I SA/Łd 531/10

III SA/Wa 3310/11
Warszawa, 8 października 2012
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca),
Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz,
Sędzia WSA Waldemar Śledzik,
Protokolant referent stażysta Iwona Choińska,
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r.
sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł
(słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
sądowego.
UZASADNIENIE
W dniu 6 kwietnia 2010 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła
do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do
odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu
osobowego będącego nagrodą w loterii.
We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:
Skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczy szeroko rozumiane usługi
reklamowe, w tym m.in. usługi organizacji i obsługi konkursów, loterii, programów
lojalnościowych i innych akcji promocyjnych, marketingowych/, reklamowych,
lojalnościowych. Spółka będzie nabywać materiały – nagrody, w tym samochody, w ramach
realizacji usługi reklamowej, i dokonywać ich wydania bezpośrednio laureatom akcji
marketingowych.
W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w przypadku zakupu samochodów osobowych
w celu realizacji kompleksowych usług reklamowych, w ramach których dojdzie m.in. do
wydania samochodów osobowych laureatom konkursu, loterii, bądź innej akcji
marketingowej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego przy ich
zakupie?
Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy
nabyciu materiałów-nagród, w tym samochodów osobowych, które następnie zostaną
wydane laureatom określonych akcji marketingowych. Z uwagi na fakt, że usługi świadczone
przez Spółkę (usługi reklamowe) są opodatkowane VAT, to od wszelkich nabyć
dokonywanych w związku z ich świadczeniem, Spółka może odliczać podatek naliczony.
Zdaniem Spółki, przysługujące jej odliczenie może być dokonywane w pełnym zakresie, tj. w
wysokości równej 100% podatku naliczonego na fakturach VAT dokumentujących nabycie
samochodów osobowych.
Spółka wskazała, że odsprzedaż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć szeroko. Pojęcie "odsprzedaż" powinno
być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru, odsprzedaż nie
może być ograniczona jedynie do "dalszej sprzedaży" tych pojazdów, gdyż takie rozumienie
tego pojęcia oznaczałoby, iż np. komisant nie mógłby korzystać z pełnego prawa do
odliczenia podatku, chociaż oczywiście powinien, gdyż jego działalność jest bardzo zbliżona
do typowej sprzedaży dokonywanej przez np. dealera samochodów. Skoro mowa jest o
odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia pojazdów w celu
korzystania z tych pojazdów.
Skarżąca podkreśliła, że w rozważanym stanie faktycznym występuje ostateczna
konsumpcja towaru. Jeżeli usługa reklamowa, w ramach, której następuje ta konsumpcja,
jest opodatkowana, to rozważana sytuacja powinna być traktowana na równi ze sprzedażą
samochodu, także przez zastosowanie do niej art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o
zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U.
Nr 247 poz. 1652, dalej "ustawa zmieniająca").
W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy przeznaczy samochody
osobowe na nagrody w akcjach marketingowych, których nabycie i wydanie laureatom
stanowi część kompleksowej usługi reklamowej, którą to Spółka świadczy odpłatnie, możliwe
jest zastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej (a od 1 stycznia 2013
roku - art. 86a ust. 3 ustawy) pod warunkiem, że usługa ta będzie opodatkowana przez
Spółkę podatkiem należnym.
W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej
uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że nie została spełniona
przesłanka zawarta w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, gdyż całość odliczenia 100%
podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia może dokonać podatnik, który nabył
samochód osobowy w celu odsprzedaży. Zdaniem Organu oznacza to, że zgodnie z art. 3
ustawy zmieniającej, przy zakupie przedmiotowego pojazdu - samochodu osobowego –
Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł, nie zaś 100%
wartości podatku naliczonego z faktur nabycia powyższych samochodów osobowych.
Zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie
całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanej
działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to
ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt
7 lit. a ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody są
odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.
Zdaniem Organu, użyte w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej,
sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania
w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów", nie oznacza przedmiotu działalności w
sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle
określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika przepis ten wiąże go
jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym
ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego
zastosowanie.
Minister zaznaczył, iż by uzyskać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z
tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów konieczne jest równoczesne przeznaczenie
danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody
osobowe, pojazdy - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich
odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji ustawodawca koncentruje się na przedmiocie,
a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc
zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane
przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. W ocenie Organu jeżeli konkretne
pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności
gospodarczej, np. do przeznaczenia ich jako nagrody w konkurach, loteriach, to z tytułu ich
nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych
samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym
przeznaczeniem tych pojazdów jest użycie ich na potrzeby prowadzonej działalności
gospodarczej w związku z wyświadczeniem konkretnej usługi - przeprowadzenia akcji
marketingowej. W związku z powyższym stwierdził, iż w przypadku zakupu samochodów
osobowych w celu realizacji kompleksowej usługi organizacji akcji marketingowej, w ramach
której dojdzie m.in. do wydania samochodu osobowego laureatom konkursu, Spółka nie ma
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
ich zakup. Ta sama zasada obowiązuje, zdaniem Ministra, w stanie prawnym, jaki będzie
obowiązywał od 1 stycznia 2013 r.
Pismem z 2 września 2011 r. Skarżąca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia
prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów
stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej
interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła
interpretacji naruszenie:
a) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady
prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to
naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
b) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 ustawy, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającek,
- art. 1 pkt 12 w zw z art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej (od 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust 3
ustawy) - poprzez ich błędną wykładnię.
W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie
interpretacji. Wskazała, iż wyłączenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (a
od 1 stycznia 2013 r. - w art. 86a ust. 1 ustawy ) wskazuje, że ograniczenie prawa do
odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią
towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. Zdaniem Skarżącej w przypadku, gdy
przeznaczy samochody osobowe na nagrody w akcjach marketingowych, których nabycie i
wydanie laureatom stanowi część kompleksowej usługi reklamowej, którą to Skarżąca
świadczy odpłatnie, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy
zmieniającej (a od 1 stycznia 2013 roku art. 86a ust. 3 ustawy VAT) pod warunkiem, że
usługa ta będzie opodatkowana przez Skarżącą podatkiem należnym. Skarżąca w celu
poparcia swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, także powołał się na orzecznictwo
sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar
sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności
z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa
podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy
procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i
wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.
Reguła dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem
samochodów osobowych wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Regułą tą jest prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek od tego prawa
pełnego odliczenia ustanawia - obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. –
art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (ustawa z 16 grudnia 2010 r.). Po 31 grudnia 2012 r.
wyjątek ten wynikać będzie z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 3 ust. 2 pkt
7a ustawy zmieniającej oraz art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług posługują
się natomiast tymi samymi terminami dla określenia przypadku, kiedy nie obowiązują żadne
ograniczenia w odliczeniu. Otóż używają pojęcia "odprzedaż" dokonywana w ramach
"przedmiotu działalności podatnika". Spór w niniejszej sprawie polega więc w istocie na
właściwej wykładni tych pojęć.
W ocenie Sądu takiej właściwiej wykładni dokonuje Spółka. Odprzedaż stanowi bowiem
pojęcie szerokie, polegające na każdej formie przeniesienia własności samochodu na
nabywcę pod jakimkolwiek tytułem prawnym. Nie można ograniczać tego pojęcia wyłącznie
do dalszej sprzedaży sensu stricte, lecz musi być ono rozumiane jako każde przeniesienie
prawa do dysponowania samochodem jak właściciel, niezależnie od tego, czy podatnik
dokonuje sprzedaży, przekazuje samochód w loterii, w akcji marketingowej jako nagrodę,
albo pod innym tytułem prawnym. Z kolei dokonywanie takiej odprzedaży w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej oznacza, że musi przejawiać się związek takiego
przekazania samochodu z działalnością gospodarczą podatnika, odprzedaż stanowić musi
część takiej działalności. Spółka zasadnie zauważyła, że ograniczenia w odliczeniu podatku
naliczonego dotyczą takiej sytuacji, kiedy podatnik nabywa samochód po to, aby z niego
korzystać w taki sposób, jakiemu zasadniczo służy samochód.
Jak wynika z wniosku, Skarżąca spełniła obydwa warunki pełnego odliczenia podatku
naliczonego – dokonuje odprzedaży w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej
oraz art. 86a ust. 3 ustawy, a poza tym ta odprzedaż następuje w wykonywaniu działalności
gospodarczej. Z wniosku wynikało ponadto jednoznacznie, że prowadzona działalność
marketingowa Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że
stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku, powinno być uznane za w pełni
prawidłowe, co Minister uwzględni w toku dalszego postępowania.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez Organ okazał się zatem zasadny, co kwestię
naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji, czyni drugorzędną. Przyznać
trzeba, że orzecznictwo sądowe nie jest utrwalone w zakresie omawianego problemu. Z
jednej strony wyrok NSA o sygn. I FSK 1014/10 jasno wskazuje, że "odprzedażą" jest każde,
kolejne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a nie tylko dalsza
sprzedaż w rozumieniu art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego, ale z drugiej strony inne
orzeczenia Sądów administracyjnych prezentują stanowisko odmienne. Trzeba jednak
odnotować, że w wyroku tutejszego Sądu, sygn. III SA/Wa 409/09, na który powołał się
Organ, Sąd podzielił pogląd Ministra głównie z tego względu, że we wniosku podatnik nie
oświadczył wyraźnie, iż przedmiotem jego działalności gospodarczej jest odprzedaż
samochodów. Drugi i trzeci ze wskazanych przez Ministra wyroków (III SA/Wa 3354/08 oraz
I SA/Kr 387/10) zapadły w stanie faktycznym o istotnych różnicach względem sprawy
niniejszej (odliczenie podatku od samochodu "demonstracyjnego" oraz samochodu
oddanego w leasing zwrotny).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej
wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na
podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.