Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich

Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Czy efekt pracy zatrudnionej osoby można uznać za utwór i jak to wpływa na sposób
opodatkowania przychodów z tytułu umowy o pracę?
Czy pracownik jest twórcą, a efekt jego pracy można uznać za utwór i jak to wpływa na
sposób opodatkowania przychodów z tytułu umowy o pracę?
Pracodawcy coraz częściej chcą skorzystać z możliwości zastosowania do wynagrodzenia
wypłacanego pracownikom stawki 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozwoli to na
podwyższenie wypłacanego wynagrodzenia pracownikom bez ponoszenia kosztów przez
pracodawcę. Podwyżka bowiem wynikała będzie ze sposobu obliczenia wynagrodzenia netto.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych
(dalej: UPIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
wyjątkiem tych wymienionych w UPIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów
ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP) zaniechano poboru podatku.
Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPIT wskazano, że źródłami przychodów są: stosunek
służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej
spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza,
emerytura lub renta. Za przychody z tego źródła zgodnie z art. 12 ust. 1 UPIT uważa się
1/7
Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich
Wpisany przez Grażyna Zaremba
wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
odpłatnych.
Osobom fizycznym, które posiadają status pracownika i uzyskują przychody m.in. z tytułu
stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 UPIT można odliczyć koszty uzyskania
przychodów we wskazanej kwotowo wysokości.
Jednak w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania
kosztów zryczałtowanych. Taka możliwość istnieje w przypadku korzystania przez twórców z
praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania
przez nich tymi prawami. W odniesieniu do tych przychodów mają zastosowanie 50% koszty
uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty te oblicza się od przychodu
pomniejszonego o potrącone przez pracodawcę jako płatnika w danym miesiącu składki na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art.
26 ust. 1 pkt 2 lit. b) UPIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Tyle przepisy określone w UPIT. Wskazują one w jaki sposób, w jakiej wysokości i do jakich
przychodów można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Z UPIT nie wynika wprost,
czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę można zastosować tak określone
koszty uzyskania przychodów. Przyjąć zatem należy, iż ważne jest, by wykonywana praca
miała związek z przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw
pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, a
nie w jakiej formie zawarta jest umowa, w ramach której wykonywane są prace twórcze.
2/7
Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Stanowisko takie potwierdził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
interpretacji z 23 września 2010 r. sygn. IPPB2/415-639/10-2/AS wskazując, iż „(...) nie jest
istotne, czy utwór zostanie wykonany w ramach umowy o pracę czy umowy o dzieło lub
zlecenia".
Jednak warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy
uzyskany przez pracownika przychód wynika z korzystania przez twórców z praw autorskich lub
pokrewnych w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
(dalej: UPAiP).
Na mocy art. 1 ust. 1 UPAiP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności
twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, który można określić jako utwór. W
szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami
matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz
programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne,
architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne. Co ważne, utwór
jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną
(art. 1 ust. 3 UPAiP).
I tu zaczynają się problemy pracodawcy. Organy skarbowe nie określają, czy efektem pracy
pracownika jest powstanie utworu w rozumieniu UPAiP, ale odsyłają do przepisów
3/7
Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich
Wpisany przez Grażyna Zaremba
wynikających z tej ustawy. Wskazują natomiast, że w sprawach interpretowania przepisów
UPAiP uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego poprzez Departament
Prawno-legislacyjny. Aby zatem można było zastosować ww. zasady ustalania kosztów
uzyskania przychodów należy uzyskać potwierdzenie, że w wyniku pracy pracownika powstanie
utwór.
Wskazał to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 czerwca 2010 r.,
sygn. IPPB2/415-277/10-2/MK „(...) tylko wtedy, gdy wykonywana praca jest pracą twórczą, tzn.
niepowtarzalną, ma indywidualny charakter i spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o
prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) stanowisko dotyczące 50% kosztów jest
prawidłowe".
Do niedawna za utwór uznawano efekt prace dziennikarzy, fotografów czy grafików. Później
dołączyli informatycy i wykładowcy. Obecnie coraz częściej za utwór uważa się również efekt
pracy prawników, ekonomistów czy specjalistów od marketingu tworzących na potrzeby
klientów np. opinie, raporty czy analizy.
Natomiast kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów
pracowniczych reguluje art. 12 UPAiP. Zatem jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią
inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze
stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach
wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron tej umowy.
4/7
Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca
2010 r., syg. IPPB2/415-308/10-4/MG wskazując, że „(...) fakt korzystania przez pracownika z
prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż
warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby
zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił
licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi
prawami autorskimi do tworzonego dzieła".
Z praktyki wynika, że pracownik na podstawie jednej umowy o pracę wykonuje najczęściej
czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i nie będące przedmiotem prawa
autorskiego. Aby do części wynagrodzenia obejmującej wynagrodzenie z tytułu korzystania z
prawa autorskiego można było zastosować 50% normy kosztów uzyskania przychodów, z
umowy o pracę powinno wynikać, jaka część dotyczy czynności chronionych prawem
autorskim, a jaka pozostałych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2010 r., sygn.
IBPBII/1/1415-377/10/BJ uznał, że „(...) wskazane jest, aby z umowy o pracę lub jakiekolwiek
dokumentu wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu
korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle
związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych)".
Zatem aby pracodawca mógł w odniesieniu do wynagrodzenia pracownika zastosować koszty
uzyskania przychodów dotyczące utworu, musi być w stanie udowodnić, że powstał utwór oraz
przyporządkować efekt pracy do konkretnego wynagrodzenia.
5/7
Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca
2010 r., sygn. IPPB2/415-308/10-4/MG wskazując, że „(...) podział wynagrodzenia jest możliwy,
ale tylko jeśli pracodawca prowadzi odpowiednią ewidencję czasu pracy. Musi z niej wynikać,
ile trwała praca nad poszczególnymi projektami". Również Dyrektor Izby Skarbowej w
Warszawie w interpretacji z 28 czerwca 2010 r., sygn. IPPB4/415-44/09/10-6/S/JK potwierdza,
iż „(...) czas przeznaczony przez pracowników na pracę twórczą, w wyniku której powstają
utwory w rozumieniu prawa autorskiego jest ewidencjonowany przez pracowników w specjalnie
do tego przeznaczonym programie. Istnieje zatem system, na podstawie którego można ponad
wszelką wątpliwość ustalić ilość czasu pracy poświęconej tworzeniu utworu w rozumieniu prawa
autorskiego".
Co ważne, aby w odniesienia do wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc zastosować
podwyższone koszty uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby utwór miał w momencie
wypłaty wynagrodzenia postać ukończoną. Ponieważ -jak już wskazano powyżej - zgodnie z
art. 1 ust. 3 UPAiP utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby
miał postać nieukończoną.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2010 r., sygn.
IPPB2/415-308/10-4/MG potwierdził, iż „Dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
nie jest konieczne, aby przychód był wypłacony w momencie, gdy utwór (w przedmiotowej
sprawie opracowanie) istnieje w postaci ukończonej, bowiem ważne jest, aby możliwe było
rozpoznanie w nim cech, jakie powinien posiadać utwór".
Tylko wynagrodzenie ściśle związane ze stworzeniem konkretnego utworu i przeniesieniem
praw autorskich do niego może skorzystać z zastosowania 50% normy kosztów uzyskania
przychodów. Do pozostałej wypłacanej pracownikowi części wynagrodzenia należy zastosować
kwotowo określone w UPIT koszty uzyskania przychodów.
6/7
Koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 listopada 2009 r., sygn.
IBPBII/1/415-668/09/BD podkreślił, iż „(...) wynagrodzenie wypłacane za czas zwolnienia
lekarskiego nie będzie objęte podwyższonymi kosztami podatkowymi dlatego, że nie jest
wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich".
Podsumowując - pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo
zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika
tylko wówczas, gdy:
- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia
przesłanki utworu określone w UPAiP,
- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika
wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
- umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na
część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych
obowiązków pracowniczych,
- prowadzona jest stosowna dokumentacja potwierdzająca podział wynagrodzenia
pracownika, np. ewidencja czasu pracy twórczej pracownika.
Jednak w wydawanych w tym temacie interpretacjach podkreślane jest, że to po stronie
pracodawcy jako płatnika istnieje obowiązek udowodnienia twórczego charakteru danej pracy,
za którą wypłacane jest wynagrodzenie.
7/7