FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for person
dis
tr
Problemy rozwoju strategicznej
rachunkowości zarządczej
on
ly -
Edward Nowak 
Wprowadzenie
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Przełom XX i XXI wieku upłynął pod znakiem globalizacji działalności gospodarczej i zmian warunków funkcjonowania przedsiębiorstw. Procesom tym
towarzyszą: nasilająca się konkurencja na rynku, wysokie tempo rozwoju
technologii informatycznych i postępująca autoryzacja procesów produkcyjnych. Ulegają skróceniu cykle życia produktów na rynku, a klienci stają się
coraz bardziej wymagający i często zmieniają swoje gusty. Przedsiębiorstwa,
aby w tych warunkach mogły przetrwać i dalej funkcjonować, muszą stosować
bardziej nowoczesne instrumenty zarządzania.
Ważnym instrumentem zarządzania jest niewątpliwie rachunkowość zarządcza, podlegająca dynamicznemu rozwojowi, którego wyrazem jest powstawanie nowych koncepcji i metod. Rachunkowość zarządcza w ujęciu tradycyjnym jest zorientowana na dostarczanie informacji, które mają wspomagać menedżerów w sterowaniu bieżącą działalnością. Ze względu na wskazane
na początku procesy zachodzące w gospodarce, takie nastawienia rachunkowości zarządczej jest aktualnie niewystarczające z punktu widzenia skuteczności zarządzania. Rachunkowość zarządcza powinna stać się instrumentami
wspomagającymi proces zarządzania nie tylko na poziomie operacyjnym, ale
także strategicznym.
Celem niniejszego artykułu jest ukazanie roli współczesnej rachunkowości
zarządczej w procesie strategicznego zarządzania przedsiębiorstwem, wskazanie ograniczeń tradycyjnego podejścia w tym procesie oraz na tym tle określenie głównych problemów rozwoju rachunkowości zarządczej, adekwatnych do
aktualnych potrzeb zarządzania strategicznego. Dla osiągnięcia tak określonego celu artykułu została sformułowana teza, że wzrost znaczenia problemów
strategicznych w działalności przedsiębiorstw doprowadził do przeorientowa-
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 56 (112), Warszawa 2010
-

Prof. dr hab. Edward Nowak, Katedra Rachunku Kosztów i Rachunkowości Zarządczej, Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, [email protected]
161
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
1. Niedostatki tradycyjnej rachunkowości zarządczej
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
W obliczu zmian, jakie następują w uwarunkowaniach funkcjonowania
przedsiębiorstw, uległa modyfikacji także rola, jaką rachunkowość zarządcza
powinna pełnić w zarządzaniu przedsiębiorstwami. Aktualnie kładzie się
nacisk na dostarczanie informacji dotyczących nie tylko wnętrza przedsiębiorstwa, ale również jego otoczenia. Dzięki informacjom z rachunkowości
zarządczej jest bowiem możliwe optymalne alokowanie zasobów, poprawa
przebiegu procesów i ocena efektywności podejmowanych działań oraz wskazywanie środków zaradczych. Szczególne znaczenie przypisuje się wykorzystaniu rachunkowości zarządczej w procesie kreowania wartości. Dlatego
zadaniem rachunkowości zarządczej jest pomiar i analiza czynników wpływających na wartość dodaną oraz pozycję konkurencyjną przedsiębiorstwa
na rynku.
Duży wpływ na przeorientowanie nastawienia rachunkowości zarządczej
w warunkach postępującej globalizacji i rosnącej konkurencji oraz wzrostu
złożoności procesów gospodarczych wywarła praca H.T. Johnsona i R.S. Kaplana (1987). Praca ta dała ocenę dotychczasowego stanu przydatności metod
rachunkowości zarządczej i wskazała na brak ich adekwatności do ówczesnych
potrzeb zarządzania oraz zapoczątkowała dyskusję nad przyszłymi kierunkami zmian w rachunkowości zarządczej w obszarze badań teoretycznych i zastosowań praktycznych.
Istotę i rolę rachunkowości zarządczej we wspomaganiu zarządzania
współczesnymi przedsiębiorstwami trafnie określił brytyjski instytut CIMA
(Chartered Institute of Management Accounting), który stoi na stanowisku,
że rachunkowość zarządcza powinna stanowić integralny element procesu
zarządzania przedsiębiorstwem. Według tzw. oficjalnej terminologii tego
instytutu, rachunkowość zarządcza jest integralną częścią zarządzania zajmującą się identyfikacją, prezentacją i interpretacją informacji wykorzystywanych do: formułowania strategii, planowania i kontrolowania działalności,
podejmowania decyzji, optymalizacji zużycia zasobów i ochrony aktywów, oraz
ujawnianiem tych informacji odpowiednim użytkownikom (CIMA Officjal
Terminology, 2000).
Th
-
nia rachunkowości zarządczej na wspomaganie planowania, realizacji i monitorowania strategii.
Rozważania zaprezentowane w niniejszym artykule będą oparte na analizie
poglądów różnych autorów, dotyczących istoty i zakresu strategicznej rachunkowości zarządczej. Obejmują one okres trzydziestu ostatnich lat, gdyż strategiczna rachunkowość zarządcza rozwija się od początku lat osiemdziesiątych
ubiegłego wieku.
162
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Tradycyjna rachunkowość zarządcza w niedostatecznym stopniu zaspokaja
potrzeby zarządzania przedsiębiorstwami w aktualnych warunkach działalności. Badania dotyczące stanu rozwoju rachunkowości zarządczej, wykonane
na zlecenie instytutu CIMA, których wyniki opublikowali M. Bromwich
i A. Bhiamani (1989) w raporcie „Mangement Accounting: Evolution not
Revolution”, wskazały na pięć niedostatków rachunkowości zarządczej:
- podporządkowanie rachunkowości zarządczej wymogom rachunkowości
finansowej,
- brak strategicznego ukierunkowania rachunkowości zarządczej,
- oparcie rachunkowości zarządczej na niepotrzebnych założeniach dotyczących procesów wytwarzania,
- ocena wyników przedsiębiorstwa jedynie na podstawie mierników finansowych,
- krótkoterminowe spojrzenie na pomiar wyników działalności.
H. Yazdifar (2003) wskazał natomiast na niżej podane ograniczenia tradycyjnej rachunkowości zarządczej.
1. Ukierunkowanie na wycenę zapasów i sprawozdawczości zewnętrznej zamiast na udział w planowaniu strategicznym.
2. Koncentracja na pomiarze rezultatów działalności w krótkim okresie,
podczas gdy strategia konkurencji wymaga pomiaru długookresowego.
3. Oparcie oceny rezultatów działalności na danych finansowych przy jednoczesnym ignorowaniu innych ważnych czynników.
4. Rutynowy charakter sprawozdań wykorzystywanych przez menedżerów,
które są tworzone według zasad rachunkowości finansowej, zawierają
zbyt dużo szczegółowych danych, są nieodpowiednie na potrzeby oceny i podejmowania decyzji.
5. Kalkulacja kosztów produktów jako główna odmiana tradycyjnego rachunku kosztów jest niewystarczająca, w sytuacji gdy nowe metody wytwarzania kładą nacisk na procesy produkcji i ich wpływ na koszty.
6. Nieuzasadnione rozliczanie kosztów ogólnego zarządu na podstawie roboczogodzin w warunkach spadku udziału kosztów zmiennych w kosztach
całkowitych nowych technologii.
Wychodząc od ustaleń dotyczących ograniczeń tradycyjnej rachunkowości
zarządczej M. Bromwich i A. Bhiamani (1989) wskazali przyszłe kierunki
rozwoju rachunkowości zarządczej:
- identyfikacja czynników kosztotwórczych, które łączą procesy z ponoszonymi kosztami,
- pomiar kosztów działań, które mogą przyczynić się do osiągnięcia istotnych
korzyści,
- wykorzystanie w systemach informacyjnych rachunkowości zarządczej informacji niefinansowych: jakościowych i ilościowych,
- wzrost znaczenia strategicznego podejścia w rachunkowości zarządczej.
Z kolei M. Smith (1998, s. 9–11), na podstawie analizy wyników różnych badań empirycznych, wskazał cztery kierunki rozwoju rachunkowości zarządczej:
163
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
kosztów, budżetowania i sprawozdawczości zarządczej.
Również H. Yazddifir (2003) wskazał na pewne problemy, którymi współczesna rachunkowość zarządcza powinna się zajmować:
- koncentracja na wartości dodanej dla klienta w relacji do konkurencji,
- monitorowanie dokonań przedsiębiorstwa z perspektywy pozycji na rynku
przy uwzględnieniu czynników strategicznych,
- szacowanie uzasadnionych kosztów w powiązaniu z realizowaną strategią
oraz monitorowanie struktury kosztów konkurentów,
- ocena rezultatów działalności przy uwzględnieniu takich cech, jak satysfakcja klientów, elastyczność i innowacje.
Z przytoczonych poglądów i stanowisk poszczególnych autorów, dotyczących niedostatków rachunkowości zarządczej wynika, że powinno nastąpić
przeorientowanie rachunkowości zarządczej. Istnieje bowiem potrzeba dostarczenia informacji na potrzeby zarządzania strategicznego. Rachunkowość
zarządcza powinna być przeto bardziej nastawiona na problemy strategiczne.
Etapy ewolucji rachunkowości zarządczej w kierunku orientacji strategicznej oraz kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej szeroko ukazała
A. Szychta (2008).
Zmiana roli rachunkowości zarządczej we wspomaganiu zarządzania
przedsiębiorstwem może być ukazana przez pryzmat działań, jakie obejmuje
zarządzanie. W projekcie Międzynarodowych Wytycznych Dobrych Praktyk
pt. „Rola i domena zawodowych księgowych w gospodarce”, opracowanych
przez IFAC, zarządzanie zostało zdefiniowane jako (Artienowicz, 2009) „zestaw obowiązków i praktyk stosowanych przez zarząd i kierownictwo wyższych
szczebli (organ zarządzający) w celu:
a) ustalania strategicznych kierunków,
b) zapewnienia, że cele są osiągane,
c) zapewnienia, że ryzyka są zarządzane,
d) kontrolowania, czy zasady organizacji są zużywane w sposób racjonalny”.
We wszystkich tych działaniach powinni aktywnie uczestniczyć specjaliści d.s. rachunkowości zarządczej, głównie poprzez dostarczanie odpowiedzi
i aktualnych informacji oraz instrumentów wspomagających proces podejmowania decyzji, jak też kontroli ich realizacji, nie tylko na poziomie operacyjnym, ale także strategicznym.
W następnych punktach niniejszego artykułu zostanie ukazana rola rachunkowości zarządczej w nawiązaniu do podstawowych działań menedżerów określonych w przedstawionej definicji zarządzania ukierunkowanych na
osiąganie strategicznych celów przedsiębiorstwa.
Th
-
do ich osiągania,
- stosowanie kosztów rzeczywistych, a nie standardowych,
- duże znaczenie wskaźników niefinansowych,
- potrzeba ciągłego kwestionowania tradycyjnego podejścia do kalkulacji
-
- trzymanie się celów przedsiębiorstwa i adaptacja podejścia strategicznego
164
ibu
tio
np
roh
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Analiza definicji zarządzania i rachunkowości zarządczej, stanowisk różnych autorów oraz wyników badań przedstawianych w poprzednim punkcie
niniejszego artykułu, prowadzi do wniosku, że współczesna rachunkowość
zarządcza powinna być nastawiona na wspomaganie procesu strategicznego
zarządzania przedsiębiorstwem. Za takim ukierunkowaniem rachunkowości
zarządczej przemawia wzrost znaczenia problemów strategicznych w działalności przedsiębiorstwa, których rozwiązanie wymaga zastosowania odpowiednich instrumentów. Przekonanie o tym doprowadziło do wykształcenia
obszaru rachunkowości zarządczej, obejmującego różne koncepcje i metody
przystosowane do potrzeb zarządzania strategicznego, nazywanego strategiczną rachunkowością zarządczą.
Strategiczna rachunkowość zarządcza jest stosunkowo młodym obszarem
rachunkowości zarządczej. Historycznie ujmując, termin „strategiczna rachunkowość zarządcza” został użyty po raz pierwszy przez Kennetha Simmondsa w 1981 r. Określił on strategiczną rachunkowość zarządczą (ang.
Strategic Management Accounting) jako obszar rachunkowości zarządczej,
zajmujący się dostarczaniem i analizą informacji dotyczących przedsiębiorstwa oraz jego konkurentów, na potrzeby formułowania oraz monitorowania
strategii tego przedsiębiorstwa (Simmonds 1981, s 2).
W 1992 r. K. Ward opublikował książkę pt. Strategic Management Accounting. Autor ten sformułował bardzo ogólną definicję strategicznej rachunkowości zarządczej jako działu rachunkowości zarządczej, przystosowanego
do strategii działania planowanej i wdrażanej przez organizację gospodarczą
(Ward, 1992, s.3).
W wyjaśnieniu istoty strategicznej rachunkowości zarządczej nie może
zabraknąć odniesienia do systemu informacyjnego. Dlatego M. Smith (1998,
s.13) określa strategiczną rachunkowość zarządczą jako dziedzinę, której
celem jest stworzenie systemu informacyjnego przez dostarczanie zarządowi
przedsiębiorstwa odpowiedniego rodzaju danych i informacji. Informacje z tego
systemu są wykorzystywane przez zarząd do wspomagania osiągnięcia celów
przedsiębiorstwa w taki sposób, aby nastąpiło wzajemne dopasowanie pięciu
wymiarów: misji, celów, zadań, strategii operacyjnych i oceny stopnia wykonania zadań.
Strategiczna rachunkowość zarządczą jest także definiowana jako zintegrowane podejście do podejmowania decyzji strategicznych i finansowych oraz
do interpretowania rezultatów działalności przedsiębiorstwa, które łączy
w całość analizy: konkurencyjności, operacyjną i finansową (Grundy i in.,
1998, s. 55).
Według P.M. Colliera (2003, s. 9), w strategicznej rachunkowości zarządczej
uwaga menedżerów i specjalistów z zakresu rachunkowości zarządczej jest
Th
-
-
-
2. Rachunkowość zarządcza zorientowana
na strategię
165
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
skoncentrowana na otoczeniu zewnętrznym przedsiębiorstwa, a nie na jego
wnętrzu. Zdaniem tego autora, w strategicznej rachunkowości zarządczej
analizuje się cały łańcuch tworzenia wartości, łącznie z dostawcami i odbiorcami, oraz poszukuje się odpowiednich sposobów zdobywania i utrzymania
przewagi konkurencyjnej.
Według R. Proctora (2006, s. 406), termin: strategiczna rachunkowość zarządcza określa w szerokim znaczeniu podejście do zarządzania, które wykorzystuje informacje zewnętrzne i niefinansowe, a także wewnętrzne informacje finansowe. Strategiczna rachunkowość zarządcza jest wykorzystaniem przez menedżerów efektywnego systemu informacyjnego, pomagającego
w zdobywaniu przewagi konkurencyjnej przez organizację poprzez ciągłą
poprawę osiąganych wyników. Definicja ta ma charakter opisowy i wskazuje
na dwa elementy, na których ten model zarządzania jest oparty. Pierwszym
z nich jest poprawne sformułowanie strategii: wybór sposobu działania spośród wielu możliwych oraz realizowanie go w sposób bardziej efektywny.
Drugim jest jakość systemu informacyjnego: wybór właściwych mierników
rezultatów działalności oraz dostarczanie odpowiednich, aktualnych i zagregowanych informacji w elastycznej postaci. Trudności związane z wyborem
właściwej strategii oraz jakość systemu informacyjnego stanowią zasadnicze
ograniczenia strategicznej rachunkowości zarządczej.
Analiza porównawcza przedstawionych definicji umożliwia sformułowanie
wniosku, że pojęcie strategicznej rachunkowości zarządczej jest w literaturze
niejednolicie rozumiane i brak jest konsensusu odnośnie do tego, co stanowi
istotę tej rachunkowości. Również cele i zadania tego obszaru rachunkowości
zarządczej są niekiedy formułowane odmiennie. Niemniej jednak w poszczególnych definicjach znajduje odzwierciedlenie nadrzędny cel strategicznej
rachunkowości zarządczej, jakim jest wspieranie naczelnego kierownictwa
przedsiębiorstwa w procesie zarządzania strategicznego. Określając główny cel
strategicznej rachunkowości zarządczej R. Kaplan i D. Norton (2002, s. 16–17)
stwierdzają, że jest to system stworzony w celu wspierania strategii przedsiębiorstwa w zakresie wykorzystania przewagi konkurencyjnej poprzez szerokie
zastosowanie technologii informacyjnych w rozwoju wyrobów i usług.
Strategiczna rachunkowość zarządcza jest zorientowana na informacyjne
zabezpieczenie potrzeb podejmowania strategicznych decyzji w przedsiębiorstwie, które są ukierunkowane na osiąganie długofalowych celów działalności
przedsiębiorstwa. Do specyfiki tych decyzji powinno być dostosowane instrumentarium, które usprawnia proces strategicznego zarządzania przedsiębiorstwem. W tych warunkach strategiczna rachunkowość zarządcza pełni
aktywną rolę w formułowaniu i realizacji strategii przedsiębiorstwa w warunkach dużej konkurencji i zmienności otoczenia.
Strategiczna rachunkowość zarządcza jest odmiennie definiowana przez
poszczególnych autorów i obejmuje zestaw różnych koncepcji i metod, które
mogą wspierać proces strategicznego zarządzania przedsiębiorstwem. Poszczególne metody strategicznej rachunkowości zarządczej są podporządko166
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
wane realizacji określonych koncepcji zarządzania strategicznego. Dlatego
często jej istota jest wyjaśniana przez wskazanie tych elementów rachunkowości zarządczej, które są charakterystyczne dla jej strategicznej orientacji,
przy czym zazwyczaj poszczególni autorzy kładą akcent na odmienne aspekty.
B.R. Lord (2000) przeprowadziła badania literaturowe dotyczące koncepcji strategicznej rachunkowości zarządczej. Wykorzystując te wyniki, C. Drury
(2005, s. 403) zidentyfikował najważniejsze elementy, które mogą być wykorzystane do scharakteryzowania strategicznej rachunkowości zarządczej,
zaliczając do nich:
1) rozszerzenie wewnętrznego ukierunkowania tradycyjnej rachunkowości
zarządczej dla objęcia zewnętrznych informacji o konkurencji,
2) relacje między pozycją strategiczną określoną przez przedsiębiorstwo
a oczekiwaniami w stosunku do rachunkowości zarządczej (rachunkowość
w stosunku do pozycjonowania strategicznego),
3) osiąganie przewagi konkurencyjnej w drodze analizowania sposobów obniżki kosztów i/lub zwiększenia wyróżniania produktów przedsiębiorstwa, poprzez wykorzystanie ogniw łańcucha wartości oraz optymalizację nośników
kosztów.
A. Karmańska (2006) wskazuje na najważniejszą cechę rachunkowości
zarządczej ukierunkowanej na strategię przedsiębiorstwa, jaką jest orientacja
na: odległą przyszłość, procesy biznesowe, identyfikowanie i poszukiwanie
w tych procesach działań dodających wartości klientowi, stworzenie mechanizmów strategicznej rachunkowości odpowiedzialności. To uzasadnia wyodrębnienie strategicznej rachunkowości zarządczej.
Z kolei A. Szychta (2006) zalicza do najważniejszych wyróżników strategicznej rachunkowości zarządczej:
1) nastawienie na zbieranie i analizę informacji o kontrahentach danej jednostki gospodarczej,
2) dobór i zastosowanie odpowiednich metod z zakresu rachunkowości zarządczej i marketingu, w zależności od przyjętej strategii jednostki gospodarczej,
3) wykorzystanie możliwości obniżki kosztów na skutek realizacji koncepcji
ciągłego doskonalenia,
4) zastosowanie finansowych i niefinansowych miar wyników w celu monitorowania usprawnień w różnych obszarach działalności jednostki.
Te kwestie autorka uznaje za ważne przy ścisłym definiowaniu strategicznej rachunkowości zarządczej.
Problematyce strategicznej rachunkowości zarządczej jest w całości poświęcona praca B. Nity (2008) oraz praca pod redakcją E. Nowaka (2008). Ponadto podejście strategiczne do rachunkowości zarządczej jest szeroko prezentowane w pracy E. Nowaka (2009) oraz w pracy zbiorowej pod redakcją
I. Sobańskiej (2010).
167
ibu
tio
np
roh
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Ważnym obszarem rachunkowości zarządczej jest zarządzanie kosztami.
Źródeł koncepcji zarządzania kosztami należy doszukiwać się w praktyce
przedsiębiorstw japońskich, w których szczególny nacisk jest położony na
wzrost efektywności ponoszonych kosztów. Idea tej koncepcji wyraża się
w analizie procesu ponoszenia kosztów oraz w rozpoznaniu możliwości ich
obniżenia na różnych etapach tego procesu.
Zdaniem C. Drury’ego (2005, s. 429), zarządzanie kosztami obejmuje działania podejmowane przez menedżerów na podstawie informacji z systemu rachunkowości oraz spoza tego systemu, ukierunkowane na ciągłe doskonalenie procesów i dokonywanie zmian, co powinno doprowadzić do obniżenia
kosztów. Mimo, że zarządzanie kosztami jest nastawione na redukcję kosztów,
nie może się to odbywać ze szkodą dla zaspokajania oczekiwań klientów.
Idealnie byłoby wtedy, gdyby podejmowane działania realizowały dwa cele:
redukcję kosztów oraz poprawę zadowolenia klientów.
R.W. Hilton i in. (2008, s. 5) określają zarządzanie kosztami jako filozofię,
podejście i zbiór technik na potrzeby kreowania dodatkowej wartości i osiągania obniżki kosztów. Zarządzanie kosztami jest filozofią doskonalenia,
ponieważ propaguje ideę ciągłego poszukiwania sposobów pomocy przedsiębiorstwom w podejmowaniu właściwych decyzji ukierunkowanych na kreowanie dodatkowej wartości dla klientów oraz obniżenie kosztów. Zarządzanie
kosztami przedstawia praktyczne podejście, ponieważ wszystkie koszty ponoszone na wytwarzanie produktów i realizację działań są skutkiem decyzji
menedżerów. Zarządzanie kosztami jest zestawem skutecznych technik, gdyż
wykorzystuje wielorakie mierniki dokonań w ocenie skutków podejmowanych
decyzji.
Zarządzanie kosztami jest ukierunkowane na obniżenie kosztów działalności poprzez ciągłe doskonalenie procesów i wprowadzanie usprawnień, które
mają uczynić procesy bardziej efektywnymi. Chodzi o to, aby oddziaływać
na przyszły poziom kosztów zanim zostaną one poniesione. W zarządzaniu
kosztami przyjmuje się bowiem założenie, że wcześniejsze decyzje menedżerów
zazwyczaj angażują przedsiębiorstwo w późniejsze ponoszenie kosztów i to
niekiedy na długi czas. Należy zatem określać wpływ rozważnych lub bieżących decyzji na przyszłe koszty działalności przedsiębiorstwa.
Ponoszenie przez przedsiębiorstwo kosztów jest skutkiem nie tylko bieżących decyzji operacyjnych, ale także długookresowych decyzji strategicznych.
Świadomość tego doprowadziła do wyodrębnienia ważnego obszaru rachunkowości zarządczej, jakim jest strategiczne zarządzanie kosztami. W strategicznym zarządzaniu kosztami wychodzi się z założenia, że ponoszenie
kosztów jest w dużym stopniu spowodowane czynnikami długookresowymi.
Strategiczne zarządzanie kosztami jest różnie definiowane przez twórców
i propagatorów tej koncepcji rachunkowości zarządczej. Historycznie ujmu-
Th
-
-
-
3. Zarządzanie kosztami zorientowane na strategię
168
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
jąc, termin „strategiczne zarządzanie kosztami” został użyty po raz pierwszy
w 1989 r. przez J.K. Shanka. J.K. Shank i V. Govindarajan (1993), główni
propagatorzy strategicznego zarządzania kosztami, określili tę koncepcję jako
proces przygotowania i wykorzystania informacji o kosztach na różnych
etapach procesu zarządzania strategicznego: formułowania i komunikowania
strategii przedsiębiorstwa, projektowania i wdrażania elementów zarządzania
dla implementacji strategii, ustalania i wdrażania systemu kontroli oraz monitorowania postępów w realizacji przyjętej strategii.
A. Brokemper (1998) stosuje natomiast określenie „zarządzanie kosztami
zorientowane na strategię przedsiębiorstwa”, definiując je jako wspomaganie
procesu strategicznego planowania i kontroli za pomocą zweryfikowanych
oraz ukierunkowanych na klienta i rynek informacji o produktach i procesach
istotnych z punktu widzenia zużycia zasobów przedsiębiorstwa.
W.J. Morse, J.R. Davis i A.L. Hartgraves (2003, s. 7) określili strategiczne zarządzanie kosztami jako proces podejmowania decyzji dotyczących
specyficznych czynników kosztotwórczych w kontekście strategii przedsiębiorstwa oraz łańcucha wartości. To określenie nawiązuje do podstawowych założeń koncepcji strategicznego zarządzania kosztami, które są uważane za paradygmat tego zarządzania. Poszczególni autorzy wskazują na różną liczbę
problemów, które określają strategiczną orientację zarządzania kosztami.
Za najważniejsze założenia tej koncepcji uważa się:
1. związek z łańcuchem tworzenia wartości,
2. pozycjonowanie strategiczne przedsiębiorstwa,
3. analizę nośników kosztów.
W strategicznym zarządzaniu kosztami uwaga jest skoncentrowana na
identyfikacji oraz analizie czynników o charakterze strategicznym oddziałujących na kształtowanie się kosztów w długim okresie, które są nazywane
strategicznymi nośnikami kosztów. Strategiczne nośniki kosztów są wyodrębniane przy uwzględnianiu realizowanej przez przedsiębiorstwo strategii
oraz w powiązaniu z łańcuchem tworzenia wartości. Wpływają one na względną pozycję przedsiębiorstwa pod względem kosztów oraz na poziom kosztów
działań prowadzących do tworzenia wartości.
Strategiczne nośniki kosztów, ze względu na ich charakter, można podzielić
na dwie podstawowe grupy (Riley 1987; Shank, Govindarajan 1993, s. 21–73):
1) strukturalne nośniki kosztów (ang. structural cost drivers), które są związane ze strukturą ekonomiczną przedsiębiorstwa,
2) wykonawcze nośniki kosztów (ang. executional cost drivers), dotyczące operacyjnych procesów przedsiębiorstwa, które wpływają na zdolność przedsiębiorstwa do skutecznego działania.
Strukturalne nośniki kosztów wpływają na poziom i strukturę kosztów
własnych produktów. Wykonawcze nośniki kosztów wpływają na zdolność
przedsiębiorstwa do skutecznego i efektywnego działania, dzięki czemu przyczyniają się do obniżenia kosztów. Różnica między strukturalnymi i wykonawczymi nośnikami kosztów dotyczy także kierunku ich wpływu na kształ169
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
y is
op
Zakończenie
is c
Rachunkowość zarządcza obejmuje zestaw koncepcji i instrumentów, które
są względem siebie wzajemnie komplementarne. Dzięki temu ich wykorzystanie może przyczynić się do pełniejszego osiągnięcia sukcesu, wyrażonego np.
uzyskaniem przewagi konkurencyjnej wskutek kreowania wartości dodanej
przedsiębiorstwa, rozwojem przedsiębiorstwa czy też wzrostem stopnia zadowolenia klientów.
Tradycyjna rachunkowość zarządcza jest ukierunkowana na informacyjne
wspomaganie zarządzania w krótkim okresie. Takie ograniczenie zakresu ra-
Th
-
towanie się kosztów. W różnych warunkach wpływ danego strukturalnego
nośnika kosztów na rezultaty działalności może być odmienny, natomiast
polepszenie wykonawczych czynników kosztotwórczych przyczynia się zazwyczaj do poprawy osiąganych rezultatów.
W.J. Morse i in. (2003, s. 178) zaproponowali rozszerzoną klasyfikację
strategicznych czynników kosztotwórczych, wyróżniając dodatkowo czynniki
kształtujące koszty działań. W opinii tych autorów:
 strukturalne czynniki kosztotwórcze są związane z podstawowymi wyborami dokonanymi przez przedsiębiorstwo i dotyczą skali i zakresu działalności oraz rodzaju stosowanych technologii,
 wykonawcze czynniki kosztotwórcze są związane z podejmowaniem decyzji
dotyczących organizacji procesów gospodarczych w przedsiębiorstwie,
 czynniki kształtujące koszty działań dotyczą poszczególnych działań wykonywanych w celu zaspokojenia potrzeb klientów.
Czynniki kształtujące koszty działań są rozpatrywane w systemie rachunku kosztów działań, gdzie są traktowane jako nośniki kosztów działań
i stanowią podstawę rozliczania kosztów działań na obiekty kosztów (produkty, klientów).
Analiza strategicznych czynników kosztotwórczych umożliwia zidentyfikowanie kluczowych obszarów oddziaływań menedżerów przyczyniających się
do obniżenia kosztów w długim okresie. Chodzi przy tym o wyeliminowanie
lub ograniczenie tych działań, które są zbędne lub w niewielkim stopniu przyczyniają się do tworzenia wartości dodanej. Takie podejście do kontroli kosztów działalności oznacza przeniesienie kontroli kosztów działalności na poziom zarządzania strategicznego.
Problematyce zarządzania kosztami zorientowanego na strategię są poświecone prace zwarte pod redakcją E. Nowaka (2006) oraz I. Sobańskiej
(2009). Są one dowodem na wzrost znaczenia strategicznego podejścia do zarządzania kosztami, które staje się w naszym kraju koncepcją coraz bardziej
popularną.
170
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Artienowicz N. (2009), Jak księgowy może wspomóc zarządzanie, „Rachunkowość” nr 9.
Bogen CH.E., English M.J. (2006), Benhmarking jako klucz do najlepszych praktyk,
Wydawnictwo HELIN, Gliwice.
se
Bragg S.M. (2007), Management Accounting Best Practices, John Wiley and Sons.
Hoboken. New Jersey.
lu
Brokemper A. (1998), Strategieorientiertes Kostenmanagement. Strukturelle Kostentreiber als Bestimmungsgrößen der Kostenstruktur, „Controlling”, Helf 5, September/Oktober.
na
Bromwich M., Bhimani A. (1989), Management Accounting Evolution not Revolution,
CIMA, London.
rso
CIMA Official Terminology (2000), CIMA, London.
pe
Colier P.M. (2003), Accounting for Managers. Interpreting Accounting Information
for Decision-Making, John Wiley and Sons, London.
Drury C. (2005), Management Accounting for Business, Thomson Learning London.
for
Grundy T., Johnson G., Scholes K. (1998), Exploring Strategic Financial Management,
Prentice Hall Europe, London.
y is
Hilton R.W., Maher M.W., Selto F.H. (2008), Cost Managament. Strategies for Business Decisions, McGraw-Hill, New York.
Johnnson H.T., Kaplan R.S. (1987), Relevance Lost. The Rice and Fall of Management
Accounting, Harvard Bussines School Press, Boston.
op
Kaplan R., Norton D. (2002), The Strategy Focused Organization, Harvard Business Scholl Press, Boston.
is c
Karmańska A. (2006), Zarządzanie przedsiębiorstwem a rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, [w:] Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów w systemie
informacyjnym przedsiębiorstwa, red. A. Karmańska, Difin, Warszawa.
Lord B.R. (2000), Strategic Management Accounting the emperor’s new clothes?
„Management Accounting Research”, nr7(3).
Th
-
Literatura
Morse W. J., Davis J. R., Hartgraves A. L. (2003), Management Accounting. A Strategic
Approach, South-Western, Thomson Learning, London.
-
chunkowości zarządczej jest aktualnie niewystarczające ze względu na zmiany
zachodzące w warunkach działalności przedsiębiorstw. Wyzwaniem dla rachunkowości zarządczej jest wspomaganie procesu strategicznego zarządzania
przedsiębiorstwem na różnych etapach tego procesu. Rachunkowość zarządcza
powinna wspomagać ustalanie strategii działania, ocenę stopnia wspomagania
celów przedsiębiorstwa, zarządzanie ryzykiem działalności i kontrolę efektywności wykorzystania zasobów.
171
ibu
tio
np
roh
Nowak E. (red.) (2006), Strategiczne zarządzanie kosztami, Oficyna Ekonomiczna,
Kraków.
Nowak E. (red.) (2008), Strategiczna rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa.
Nowak E. (2009), Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa.
dis
tr
Proctor R. (2006), Management Accounting for Business Decision, Prentice Hall Financial Times, London.
Riley D. (1987), Competitive Cost Based Investment Strategies for Industrial Companies, [w:] Manufacturing Issues, Booz, Allen and Hamilton, New York.
on
ly -
Shank J.K. (1989), Strategic Cost Management. New Wine or just New Bottles?
„Journal of Management Accounting Research”, nr 1.
Shank J.K., Govindarajan K. (1993), Strategic Cost Management. The New Tool for
Competitive Advantage, „The Free Press”, New York.
Simmonds K. (1981), Strategic Management Accounting, „Management Accounting”,
nr 59(4).
se
Smith M. (1998), Nowe narzędzia rachunkowości zarządczej, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa.
lu
Sobańska I. (red.) (2009), Rachunek kosztów. Podejście operacyjne i strategiczne, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa.
na
Sobańska I. (red.) (2010), Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne,
Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa.
rso
Szychta A. (2006), Ramy koncepcyjne strategicznej rachunkowości zarządczej: In statu
nacsendi, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 31(87).
pe
Szychta A. (2008), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Ward K. (1992), Strategic Management Accounting, Butterworth-Heinemann, Oxford.
op
y is
for
Yazdifar H. (2003), Management accounting in the twenty-first-century firm: a strategic view, „Strategic Change”, March-April.
Streszczenie
is c
W artykule przedstawiono rolę rachunkowości zarządczej w procesie strategicznego
zarządzania przedsiębiorstwem. Zwrócono uwagę na ograniczone możliwości tradycyjnej rachunkowości zarządczej w aktualnych warunkach prowadzenia działalności.
Na tym tle wskazano na problemy doskonalenia rachunkowości zarządczej w celu
jej przystosowania do wymagań zarządzania strategicznego.
Obszary rozwoju rachunkowości zarządczej zostały określone na tle głównych aktywności zarządzania. Wskazano na ukierunkowanie rachunkowości zarządczej na
strategię przedsiębiorstwa. Szczególną uwagę zwrócono na zarządzanie kosztami
zorientowane na strategię.
Th
-
Nita B. (2008), Rachunkowość w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem,
Wolters Kluwer Polska, Kraków.
172
ibu
tio
np
roh
Issues in the development of strategic management accounting
on
ly -
dis
tr
The paper discusses the role of management accounting in the process of strategic
management in the enterprise. First, it points out the limited potential of traditional
management accounting in the current conditions of conducting business activity.
Against this background the question of reorientation of management accounting
to adjust it to contemporary strategic management requirements is explored.
The direction of management accounting development is discussed in the context of
the main managerial activities. Special attention is devoted to strategically oriented
cost management and to integrated performance management.
y is
op
is c
Th
-
-
for
pe
rso
na
lu
se
-
-
Summary
173
174
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
-

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Opis stanowiska pracy

This copy is for personal use only

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

This copy is for personal use only

This copy is for personal use only

FULL TEXT - Miscellanea Anthropologica et Sociologica

Rachunkowość zarządcza to nie tylko liczby

This copy is for personal use only