pierwotnie przyjętej metody amortyzacji.

1
Sygnatura
II FSK 1392/13
Data
2015.07.10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA
Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po
rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z
siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia
2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/12 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację
indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z
dnia 21 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-166/12-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób
prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby
Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto
osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/12, Wojewódzki Sąd
Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. sp. z o.o. w L.na interpretację indywidualną Ministra
Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 21 sierpnia 2012 r. w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w grudniu 1995 r. nabyła
prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi obiektami handlowo –
magazynowymi, stanowiącymi jeden obiekt inwentarzowy, który następnie przyjęła do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wybierając indywidualną stawkę
amortyzacyjną i przyjmując 10-letni okres amortyzacji (10% stawka amortyzacyjna) - zgodnie z
ówcześnie obowiązującymi przepisami, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia
1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także
aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34). Budynek został całkowicie
zamortyzowany w grudniu 2010 r. Po tym okresie Spółka zrealizowała inwestycje, które zwiększyły
wartość początkową środka trwałego. W odniesieniu do "nowej wartości początkowej budynku",
Spółka przed rozpoczęciem amortyzacji tej wartości podjęła decyzję o zastosowaniu - począwszy od
kwietnia 2011 r. - liniowej metody amortyzacji budynku wg 2,5% stawki wynikającej z Wykazu
Rocznych Stawek Amortyzacyjnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano
pytanie: czy Spółka prawidłowo postąpiła, podejmując decyzję o wyborze liniowej metody
amortyzacji w odniesieniu do nowej wartości początkowej budynku powstałej w wyniku dokonania
nowych inwestycji po uprzednim całkowitym umorzeniu budynku, a w konsekwencji tego,
dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej budynku wg 2,5% stawki
amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych? Wyrażając własne
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query
2
stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że zakaz wynikający z art. 16h ust. 2 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz.
397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), dotyczący stosowania wybranej metody amortyzacji danego środka
trwałego, obowiązywał jedynie w trakcie trwania okresu amortyzacji, czyli do momentu, w którym
nastąpiło zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową budynku. Wówczas nastąpiło
"pełne zamortyzowanie danego środka trwałego", w rezultacie czego nakaz stosowania wybranej
pierwotnie metody amortyzacyjnej wygasł z mocy samego prawa. W wyniku podjęcia działań
inwestycyjnych dotyczących w pełni zamortyzowanego budynku, w odniesieniu do nakładów
inwestycyjnych, które zwiększyły wartość początkową budynku, Spółka była uprawniona do wyboru
innej metody amortyzacyjnej, aniżeli zastosowano uprzednio do budynku, który został w pełni
zamortyzowany. Zatem, regulacja zawarta w art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. nie uniemożliwiała Spółce
dokonania wyboru liniowej metody amortyzacyjnej i dokonywania odpisów nowej wartości
początkowej wg 2,5% stawki amortyzacyjnej.
Minister Finansów w interpretacji z 21 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe,
argumentując, że skoro Spółka wybrała indywidualną metodę amortyzacji, ta metoda musi być
stosowana, aż do momentu zamortyzowania budynku. Metoda ta nie przewiduje możliwości
podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zmiana
stawki w takiej sytuacji spowodowałaby jednocześnie zmianę metody amortyzacji. Jeżeli budynek był
już wcześniej w całości zamortyzowany - jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym - to
dokonanie nowych inwestycji spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych
od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Ta dodatkowa wartość będzie podstawą
do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak
podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie
przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 16h ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 16h
ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, iż "w pełni zamortyzowany Budynek, który
przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w jej ewidencji środków trwałych, w którym
następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej
od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według wybranej w
momencie przyjęcia tego środka trwałego (budynku) stawki", a tym samym braku możliwości
przejścia na inną metodę amortyzacji.
W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje
dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd
Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w 1995 r. zasady
amortyzacji określane były na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r.
w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także
aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34) i na podstawie § 7 ust. 3 pkt 3
tego rozporządzenia Spółka ustaliła indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Spółka
wybrała zatem indywidualną metodę amortyzacji i ta metoda musi być stosowana aż do momentu
zamortyzowania budynku. Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek
amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zmiana stawki w takiej sytuacji
spowodowałaby jednocześnie zmianę metody amortyzacji. Jeżeli budynek był już wcześniej w całości
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query
3
zamortyzowany - jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym - to dokonanie nowych inwestycji
spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej
powiększonej o kwotę ulepszenia. Ta dodatkowa wartość będzie podstawą do dokonywania dalszych
odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w pełni zamortyzowany budynek,
który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w jej ewidencji środków trwałych, w
którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości
początkowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono,
według wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego (budynku) stawki.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a.
naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1) w zw. z art.
16h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w pełni zamortyzowany budynek, który
stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w jej ewidencji środków trwałych, w którym po pełnym
zamortyzowaniu tego środka trwałego dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od
zwiększonej wartości początkowej, według wybranej w momencie przyjęć tego środka trwałego
(budynku) metody amortyzacji, a tym samym podatnik nie może wybrać innej metody amortyzacji już
po jego zamortyzowaniu.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym
wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.
poprzez nierozważenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, czy w niniejszej sprawie, w
granicach stanu faktycznego określonego przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej, organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż budowa Nowej Hali
Produkcyjnej oraz Hali Wysokiego Składowania nie powinna być traktowana jako nowe środki trwałe
w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.a jako rozbudowa środka trwałego, mając na uwadze
przepisy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89 poz. 414 ze
zm., dalej: ustawa Prawo budowlane), które odpowiednio podlegałyby amortyzacji wg określonej
metody amortyzacji, jak od nowego (odrębnego) środka trwałego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na jej
rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na
jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Ocenę legalności dokonanej przez organ interpretacji, a także kontroli przeprowadzonej w tym
zakresie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy rozpocząć od skonkretyzowania
okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.
Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, inwestycje poczynione w odniesieniu
do środka trwałego spowodowały powiększenie jego wartości początkowej; doszło zatem do sytuacji,
o której mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Nietypowość opisanej we wniosku sytuacji bierze się stąd,
że do zdarzeń powodujących ulepszenie środka trwałego i tym samym powiększających jego wartość
początkową doszło już po zakończeniu procesu amortyzacji środka trwałego. Zdaniem Spółki, w tym
wypadku amortyzacja otwiera się niejako "na nowo"; w konsekwencji, dokonując odpisów
amortyzacyjnych, należy przyjąć "nową wartość początkową" amortyzowanego budynku, a spółka ma
prawo ponownie wybrać metodę amortyzacji. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym
składzie, stanowiska tego nie podziela. Rację ma sąd administracyjny pierwszej instancji, gdy
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query
4
wskazuje (na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że Skarżąca stosuje nieznane prawu
podatkowemu pojęcie "nowej wartości początkowej" środka trwałego. Inwestycje opisane we
wniosku o wydanie interpretacji, doprowadziły do zwiększenia wartości początkowej środka
trwałego, co daje jedynie uprawnienie do kontynuowania amortyzacji w tym zakresie. Nie może
jednak być w tym wypadku mowy o nowej wartości początkowej, gdyż otwierałoby to drogę do
nieuprawnionego powtórnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja może być
kontynuowana w tym wypadku jedynie w zakresie zwiększonej wartości początkowej środka
trwałego. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku amortyzacja dotyczy tego
samego środka trwałego, wpisanego do ewidencji środków trwałych, a uprawnienie do jej
kontynuowania wynika ze zdarzeń powodujących wzrost wartości początkowej; na skutek
wskazanych we wniosku okoliczności proces amortyzacji niejako "aktualizuje się" i podlega
kontynuacji, nie można zatem przyjąć że w analizowanym przypadku doszło do "pełnego
zamortyzowania danego środka trwałego". W konsekwencji, wobec jednoznacznego brzmienia art.
16h ust. 2 in fine u.p.d.o.p., w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie
interpretacji, podatnik nie jest uprawniony do zmiany metody amortyzacji. W tym stanie rzeczy
zarzuty o charakterze materialnoprawnym, tj. naruszenia art. 16h ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 16h ust. 2
oraz art. 16i ust. 1) u.p.d.o.p., uznać należało za chybione.
Całkowicie bezzasadny okazał się z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przede
wszystkim należy podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji kontrolował legalność
zaskarżonej interpretacji, oceniając jej treść w zestawieniu z treścią wniosku złożonego przez
Skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka jednoznacznie stwierdziła, że w stanie
faktycznym sprawy doszło do "zwiększenia wartości początkowej Budynku", tj. środka trwałego
uprzednio wpisanego do ewidencji. Do tak skonkretyzowanych zdarzeń odnosiły się zarówno pytanie
oraz stanowisko Skarżącej, jak i interpretacja wydana przez organ. W tej sytuacji nie do
zaakceptowania jest stawianie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutu, że dokonując
kontroli legalności wydanej interpretacji, błędnie zakwalifikował okoliczności faktyczne sprawy, skoro
były one zgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Dopiero na etapie
postępowania kasacyjnego Spółka zaprezentowała pogląd, że w sprawie doszło w istocie do przyjęcia
do użytkowania nowego środka trwałego; jedynie na marginesie wskazać należy, że stanowisko takie
stoi w jawnej sprzeczności z zarzutem o charakterze materialnoprawnym zgłoszonym w tej samej
skardze kasacyjnej. Ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, w szczególności zaś
związanie organu (także sądu administracyjnego dokonującego kontroli w sprawie) stanem
faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, taka strategia
argumentacyjna nie mogła odnieść skutku, w konsekwencji zaś Naczelny Sąd Administracyjny zarzut
naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. uznał za nietrafiony.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184
P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej
ustawy
***
Wyrok jest prawomocny.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query