawo podatkowe mo¿e nak³adaæ na podatników szczególne obowi¹zki dotycz¹ce oznaczenia wyrobów, czynnoœci opodatkowanych, faktur i innych dokumentów podatkowych albo faktu zap³aty podatku (zaliczki). Oznaczenie to okreœlone jest jako znak skarbowy. Na³o¿enie lub
umieszczenie tego znaku jest obowi¹zkiem podatnika, rzadziej organów
podatkowych lub skarbowych. Mo¿e ono warunkowaæ dopuszczenie towaru do obrotu lub wa¿noœæ czynnoœci albo byæ niezbêdn¹ przes³ank¹ innej czynnoœci.
13. Rodzaje oznaczeñ podatkowych. Oznaczenia podatkowe mo¿na
podzieliæ na dwie grupy:
– oznaczenia fiskalne, bêd¹ce dowodem zap³aty podatku, zaliczki podatku
lub raty podatku (banderole podatkowe, znaki op³aty skarbowej),
– oznaczenia legalizacyjne, których na³o¿enie jest spe³nieniem wymogów podatkowego dopuszczenia towaru do obrotu.
14. Zwrot podatku. Zwrot podatku jest jedn¹ z najistotniejszych instytucji nowoczesnych systemów podatkowych. Jest on jednym z najwa¿niejszych, obok ulg podatkowych, uprawnieniem prawnopodatkowym.
Ilekroæ w ustawie jest mowa o: (...)
7) zwrocie podatku – rozumie siê przez to zwrot ró¿nicy podatku lub
zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od
towarów i us³ug, a tak¿e inne formy zwrotu podatku przewidziane
w przepisach prawa podatkowego;
(art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej)
101
Istot¹ tej instytucji jest prawo do otrzymania z bud¿etu okreœlonej kwoty
pieniêdzy przez podatnika albo przez jego sukcesora prawnopodatkowego, wzglêdnie te¿ inny podmiot. Zwrot podatku nie jest nadp³at¹ (zob. rozdzia³ XIV), niemniej jednak zwrot niedokonany w terminie jest nadp³at¹
lub stosuje siê do niego przepisy o nadp³acie. Prawo do zwrotu podatku
nie przys³uguje p³atnikom i inkasentom oraz osobom trzecim odpowiadaj¹cym za zaleg³oœci podatkowe oraz nale¿noœci prawnopodatkowe. Zwrot
podatku mo¿e przys³ugiwaæ nawet podmiotom nie bêd¹cym podatnikami.
W stosunku do podatnika prawo do zwrotu podatku jest nastêpstwem
powstania obowi¹zku podatkowego; w przypadku pozosta³ych podmiotów
– zale¿y to od zaistnienia przes³anek, z którymi ustawa wi¹¿e powstanie
tego prawa.
Prawo do zwrotu podatku powstaje ex lege albo z mocy decyzji organu
podatkowego. Zasad¹ jest, ¿e w przypadku zwrotu podatku przys³uguj¹cego podatnikowi prawo to powstaje ex lege; w przypadku gdy podmiotem uprawnionym jest inny podmiot – prawo do zwrotu podatku powstaje
z regu³y z chwil¹ dorêczenia decyzji ustalaj¹cej kwotê tego zwrotu, choæ
s¹ od tego wyj¹tki.
Zwrot podatku jest podyktowany wzglêdami prakseologicznymi lub
wynika z rozumianej w swoisty sposób zasady sprawiedliwoœci podatkowej.
Zwrot podatku otrzymany w kwocie nadmiernej lub wy¿szej od nale¿nej jest zaleg³oœci¹ podatkow¹ podlegaj¹c¹ oprocentowaniu za zw³okê.
Zasada ta obowi¹zuje na mocy Ordynacji podatkowej. Pod rz¹dami ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych nadmiernie lub nienale¿nie uzyskany
zwrot nie by³ traktowany jako zaleg³oœæ podatkowa.
102