Stephan Kudert Aspekty podatkowe swobody przepływu

Stephan Kudert
Aspekty podatkowe swobody przepływu pracowników
między Niemcami a Polską
Oddelegowanie pracowników w aspekcie międzynarodowym, będące rezultatem unijnej swobody przepływu kapitału ludzkiego, stanowi zarówno dla nauki
jak i praktyki niezwykle interesujący i pełen zawiłych problemów temat do
pogłębionych analiz. Biorąc pod uwagę wyłącznie sam aspekt prawny można
zaobserwować szeroki wachlarz przenikających się regulacji niezbędnych do
analizy omawianego zagadnienia. Szczególnie istotne są tutaj przepisy prawa
pracy, prawa ubezpieczeń społecznych czy też prawa podatkowego. Mimo
faktu, iż struktura zagadnienia oddelegowania pracowników w obrębie powyżej
opisanych gałęzi prawa wydaje się być bliźniaczo podobna, to w praktyce nasuwa się wniosek, że regulacje te są ze sobą kompatybilne jedynie częściowo.
W świetle powyższego, niniejszy artykuł poruszający tematykę opodatkowania
dochodów ze stosunku pracy w aspekcie międzynarodowym ma przede wszystkim za zadanie pokazanie i przedstawienie naczelnych zasad stosowanych na
gruncie prawa podatkowego. Przedstawiony zostanie mechanizm współdziałania krajowego prawa podatkowego z prawem bilateralnym oraz prawem wewnątrzwspólnotowym. Ponadto analizie poddane zostanie zagadnienie dotyczące podstawowych założeń niezbędnych dla zbudowania spójnego prawa
podatkowego w pełni kolerującego z innymi dziedzinami prawa.
I. Kontekst
Transgraniczna aktywność pracowników, wynikająca ze swobody przepływu
kapitału ludzkiego, wykazuje zarówno w wymiarze naukowym jak i praktycznym wiele ciekawych, ale i trudnych aspektów. Już chociażby z perspektywy
zagadnień prawnych należy uwzględnić regulacje prawa pracy, prawa ubezpieczeń społecznych oraz prawa podatkowego. Mimo że struktura problemu we
wszystkich trzech dziedzinach jest porównywalna, to w rzeczywistości zaobserować można tylko częściową ich kompatybilność. Dlatego też artykuł ten ma
na celu przedstawienie zarysu zasad stosowanych przez prawo podatkowe. W
237
Stephan Kudert
ten sposób może uda się znaleźć podstawy do zbudowania dalszej kompatybilności prawa podatkowego z innymi dziedzinami prawa.
II. Nieograniczony a ograniczony obowiązek podatkowy
Większość krajów świata rozróżnia nieograniczony oraz ograniczony obowiązek podatkowy osób fizycznych.
Osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu muszą generalnie opodatkować całość swoich dochodów w kraju zamieszkania, niezależnie
od tego, gdzie je osiągają (zasada opodatkowania całości dochodów). W Niemczech nieograniczony obowiązek podatkowy związany jest z tym, czy dana
osoba ma swe miejsce zamieszkania lub stały pobyt w tym kraju. W Polsce
decydującym kryterium jest fakt, czy podatnik ma swoje miejsce zamieszkania
w Polsce (chodzi tu o ośrodek interesów życiowych) lub czy przebywa więcej
niż 183 dni w roku w tym kraju. W przypadku obydwu krajów dla rozstrzygnięcia kwestii nieograniczonego obowiązku podatkowego obywatelstwo danej
osoby nie jest istotne. Jeżeli natomiast osoba fizyczna w danym kraju nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to mimo to w świetle
ustawy nie jest wykluczone jej opodatkowanie. Jednakże warunkiem jest osiągnięcie przez nią przychodów mających swe źródła na terenie kraju. Tylko z
tymi dochodami podlega ona tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
(jest to tzw. zasada terytorialna).
W związku z powyższym u pracownika, który osiąga swe dochody w jednym
kraju, a w drugim kraju mieszka, może wystąpić tzw. podwójne opodatkowanie.
Państwo zamieszkania opodatkowuje bowiem całość przychodów danego podatnika, a więc także przychody uzyskane przez niego za granicą, podczas gdy
kraj, w którym wykonuje on pracę opodatkowuje przychody uzyskane na jego
terytorium w ramach tzw. zasady terytorialnej. Wynikające z tego podwójne
opodatkowanie sprzeciwia się swobodzie przemieszczania się pracowników.
Dlatego też ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe, mające na celu
unikanie podwójnego opodatkowania i tym samym wyłączenie dyskryminacji
pracowników pochodzących z zagranicy.
238
Aspekty podatkowe swobody przepływu pracowników między Niemcami a Polską
III. Kwestie wstępne i rozwiązania
Wstępne pytanie, wynikające z tematu konferencji będącej punktem wyjściowym dla niniejszej publikacji, jest dosyć proste i przedstawia się następująco:
Przez który kraj i w jaki sposób są opodatkowywane przychody pracownika
legitymującego się w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, a
jednocześnie osiągającego swoje regularne przychody w Niemczech?
Odpowiedź na to pytanie nie jest taka prosta. Przyczyną tego jest fakt, iż dwa
suwerenne kraje dążą do umiejscowienia obowiązku podatkowego podatnika u
siebie; państwo zamieszkania czyni to w ramach nieograniczonego obowiązku
podatkowego, natomiast kraj, w którym leży zródło przychodów – w ramach
ograniczonego obowiązku podatkowego. W tym miejscu musi ponadto zostać
uwzględniana bilateralna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między dwoma zainteresowanymi krajami, jak i prawo europejskie jako tzw. prawo
ponadnarodowe.
1. Rozwiązanie według prawa krajowego
„Impats” to tzw. nierezydenci podatkowi, którzy osiągają w Niemczech swoje
przychody ze stosunku pracy. Są to więc osoby fizyczne podlegające w Niemczech ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl § 1 ust. 4 EStG
(niemiecka ustawa o podatku dochodowym) z osiągniętymi na terytorium Niemiec dochodami z pracy najemnej wg §§ 19 w zw. z 49 ust. 1 pkt. 4 EStG. Poniższa analiza ma na celu przedstawienie podstawowego przypadku opodatkowania dochodów ze stosunku pracy, ale także ukazanie pewnego istotnego w tej
materii wyjątku.
Do tzw. „Impats” generalne zastosowanie znajduje zasada miejsca wykonywania pracy. Oznacza to, iż kraj w którym osoby fizycznie wykonują pracę, opodatkowuje przychody z tego właśnie tytułu (§ 49 ust. 1 pkt. 4a EStG).
Uwzględnia się przy tym nie tylko bieżące przychody, ale także odprawy pracownicze. Obowiązek podatkowy realizowany jest na podst. § 50 ust. 2 zd. 1
EStG wskutek poboru comiesięcznych zaliczek na podatek przez pracodawcę.
Na wniosek, pracownik może rozliczyć swoje dochody poprzez złożenie deklaracji podatkowej (§ 50 ust. 2 zd. 2 pkt. 4 EStG). W tym wypadku należy
uwzględnić § 50 ust. 1 w zw. z § 32b ust. 1 pkt. 5 EStG (tzw. wyłączenie z
progresją).
239
Stephan Kudert
Dla członków zarządów, dyrektorów i prokurentów zasada miejsca wykonywania pracy nie znajduje jednak zastosowania. § 49 ust. 1 pkt. 4c EStG dotyczy
tylko wtedy osiąganych przez nich dochodów, o ile zarząd przedsiębiorstwa, dla
którego pracują, znajduje się w Niemczech.
Ta prosta logika wynikająca z § 50 ust. 2 zd. 1 EStG i stanowiąca, że obowiązek
podatkowy wyczerpuje się wraz z potrąceniem należnego podatku z pensji, nie
ma zastosowania, gdy spełnione są następujące warunki:
a) w potrąceniach podatku uwzględniono kwotę wolną od podatku wg § 39a ust.
4 EStG lub
b) podatnik złożył wniosek, upoważniający go do corocznego rozliczenia podatkowego.
Z § 50 ust. 2 zd. 7 EStG wynika ponadto, że wniosek z pkt. b) mogą złożyć
wyłącznie obywatele kraju należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), którzy to w jednym z takich krajów na codzień mieszkają
(podwójne odniesienie do EOG).
§ 50 ust. 1 EStG ogranicza jednak odliczanie kosztów uzyskania przychodów w
przypadku osób z ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ma to miejsce
również wtedy, gdy wnioskują oni o złożenie przedmiotowego rozliczenia podatkowego. Poza tym osoby takie muszą uwzględnić swoje przychody zagraniczne w celu obliczenia wysokości stopy podatkowej zastosowanej w stosunku
do ich dochodów krajowych w myśl § 32b ust. 1 pkt. 5 EStG (tzw. wyłączenie z
progresją). Należałoby zatem w każdym pojedynczym stanie faktycznym wcześniej rozważyć, czy złożenie takiego wniosku jest dla podatnika korzystne pod
względem ekonomicznym.
Z dotychczasowej analizy wynika, że generalnie w przypadku opodatkowania
dochodów pracowników zastosowanie ma zasada miejsca wykonywania pracy.
Jednak należy podkreślić fakt, że ustawodawca wprowadza rozróżnienie między
„zwykłym pracownikiem” a tzw. kadrą kierowniczą. Wg § 49 ust. 1 pkt. 4c
EStG przychody dyrektorów, członków zarządów i prokurentów spółki z niemieckim zarządem traktowane są jako „przychody krajowe”, które Niemcy
mogą opodatkować zgodnie z § 1 ust. 4 EStG. Jeśli więc dla „zwykłych” pracowników konieczna jest fizyczna obecność w Niemczech, to w przypadku
wyżej wymienionych kadr kierowniczych taki obowiązek nie istnieje.
240
Aspekty podatkowe swobody przepływu pracowników między Niemcami a Polską
2. Rozwiązanie na podstawie umów bilateralnych
Z wcześniejszych rozważań wynika, że kraj, w którym wykonywana jest praca,
nakłada na nierezydentów podatkowych („Impats”) konieczność opodatkowania
ich dochodów w ramach tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego (zasada
terytorialna), a kraj ich zamieszkania także egzekwuje swe podatkowe roszczenia w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego (zasada opodatkowania całości dochodów). W ten sposób powstaje ryzyko podwójnego opodatkowania. Może ono zostać całkowicie zniwelowane dzięki bilateralnym umowom
zawartym między państwami (tzw. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dalej upo).
Zgodnie z taką umową co do zasady o prawie danego kraju do opodatkowania
przychodów ze stosunku pracy decyduje miejsce wykonywania pracy, podczas
gdy kraj zamieszkania podatnika zwalnia jego przychody od podatku na zasadzie wyłączenia z progresją. Zatem, także na gruncie prawa międzynarodowego
zastosowanie znajduje zasada miejsca wykonywania pracy (por. art. 15 ust. 1 w
zw. z art. 24 upo-Niemcy). Dotyczy to także odpraw pracowniczych, o ile wiążą
się one z wcześniejszym stosunkiem pracy. Niemcy zawarły z niektórymi krajami umowy konsultacyjne, przyznające prawo do opodatkowania odpraw pracowniczych zawsze państwu w którym uprzednio była wykonywana praca,
uregulowane w § 2 Ordynacji Podatkowej.
Zasada opodatkowania dochodu w kraju wykonywania pracy tylko w wyjątkowych sytuacjach nie znajduje zastosowania. Dwa najważniejsze to: reguła 183
dni, w przypadku której prawo opodatkowania wraca do państwa zamieszkania
pracownika. Ma to miejsce pod warunkiem spełnienia w sposób kumulatywny
trzech przesłanek wymienionych w art. 15 upo-Niemcy. Drugim wyjątkiem jest
istnienie specjalnych regulacji w stosunku do osób regularnie przemieszczających się przez granicę (tzw. „Grenzgänger” czyli pracownicy przygraniczni)
zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z niektórymi
(zachodnimi i południowymi, jednak nie z Polską) sąsiadami, aby nie dyskryminować osób regularnie podróżujących za granicę w celach zawodowych. W
nowszych umowach, zatem też w upo-Polska-Niemcy, taka regulacja nie została umieszczona. Wynika to z faktu uregulowania problematyki tzw. „Grenzgänger” w prawie krajowym. W Niemczech obecnie istnieje § 1 ust. 3 EStG.
Przyznanie prawa do opodatkowania przychodów z pracy najemnej jest z reguły
uregulowane w art. 15 i nast. upo. Przy tym art. 15 to norma podstawowa, a
kolejne artykuły zawierają regulacje specjalne dla szczególnych grup
241
Stephan Kudert
zawodowych. Dlatego art. 15 ust. 1 upo zaczyna się słowami „z zastrzeżeniem
treści art. 16 upo i nast.“
Art. 15 upo jest z reguły skonstruowany w taki sposób, że w pierwszej kolejności w ust. 1 skodyfikowana jest zasada opodatkowania w państwie miejsca
pracy. Co do zasady obowiązek podatkowy ma miejsce w kraju zamieszkania
(1. zdanie ust. 2, art. 15 upo). Gdy jednak pracownik wykonuje swą pracę w
drugim umawiającym się kraju, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może
być opodatkowane w tym drugim państwie (2 zdanie). Kraj, w którym jest wykonywana praca ma prawo opodatkowania a w kraju zamieszkania przychód ten
podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku w ramach wspomnianego już
wcześniej wyłączenia z progresją. W dalszych ustępach art. 15 upo określone są
wyjątki od tej zasady. Najważniejszy z nich stanowi tzw. „reguła 183 dni”.
Żeby uniknąć ryzyka, że każdy pracownik oddelegowany przez pracodawcę na
kilka dni do pracy za granicę wpada w międzynarodowy rygor podwójnego
opodatkowania, art. 15 ust. 2 upo zawiera tzw. „regułę 183 dni”, wskutek której
prawo opodatkowania przy krótkotrwałych pracach za granicą „wraca” do kraju
zamieszkania. Ma to jednak miejsce tylko wtedy, gdy spełnione są jednocześnie
trzy warunki:
a) podatnik przebywa w drugim państwie przez okres nieprzekraczający łącznie
183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym oraz
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy,
który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie oraz
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą
pracodawca posiada w drugim państwie.
Należy podkreślić, że powyższe sformułowania mogą w różnych umowach o
unikaniu podwójnego opodatkowania nieco się od siebie różnić.
Precyzyjne wyjaśnienia na temat podatkowego traktowania wynagrodzenia za
pracę w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały opublikowane przez Federalne Ministerstwo Finansów w Niemczech (BMF –
Bundesministerium der Finanzen) w tekście „Umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania - aspekty podatkowe wynagrodzenia za pracę”, BMF z 14
września 2006, sygnatura: IV B 6 - S 1300 - 367/06.
242
Aspekty podatkowe swobody przepływu pracowników między Niemcami a Polską
3. Rozwiązanie z uwzględnieniem prawa europejskiego
Unia Europejska jest organizacją ponadnarodową, zatem i ponadpaństwową.
Należy przez to rozumieć, że opiera się ona na czymś więcej niż tylko unilateralnej umowie prawa międzynarodowego, która ustanawia wzajemne prawa i
obowiązki krajów do niej przystępujących, czyli sygnatariuszy. Państwa członkowskie stworzyły tu raczej instytucjonalny system, początkowo poprzez
Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, później przez Traktat Lizboński
(IV Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), na rzecz którego scedowały
niektóre elementy władztwa państwowego rezygnując w wybranych aspektach
prawnych z kompetencji własnych. Dotyczy to także prawa podatkowego.
Prawo europejskie jest ponadto prawem nadrzędnym wobec podatkowego
prawa krajowego oraz umów bilateralnych. UE nie mogłaby bowiem funkcjonować, gdyby państwa członkowskie miały możliwość ignorowania prawa
wspólnotowego i tym samym kwestionowania samej podstawy tej wspólnoty.
Prawo wspólnotowe, które składa się z:
a) Traktatu Lizbońskiego (prawo pierwotne) i
b) pochodnych wobec Traktatu aktów prawnych (prawo wtórne),
jest nadrzędne wobec prawa krajowego i umów bilateralnych.
Wpływ prawa wspólnotowego na prawo krajowe jest różny zarówno w sektorze
podatków pośrednich jak i bezpośrednich. Regulacja prawna, tj. m.in. harmonizacja podatków pośrednich, jak np. podatku obrotowego (VAT), leży w kompetencji UE. Może ona zatem poprzez prawne akty wtórne (np. dyrektywy
unijne) wpływać na harmonizację lub też być jej podstawą. Centralna jest przy
tym dyrektywa VAT z 01 stycznia 2007 r. (dyrektywa 2006/112/EG), implementowana do prawa wewnętrznego krajów UE. Stąd też przepisy prawa dotyczące podatku VAT są w krajach EU co prawda nie identyczne, ale bardzo
podobne.
Natomiast w kwestii podatków pośrednich, UE nie posiada uprawnień do ich
harmonizacji. W tym przypadku harmonizacja odbywa się głównie za pośrednictwem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.
W Traktacie Lizbońskim, w celu realizacji idei rynku wewnętrznego, umieszczono pięć podstawowych swobód związanych z przemieszczaniem się osób
oraz obrotem towarów i kapitału, które to mają za zadanie zredukować
243
Stephan Kudert
przeszkody dla transgranicznej integracji gospodarczej oraz umożliwić wolne
od dyskryminacji i ograniczeń aktywności transgraniczne.
Podstawowe swobody, do których odwołuje się Trybunał Sprawiedliwości UE,
zostały przedstawione w poniższej tabeli. Dotyczą one obrotu towarowego,
kapitałowego, przepływu osób i płatności.
Tabela 1. Podstawowe swobody w Traktacie Lizbońskim
Obrót towarowy
Przepływ osób
Swoboda przepływu
towarów
Swoboda przepływu
pracowników (kapitał ludzki)
Obrót kapitałowy i
płatności
Swoboda obrotu
kapitału
Swoboda osiedlania się
Swoboda przepływu usług
Źródło: prezentacja własna.
W podatkach bezpośrednich decydującą rolę odgrywają swobody przepływu
osób oraz kapitału. Swoboda obrotu kapitału jako jedyna znajduje swoje zastosowanie nie tylko wewnątrz UE, ale też wobec krajów trzecich.
W przypadku, kiedy podatnik stoi na stanowisku, że któraś z regulacji prawa
podatkowego narusza jego prawa wynikające z powyżej opisanych swobód
może on wnieść stosowną skargę. Skarga ta nie może być kierowana bezpośrednio do Trybunału Sprawiedliwości UE. Podatnik musi najwpierw w pełni
wykorzystać przysługującą mu krajową drogę sądową. Prawo do kierowania
zapytania w postaci pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE
posiadają w Polsce jedynie sądy administracyjne; w Niemczech są to natomiast
Sądy Finansowe pierwszej i drugiej istancji (Finanzgerichte i Bundesfinanzhof).
W zakresie pytania prejudycjalnego Trybunał rozstrzyga, czy w kontekście
przypadku transgranicznego sporna norma prawa krajowego nie narusza zasady
równego traktowania. Nierówne traktowanie nie jest jednak per se niedozwolone. Ingerencja w podstawowe swobody gwarantowane przez regulacje prawne
UE jest jednak dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy jest ona uzasadniona i
proporcjonalna. Jeżeli Trybunał rozstrzygnie, że obie przesłanki nie mają zastosowania i stwierdzi naruszenie zasady równego traktowania lub też ograniczenie sprawy transgranicznej, to zakwestionowana norma prawna nie znaduje
zastosowania. Mimo iż wyroki Trybunału odnoszą się stricte do określonego
stanu faktycznego, mają one jednak charakter „wskazówek“ dla wszystkich
244
Aspekty podatkowe swobody przepływu pracowników między Niemcami a Polską
pozostałych krajów unijnych. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE
miało w ostatnich latach istotny wpływ na niemieckie prawo podatkowe.
Szczególnie interesujący przypadek dotyczący ograniczenia swobody przemieszczania się pracowników między granicami dwóch krajów UE, który znalazł swoje odbicie w krajowym ustawodawstwie niemieckim, to tzw. kazus
Schumackera (wyrok z 10 lutego 1995 r., C-279/93). Podstawowe przesłanie
tego wyroku znalazło swoje odbicie w literaturze i późniejszym orzecznictwie
jako tzw. doktryna Schumackera.
Kazus Schumackera dotyczył obywatela Belgii na stałe mieszkającego ze swoją
rodziną na terenie kraju ojczystego. Przychody osiągał on natomiast wyłącznie
w Niemczech. W związku z tym, że w Niemczech podlegał on jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uwzględnienie jego kosztów uzyskania
przychodów dla celów podatkowych w tym kraju nie było możliwe. Koszty te
nie mogły również zostać uwzględnione w Belgii, pomimo nieograniczonego
obowiązku podatkowego, któremu podlegał on w tym kraju. Spowodowane to
było faktem, ze Schumacker nie osiągał w Belgii żadnych przychodów.
Jego przypadek spowodowal powstanie wątpliwości prawnej, która została
rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Zapytanie dotyczyło możliwości uwzględnienia osobistych okoliczności pracownika dla celów podatkowych, w kontekście naruszenia swobody przemieszczania się kapitału ludzkiego. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w tej sprawie najpierw wyjaśnił, że
w kwestii uwzględnienia okoliczności osobistych, takich jak wydatki specjalne,
koszty uzyskania przychodów, nadzwyczajne obciążenia, podstawowa kwota
wolna od podatku czy też współrozliczenie małżonków, właściwy jest kraj zamieszkania danego pracownika (doktryna Schumackera). Dalej w wyroku Trybunał nieco inaczej kształtuje sytuację, gdy w kraju swojego zamieszkania pracownik nie generuje istotnych przychodów. Wtedy to okoliczności osobiste
wymienione powyżej należy wyjątkowo uwzględnić w kraju, w którym wykonywana jest praca. W ówcześnie obowiązującym niemieckim wewnętrznym
prawie podatkowym nie było normy, która by na to zezwalała. Schumacker był
zatem w stosunku do niemieckich rezydentów podatkowych, wykonujących
pracę w Niemczech, dyskryminowany i w niedopuszczalny sposób ograniczany
w korzystaniu ze swobody przemieszczania się pracowników. Jak zauważył
Trybunał, dyskryminacja ta wynikała przede wszystkim z braku odpowiednich
regulacji na gruncie prawa krajowego, pozwalających na uwzględnenie osobistych okoliczności pracownika.
245
Stephan Kudert
W odpowiedzi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Niemcy w 1996 roku
wprowadziły do § 1 ust. 3 EStG tzw. „fikcyjny nieograniczony obowiązek podatkowy”. Od tej chwili nierezydenci podatkowi ze swoimi dochodami uzyskiwanymi na terenie Niemiec mogą być w tym kraju traktowani tak samo jak
osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przychody
niemieckich nierezydentów podatkowych osiągnięte poza tym krajem podlegają
wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Jednakże dla ustalenia stawki podatku
od pozostałego dochodu – osiągniętego w Niemczech – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym w innym niż Niemcy kraju. Jest to tzw. wyłączenie z progresją. De lege lata podatnik-nierezydent może na podstawie § 1 ust. 3 EStG na wniosek uwzględnić
swoje wydatki związane z osiągnięciem przychodów. Jednakże, żeby móc zastosować § 1 ust. 3 EstG, przychody takiego podatnika osiągnięte poza terytorium Niemiec powinny osiągnąć odpowiednią wysokość. W myśl § 1 ust. 3 zd.
2 EStG może to mieć miejsce w przypadku spełnienia jednego z dwóch określonych w ustawie warunków:
a) gdy przychody uzyskiwane w danym roku kalendarzowym podlegają co
najmniej w 90% opodatkowaniu w Niemczech,
b) gdy przychody niedpodlegające niemieckiemu obowiązkowi podatkowemu
nie przekraczają niemieckiej kwoty wolnej od podatku (§ 1 ust. 3 zd. 2 EStG).
Kwota wolna od podatku (obecnie 8.004 Euro) podlega jednakże odpowiedniemu obniżeniu w przypadku, gdy podatnik ma miejsce zamieszkania w kraju
charakteryzującym się niższymi kosztami utrzymania. Jej wysokość wynika z
tabeli stanowiącej załącznik do Pisma Ministra Finansów dot. uwzględnienia
osobistych okoliczności podatnika wg § 33a EStG z 06 listopada 2009 r. (BMF,
1 stycznia 2012 r., sygnatura: IV C 4 – S 2285/07/0005, Federalny Podatkowy
Dziennik Urzędowy, nr I 2009 r., zd. 1323). Dla Polski miarodajna jest dla
celów § 1 ust. 3 zd. 2 EStG połowa niemieckiej kwoty wolnej od podatku.
§ 1 ust. 3 EStG odnosi się nie tylko do pracowników mających swe miejsce
zamieszkania na terenie UE. Norma ta obejmuje zakresem swej regulacji
wszystkie inne osoby uzyskujące część swoich dochodów na terenie Niemiec.
Znajduje ona więc zastosowanie wobec wszystkich nierezydentów, bez względu
na to w jakim kraju podlegają oni nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
246
Aspekty podatkowe swobody przepływu pracowników między Niemcami a Polską
Brzmienie § 1 ust. 3 EStG nie przewiduje jednkak specjalnej taryfy podatkowej
obowiązującej w stosunku do rozliczających się wspólnie małżonków. Dlatego
też, by uczynić zadość orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości UE, ustawodawca niemiecki wprowadził jeszcze jedną regulację – § 1a EStG, która to tylko
(!) obywatelom Europejskiego Obszaru Gospodarczego gwarantuje przywilej
wspólnego rozliczania się małżonków (§ 1a ust. 1 pkt. 2 EStG). Przepis ten nie
wymaga, aby małżonek podatnika uzyskującego swe przychody w Niemczech
był obywatelem EOG.
IV Uwagi końcowe
Powyższe rozważania miały na celu wyjaśnienie podstawowych zasad transgranicznego opodatkowania pracowników i pokazanie wzajemnych zależności
między prawem krajowym, prawem wynikającym z bilateralnych umów międzynarodowych oraz prawem unijnym.
Mam nadzieję, iż kwestie poruszone w tym zbiorze przyczynią się do pobudzenia dyskusji odnośnie ujednolicania regulacji prawnych różnych gałęzi prawa
stanowiących o podstawowych zasadach transgranicznego opodatkowania pracowników.
247