Nowa Ordynacja podatkowa

Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Warszawa, 11 kwietnia 2014 r.
Minister Gospodarki
Nowa Ordynacja podatkowa
- projekt rekomendacji
Celem Ministerstwa Gospodarki jest stworzenie w Polsce optymalnych warunków
podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w skali kraju, jak
i transgranicznie. Służą temu podjęte programy działania, dotyczące zarówno stricte
przepisów dotyczących przedsiębiorczości, jak i podniesienia jakości procesu tworzenia
prawa. Jednocześnie identyfikowanie barier odbywa się na poziomie zarówno samych
przepisów, jak i stosowania prawa. Podejmowane działania opierają się na analizie i ocenie
sytuacji polskich przedsiębiorców, która jest badana i oceniana przez Ministerstwo
Gospodarki. Oceny przedsiębiorców prezentowane są m.in. w corocznych raportach
Ministerstwa Gospodarki „Przedsiębiorczość w Polsce”. Przeprowadzane są również oceny
funkcjonowania obowiązujących ustaw (OSR ex post) pozwalające identyfikować obszary
wymagające działania rządu. Oceny te prowadzone są również w konsultacji, zarówno
z organizacjami reprezentującymi przedsiębiorców, z samymi przedsiębiorcami, jak
i z przedstawicielami świata nauki.
Z powyższych opracowań wynikają obszary, których zmiana może przynieść istotną poprawę
warunków wykonywania działalności gospodarczej oraz spowodować jeszcze większy rozwój
przedsiębiorczości w Polsce. Wśród tych obszarów istotne miejsce zajmuje system
podatkowy, w tym procedura ich kontroli i poboru, a także wynikające z tego tytułu relacje
z aparatem podatkowym i kontroli skarbowej. Dlatego też Ministerstwo Gospodarki podjęło
próbę przygotowania rekomendacji do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, tj. aktu
ogólnego całego prawa podatkowego, którego zasady powinny stanowić punkt wyjścia dla
materialnych przepisów szczegółowych.
Nowy katalog zasad ogólnych, w tym wprowadzenie zasady rozstrzygania spraw na korzyść
podatnika w razie wątpliwości interpretacyjnych będzie odzwierciedlał zaufanie państwa do
podatnika. Dzięki temu nastąpi zmiana relacji w stosunkach między aparatem skarbowym
a podatnikiem. Zmiana przepisów Ordynacji podatkowej powinna uwzględniać zarówno
interes publiczny, jak i obciążonych daninami publicznymi. Pierwszy z nich wymaga
1
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
zapewnienia, aby system ustalania, wymiaru, poboru i egzekucji należności podatkowych był
sprawny i możliwie szczelny. Powinny to być zatem rozwiązania, które ułatwiają Ministrowi
Finansów szacunkowe planowanie dochodów publicznych, a organom podatkowym
gromadzenie ich w sposób terminowy, pełny i tani lecz również z pełnym poszanowaniem
prawa i interesów podatników. Natomiast w interesie wszystkich obciążonych daninami
publicznymi leży to, aby ciężar opodatkowania nie był potęgowany wskutek konieczności
utrzymywania
i
egzekwowania
zbędnych
obowiązków
dokumentacyjnych
i
sprawozdawczych oraz dowodowych w toku wykonywania czynności objętych przepisami
Ordynacji podatkowej.
Konieczna jest zatem zmiana relacji w stosunkach między obciążonymi, a aparatem
skarbowym i kontrolnym. W szczególny sposób odnosi się to przedsiębiorców, których
traktowanie w sferze podatkowej powinno być adekwatne do roli pełnionej przez nich w
gospodarce. Temu służyć powinno też wprowadzenie instytucji rzetelnego podatnika oraz
przeformułowanie roli urzędów skarbowych w kierunku bieżącej obsługi podatników.
Kontrola powinna być domeną urzędów kontroli skarbowej. Zmianom tym powinna
towarzyszyć szeroko rozumiana informatyzacja, która pozwoli na uproszczenie procedur
podatkowych oraz zmniejszenie kosztów transakcyjnych płacenia podatków, zwłaszcza
w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorstw, w przypadku których koszty
prowadzenia działalności są relatywnie wysokie.
2
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
I.
Systematyka Ordynacji podatkowej
Ordynacja podatkowa z założenia jest aktem ogólnym całego prawa podatkowego, łączącym
różne funkcje przypisane poszczególnym ustawom prawa podatkowego, chociaż w praktyce
przepisy właściwe do umieszczenia ich w Ordynacji podatkowej są, w wyniku wieloletnich
naleciałości, rozproszone i pojęciowo zróżnicowane w różnych szczegółowych ustawach
podatkowych (np. w zakresie definicji terminów podatkowych, właściwości organów
podatkowych,
kontroli
wykonania
zobowiązań
podatkowych,
szacunku
podstawy
opodatkowania itd.). Z tego chociażby powodu prawo podatkowe jest nadmiernie
skomplikowane i wywołuje ryzyka podatkowe, zarówno po stronie podatnika, jak i organów
skarbowych.
Skala obowiązującej Ordynacji podatkowej uzasadnia pogląd o potrzebie opracowania
nowego aktu prawnego porządkującego problematykę powstawania, wymiaru, wykonywania
i kontroli zobowiązań podatkowych, uwzględniającego dorobek doktryny, judykatury
i praktyki. W celach porządkowych, wydaje się uzasadnione przeniesienie do Ordynacji
podatkowej przepisów prawa podatkowego zawartego w innych ustawach podatkowych,
a mieszczących się logicznie z zakresie regulowanym przez Ordynację podatkową
(w zasadzie z każdej ze szczegółowych ustaw podatkowych, z ustawy o kontroli skarbowej,
czy z prawa celnego). Tak rozumiany zakres przedmiotowy nowej Ordynacji podatkowej
powinien wyznaczyć jej szczegółową strukturę, kolejność przepisów prawa i wzajemne
wewnętrzne oraz zewnętrzne zależności norm prawnych.
Z natury stosunku prawnopodatkowego wynika obiektywnie struktura Ordynacji podatkowej,
która powinna obejmować co najmniej 6 zintegrowanych obszarów regulacji:
1.
Zasady ogólne (odnoszące się w całości lub części do wszystkich pozostałych
obszarów regulacji), zawierające przepisy określające ogólne zasady stosowania materialnego
i procesowego prawa podatkowego, zasady interpretacji prawa, definiujące elementy
konstrukcji podatków i najważniejsze instytucje tego prawa, właściwość organów
podatkowych, itp.);
2.
Powstawanie zobowiązań podatkowych (w tym obszarze zamieszczone byłyby
przepisy definiujące zasady powstawania i sukcesji obowiązku podatkowego);
3
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
3.
Wymiar zobowiązania podatkowego (tu zawarte byłyby wszystkie przepisy
dotyczące wymiaru podatku, począwszy od samoobliczenia podatku przez podatnika do
obliczenia jego wysokości w drodze decyzji organu podatkowego w następstwie zastosowania
różnych trybów tego obliczenia);
4.
Wykonywanie zobowiązania podatkowego (terminy, zaległości, ulgi w spłacie,
odsetki za zwłokę, wygasanie zobowiązania podatkowego, nadpłata);
5.
Kontrola
wykonywania
zobowiązania
podatkowego
(zasady
postępowania
podatkowego i kontroli podatkowej);
6.
Zagadnienia pozostałe (pozaprocesowe relacje z podatnikami i innymi organami).
Niezależnie od prac nad nową Ordynacją podatkową, pożądane są zmiany Ordynacji
obowiązującej, realizujące cele cząstkowe, np. w obszarze ogólnych zasad postępowania
podatkowego opartych o standardy uczciwego państwa, czy podniesienia efektywności
i skuteczności administracji podatkowej w wykonywaniu i kontroli zobowiązań podatkowych.
Nowa Ordynacja jako akt części ogólnej prawa podatkowego powinna stanowić solidny
fundament szczegółowego prawa podatkowego materialnego i proceduralnego. Normy
Ordynacji podatkowej powinny stanowić część ogólną prawa podatkowego, czyli normy
prawne powszechnie obowiązujące dotyczące wszystkich podatków, odnoszące się
w szczególności do materii zobowiązań podatkowych oraz postępowania podatkowego.
W relacji pomiędzy Ordynacją podatkową a podatkowymi ustawami szczegółowymi,
Ordynacja podatkowa powinna być punktem wyjścia do materialnych przepisów
szczegółowych.
4
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
II.
Zasady podatkowe
Rekomendacje powinny mieć na uwadze zarówno wzorzec zawierający ogólne zasady
postępowania podatkowego i kontrolnego, jak również zasady , które wykraczają poza sferę
przepisów proceduralnych czy też nakazów określonego zachowania się organów
podatkowych w procesie stanowienia prawa. Ordynacja podatkowa to bowiem akt
zawierający szeroki zbiór przepisów materialnych odnoszących się do sfery praw podatnika
kształtujących się już na etapie konstrukcji normy podatkowej.
1.
Zasada pewności
Zasada pewności to zasada nakazująca oparcie podatków na z góry określonych zasadach,
przy eliminacji dowolności i uznaniowości, a także nadmiernej zmienności reguł
opodatkowania w czasie. Zapewnienie poczucia pewności powinno dotyczyć zarówno fazy
planowania czynności opodatkowanej i kalkulowanej w związku z wykonaniem tej czynności
wysokości podatku, jak i okresu po zapłacie podatku.
W tym względzie Ordynacja podatkowa powinna :
-
wzmocnić rolę interpretacji podatkowych, w szczególności funkcję interpretacji
ogólnych przepisów prawa podatkowego oraz mocy ochronnej interpretacji
indywidualnej dla obydwu stron transakcji, w odniesieniu do podatków mających
charakter transakcyjny.
-
doprecyzować zagadnienia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych,
jednocześnie ograniczając liczbę wyłączeń w stosunku do standardowego okresu
przedawnienia.
2.
Zasada odpowiedniego vacatio legis oraz niedziałania prawa wstecz
Niniejsza zasada oparta jest na podobnych przesłankach co zasada pewności czy zasada
zaufania podatników do organów państwa, niemniej jednak należy to zagadnienie
rozpatrywać oddzielnie. W istocie zasada ta kształtuje prawa i obowiązki podatników.
W przepisach podatkowych kwestia odpowiedniego vacatio legis czy lex retro non agit ma
bardzo istotne znaczenie, bowiem przepisy podatkowe bardzo silnie ingerują w prawa
5
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
ekonomiczne, w szczególności podatników – przedsiębiorców, zaś dostosowawcze zmiany
związane z częstymi zmianami w obszarze podatków generują wysokie koszty.
Zapewnienie odpowiedniego vacatio legis czy lex retro non agit, należy rozpatrywać w dwóch
płaszczyznach :
-
ustaw podatkowych
-
aktów wykonawczych do tych ustaw
W płaszczyźnie ustawowej podatnikom niewątpliwie problemy sprawiają wielokrotnie
nowelizacje ustaw, np. ustawy o podatku od towarów i usług, uchwalane zarówno w trakcie
jak i pod koniec roku. W odniesieniu zaś do aktów podwykonawczych, skrócenie okresu
wejścia w życie aktu lub działanie prawa wstecz, dopuszczalne jest wyłącznie w przypadkach,
gdy zmiana przepisów nie skutkuje pogorszeniem sytuacji podatnika, co oznacza, iż w sposób
pośredni lub bezpośredni nie zwiększa jego obciążeń związanych z zapłatą podatków lub
kosztów dostosowawczych albo kosztów stosowania nowych przepisów.
Z tego też względu, mając na uwadze ogólne normy dotyczące całego prawodawstwa w
zakresie stosowania vacatio legis czy lex retro non agit, wyznaczone przepisy prawa (ustawa
o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych) oraz uchwała Nr 20
Rady Ministrów z dnia 18 lutego 2014 r. w sprawie zaleceń ujednolicenia terminów wejścia w
życie niektórych aktów normatywnych (M. P. z 2014 r. poz. 205) powinny mieć w zakresie
aktów prawa podatkowego szczególny status.
6
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
III.
Zasady ogólne postępowania podatkowego i kontrolnego
Zasady ogólne postępowania podatkowego odnoszą się do wszystkich procedur związanych
z powstawaniem, wymiarem, wykonywaniem i kontrolą zobowiązań podatkowych.
Do kluczowych zasad ogólnych, można zaliczyć:
1.
Zasada zaufania do podatnika
W celu przebudowania relacji pomiędzy podatnikiem a fiskusem w kierunku zwiększenia
praw podatnika, model relacji między obciążonymi a organami podatkowymi powinien ulec
poprawie, poprzez wprowadzenie do katalogu zasad ogólnych uregulowanych w art. 120-129
Ordynacji podatkowej „zasady zaufania do podatnika”, tj. zasady w świetle której
postępowanie przed organami podatkowymi opiera się na zaufaniu do uczestnika
postępowania oraz jego uczciwości i rzetelności w sprawach danin publicznych. Nie jest to
zasada tożsama z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1
Ordynacji podatkowej. Materializacją tej zasady mogłaby być „Karta Rzetelnego Podatnika”.
2.
Zasada legalizmu (praworządności) – zasada działania organów podatkowych na
podstawie i w granicach prawa
Zgodnie z obecnie wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą, organy podatkowe
działają na podstawie przepisów prawa. Omawiana zasada jest konsekwencją normy
konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej
działają na podstawie i w granicach prawa.
3.
Zasada zaufania podatników do organów państwa – organy skarbowe działają
tak aby nie podważać szacunku podatników dla państwa i prawa
Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów
podatkowych. Na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej można sformułować zasadę
zaufania. Jest ona adresowana do organów podatkowych prowadzących postępowanie.
Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach
prowadzonego postępowania, aby podmioty uczestniczące jako strona miały, z jednej strony
poczucie „powagi władzy podatkowej”, z drugiej - złagodzenia konieczności opodatkowania.
Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania
interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Dlatego też
7
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
działanie organu podatkowego, uwzględniającego na każdym etapie wykonywanych
czynności interes prywatny podatników, będzie niewątpliwie wpływało na właściwe poczucie
obowiązków podatkowych i tym samym poczucie zaufania do działania organów
podatkowych.
4.
Zasada ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym i kontrolnym – ciężar
dowodu winien obarczać organy podatkowe
Brak zapisu wprost w Ordynacji podatkowej, że ciężar dowodu spoczywa na organie
podatkowym, prowadzi do sytuacji, w których organy kontrolne nie zawsze przyjmują tę
zasadę jako rządzącą prowadzonym postępowaniem. Należy wprowadzić zatem przepis
dotyczący ciężaru w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Na organie prowadzącym
postępowanie podatkowe powinien spoczywać ciężar dowodu.
5.
Zasada
obligatoryjnego
uwzględnienia
żądania
strony
dotyczącego
przeprowadzenia dowodu
Organy podatkowe powinny uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu,
jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że
okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może zatem odmówić
przeprowadzenia dowodu, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej już na korzyść
strony, gdy dowód jest fałszywy, gdy nie pozostaje w związku z badanymi faktami lub gdy
dotyczy okoliczności nieistotnych. Dlatego też z jeszcze większą starannością niż w
postępowaniu kontradyktoryjnym winno następować przeprowadzenie dowodów poprzez
uwzględnianie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu.
6.
Zasada prawdy obiektywnej – organy skarbowe podejmują wszelkie działania
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy
zgodnie z interesem publicznym i słusznym interesem strony
Zasadę prawdy obiektywnej wyraża art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w toku
postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego
wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Powyższą zasadę realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe
(art. 180–200 Ordynacji podatkowej).
8
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Przepis wprowadzający zasadę prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek
ustalenia i przeprowadzenia z urzędu dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego
sprawy (tylko wyraźny przepis może nakładać taki obowiązek na podatnika). Zgodnie
bowiem z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać
argumenty i dowody oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
7.
Zasada pomocniczości organów podatkowych w postępowaniu podatkowym
polegająca na wyczerpującym informowaniu podatnika o okolicznościach
faktycznych i prawnych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej
przedmiotem postępowania. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby
uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości
prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.
Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych
informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku
z przedmiotem tego postępowania. Art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej ujmuje zasadę
informacji, dotyczącą niezbędnego informowania strony o każdym stadium postępowania
podatkowego. Przejawia się ona na zasadzie nałożonego obowiązku na organ administracji
podatkowej udzielania podatnikom pełnej informacji aby uczestnicy postępowania nie
ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Organy podatkowe zobowiązane są
zapewniać pełną informację o prawach i obowiązkach podatnika.
8.
Zasada obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy interesu strony
Kodeks postępowania administracyjnego w analogicznej zasadzie ogólnej przewidzianej
w art. 7 tej ustawy, nakłada na organy administracji publicznej obowiązek uwzględnienia
interesu strony. Wymienione w tym przepisie interesy (interes społeczny i słuszny interes
obywateli) są równorzędne, co oznacza, że w toku postępowania administracyjnego organ,
który je prowadzi, nie może kierować się jakąś hierarchią tych interesów, co więcej powinien
dążyć do ich harmonizacji. Powyższa zasada, odnosi się zarówno do postępowania
wyjaśniającego jak i dowodowego. Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa
podatkowego, organ prowadzący postępowanie podatkowe analogicznie powinien załatwić
sprawę w sposób zgodny ze słusznym interesem strony, jeśli nie jest sprzeczny z interesem
publicznym (społecznym nie fiskalnym).
9
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
9.
Zasada równowagi stron
Model postępowania podatkowego z samej istoty ingeruje w równowagę stron przyznając
organowi status zarówno „oskarżyciela” jak i „sędziego”. Ma to szczególne znaczenie
w postępowaniu administracyjnym, które cechuje się inkwizycyjnością postępowania. Trudno
w takiej sytuacji mówić o bezstronności organu, który jest „zainteresowany” rozstrzygnięciem
sprawy na swoją korzyść. Należy zrównać możliwości stron poprzez ustalenie w niektórych
aspektach postępowania analogicznego zakresu uprawnień. Zasada równowagi stron powinna
odnosić się zarówno do kwestii zachowania terminów, o których mowa w art. 12 § 6 pkt 1 i 2,
określających warunki w jakich uznaje się termin za zachowany przez podatnika, jak i
inicjowania przez strony przeprowadzenia dowodu.
10.
Zasada wyczerpującej oceny prawnej przed rozstrzygnięciem sprawy (przed
zapoznaniem się strony z materiałem dowodowym)
Zasadne jest wprowadzenie zmiany w art. 200 Ordynacji podatkowej, z której wnikałoby
jednoznacznie, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie tylko wyznacza stronie
termin do wypowiedzenia się w sprawie, ale także przedstawia ocenę prawną wraz
z informacją o planowanym rozstrzygnięciu. Pozwoli to stronie postępowania przygotować
się do dalszych etapów procesu kontrolnego. Leży to w interesie wszystkich stron
postępowania.
11.
Zasada wnikliwości i szybkości postępowania i nieprzenoszenia na podatnika
skutków spóźnionych działań lub opieszałości w działaniu organów skarbowych
Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie
najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ujęta w art. 125 ustawy Ordynacja
podatkowa zasada szybkości i prostoty polega na tym, iż ujmuje ona w swojej treści przekaz
dla organów skarbowych wnikliwego działania. Sprawy zaś, które nie wymagają zbierania
dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.
Realizacji tej zasady służą przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy, wezwań,
doręczeń, postępowania dowodowego czy też środków obrony przed bezczynnością organu
podatkowego. Wnikliwe i szybkie doprowadzenie do rozstrzygnięcia sprawy ma znaczenie
zarówno dla samego podatnika, jak i dla realizacji celu fiskalnego Skarbu Państwa.
10
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Zasada wnikliwości i szybkości postępowania powinna odnosić się również do kwestii takich
jak nakaz wykonywania kontroli bez zbędnej zwłoki, czy wszczęcia bez zbędnej zwłoki
postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy nie
mogą bowiem przenosić na podatnika skutków swoich spóźnionych działań lub opieszałości
w działaniu. Niewłaściwym sposobem postępowania jest podejmowanie czynności przez
organ tuż przed samym upływem okresu przedawnienia.
12.
Zasada proporcjonalności
Zasada proporcjonalności, wynikająca z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP, nakazuje stosowanie
przez organy podatkowe środków proporcjonalnych do zamierzonych celów. Nie mogą być
zatem nakładane na stronę postępowania obowiązki niewspółmierne do celu, który ma być
osiągnięty.
13.
Zasada przekonywania - wyjaśnienie podatnikowi przesłanek, jakimi kierował
się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy
Istotą zasady wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej jest nałożenie na organ podatkowy
obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swej decyzji, a zatem
wyjaśnienia stronie, że decyzja poparta jest racjonalnymi i zasadnymi przesłankami.
Działanie organu ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez
stosowania środków przymusu. Organ podatkowy obowiązany jest sformułować w sposób
wyczerpujący a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy
wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej.
Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 Ordynacji podatkowej ma sprowadzać się
do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję. Nie może
natomiast polegać na nakłanianiu podatnika do rezygnacji z jego uprawnień procesowych,
np. skorzystania z możliwości wniesienia środka zaskarżenia przysługującego podatnikowi na
danym etapie postępowania.
14.
Zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu w każdym jego stadium
i domniemania jego dobrej wiary
Z art. 123 Ordynacji podatkowej wynika zasada czynnego udziału strony w każdym stadium
postępowania, nakładająca na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia strony do udziału
w każdym stadium postępowania, a także obowiązek zagwarantowania stronie przed
11
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów
i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym jest
jej uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem, a zatem nie musi z tego prawa skorzystać.
Konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi przepis art. 200 § 1
będący procesową gwarancją realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego
w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wówczas, gdy w postępowaniu
odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów
w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu
faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania
się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności
postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do
realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji
podatkowej, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja
ustalonego stanu faktycznego. Należy mieć na uwadze, iż czym innym jest zapewnienie
stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania
wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym
stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony
niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Prawidłowo
przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy. Należy
podkreślić, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania
podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji.
15.
Zasada ugodowego załatwiania spraw podatkowych
Ugoda administracyjna jako instytucja procesowa pozwala na zawarcie ugody, nawet gdy
w przepisach prawa materialnego brak jest wyraźnych podstaw do rozstrzygnięcia sprawy
w tej formie, ale gdy na zawarcie ugody pozwala charakter sprawy. Obecnie istnieją sytuacje,
w których instytucja mediacji znana procedurze sądowo-administracyjnej sprawdziłaby się
również w prawie podatkowym. Mediacja może być pożądana i przydatna w przypadku
decyzji podejmowanych w ramach swobodnego uznania.
Należy więc rozważyć wprowadzenie instytucji mediacji w postępowaniu podatkowym.
W Europie ma ona zastosowanie w zakresie alternatywnych sposobów rozwiązywania
12
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
sporów. Nie należy jednak na mediatorów powoływać pracowników danego organu
podatkowego. Osobę mediatora, strony powinny ustalić wzajemnie w wyniku porozumienia.
W sytuacji gdy mediacja zakończy się pomyślnie, to skutki jej mogłyby być następujące:
1) uchylenie przez organ zaskarżonego aktu,
2) zmiana przez organ zaskarżonego aktu,
3) wykonanie lub podjęcie przez organ innej czynności, stosownie do okoliczności
sprawy w zakresie swojej kompetencji i właściwości,
4) cofnięcie przez stronę środka odwoławczego lub skargi.
16.
Zasada
rozstrzygania
na
korzyść
podatnika
w
razie
wątpliwości
interpretacyjnych (in dubio pro tributario) i niepogarszania sytuacji podatnika
w postępowaniu odwoławczym
W celu wyeliminowania jakichkolwiek niejasności lub wątpliwości pojawiających się
w postępowaniu podatkowym oraz w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego,
niezbędne jest wprowadzenie do Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, czyli
nakazu rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Zasadę tę
należy odnosić również do kwestii ciężaru dowodu, który powinien spoczywać tylko na
organie podatkowym. Zasada ta obejmuje zatem dwa aspekty: postępowania dowodowego
oraz wykładni prawa podatkowego.
W postępowaniu podatkowym jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości powinny być
rozstrzygane na korzyść podatnika. W odniesieniu do stosowanej wykładni literalnej
przepisów prawa, niniejsza zasada mogłaby przyjąć następującą formę: jeśli wykładnia jest
jednoznaczna i korzystna dla podatnika, to nie można jej zmieniać. Należy ją zmienić jedynie
w sytuacji, w której mogłaby prowadzić do absurdu. Jeżeli jednak istnieje jakakolwiek
wątpliwość, to nie można jej tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Zawsze należy ją
interpretować z korzyścią dla podatników.
W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn.
akt SK 18/09 (Dz.U. 2013 poz. 985) dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów.
Trybunał wskazał, iż w wielu sytuacjach organy stosujące prawo, także sądy administracyjne,
w razie wątpliwości powinny zgodnie z zasadą in dubio pro tributario czyli nakazem
rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika, opowiedzieć się za
13
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
wykładnią korzystniejszą dla podatnika. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, iż
zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno
interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się
ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się
za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń
podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać należy analogiczne stosowanie
nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych
przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.
17.
Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego i sądowej kontroli
nieostatecznej decyzji podatkowej
Z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.
Stronie przysługuje uprawnienie do żądania, aby sprawa podatkowa rozstrzygnięta decyzją
organu I instancji, podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez organ II instancji (odwoławczy)
na skutek wniesienia środka zaskarżenia.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie
rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc
ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie
rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym
rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych
w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, iż
złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa
rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie
odwołanie.
18.
Zasada pisemności
Zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej, sprawy podatkowe załatwiane są w formie
pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten formułuje zarówno
obowiązek zachowania pisemnej formy aktów kończących postępowanie, czyli decyzji, jak
i obowiązek utrwalania na piśmie wszystkich podejmowanych przez organ i stronę czynności,
które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, znaczenie w toku postępowania. Chodzi
o ochronę pewności ustaleń poczynionych w toku postępowania. Odstępstwem od zasady
14
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
pisemności jest ustne załatwienie sprawy, przy czym czynność dokonywana ustnie powinna
zostać utrwalona na piśmie w formie protokołu, ewentualnie w formie adnotacji.
19.
Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej
Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne.
Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie
postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Poza powyższymi przypadkami w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną nie jest
dopuszczalne ponowne wydanie innej decyzji.
Trwałość decyzji ostatecznych sprowadza się do ograniczenia możliwości ich wzruszania,
a co za tym idzie – do wzmocnienia ładu systemu prawnego. Decyzja ostateczna funkcjonuje
bowiem w obrocie prawnym dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie
stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ, przy zachowaniu przypisanego trybu
postępowania.
20.
Zasada odpowiedzialności organów podatkowych za rzeczywiste szkody
podatnika powstałe w wyniku wadliwego postępowania
Każdemu podatnikowi przysługuje prawo do domagania się naprawienia szkody, która jest
konsekwencją wydania przez organy podatkowe decyzji dotkniętej wadami prawnymi.
Zasada ta wynika z normy prawnej ustanowionej w art. 77 Konstytucji RP, zgodnie z którą
każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne
z prawem działanie organu władzy publicznej. Konieczność rekompensowania uszczerbków
majątkowych
spowodowanych
przez
błędy
i
pomyłki
administracji
jest
jedną
z niekwestionowanych konsekwencji państwa prawa.
21.
Tajemnica skarbowa
Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przepis art. 129 Ordynacji
podatkowej ma na celu ochronę strony przed ujawnianiem osobom trzecim, zarówno
przebiegu postępowania, jak i faktu jego prowadzenia. Postępowanie podatkowe nie jest
postępowaniem jawnym powszechnie. Prawo dostępu do akt i udziału w postępowaniu
dowodowym przysługuje bowiem wyłącznie stronie (pełnomocnikowi strony).
***
15
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Powyższe zasady ogólne postępowania podatkowego normujące postępowanie podatkowe
powinny stanowić pewną matrycę, model postępowania. Aby postępowanie mogło wypełniać
funkcje przypisane mu przez ustawodawcę, zarówno jego struktura, jak też funkcjonowanie
muszą odpowiadać założeniom przewidzianym przez zasady ogólne postępowania
podatkowego.
Zasady ogólne postępowania podatkowego są normami prawa, których naruszenie musi być
oceniane z takim skutkiem prawnym, zarówno przez organy, jak i sądy, jak naruszenie
jakiegokolwiek przepisu prawa. Normy te, chociaż dotyczą przede wszystkim samego
postępowania, którego celem jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji
administracyjnej, powinny jednak odnosić się do wszystkich procedur związanych
z powstawaniem, wymiarem, wykonywaniem i kontrolą zobowiązań podatkowych. Zasady
ogólne mają za zadanie wyznaczać model danej procedury, a jednocześnie stanowić linie
przewodnie do szczegółowych rozwiązań proceduralnoprawnych. Mają one zatem znaczenie
fundamentalne dla całego postępowania podatkowego.
Niektóre z wymienionych wyżej zasad mogłyby być ograniczone, jednakże wyłącznie
w Ordynacji
podatkowej
i
wyłącznie
w
nadzwyczajnych,
wskazanych
sytuacjach
uzasadniających ich ograniczenie, np. uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa
podatkowego, wyzbywanie się majątku celem uchylenia się od wykonania obowiązków
podatkowych, udowodnione firmanctwo.
16
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
IV.
Zagadnienia szczegółowe, których regulacje wymagają
zmian
1.
Elementy konstrukcyjne zobowiązań podatkowych
a)
Zmiana słowniczka Ordynacji podatkowej, który powinien zawierać
ustalenie jednolitej terminologii i obowiązku jej stosowania we wszystkich
przepisach prawa podatkowego
np.
Należy
przyjąć,
iż
pojęcia
typu.:
działalność
gospodarcza,
przedsiębiorca,
mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca, średni przedsiębiorca, przedsiębiorca zagraniczny
obowiązują w znaczeniu ustalonym przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej,
natomiast pojęcia typu: nieruchomość, rzeczy ruchome, przedsiębiorstwo, sprzedaż, kupno
itp. obowiązują w znaczeniu ustalonym przez Kodeks cywilny, zaś pojęcia, jak: budynek,
budowla, remont, modernizacja, dostawa itd. obowiązują w znaczeniu ustalonym przez
ustawę – Prawo budowlane. Nie chodzi zatem o tworzenie nowych definicji, lecz o ustalenie
znaczenia pewnych pojęć i jednolite ich stosowanie w znaczeniu nadanym im przez wskazane
ustawy.
Przykładem niejednolitej terminologii może być pojęcie działalności gospodarczej, którego
w polskim systemie prawnym występuje kilka definicji legalnych, np. w:
ustawie –
Ordynacja podatkowa, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ustawie o podatku
dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku od towarów i usług, czy ustawie
o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero, gdy konkretna ustawa podatkowa nie zawiera
własnej definicji działalności gospodarczej, stosuje się definicję zawartą w Ordynacji
podatkowej.
b)
Określenie
elementów
konstrukcyjnych
daniny
publicznej,
które
podlegają ustaleniu wyłącznie w drodze ustawy i nie mogą być przedmiotem
delegacji upoważniającej do ich określenia w aktach wykonawczych do ustawy
Istotnym jest, aby ustawa podatkowa regulowała również te elementy podatku, które
wpływają na powstanie obowiązku podatkowego lub decydują o wysokości zobowiązania
podatkowego (np. wyłączenia, obniżanie lub podwyższanie podstawy opodatkowania,
zwolnienia, zniżki, ulgi, itp.).
17
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
W interesie obciążonych, w tym przedsiębiorców, leży utrwalenie konstytucyjnych zasad
tworzenia prawa podatkowego (art. 217 i inne Konstytucji RP), a także ustawowe wyrażenie
bogatego dorobku Trybunału Konstytucyjnego w kwestiach danin publicznych. W Ordynacji
podatkowej, należy uwzględnić przepisy wyrażające m.in.:
-
zasadę wyłączności ustawy w nakładaniu wszelkich danin publicznych, niezależnie od
ich formy prawnej i ustawy, która wprowadziła obowiązek daninowy.
-
zasadę wyłączności ustawy w określaniu wszystkich elementów konstrukcyjnych
daniny publicznej, a jedynie z możliwością, usprawiedliwioną potrzebami natury
praktycznej, regulowania pewnych kwestii w drodze aktów wykonawczych opartych
na delegacji ustawowej.
c)
Ustalenie reguły pozwalającej jednoznacznie określić katalog opłat
publicznych oraz niepodatkowych należności publicznych, do których stosuje się
przepisy Ordynacji podatkowej
Ważnym elementem jest wprowadzenie zasady, w oparciu o którą możliwe będzie ustalenie
katalogu opłat publicznych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których
stosowane są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany w art. 2 ustawy Ordynacja
podatkowa zakres przedmiotowy jest niejasny, a tym samym uniemożliwiający ustalenie do
których danin publicznych poza podatkami, opłatą skarbową i opłatami lokalnymi należy
stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie tej zasady pozwoli wyeliminować
istniejące obecnie w tym zakresie trudności.
d)
Odstąpienie od dokonywania nieekonomicznego wymiaru
W celu usprawnienia funkcjonowania organów podatkowych i podniesienia ich efektywności,
proponuje się jednoznaczne uregulowanie zagadnienia odstąpienia od dokonywania
nieekonomicznego wymiaru. Odstąpienie od dokonywania wymiaru następowałoby, jeśli
potencjalne koszty, np. z wysłaniem wezwań, będą wyższe od korzyści (wysokości spornego
zobowiązania).
Dotychczasowa
procedura
postępowania
polegająca
na
ustaleniu
zobowiązania podatkowego, następnie doręczeniu i finalnie umorzeniu zaległości
podatkowych po upływie okresu przedawnienia, jest niewątpliwie bezcelowa.
18
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
2.
„Karta Rzetelnego Podatnika”
Poprawieniu relacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym mogłoby posłużyć
wprowadzenie definicji rzetelnego podatnika i związanych z nią uprawnień. Należałby zatem
rozważyć potrzebę wprowadzenia instytucji „Karty Rzetelnego Podatnika”. Ponad 2/3 krajów
OECD posiada różnego rodzaju karty (deklaracje) formułujące takie prawa. Idea wyposażania
podatnika w taką kartę mogłaby się opierać na zasadach zbliżonych do instytucji kart
wydawanych przez banki lub zakłady ubezpieczeń tym klientom, których wiarygodność
została potwierdzona w praktyce i którzy zasługują na to, aby być traktowanymi w sposób
uprzywilejowany. W obszarze prawa podatkowego jest ku temu znacznie więcej powodów
niż na gruncie bankowym lub ubezpieczeniowym. Organ podatkowy może bowiem bez trudu
stwierdzić, iż objęty jego właściwością podatnik (płatnik, inkasent) jest solidny i uczciwy.
Potwierdza ten fakt brak jakichkolwiek zastrzeżeń do podatnika ze strony wymienionych
organów, a także wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontrolnych.
Decydując się na zastosowanie instytucji „Karty Rzetelnego Podatnika” należałoby
w przepisach regulujących postępowanie przed organami podatkowymi określić warunki
i sposób uzyskiwania Karty oraz wskazać szczegółowo na rozwiązania, które w sposób
odmienny odnoszą się do posiadacza Karty.
Uzyskanie statusu rzetelnego podatnika w postaci „Karty Rzetelnego Podatnika”
uprawniałoby jego posiadacza do możliwości korzystania z różnego rodzaju ustalonych
prawem, ułatwień i udogodnień w procesie wypełniania obowiązków podatkowych lub
korzystania z uprawnień podatkowych, gwarantując podatnikowi np. takie korzyści jak :
-
prawo do obligatoryjnego stosowania wobec posiadacza Karty przywilejów
podatkowych pozostających do uznania organów podatkowych,
-
prawo do załatwiania spraw podatkowych w urzędzie organu podatkowego w terminie
uzgodnionym uprzednio z urzędnikiem,
-
pewność braku kontroli w ustalonym okresie (organy kontrolne będą miały bowiem
permanentny dostęp do ksiąg podatnika), a w przypadku kontroli doraźnych prawo
żądania odstąpienia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w dogodnym dla
posiadacza Karty czasie,
19
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
-
gwarancję terminowego zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. 2
ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności przedłużania tego terminu na
czas prowadzenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach
czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub
kontroli skarbowej (zasady jego dokonywania nie uległyby zmianie),
-
brak sankcji karnych – skarbowych oraz ulgi w odsetkach od zaległości podatkowych
(np. obniżone oprocentowanie odsetek), będących wynikiem niecelowego działania
podatnika, ujawnionych w skutek doraźnej kontroli podatkowej.
„Karta Rzetelnego Podatnika” byłaby wydawana na wniosek zainteresowanego przez
właściwy dla miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika organ podatkowy, na czas
nieokreślony. Uzyskanie „Karty Rzetelnego Podatnika” następowałoby z 1 dniem danego
roku kalendarzowego i obligowałoby do spełnienia podstawowego wymogu, mianowicie
rozpoczęcia
prowadzenia
podatkowych
i
i
bieżącego
dowodów księgowych
udostępnienia
organom
prowadzonych
przez
podatkowym
podatnika w
ksiąg
formie
elektronicznej. W tym celu wykorzystana mogłaby być, zaproponowana w projekcie założeń
do nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa ujednolicona edytowalna forma elektroniczna
ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, w której podatnicy będą zobowiązani
przekazywać dane na żądanie organu podatkowego. Projektowane uregulowanie zakłada
możliwość jej zastosowania w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej oraz
w zakresie czynności sprawdzających. Bieżące i stałe udostępnianie Jednolitego Pliku
Kontrolnego urzędom skarbowym, urzędom celnym i urzędom kontroli skarbowej
dostarczałoby zunifikowanej informacji, pozwalającej na bieżącą weryfikację rzetelności
rozliczeń podatnika. Uprawnienia wynikające z Karty obejmowałyby okres od dnia jej
wydania, co oznacza, iż dotychczasowe zasady postępowania w stosunku do rzetelnego
podatnika,
organy podatkowe
poprzedzającego
wydanie
zachowałyby
Karty.
W
wyłącznie
konsekwencji
w
odniesieniu
pełne
prawo
do
okresu
korzystania
z ”dobrodziejstwa” Karty rzetelny podatnik nabyłby po upływie 5 lat licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku nieobjętego Kartą, tj. po upływie
przedawnienia
zobowiązań
podatkowych
powstałych
przed
uzyskaniem
uprawnień
wynikających z Karty. Należałoby również przewidzieć możliwość pozbawienia Karty, jeśli
zachowania podatnika po otrzymaniu Karty przestałyby odpowiadać wymaganiom, ze
względu na spełnienie których Karta została wydana.
20
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Kierunkowskazem do wprowadzenia instytucji rzetelnego podatnika, może być funkcjonująca
w Holandii instytucja „pogłębionej relacji” (ang. enhanced relationship) lub „poziomego
monitorowania” (ang. horizontal monitoring), zakładająca pogłębioną współpracę pomiędzy
podatnikiem a organami podatkowymi. Sprowadza się ona (podobnie jak w przypadku
proponowanej „Karty Rzetelnego Podatnika”) do stałego udostępnienia ksiąg organom
podatkowym oraz sygnalizowania wszelkich zagadnień podatkowych pojawiających wraz
z prowadzeniem biznesu. W zamian organy podatkowe oferują swoiste doradztwo w zakresie
konsekwencji podejmowanych przez podatnika działań w krótkim czasie, pozwalając
decydentom podatnika na uwzględnienie zagadnień podatkowych przy podejmowaniu decyzji
strategicznych.
Przy ocenie wprowadzenia „Karty Rzetelnego Podatnika” należy mieć na względzie
wzajemnie korzyści płynące, zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników.
Przedmiotowe rozwiązanie daje z jednej strony organom podatkowym korzyści z punktu
widzenia ekonomiki prowadzonych postępowań kontrolnych, z drugiej zaś stały „wgląd”
i możliwość weryfikacji rozliczeń podatnika. Podatnik natomiast zyskuje w znacznym stopniu
swobodę prowadzenia bieżącej działalności, niezakłóconej czynnościami kontrolnymi.
Wprowadzenie powyższej instytucji mogłoby stanowić samoistny instrument pozytywnego
oddziaływania na rzetelność podatnika, chcącego uzyskać i utrzymać status rzetelnego
i wiarygodnego podatnika.
Argumentem uzasadniającym wprowadzenie proponowanego rozwiązania są również
przeprowadzane obecnie przez Służbę Celną zmiany mające ułatwić pracę przedsiębiorcom
w zakresie dokonywania odpraw celnych przez Internet lub w siedzibie odbiorcy towaru,
a także zmiany kryteriów kontroli polegających na ocenie wiarygodności firmy, a nie jej
towarów. Powyższe rozwiązania mają za zadanie usprawnienie pracy Służby Celnej
i ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, bez ingerencji kontrolnej. Umożliwi to
przedsiębiorcom wywiązywanie się z obowiązków drogą elektroniczną i tym samym odejście
od konieczności obecności przedsiębiorcy, czy jego towaru w urzędzie celnym.
Przedsiębiorcy wielokrotnie „uskarżali się” na utrudniające działalność czynności kontrolne.
Analiza ryzyka wystąpienia nieprawidłowości prowadzona przez Służbę Celną dotyczyła
dotychczas przedmiotu importu – jego ilości, wartości, kraju pochodzenia. Obecnie analiza
ryzyka jest analizą podmiotową, czyli oceną wiarygodności firmy, jej rzetelności. To właśnie
wiarygodność przedsiębiorcy, zarejestrowana w prowadzonej na potrzeby Służby Celnej
ewidencji, jest decydującym elementem o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Wyjątkiem
21
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
od tej zasady jest wyłącznie import towarów specjalnego przeznaczenia lub „towarów
wrażliwych” podlegających obowiązkowemu nadzorowi. Wprowadzenie instytucji rzetelnego
podatnika
ułatwiłoby
przedsiębiorcom
prowadzenie
działalności
gospodarczej,
bez
nadmiernej ingerencji kontrolnej.
3.
Zmiany w zakresie kontroli skarbowej i podatkowej
a) Reorganizacja zadań administracji podatkowej
Podwyższenie
skuteczności
oraz
sprawności
administracji
skarbowej
wymaga
przemodelowania jej struktury i wykluczenia wewnętrznej konkurencji między różnymi jej
organami.
Organy podatkowe powinny być wyposażone w lepsze niż dotychczas narzędzia techniczne
niezbędne do sprawnej kontroli wymiaru i wykonania zobowiązań podatkowych, aby
skutecznie przeciwdziałać oszustwom podatkowym. Istnieje konieczność zmian systematyki
Ordynacji podatkowej, związanych ze zbędnym dualizmem pewnych rozwiązań zawartych
w Ordynacji podatkowej i w przepisach o kontroli skarbowej. Dualizm w zakresie orzekania,
w zakresie kontroli powinien być wyeliminowany. Właściwym rozwiązaniem wydaje się być
przyjęcie modelu, iż czynności kontrolne prowadzi zasadniczo organ kontroli skarbowej,
wydając po zakończeniu czynności akt o mocy decyzji podatkowej. Funkcje kontrolne
w postaci
kontroli
w enumeratywnie
podatkowej
określonych
należy
przyznać
przypadkach,
urzędom
ujętych
w
skarbowym
zamkniętym
jedynie
katalogu,
tj. np. w przypadku zasadności zwrotu podatku VAT , czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Należy wyraźnie rozgraniczyć przypisane tym organom funkcje: poprzez przyznanie urzędom
kontroli skarbowej funkcji kontrolnych, zaś urzędom skarbowym funkcji wymiarowej
i egzekucyjnej oraz kontrolno – sprawdzającej w ściśle określonych przypadkach,
podyktowanych specyfiką pracy urzędów skarbowych. W uzasadnionych przypadkach
przeprowadzenie kontroli skarbowej przez urząd kontroli skarbowej mogłoby następować na
wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
b) Kontrola ksiąg w biurze rachunkowym
Zgodnie z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie
kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach
związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia,
22
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności
kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku, gdy księgi
podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany
na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo
w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może
w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.
Natomiast z przepisu art. 80a ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że
kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania
działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania
działalności gospodarczej przez kontrolowanego.
Obecny kształt przepisów uniemożliwia zatem bezpośrednio przeprowadzanie kontroli
skarbowej w miejscu przechowywania dokumentów podatnika, niebędącym siedzibą
kontrolowanego lub miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Należy dokonać
zmiany przepisu, aby umożliwić wprost przeprowadzenie kontroli, za obopólną zgodą
kontrolowanego i biura rachunkowego, również w miejscu przechowywania dokumentów lub
w miejscu prowadzenia ksiąg przedsiębiorcy, bez konieczności zapewniania dostępu do nich
w swojej siedzibie.
c) Ograniczenie czasu kontroli podatkowej prowadzonej w związku z żądanym
przez podatnika zwrotem VAT
Jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania,
naczelnik urzędu skarbowego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika
dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania
podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego
na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
Zgodnie zaś z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczeń
czasu kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie stosuje się
w przypadkach, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów
i usług przed dokonaniem tego zwrotu.
23
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Niewątpliwie przedłużanie kontroli prowadzonej przez organy kontrolne w związku
z żądanym przez podatnika zwrotem VAT uzależnione jest od konkretnej sytuacji,
np. podejrzenia uczestniczenia firmy w oszustwach łańcuchowych, co uzasadnia wydłużenie
czasu kontroli. Powyższa instytucja daje jednakże możliwość wykorzystywania jej do
ograniczania lub wręcz odmowy zwrotu podatku. Konsekwencją takiego działania, oprócz
utraty stabilności finansowej przedsiębiorstw, są również ujemne skutki budżetowe związane
z wypłatą odsetek należnych przedsiębiorcom, w sytuacji późniejszego otrzymania zwrotu
podatku VAT.
Tym samym, mając na względzie specyfikę rozliczeń podatku VAT oraz zagwarantowanie
organom kontrolnym możliwości skutecznej weryfikacji zwrotu różnicy podatku VAT,
dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli
skarbowej, a także realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz
stworzenia optymalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, zasadnym
wydaje się wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą czas trwania kontroli organu kontroli u
przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, dotyczącej zasadności dokonania zwrotu
podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, nie może przekraczać
określonego czasu kontroli.
4.
Zmiany w zakresie egzekucji
Zgodnie z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji
wstrzymuje
wykonanie
decyzji
ostatecznej
w
razie
wniesienia
skargi
do
sądu
administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego
zdecyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości
zabezpieczenia i na czas jego trwania lub
2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu
skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają
wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do
wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu
skarbowego.
24
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Organy podatkowe mają możliwość prowadzenia egzekucji decyzji ostatecznej niezwłocznie
po jej wydaniu, nawet jeżeli podatnik zamierza wnieść skargę i złożyć wniosek
o wstrzymanie wykonania decyzji. Należy wprowadzić regulację przewidującą, iż złożenie
wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić przed wniesieniem skargi. Wniosek
taki staje się bezprzedmiotowy, jeśli skarga nie zostanie wniesiona wraz z wnioskiem. Do
czasu rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia postępowanie egzekucyjne nie może
być wszczęte.
5.
Zmiany w zakresie interpretacji
a) Interpretacje ogólne
W odniesieniu do interpretacji podatkowych niezbędne jest istnienie regulacji i przepisów,
które w sposób konsekwentny określają, jak interpretacje powinny być stosowane i w jaki
sposób podatnicy powinni postępować w związku z tymi interpretacjami. Dążąc do
zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe
oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, należy rozważyć
możliwość ustalenia kryterium wydawania interpretacji ogólnej z urzędu, w sytuacji gdy skala
istniejących interpretacji indywidualnych wydanych w takich samych stanach faktycznych lub
zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych, uzasadnia konieczność
wydania interpretacji ogólnej. Proponowana regulacja mogłaby niewątpliwie pomóc
w ograniczeniu liczby wydawanych rocznie interpretacji indywidualnych. Należy bowiem
zmniejszyć rolę interpretacji indywidualnych poprzez zwiększenie roli interpretacji ogólnych.
Liczba zagadnień i związanych z nimi przepisów prawa podatkowego wymagających
wydania interpretacji ogólnej nieustannie rośnie. Tym samym zarówno w interesie podatnika,
jak i samych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, leży wydanie
interpretacji ogólnej, gdyż zapewniłaby ona i umożliwiłaby jednolite stosowanie przepisów
prawa podatkowego.
Należałoby również rozważyć uzupełnienie warunków wydawania interpretacji ogólnych
poprzez rozszerzenie przesłanek uzasadniających złożenie wniosku, o których mowa
w art.14a § 2 Ordynacji podatkowej o wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa
podatkowego w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz rozbieżności pomiędzy
orzecznictwem sądów a organów podatkowych. Rozważyć można jednocześnie kwestię
czasu, w którym podatnik mógłby złożyć wniosek o wydanie interpretacji ogólnej, poprzez
25
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
umożliwienie złożenia takiego wniosku, np. bez względu na toczące się postępowanie
podatkowe lub kontrolne. W takim przypadku ryzyko ograniczenia samodzielności orzekania
organów
poprzez
związanie
wydaną
interpretacją,
bądź
ograniczenia
zasady
dwuinstancyjności, nie wystąpi, bowiem wydawane przez Ministra Finansów interpretacje
ogólne nie mają mocy wiążącej w stosunku do organów podatkowych. W takiej sytuacji
wydanie interpretacji ogólnej leży w interesie, zarówno kontrolowanego podatnika, jak i
samych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, którym interpretacja ogólna
zapewniłaby i umożliwiłaby jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego
b)
Moc ochronna interpretacji indywidualnych
Interpretacja indywidualna, co do zasady, wystawiona na wniosek podatnika pełni funkcję
ochronną dla tego konkretnego podatnika. W odniesieniu do podatków, które nie mają
charakteru transakcyjnego, to rozwiązanie jest właściwe. Jednak w sytuacji, kiedy
interpretacja odnosi się do kwalifikacji transakcji, do kwalifikacji czynności, co jest typową
sytuacją w przypadku podatku od towarów i usług, interpretacja powinna mieć tę samą moc
ochronną dla obydwu stron transakcji. Nie można odmówić konsekwencji wynikających
z interpretacji wydanej dla dostawcy lub usługodawcy dla drugiej strony tej transakcji
(nabywcy towaru lub usługi). Tym samym zasadne jest wprowadzenie mocy ochronnej
interpretacji dla obydwu stron transakcji.
Należy zauważyć, iż proponowane rozwiązanie nie jest tożsame z zaproponowanym
w projekcie założeń do nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa, przyznaniem możliwości
wystąpienia ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
przez grupę podmiotów uczestniczących w tym zdarzeniu. Nie ma uzasadnionych powodów
odmowy mocy ochronnej interpretacji, tylko wyłącznie z tej przyczyny, iż podmiot (strona)
zaangażowany w zdarzenie będące przedmiotem interpretacji indywidualnej nie był
wnioskodawcą wydania tej interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem odmówić stronie
danego zdarzenia wynikających dla niej skutków podatkowych. W sytuacji, gdy podatnik nie
złoży grupowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie to generowało, jak
dotychczas, zbędnie i sztucznie masową liczbę wniosków o wydanie interpretacji
indywidualnej do tego samego zdarzenia.
Przykładem takich sytuacji, w którym proponowane rozwiązanie może znaleźć zastosowanie,
są zagadnienia dotyczące np. opodatkowania i stawki VAT, obowiązków płatnik – podatnik
26
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
w podatku dochodowym, wypłata przez spółkę udziałowcom dochodów z dywidendy oraz
innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanie podatkiem od
czynności cywilnoprawnych, zbycia wspólnego składnika majątku przez małżonków, kwestie
dotyczące obdarowanych i spadkobierców czy też nabywców akcji prywatyzowanego
przedsiębiorstwa.
6.
Zmiany w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych
a) Postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia
Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż „art. 70 § 6
pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września
2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw,
w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub
postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to
postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego
w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do
państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej.” TK podkreślił, iż organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do
wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia
zobowiązania
podatkowego.
Organy
podatkowe
powinny
podejmować
czynności
z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się
podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na względzie zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa oraz fakt, iż ze zdarzeniem,
o którym podatnik jest wyłącznie informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego
skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zasadnym jest
ograniczenie liczby istniejących wyłączeń kiedy przedawnienie może nastąpić, poprzez
usunięcie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zawieszenia biegu terminu
przedawnienia jako dającego organom podatkowym zbyt wiele uprawnień, które mogą być
stosowane w sposób zbyt generalny.
Alternatywnym rozwiązaniem, będącym wyrazem pogłębienia zasady ochrony zaufania do
państwa i stanowionego przez nie prawa, byłoby powiadamianie podatnika o zmianie jego
27
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
sytuacji faktycznej i prawnej w postaci wydawanego postanowienia o zawieszeniu biegu
terminu przedawnienia (w przypadku zaistnienia okoliczności, które wywołują ten skutek).
Na postanowienie w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno
wówczas przysługiwać podatnikowi zażalenie.
b)
Przerwanie
biegu
terminu
przedawnienia
wskutek
zastosowania
„niewadliwego” środka egzekucyjnego – skutki podatkowe czynności
nieważnych
Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany
wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po
przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu,
w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Wraz z upływem roku kalendarzowego organy egzekucyjne podejmują zintensyfikowane
działania egzekucyjne, których celem jest zajęcie majątku dłużników, przed upływem
przedawnienia ich zobowiązań podatkowych. Daje to organom podatkowym znacznie więcej
czasu na ściągnięcie niezapłaconych zaległości podatkowych.
Wątpliwości pojawiają się w sytuacji, w której skutek w postaci wydłużenia terminu
przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego utrzymuje się także wtedy, gdy
egzekucja okaże się bezprawna. Niniejsza kwestia jest przedmiotem niejednolitego
orzecznictwa sądów administracyjnych i sporów w doktrynie. Problem bowiem sprowadza się
do wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia.
Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być następstwem różnorodnych przyczyn,
wśród których część polega na nieprawidłowym działaniu organu podatkowego lub
egzekucyjnego, np. prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji, która następnie zostanie
uchylona, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wbrew przepisom prawa, wadliwe
wystawienie tytułu wykonawczego itp. Wątpliwości pojawiają w kwestii przerwania biegu
terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy
u podstaw działania organu egzekucyjnego leży naruszenie prawa, a tym samym przyznania
organowi władzy publicznej korzyści płynących z bezpośrednio lub pośrednio wadliwych
działań.
Wydaje się uzasadniona zmiana przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym
bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany - jednakże wskutek niewadliwego
28
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
zastosowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego
np. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem
przepisów o postępowaniu, powinno prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie
konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu przedawnienia
i to bez względu na to, iż było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka
egzekucyjnego.
7.
Zmiany w zakresie zabezpieczenia - wygaśnięcia zabezpieczenia z mocy prawa
Ustawa
Ordynacja
podatkowa
przewiduje
zabezpieczenie
wykonania
zobowiązań
podatkowych w postaci hipoteki przymusowej. Wpisu hipoteki przymusowej do księgi
wieczystej dokonuje właściwy sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego. Oznacza to, iż
w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie
sądowe, a nie podatkowe. Do wykreślenia hipoteki niezbędne jest złożenie wniosku o jej
wykreślenie, gdyż samo wykreślenie nie odbywa się z mocy prawa.
W przypadku ustanowienia hipoteki przymusowej w oparciu o tytuł wystawiony w oparciu
o decyzję wymiarową, wygaśnięcie hipoteki nastąpić może w wyniku wygaśnięcia tytułu
prawnego (poprzez późniejsze uchylenie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania
podatkowego), w oparciu o który zabezpieczenie ustanowiono. Jeśli zatem decyzja
określająca zobowiązanie podatkowe traci swój byt prawny (choćby na pewien czas), a taka
sytuacja ma miejsce w postępowaniu odwoławczym w wyniku wydania przez organ
podatkowy decyzji uchylającej dotychczasową decyzję i przekazującej sprawę do ponownego
rozpatrzenia, to brak jest podstaw do trwania zabezpieczenia.
Wobec powyższego wydaje się uzasadnione postulowanie wygaśnięcia zabezpieczenia
z mocy prawa, jeśli uchylona zostaje podstawa zabezpieczenia, gdyż niezbędne jest takie
działanie, które pozwoli na uchylenie wcześniejszych decyzji organu dotyczących
zabezpieczeń. Podatnik jest bowiem pozbawiony aktywnego prawa, na podstawie którego
mógłby spowodować np. wykreślenie hipoteki w sytuacji, gdy zniknie podstawa dla
zabezpieczenia.
8.
Zmiany w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej
29
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie
jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części
bezskuteczna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania
spółki jeżeli wykaże zaistnienie co najmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych określonych
w ww. przepisie.
Powyższy przepis uniemożliwia w praktyce skuteczne uwolnienie się od odpowiedzialności,
w sytuacji, gdy materialna kondycja spółki umożliwiająca skuteczną egzekucję, uległa
pogorszeniu po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, którego odpowiedzialność
w świetle powyższych przepisów obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności
upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Sam fakt
wymagalności płatności w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie przesądza
o konieczności poniesienia jego odpowiedzialności, bowiem brak jest podstaw, aby z samego
jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego (lub też w innej wysokości bądź po
terminie płatności), wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania
wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy
i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku
o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie
art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić
w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia
upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki
do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia
członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Należy tym samym zdefiniować właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości
lub wszczęcia postępowania układowego. Zaprzestanie płacenia zobowiązań, jako przesłanka
ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie
nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych
środków. Użyte w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sformułowanie „nie
wykonywania
wymagalnych zobowiązań pieniężnych” należy interpretować jako trwałe
niewywiązywanie się z terminowej spłaty zobowiązań.
30
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
9.
Zmiany w zakresie statusu Rzecznika Praw Obywatelskich
Należy rozważyć zmianę statusu obecnie funkcjonującego współuczestnika procedur
podatkowych - Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO). Obecnie pozycja RPO w obszarze
prawa podatkowego nie jest znacząca, pomimo że z założenia, przedmiotem zainteresowań tej
instytucji jest ochrona prawa. Obecne regulacje prawne o RPO nie dają realnej możliwości
przedsiębiorcom do włączania tej instytucji do każdej toczącej się sprawy. W praktyce RPO
stosuje działania oparte o zasadę subsydiarności - podejmuje określone prawem działania, gdy
podmiot zainteresowany wykorzystał już wszystkie środki ochrony prawnej. Nie zastępuje ani
odpowiednich organów, ani osoby zainteresowanej w przestrzeganiu prawa i dochodzeniu
jego realizacji. Obecne regulacje prawne nie stwarzają przedsiębiorcom możliwości
skutecznego skorzystania z pomocy RPO.
Ponadto, proponuje się rozważenie, aby RPO w obszarze prawa podatkowego miał możliwość
ochrony praw nie tylko osób fizycznych, ale także poszkodowanych podmiotów będących
m.in. osobami prawnymi.
10.
Zmiany w zakresie proporcjonalności sankcji karnych skarbowych
Reforma Ordynacji podatkowej wiąże się nierozerwalnie ze zmianą przepisów karno –
skarbowych. Prawo karne skarbowe ze swej istoty silnie ingeruje w sferę wolności
obywatelskich. W tym znaczeniu ma istotne związki ze sferą praw podatnika.
Nowa Ordynacja podatkowa powinna być oparta na zwiększeniu poziomu zaufania
podatników do organów, jak i organów podatkowych do podatników. Stosowanie przepisów
karnych skarbowych jest w dużej mierze pozostawione w gestii administracji skarbowej
tj. finansowych organów ścigania. Kontrola prokuratury i sądów karnych nad działaniami
finansowych organów ścigania sprowadza się do oceny formalizmu postępowania, nie zaś
zagadnień merytorycznych.
Znowelizowany Kodeks karny skarbowy powinien cechować znacznie niższy poziom
represyjności. Sankcje karne skarbowe powinny być postrzegane wyłącznie jako narzędzie
karania oszustów podatkowych, dla których głównym celem działalności jest uzyskanie
korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa jak i uczciwych podatników. W przypadku
podatników prowadzących działalność z dołożeniem należytej staranności należy odejść od
przyjmowanego nieraz obecnie w praktyce organów skarbowych automatycznego założenia
31
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
istnienia winy. Trudno bowiem w takich okolicznościach budować zaufanie między
podatnikami, a administracją podatkową, czy też rozważać o racjonalności i efektywności
systemu.
Obniżenie poziomu represyjności Kodeksu karnego skarbowego wiąże się z koniecznością,
m.in. zmiany całokształtu unormowań dotyczących wymiaru kary ( w tym proporcjonalności
progów, od których uzależnione są konsekwencje karne skarbowe), jak i dokonaniem korekty
zagrożeń przewidzianych za poszczególne czyny zabronione jako przestępstwa skarbowe.
Celem ustawy nowelizującej powinno zatem być pozbawienie Kodeksu karnego skarbowego
cech permanentnego zagrożenia prawnego dla obywatela, przy jednoczesnym skierowaniu
uwagi organów ścigania na realne oszustwa podatkowe.
32
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
V.
1.
Zagadnienia organizacyjne
Powołanie Komisji do Spraw Reformy Prawa Podatkowego
Powołanie Komisji do Spraw Reformy Prawa Podatkowego z możliwie szeroką reprezentacją
ekspercką zarówno ze strony administracji państwowej, jak i partnerów społecznych oraz
świata nauki, funkcjonującą niezależnie od samego Ministerstwa Finansów, lecz z jego
istotnym udziałem.
Po przygotowaniu nowej Ordynacji podatkowej powinno nastąpić przygotowanie nowych
regulacji dot. ustaw o podatkach dochodowych i VAT, które będą realizowały zasady przyjęte
w nowej Ordynacji.
2.
Kampania promująca poprawę relacji na linii podatnik - urzędnik
Istotnym z punktu widzenia przedsiębiorczości jest niewątpliwie funkcjonujący system
podatkowy, który w Polsce może zniechęcać do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak
wynika bowiem z opublikowanego przez Fundację Heritage i Wall Street Journal dorocznego
Indeksu Wolności Gospodarczej 2014, pod względem „wolności fiskalnej” Polska zajmuje
obecnie dopiero 114 miejsce wśród 186 badanych krajów. Przed Polską znalazły się jeszcze
takie państwa jak m.in. Litwa, Czechy, Estonia, Gruzja, Węgry, Łotwa, Słowacja oraz
Ukraina. Wskaźnik wolności podatkowej to jedna z głównych składowych Indeksu Wolności
Gospodarczej. Pozostałe to m.in. prawa własności, rynek pracy, wydatki publiczne, wolność
inwestowania, handlu, biznesowa i finansowa.
Polski system podatkowy może zatem wywoływać negatywne nastawienie do prowadzenia
działalności gospodarczej w Polsce. Polska znalazła się ponadto na 113 miejscu na świecie
pod względem przyjazności systemu podatkowego, jak wynika z raportu Paying Taxes 2014
opracowanego przez PwC i Bank Światowy. W rankingu wzięto pod uwagę podatki i inne
daniny, które muszą ponosić przedsiębiorcy. Wyniki raportu wskazują, że przeciętnie polski
przedsiębiorca dokonuje 18 rocznych płatności podatku, poświęcając na to w ciągu roku 286
godzin, zaś całkowita suma obciążeń podatkowych wynosi 41,6 %. Najprzyjaźniejszy system
podatkowy dla przedsiębiorców mają Zjednoczone Emiraty Arabskie, przed Katarem i Arabią
Saudyjską. Na dwóch dalszych pozycjach znalazły się Hongkong i Singapur. Najwyżej
spośród państw UE znalazły się Irlandia (6 miejsce), Dania (12 miejsce) i Luksemburg (15
miejsce).
33
Nowa Ordynacja podatkowa – wstępny projekt rekomendacji
Zasadnym wydaje się, aby reformę podatkową, która będzie stanowiła gwarancję określonych
w Ordynacji podatkowej praw podatnika, rozpocząć od zmiany nastawienia urzędników
wszystkich organów podatkowych w stosunku do przedsiębiorców. W związku z tym
proponuje się, aby zmianom relacji towarzyszyło przeprowadzenie kampanii promującej
poprawę relacji na linii przedsiębiorca – urzędnik. Polegałaby ona na wskazaniu problemów
przedsiębiorców wynikających, z tzw. „urzędniczego podejścia” do załatwienia spraw przed
organami
administracji
podatkowej,
które
utrudniają
właściwe
funkcjonowanie
przedsiębiorstw w biznesie. W ramach kampanii warto byłoby przedstawić koncepcję
polegającą na tym, iż urzędnicy organów podatkowych stanowią grupę, która ma być
pomocna, ufna i otwarta w stosunku do przedsiębiorców. Przedsiębiorca powinien być
traktowany przez urzędników organów podatkowych, jako potencjalny klient usług. Urzędy
skarbowe powinny tym samym przyjąć rolę pewnego rodzaju „doradcy podatkowego”,
którego usługą byłaby pomoc w wypełnianiu ciążących na klientach obowiązków
podatkowych w sposób najbardziej dla nich korzystny. Przykładem takich relacji mogą być
urzędy skarbowe wyłaniane w ramach rankingów urzędów skarbowych, zasługujących na
uznanie za najlepsze spośród 380 urzędów małych, średnich i dużych, pod kątem najlepszej
obsługi i pomocy obywatelom we właściwym rozliczeniu podatku. Zdaniem urzędników
zdecydowana większość podatników to podatnicy uczciwi, dla których istotna jest pewność
prawa, nieuchronność płacenia podatków, klarowny system ich obliczania i płacenia, a także
szczegółowe określenie praw i zakresu preferencji podatkowych. To odróżnienie jednych od
drugich jest największym wyzwaniem dla organów. Niezbędne jest zatem wzmacnianie
funkcji pomocniczości organów, tak aby mogły pomagać rzetelnemu podatnikowi
w rozliczeniu podatku.
34