Wyroki NSA NA temAt odSetek zA zWłokę, ze SzczególNym

Wyroki NSA na temat odsetek za zwłokę,
ze szczególnym uwzględnieniem
„rabatów odsetkowych” z tytułu korekty
deklaracji
Opracował: Marcin Szymocha
1. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są ex lege odsetki za zwłokę. W
myśl art. 55 § 1 tej ustawy odsetki za
zwłokę wpłacane są bez wezwania
organu podatkowego. Zgodnie z § 2
tego artykułu jeżeli dokonana wpłata
nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,
wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie
na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w
stosunku, w jakim w dniu wpłaty,
pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w
art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej
stawka odsetek za zwłokę jest równa
sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego,
ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym
że stawka ta nie może być niższa niż
8%. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r.
w sprawie stawki odsetek za zwłokę
od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od
zaległości podatkowych od dnia 4
lipca 2013 r.:
– stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi
10,00% kwoty zaległości w stosunku rocznym natomiast,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwana
dalej „Ordynacją podatkową”
M.P. 2013 r., poz. 596.
– obniżona stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych
wynosi 7,50% kwoty zaległości w
stosunku rocznym.
Ustawodawca przewidział jednak
w nowelizacji Ordynacji podatkowej
dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r.
wyjątek od tej zasady wprowadzony
w § 1a: w przypadku złożenia prawnie
skutecznej korekty deklaracji wraz z
uzasadnieniem przyczyn korekty i
zapłaty w całości w ciągu 7 dni od dnia
złożenia korekty – zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę
odsetek za zwłokę w wysokości 75%
stawki, o której mowa w § 1. Stawka
odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w
górę do dwóch miejsc po przecinku.
Regulacji tej jednak się nie stosuje do
korekty deklaracji:
1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach,
gdy nie stosuje się zawiadomienia
- po zakończeniu kontroli podatkowej;
2) dokonanej w wyniku czynności
sprawdzających
– o czym stanowi art. 56 § 1b ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian ustawodawca proponując wprowadzenie obniżonej
stawki odsetek za zwłokę wskazywał,
że obowiązujące przepisy w żaden
sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak
podano w uzasadnieniu, „stanowiłyby
swoistą premię za dobrowolną wpłatę
zaległości podatkowych, które nie
zostały jeszcze wykryte przez organy
podatkowe, jasno motywującą do
spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej”. Wskazywano także, że „proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost
wpływów zaległości podatkowych do
budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników
związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty
zaległości podatkowych”.
2. Na gruncie regulacji dotyczących odsetek wskazanych powyżej
rozwinęło się bogate orzecznictwo
NSA. Poniżej syntetycznie przedstawiono najważniejsze wyroki NSA w
tym zakresie. Naliczanie odsetek z
tytułu zaległość podatkowej przy równocześnie występującej nadpłacie za
wcześniejszy okres.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 19 października 2011 r. (sygn. I FSK 1095/10)
„(...) gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje
zwrot podatku za okres wcześniejszy,
a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za
zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb
Państwa kwotą zwrotu dysponował (w
całości bądź w części), należy ocenić
tę w istocie sankcję, jako naruszającą
zasadę proporcjonalności. Sankcja ta,
w postaci odsetek od zaległości podat-
kowych naliczonych na podstawie art.
53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie
chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ
do budżetu państwa.”
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia
24 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2035/08)
„Dokonanie tego rodzaju wykładni
prowadzi natomiast do wniosku, że w
okresie od 1 września 2005 r. do 31
grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73
§ 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji
podatkowej w kontekście brzmienia
art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga,
aby podatnik, który przedwcześnie
rozliczył podatek od towarów i usług
za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku
czego w tychże kolejnych okresach
rozliczeniowych popadł w zaległość
podatkową w tym podatku - nie był
obciążany odsetkami za zwłokę od
tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty
nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa
bowiem już materialnie dysponował
w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy,
w związku z czym odpadła funkcja
kompensacyjna, jaką spełniać mają
odsetki od zaległości podatkowych.”
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9
czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 913/10)
„W sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego
de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w
zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać
wykładni spornych unormowań pod
kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju
wykładni prowadzi do wniosku, że w
okresie od 1 września 2005 r. do 31
grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73
§ 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1
i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art.
73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby
podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment
powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji
podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych
popadł w zaległość podatkową - nie
był obciążany odsetkami za zwłokę od
tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty
nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa
bowiem już materialnie dysponował
w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy,
w związku z czym odpadła funkcja
kompensacyjna, jaką spełniać mają
odsetki od zaległości podatkowych.
Zgodnie z poglądem wyrażonym
w wyroku NSA z dnia 30 października 2012 r. (sygn. I GSK 787/11) „Istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy
podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający
ciążący na nim obowiązek. W sytuacji
jednoczesnego wystąpienia równoważnej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił
ekonomiczny uszczerbek dla Skarbu
Państwa. Kwotą tą Skarb Państwa
bowiem już materialnie dysponował
w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy,
w związku z czym odpadła funkcja
kompensacyjna, jaką spełniać mają
odsetki od zaległości podatkowych.”
Podsumowując zgodnie z zaprezentowanym orzecznictwem NSA w
przypadku wystąpienia nadpłaty (np.
spowodowanej przedwczesnym rozliczeniem podatku należnego) oraz
równocześnie wystąpieniem zaległości podatkowego w dalszym okresie
rozliczeniowym (np. brakiem rozliczenia podatku należnego, który błędnie został rozliczony przedwcześnie)
podatnik nie powinien być obciążany
odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości kwoty nadpłaconej. Podatnik może być natomiast
obciążony odsetkami za zwłokę od
tych zaległości, które przekraczają
kwotę nadpłaconą.
3. Odsetki z tytułu zaliczek.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 października 2006 r. (sygn. II FSK 520/06)
„Skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej (por.
art. 3 pkt 3 lit. c) jak sam podatek (są
przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na
poczet podatku należnego za rok podatkowy), a niewpłacona w terminie
zaliczka, lub wyrażona w zaniżonej
wysokości uważana jest za zaległość
podatkową (art. 51 § 2 w zw. z art. 23
§ 4 o.p.), to również od tego rodzaju
zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 o.
p.).”
Podsumowując odsetki za zwłokę
naliczane są także z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek.
4. Odsetki a przyczyna powstania
zaległości podatkowej.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 204/06)
„Dla ustalenia obowiązku zapłaty
odsetek nie ma znaczenia przyczyna,
która spowodowała, że podatnik nie
obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania
zobowiązania w podatku od towarów
i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek naliczania i pobór odsetek
za zwłokę jest niezależny od tego, z
czyjej winy, tj. podatnika czy organu
podatkowego powstała zaległość podatkowa.”
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 486/06)
„Dla obowiązku naliczenia odsetek
obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej.”
Podsumowując dla obowiązku
zapłaty odsetek nie ma znaczenia
przyczyna, która spowodowała brak
obliczenia i wpłaty podatku w terminie. Przykładowo obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów
i usług powstał u podatnika wraz z
upływem okresu rozliczeniowego.
Podatnik uzyskał rozliczenie za ten
okres od kontrahenta po 3 miesiącach
od zakończenia tego okresu. Rozliczenie to stanowi podstawę do wystawienia przez podatnika faktury. Brak
uzyskania tego rozliczenia przez podatnika nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, a
tym samym powstanie zaległości podatkowej i obowiązek naliczenia odsetek. Obiektywna niemożliwość
przygotowania przez kontrahenta zestawienia za okres rozliczeniowy,
który upłynął we wcześniejszym terminie nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.
5. Forma orzeczenia odsetki z tytułu zaległości podatkowej.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 7 marca
2006 r. (sygn. II FSK 443/05) „określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek winno nastąpić w jednej
decyzji. Zaprezentowane stanowisko
potwierdza również to, że organy nie
wszczynają odrębnego postępowania,
którego przedmiotem jest wyłącznie
określenie odsetek. Pogląd taki wyrażono w orzecznictwie. Należy także
podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że brak jest racjonalnych
przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania - niejednokrotnie w
tejże samej dacie - dwu odrębnych
decyzji; jednej określającej wysokość
zaległości podatkowej lub kategorii z
nią związanych oraz drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na
dzień wydania pierwszej z nich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w
Szczecinie z dnia 13 listopada 2001
roku, sygn. akt SA/Sz 1064/00 niepubl.).”
Podsumowując Organy podatkowe
wydając decyzję wymiarową powinny
w tej jednej decyzji zarówno określić
zaległość podatkową jak również określić wysokość odsetek za zwłokę.
6. Uchylenie decyzji wymiarowej
a obowiązek zapłaty odsetek.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 19 maja
2005 r. (sygn. FSK 1686/04) „Skoro,
wyrokiem Sądu, z obrotu prawnego
wyeliminowana została decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej to odpadła materialnoprawna
podstawa funkcjonowania w tym
obrocie decyzji „odsetkowej”.”
W konkluzji należy uznać, że uchylenie decyzji wymiarowej skutkuje
uchyleniem ewentualnej odrębnej
decyzji „odsetkowej”.
7. Sposób naliczenia odsetek.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 9 czerwca
2005 r. (sygn. FSK 2016/04) „Odsetki
za zwłokę obowiązany jest naliczyć
sam podatnik. Oznacza to, że ma on
obowiązek do powiększenia wpłaty
dokonanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych, na dzień dokonania wpłaty,
odsetek (art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej).”
Podsumowując obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę ciąży, co do
zasady, na samym podatniku.
8. Prawo do skorzystania z „rabatu
odsetkowego” z tytułu zaległości powstałej przed 1 stycznia 2009 r.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 marca
2012 r. (sygn. I FSK 669/11) „obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której
mowa w art. 56 § 1a ustawy z 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze
zm.), wprowadzonym od 1 stycznia
2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy
z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy
- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209,
poz. 1318), ma zastosowanie również
do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, po tej dacie, prawnie
skutecznej korekty deklaracji wraz z
uzasadnieniem przyczyn korekty i
zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od
dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej.”
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 marca
2012 r. „Biorąc pod uwagę regulacje
zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz
art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres
trwania tej zaległości stosuje albo
podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo
obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę
odsetek od zaległości podatkowej. Do
stosowania obniżonej stawki odsetek
podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b) O.
p.”
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 marca
2012 r. (sygn. I FSK 666/11) „Biorąc
pod uwagę regulacje zamieszczone w
art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2
i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art.
56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 §
1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości
podatkowej. Do stosowania obniżonej
stawki odsetek podatnik ma prawo,
jeśli spełni warunki określone w art.
56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym
§ 1b) O.p.”
W oparciu o przedstawione orzecznictwo należy uznać, że obniżona
stawka odsetek za zwłokę, o której
mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do
odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r. (datą wejścia w życie nowelizacji) pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków tej regulacji.
9. Prawo do skorzystania z „rabatu
odsetkowego” a uregulowanie zobowiązania podatkowego w inny sposób.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia20 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1707/12)
„skorzystanie z obniżonej stawki przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. możliwe
jest także w przypadku zaliczenia
nadpłaty, gdyż z pojęciem „zapłaty”
nie może być utożsamiane wyłącznie
pojecie dokonanie fizycznej wpłaty
zaległości. Sąd pierwszej instancji
właściwie tutaj wskazał, że przepisy
prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań
podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie
przez podatnika na rachunek urzędu
skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości
podatkowej poprzez złożenie wniosku
o zaliczenie występującej nadpłaty na
poczet zaległości podatkowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu, tj. uregulowania
zaległości podatkowych.”
Zgodnie z przedstawionym wyrokiem podatnik może dokonać zapłaty,
zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w dowolnej formie dopuszczalnej prawem, która będzie skutkowała uregulowaniem zaległości podatkowej.