BDO Finanse Publiczne - Biuletyn Finanse Publiczne BDO

Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
Pod jakimi dokumentami główny księgowy zobligowany jest składać swój podpis i jakie są z tym
związane konsekwencje?
Pytanie: Jaki jest zakres obowiązków i odpowiedzialności głównego księgowego jednostki
sektora finansów publicznych - w rozumieniu art. 4 ustawy z 30.6.2005 r. o finansach
publicznych (Dz.U. Nr 249. poz., 2104; z późn. zm.)? Pod jakimi dokumentami główny księgowy
zobligowany jest składać swój podpis i jakie konsekwencje są z tym związane?
Odpowiedź: Zakres uprawnień, obowiązków, odpowiedzialności i wymagania kwalifikacyjne dla
głównych księgowych sektora finansów publicznych określają przepisy art. 45 ustawy z
30.6.2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.; dalej:
FinansePublU). Zgodnie z tą ustawą, głównym księgowym jest pracownik jednostki sektora
finansów publicznych, któremu kierownik tej jednostki powierza:
- prowadzenie rachunkowości jednostki,
- wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi,
- dokonywanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z
planem finansowym,
- dokonywanie wstępnej kontroli kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących
operacji gospodarczych i finansowych.
Na mocy art. 45 FinansePublU osoba, której zostają powierzone ww. obowiązki, musi spełniać
łącznie szereg wymogów. Należą do nich: posiadanie obywatelstwa polskiego, pełna zdolność
do czynności prawnych, korzystanie z pełni praw publicznych, tzw. czyste konto (osoba taka nie
może być prawomocnie skazana za przestępstwa dotyczące: mienia, obrotu gospodarczego,
działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, wiarygodności dokumentów
lub za przestępstwo karne skarbowe). Ponadto główny księgowy powinien:
- mieć ukończone ekonomiczne jednolite studia magisterskie, ekonomiczne studia wyższe
zawodowe, uzupełniające ekonomiczne studia podyplomowe oraz posiadać co najmniej 3-letnią
praktykę w księgowości,
- mieć ukończoną średnią, policealną lub pomaturalną szkołę zawodową o kierunku
1/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
rachunkowość i posiadać co najmniej 6-letnią praktykę w księgowości.
Od 1.1.2006 r. (po wejściu w życie nowej ustawy o finansach publicznych) wymagania
zliberalizowano w ten sposób, że:
- główny księgowym może być również obywatel państwa członkowskiego Unii
Europejskiej albo państwa członkowskiego EFTA (np. Norwegii, Szwajcarii) na tyle, na ile
odrębne przepisy nie uzależniają zatrudnienia w danej jednostce od wymogu posiadania
obywatelstwa polskiego,
- zapis o jednym z kwalifikowanych rodzajów wykształcenia, dopuszczającym do objęcia
funkcji głównego księgowego przez osobę, która ukończyła średnią, policealną lub pomaturalną
szkołę zawodową o kierunku rachunkowość, zastąpiono zapisem przewidującym
wykształcenie nabyte poprzez ukończenie: średniej, policealnej lub
pomaturalnej szkoły ekonomicznej
.
Dopuszczono także do zawodu na stanowisku głównego księgowego osoby wpisane do rejestru
biegłych rewidentów, jak również osoby posiadające certyfikat księgowy lub świadectwo
kwalifikacyjne umożliwiające wykonywanie działalności usługowej w zakresie prowadzenia
ksiąg rachunkowych.
Wymagania i obowiązki związane z funkcją głównego księgowego mają zastosowanie nie tylko
do głównych księgowych jednostek sektora finansów publicznych wymienionych w art. 4
FinansePublU, ale też do skarbnika jednostki samorządu terytorialnego (tj. gminy, powiatu,
województwa samorządowego i związków samorządów). Szeroki zakres tych obowiązków
wynika ze szczególnej roli, jaką przypisano tej funkcji w prowadzeniu gospodarki środkami
publicznymi i kontroli procesów związanych w szczególności z:
-
zaciąganiem zobowiązań angażujących środki publiczne,
2/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
-
wydatkowaniem środków publicznych,
zarządzaniem środkami i długiem publicznym.
Powyższe procesy gospodarki finansowej, zanim zostaną ujęte w księgach rachunkowych
prowadzonych stosownie do przyjętych zasad rachunkowości, podlegają kontroli ze strony
głównego księgowego. Dowodem dokonania tej kontroli jest podpis głównego księgowego
złożony obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo na dokumentach dotyczących danej
operacji.
Podpis głównego księgowego oznacza, że:
- nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez odpowiedzialnego pracownika oceny
prawidłowości merytorycznej operacji i jej zgodności z prawem,
- nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i
prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji,
- zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym oraz
harmonogramie dochodów i wydatków, a jednostka posiada środki finansowe na ich pokrycie.
Kontrola wstępna ma zatem na celu przeprowadzenie kompletnej oceny prawidłowości
merytorycznej operacji, sprawdzenie dokumentów dotyczących danej operacji gospodarczej i
sprawdzenie tego, co najważniejsze, czyli czy jednostka posiada środki finansowe na pokrycie
zobowiązania lub wydatku (rozchodu).
Na głównych księgowych nałożono znaczny zakres odpowiedzialności dotyczącej
3/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
wszystkich etapów związanych z poborem dochodu (przychodu) i dokonania wydatku
(rozchodu) budżetu, a w zakresie wydatków - także zaangażowania środków. Czynności
głównego księgowego obejmują skontrolowanie:
- umowy wywołującej prawne zaangażowanie środków wynikającej z ustawy z 29.1.2004 r.
- Prawo zamówień publicznych (Dz. U z 2006 r. Nr 164, poz. 1163; z późn. zm.),
- umowy o dotacje z art. 11-18 ustawy z 24.4.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o
wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873; z późn. zm.) oraz innej umowy o dotację lub umowy o
świadczenie cywilnoprawne,
- umowy zawieranej w roku bieżącym powodującej zaangażowanie środków i zarazem
rodzącej wydatki budżetu w latach kolejnych,
- wykonania świadczenia (realizację zadań nałożonych ustawami samorządowymi i
wynikających z odrębnych ustaw), odbiór usług (towarów), sprawdzenie faktury wykonawcy
(jako: zobowiązania),
- dyspozycji środkami pieniężnymi,
- wykonania dyspozycji (jako: zatwierdzenie do zapłaty),
- sprawdzenia dokumentów finansowych powodujących określone księgowania
zobowiązań z dotacji i księgowania rozliczenia dotacji.
Udział głównego księgowego w realizacji powyższych etapów gospodarki finansowej
sprowadza się głównie do opracowania projektów i wewnętrznych uregulowań w zakresie
zapewniającym dobrą organizację pracy i komunikację w obowiązujących jednostkę strukturach
oraz szczegółowych procedur w danych obszarach działania pracowników właściwych
merytorycznie.
Podpis głównego księgowego a zaciąganie zobowiązań finansowych
4/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
Jeżeli czynność prawna może spowodować powstanie zobowiązań pieniężnych (majątkowych),
do jej skuteczności wymagana jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego
lub osoby przez niego upoważnionej, co wynika odpowiednio z norm trzech ustaw, mianowicie:
art. 46 ust. 3 i 4 ustawy z 8.3. 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz.
1591; z późn. zm.; dalej: GminSamUst), art. 46 ust. 3 i 4 ustawy z 5.6.1998 r. o samorządzie
powiatowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592; z późn. zm.; dalej: PowiatSamUst) oraz art. 57
ust. 3 i 4 ustawy z 5.6.1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590;
z późn. zm.; dalej: WojSamUst). Zobowiązanie powstaje dopiero w wyniku czynności prawnej,
jaką jest podpisanie umowy, do zawarcia której upoważnieni są członkowie organu
wykonawczego stosownie do zapisów ww. ustaw ustrojowych lub jednoosobowo kierownik
jednostki organizacyjnej.
Podpis głównego księgowego złożony na umowie rodzącej zobowiązania finansowe
potwierdza stan zgodności przyszłego zobowiązania z kwotą ujętą w planie finansowym
oraz w harmonogramie dochodów i wydatków oraz potwierdza, że jednostka posiada
środki finansowe na uregulowanie przyszłego zobowiązania. W przypadku czynności
prawnej polegającej na zaciąganiu kredytów, pożyczek, emisji obligacji, udzielaniu pożyczek,
poręczeń i gwarancji, przepis art. 194 FinansePublU z kontrasygnatą skarbnika wiąże
„ważność" tych umów. Generalnie brak kontrasygnaty na dokumencie umowy nie tyle czyni ją
„nieważną", ile „bezskuteczną". Skarbnik JST może bowiem kontrasygnować umowę w każdym
czasie, co uzupełnia jej braki prawne.
Skarbnik, oprócz złożenia podpisu potwierdzającego fakt dokonania kontroli wstępnej, wykonuje
również obowiązki w zakresie kontroli legalności dokumentów dotyczących wykonania budżetu,
w tym zaciągania zobowiązań finansowych. Z orzecznictwa Głównej Komisji Orzekającej w
sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów publicznych przy Ministrze Finansów wynika, że
ze strony dysponenta środków publicznych często następuje przekroczenie zakresu
upoważnienia do zaciągania zobowiązań. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy zostają
naruszone przepisy art. 36 ust. 1 oraz art. 193 FinansePublU.
Kierownik jednostki sektora finansów publicznych może bowiem zaciągać zobowiązania do
wysokości wynikającej z planu wydatków lub kosztów jednostki pomniejszonej o wydatki na
5/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
wynagrodzenia i uposażenia, składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy, inne składki
opłaty obligatoryjne oraz płatności wynikające z zobowiązań zaciągniętych w latach
poprzednich. Aby prawo głównego księgowego do odmowy podpisu na umowie było
uzasadnione wystarczy, że bez stosownego upoważnienia organu stanowiącego samorządu
zostanie zawarta umowa cywilnoprawna na świadczenie usług na okres dłuższy niż rok lub na
świadczenie usług, których okres rozliczeniowy nie będzie pokrywał się z rokiem budżetowym
(np. media, zimowe odśnieżanie dróg, dostawa tablic rejestracyjnych do wydziału komunikacji
starostwa powiatowego).
W takiej sytuacji dokonując kontroli wstępnej dokumentów danej operacji, powinien on zgłosić
zastrzeżenie i odmówić złożenia podpisu. Jeśli nie zgłasza zastrzeżenia, a zobowiązanie de
facto
nie ma pokrycia w planie, to nie ponosi odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny
finansów publicznych
(aktualnie może jedynie ponosić odpowiedzialność służbową). Dzieje się tak, ponieważ zarzut z
art. 15 ustawy z 17.12.2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów
publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114; z późn. zm.; dalej: OdpDyscFinU) można stawiać
wyłącznie osobie „zaciągającej zobowiązanie bez upoważnienia lub z przekroczeniem
upoważnienia". Skarbnik, podobnie jak i każdy inny główny księgowy nie ponosi takiej
odpowiedzialności, gdyż jego czynności kontrolne nie rodzą skutku w postaci zaciągnięcia
zobowiązania, ani dokonania wydatku. Okoliczności te są podstawą dla postulatów kierowanych
do ustawodawcy, aby zmienił ww. przepisy i objął sankcjami również skarbników i głównych
księgowych.
Odmowa podpisania dokumentu przez Skarbnika i przez głównego księgowego
Oprócz przepisów o „kontrasygnacie" istnieją również dodatkowe regulacje przewidujące
„wymóg uzyskania podpisu głównego księgowego". Według art. 45 ust. 4 FinansePublU, w
6/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
razie ujawnienia nieprawidłowości w zakresie oceny prawidłowości merytorycznej operacji i jej
zgodności z prawem, kompletności, formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości
dokumentów oraz jeśli zobowiązania nie mieszczą się w planie finansowym i harmonogramie
dochodów oraz wydatków, co oznacza, że jednostka nie posiada środków finansowych na
pokrycie tych zobowiązań, główny księgowy zwraca dokument właściwemu rzeczowo
pracownikowi w celu usunięcia nieprawidłowości - jeśli istnieje taka możliwość.
Według art. 45 ust. 5 FinansePublU o odmowie podpisania dokumentu i jej przyczynach
główny księgowy zawiadamia kierownika jednostki sektora finansów publicznych, który
może wstrzymać kwestionowaną operację, albo wydać polecenie jej dokonania.
Kierownik jednostki jako osoba odpowiedzialna za całość gospodarki finansowej, w tym za
wykonywanie określonych ustawą obowiązków w zakresie kontroli finansowej (art. 44
FinansePublU) a także (na równi z głównym księgowym z art. 45 FinansePublU) osoba
odpowiedzialna za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą o
rachunkowości (uor), w tym z tytułu nadzoru (art. 4 ust. 5 uor), może:
-
wstrzymać realizację zakwestionowanej operacji, albo
wydać głównemu księgowemu w formie pisemnej polecenie jej realizacji.
Jeśli kierownik wyda polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, to na podstawie art. 45
ust. 5a FinansePublU niezwłocznie zawiadamia o tym dysponenta części budżetowej (w
przypadku budżetu państwa), albo wójta gminy (burmistrza lub prezydenta), bądź zarząd
powiatu lub zarząd województwa - w przypadku sektora samorządowego. Jeśli polecenie
wykonania zakwestionowanej operacji wydałby sam wójt (burmistrz, prezydent) albo starosta
lub marszałek województwa - to o wydaniu polecenia zawiadamia organ stanowiący samorządu
i regionalną izbę obrachunkową.
7/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
Należy zaznaczyć, że z odmową kontrasygnaty zobowiązania przez skarbnika jednostki
samorządu terytorialnego przepisy art. 46 ust. 4 GminSamUst, art. 46 ust. 4 PowiatSamUst
oraz art. 57 ust. 4 WojSamUst - wiążą skutek w postaci obowiązku skarbnika do powiadomienia
o odmowie kontrasygnaty organu stanowiącego i właściwej regionalnej izby obrachunkowej.
Powiadomienie organu stanowiącego ma znaczenie, gdyż to ten organ na wniosek wójta
(burmistrza, prezydenta) albo starosty bądź marszałka województwa jest właściwy do
ewentualnego odwołania skarbnika. Z kolei powiadomienie regionalnej izby obrachunkowej jest
powiązane z wydawaniem przez nią w tego rodzaju przypadkach opinii o zasadności odmowy
kontrasygnaty - z art. 13 pkt 9 ustawy z 7.10.1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych
(Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577; z późn. zm.).
Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że organ stanowiący samorządu przed rozpoznaniem
ewentualnego wniosku o odwołanie skarbnika powinien zaznajomić się z opinią izby
obrachunkowej. Co wymaga dodatkowego zaznaczenia, powyższe rozwiązania prawne
traktowane są w praktyce jako dowód określonej niezależności skarbnika, który jest skarbnikiem
jednostki samorządu terytorialnego i najwcześniej również głównym księgowym urzędu.
Jeśli chodzi o obowiązki powiadamiania izby obrachunkowej i organu stanowiącego przewidziane w art. 45 ust. 5a FinansePublU - zaznaczyć należy, że w przypadku odmowy
kontrasygnaty to skarbnik powiadamia o otrzymaniu polecenia kontrasygnaty, gdy tymczasem
w przypadku polecenia z art. 45 ust. 5a FinansePublU - o odmowie powiadamia wójt (burmistrz,
prezydent) albo starosta lub marszałek. Wskutek powyższego powstaje niespójność przepisów i
dublowanie zawiadomień. Przepis nie jest spójny również w przypadku, gdyby głównym
księgowym urzędu nie był skarbnik, ale inna osoba. Nie należy bowiem pomijać faktu, że w
zakresie zaciągania przez urząd zobowiązań osoba taka powinna działać na mocy
upoważnienia od skarbnika, które obejmowałoby również kontrasygnatę z ww. przepisów ustaw
samorządowych.
8/9
Podpis głównego księgowego
Wpisany przez Wojciech Lachiewicz
Odmowa złożenia podpisu na dokumencie przez głównego księgowego lub odmowa
kontrasygnaty ze strony skarbnika jednostki samorządu terytorialnego powinna być również
rozpatrywana w kontekście przepisów art. 16 ust. 3 ustawy z 22.3.1990 r. o pracownikach
samorządowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1593; z późn. zm.) i art. 18 ust. 3 ustawy z
16.9.1982 r. o pracownikach państwowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 86, poz. 953; z późn. zm.).
Pracownikowi samorządowemu i pracownikami państwowemu nie wolno wykonać polecenia,
które, według jego przekonań, stanowiłoby przestępstwo lub groziło niepowetowanymi stratami.
Innymi słowy, pomimo uprzedniego sprzeciwu na piśmie, musi wykonać polecenie prowadzące
do wykroczenia (w tym wykroczenia karnego skarbowego) lub do naruszenia dyscypliny
finansów publicznych. Wykonanie polecenia nie zwalania go od odpowiedzialności za
przestępstwa (w tym: przestępstwa karne skarbowe), natomiast wykonanie polecenia po
uprzednim złożeniu zastrzeżenia na piśmie zwalnia skarbnika i głównego księgowego z
odpowiedzialności z tytułu wykroczeń lub naruszenia dyscypliny finansów publicznych (art. 29
OdpDyscFinU).
9/9