tutaj. - Helsińska Fundacja Praw Człowieka

tutaj. - Helsińska Fundacja Praw Człowieka

Warszawa, dn. 13 maja 2015 r.
1198/2015/KPCP/APl
Opinia przyjaciela sądu (amicus curiae)
Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka
w sprawie ze skargi Marka Isańskiego
o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r.
sygn. akt II FSK 1684/11
Dot. sygn. II FNP 1/14
I.
UWAGI OGÓLNE
Helsińska Fundacja Praw Człowieka (dalej: „HFPC”) jest organizacją pozarządową, której
statutowym celem jest ochrona praw człowieka, w tym kontrola ich przestrzegania przez
organy władzy publicznej w Polsce. Szczególnym przedmiotem zainteresowania HFPC
w ramach programu „Klinika: Prawa Człowieka a Podatki” są przepisy prawa podatkowego
i procedury podatkowej, stosowanej przez organy administracji publicznej, jak też
sądownictwo.
Celem przedłożonego przez HFPC stanowiska nie jest przedstawianie nowych dowodów lub
okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie. W stanowisku HFPC odnosi się do
ogólnych zasad ważnych z punktu widzenia przestrzegania standardów praw człowieka, gdy –
w ocenie HFPC - znajdują one zastosowanie w danym stanie faktycznym.
HFPC pragnie zwrócić uwagę na różne aspekty sprawy w kontekście poszanowania praw
człowieka gwarantowanych przez prawodawstwo Unii Europejskiej, prawo międzynarodowe
i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: „Trybunał”), które mogą
pomóc sądowi w rozpoznaniu sprawy, a które być może nie zostały uwzględnione na
wcześniejszych etapach postępowania.
W szczególności w niniejszym stanowisku omówione zostaną:
1) problematyka stosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;
2) standardy wyznaczane przez art. 47 Karty Praw Podstawowych UE;
3) problematyka stosowania Europejskiej Konwencji Praw Człowieka do postępowania
podatkowego;
4) standardy wynikające z prawa do rzetelnego postępowania;
5) gwarancje konstytucyjne ochrony praw jednostki w sprawach podatkowych.
Należy ponadto wskazać, że w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie
standardów ochrony praw człowieka przewidzianych przez EKPC jest dwutorowe: pierwotne
i wtórne. Pierwotne, wynikające z bezpośredniego przystąpienia przez Polskę do EKPC, jako
państwa-strony Konwencji i wtórne ze względu na związanie art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii
Europejskiej (dalej: TUE) jako państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
2. STAN FAKTYCZNY
Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dn. 28.08.2008 r., utrzymał w mocy
decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze dotyczącą deklaracji
podatkowej p. Marka Isańskiego za 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania
organy skarbowe ustaliły, że podatnik otrzymał od Towarzystwa Finansowo-Leasingowego
S.A. w roku 2002 kwoty, które zostały przezeń uznane za odsetki od niewypłaconej
w terminie dywidendy. Kwalifikacja prawna kwot budzi spór między stronami. Zdaniem
organów odsetki te winny podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej jako przychody
z innych źródeł.
Decyzja organu podatkowego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dn. 03.02.2009 r. o sygn.
akt I SA/Go 842/08 (dalej też: Pierwszy Wyrok WSA) uznał, że w świetle zebranego
materiału dowodowego nie można przesądzić charakteru prawnego otrzymanych przez
podatnika kwot (odsetki albo dywidenda), wobec czego nakazał organowi podatkowemu
uzupełnienie materiału dowodowego.
Od tego orzeczenia WSA organ podatkowy złożył skargę do Naczelnego Sądu
Administracyjnego, w której wskazał błędną ocenę WSA o niekompletności materiału
dowodowego, nieprawidłową wykładnię, co do art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof)1; zdaniem organu zgromadzony materiał
dowodowy nie był niewystarczający do stwierdzenia, że dokonano wypłaty odsetek od
zaległej dywidendy. Zatem nieprawidłowo uchylono zaskarżoną decyzję, ponieważ istniały
podstawy do oddalenia skargi podatnika.
1
Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm.
2
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 06.10.2010 r. o sygn. akt II FSK 717/09 (dalej
też: Pierwszy Wyrok NSA) uwzględnił skargę, uznając, że „zawarty w aktach sprawy
materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji.”
Ponadto Sąd wskazał na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego
powołując okoliczności sprawy i orzekł, że orzeczenie WSA zostało wydane z naruszeniem
prawa. NSA stwierdził również, że otrzymane przez p. Isańskiego kwoty stanowią odsetki2.
NSA nakazał ponowne rozpoznanie sprawy przez WSA, który wyrokiem z 17.11.2010 r.
o sygn. akt I SA/Go 1042/10 (dalej też: Drugi Wyrok WSA) oddalił skargę podatnika. WSA
uznał się za związany w zakresie wyczerpania możliwości dowodowych oraz przyjęcia, że
kwoty wypłacone p. Isańskiemu stanowiły odsetki od dywidendy, natomiast w zakresie
wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 9 updof dokonał szczegółowej oceny kwalifikacji kwot jako inne
źródło przychodu. W skardze kasacyjnej od tego wyroku podatnik wskazał na
niedopuszczalność związania wyrokiem NSA oraz błędną wykładnie art. 10 ust. 1 pkt. 9
updof. NSA w wyroku z dn. 11.10.2012 r., o sygn. akt II FSK 1684/11 (dalej też Drugi
Wyrok NSA) uznał, że jest związany ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku NSA
z dn. 06.10.2010 o sygn. akt II FSK 717/09 i odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy.
Przedmiotowe orzeczenie stało się podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem
prawomocnego orzeczenia złożonej przez podatnika.
3.
ZASTOSOWANIE
PRAW
GWARANTOWANYCH
CZŁONKOWSKIM UNII EUROPEJSKIEJ
W
PAŃSTWIE
Rzeczpospolita Polska jest państwem członkowskim Unii Europejskiej od 2004 r., co
zobowiązuje ją na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP do stosowania prawa Unii Europejskiej.
Prawo to zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:
TSUE) jest pod pewnymi warunkami bezpośrednio skuteczne3 i ma pierwszeństwo w
przypadku kolizji z prawem krajowym4. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej5
(dalej: TUE) Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej też: KPP) jest częścią prawa
pierwotnego i ma moc wiążącą. Zasady wyrażone w KPP mają zastosowanie do instytucji,
organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do
Państw Członkowskich w takim zakresie, w jakim stosują one prawo Unii6.
Na gruncie prawa UE status zbliżony do Karty Praw Podstawowych ma Konwencja
o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 1950 r. (dalej: EKPC), która zgodnie
z art. 6 ust. 3 TUE ma moc wiążącą, jako ogólne zasady prawne Unii Europejskiej zarówno
2
Za uzasadnieniem wyroku NSA z dn. 06.10.2010 o sygn. akt II FSK 717/09: „(…) z zapisów rachunkowych
sporządzonych w 2002 r., jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata.” „(…) Fakt dowiedzenia
(wykazania) przez organy podatkowe (…), iż kwotę (…) wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy
czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń.”
3
Orzeczenie nr 26/62 Trybunału Sprawiedliwości z 5 lutego 1963 r. w sprawie Van Gend & Loos
4
Wyrok ETS z 15.07.1964 o sygn. C-6/64, w sprawie Costa
5
Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
6
Por. w szczególności art. 51 Karty.
3
w stosunku do instytucji Unii Europejskiej, jak też do państw członkowskich. W ocenie
HFPC, dlatego też w niniejszej sprawie w, równolegle można stosować EKPC.
Prawo Unii Europejskiej w zakresie podatków dochodowych ma charakter harmonizacji
punktowej, a jej podstawą jest art. 115 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej:
TFUE).7 W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych taką harmonizację przewiduje
Dyrektywa Rady 2003/48/WE z dn. 03.06.2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów
z oszczędności wypłacanych w formie odsetek8 (dalej też: Dyrektywa), przewidująca
częściową harmonizację w zakresie opodatkowania odsetek od różnych rodzajów
wierzytelności9. Dyrektywa ma zastosowanie do sytuacji wypłaty odsetek między ostatnim
w łańcuchu podmiotem (wypłacającym lub mającym zabezpieczyć wypłatę odsetek)
z siedzibą na terytorium UE a odbiorcą odsetek, czyli osobą fizyczną będącą rezydentem
państwa członkowskiego UE. Dyrektywa została przyjęta 1.01.2004 r., natomiast termin na
jej implementację upłynął 1.07.2005 r.,10 wobec czego postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne toczyło się w czasie obowiązywania powołanej Dyrektywy.
Kolejno należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE dopuszczalny jest bezpośredni,
jak też pośredni, związek prawa UE ze sprawą, który powoduje powstanie wzorca kontroli
w postaci praw podstawowych zawartych w art. 6 TUE11 mających w takiej sytuacji walor
pierwszeństwa w przypadku kolizji z prawem lub praktyką państwa członkowskiego.12
Dotyczy to zarówno naruszenia prawa materialnego, jak też procesowego.
Krajowy charakteru przepływu odsetek od wierzytelności w niniejszej sprawie powoduje, że
choć, przepisy powołanej Dyrektywny – z literalnego punktu widzenia - nie mają
bezpośrednio zastosowania (aczkolwiek doktryna nie jest w tej kwestii jednoznaczna) to
istnieje pośredni związek z realizacją celów i podstawy traktatowej tej regulacji unijnej.
Należy zwrócić uwagę, że celem Dyrektywy13 jest umożliwienie efektywnego opodatkowania
dochodów z odsetek od wierzytelności przez państwa członkowskie, natomiast podstawą
wydania Dyrektywy jest art. 115 TFUE14, który jako cel stanowionego prawa wskazuje
„zbliżenie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw
Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku
wewnętrznego.” Wobec tego nie można rozpatrywać Dyrektywy w oderwaniu od swobód
rynku wewnętrznego, w szczególności swobody przepływu kapitału.
7
H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 36-37.
Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003.
9
Art. 6 Dyrektywy Rady 2003/48/WE z dn. 03.06.2003 r.
10
Art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/48/WE.
11
Prawa podstawowe, które mają zastosowanie są zawarte w: KPP – zgodnie z art. 6 ust.1 TUE oraz EKPC
zgodnie – art. 6 ust. 3 TUE
12
Wyrok TSUE z 8.11.2012 r. w sprawie C-40/11, w sprawie Iida
13
Pkt. 8 preambuły
14
H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 36.
8
4
Objęcie wszystkich rodzajów (krajowych i zagranicznych) odsetek wypłacanych przez
podmioty unijne rezydentom unijnym w sposób bardziej pełny służy realizacji swobody
przepływu kapitału w zakresie zasady równego traktowania i jest zgodna z art. 115 TFUE.
Zważywszy, że wykładnia przepisów, w tym dotyczących odsetek, jest zazwyczaj ustalana
dopiero na etapie w postępowań podatkowych i sądowych, przestrzeganie w nich zasad
wyrażonych w Kracie Praw Podstawowych, może stanowić gwarancję prawidłowego
ustalenia znaczenia przepisów prawa podatkowego przez sądy krajowe.
W konsekwencji chociażby pośredni związek Dyrektywy z prawem UE w niniejszej sprawie
powoduje obowiązek zastosowania KPP, a tym samym jej ocenę w kontekście ewentualnych
uchybień prawa europejskiego.
Powyższe rozumowanie potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie
Åkerberg Fransson (C-617/10). W wyroku tym TS UE stwierdził m.in., że „z utrwalonego
orzecznictwa Trybunału wynika bowiem co do zasady, że prawa podstawowe chronione
w porządku prawnym Unii znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających
prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami. Z tego względu Trybunał przypomniał już, że nie
jest władny oceniać zgodności z kartą przepisów krajowych, które nie mieszczą się w zakresie
zastosowania prawa Unii. Natomiast jeżeli przepisy takie wchodzą w zakres zastosowania
tego prawa, Trybunał, rozpatrując pytanie prejudycjalne, powinien udzielić wszelkich
wyjaśnień interpretacyjnych koniecznych do oceny przez sąd krajowy zgodności tych
przepisów z prawami podstawowymi, których ochronę zapewnia (…) Tak określony zakres
zastosowania praw podstawowych Unii potwierdzają wyjaśnienia dotyczące art. 51 karty,
które zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit trzeci TUE i z art. 52 ust. 7 karty powinny być
uwzględniane przy jej wykładni (…). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami „wymóg poszanowania
praw podstawowych określonych w kontekście Unii jest wiążący dla państw członkowskich
wyłącznie wtedy, gdy działają one w zakresie zastosowania prawa Unii”15.
Inną podstawą zastosowania w tym przypadku KPP jest art. 19 TUE, który stanowi, że
„Państwa Członkowskie ustanawiają środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony
prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii.” Wobec powyższego opodatkowanie
dochodów z odsetek choćby miało charakter sprawy wyłącznie krajowej trudno jest
potraktować jako pozostające poza dziedziną objętą prawem UE. A zatem do przedmiotowej
sprawy ma zastosowanie art. 19 TUE oraz w konsekwencji art. 6 TFUE, czyli KPP16 i EKPC.
15
Paragraf 19 i 20 wyroku
N. Półtorak, Zakres związania państw członkowskich Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej [w:]
Europejski Przegląd Sądowy, nr 9/2014, s. 22.
16
5
4. PRAWO DO SKUTECZNEGO ŚRODKA PRAWNEGO I DOSTĘPU DO
BEZSTRONNEGO SĄDU (ARTYKUŁ 47 KARTY PRAW PODSTAWOWYCH)
Z porównania treści art. 47 KPP z jednej strony oraz art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPC z drugiej
wynika jednoznacznie, że treść art. 47 akapitu 2 KPP odpowiada treści art. 6 ust. 1 EKPC,
treść art. 47 akapit 1 KPP - art. 13 EKPC.
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 52 ust. 3 KPP: „W zakresie, w jakim niniejsza
Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej
Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są
takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję. Niniejsze postanowienie nie stanowi
przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę.”
Wobec powyższego uwagi poczynione w odniesieniu do prawa do sądu na tle standardów
EKPC wskazane poniżej mają odpowiednie zastosowanie również do zakresu ochrony
prawnej przyznanej przez Kartę Praw Podstawowych.
Jednak pomimo wskazanego podobieństwa regulacji obu aktów w zakresie prawa do sądu
należy wskazać też różnice pomiędzy nimi. W szczególności, art. 47 akapit 1 KPP gwarantuje
prawo do sądu w (każdej) sprawie, podczas gdy art. 6 ust. 1 EKPC odnosi się w swej treści do
spraw cywilnych i karnych17 . Zatem nie jest konieczne wykazywanie karnego charakteru
sprawy podatkowej dla możliwości zastosowania KPP, co zostało ukształtowane
w orzecznictwie ETPC jako konieczna przesłanka zastosowania EKPC.
Na prawo do sądu wyrażone w art. 47 KPP składa się szereg szczególnych praw, które jak
wskazuje się wyżej powinny być rozumiane analogicznie jak na gruncie wieloletniej praktyki
orzeczniczej ETPC. Na tym etapie wskazać należy, że w szczególności następujące prawa
wynikające z prawa do skutecznego środka prawnego, które mogły zostać naruszone
w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania: prawo do dwuinstancyjnego postępowania
oraz prawo do bycia wysłuchanym.
5. GWARANCJE KONSTYTUCYJNE
SPRAWACH PODATKOWYCH
OCHRONY
PRAW
JEDNOSTKI
W
Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji RP18, „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i
świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Przepisy materialnego
prawa podatkowego wydanego w związku z realizacją art. 84 Konstytucji a także art. 217
Konstytucji ustalają granicę ingerencji w prawo własności jednostki, w tym poprzez ustawę o
podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)19.
17
N. Półtorak, A. Wróbel, [w:] A. Wróbel (red.), Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Komentarz,
2013, dostęp: legalis
18
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.).
19
Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm.
6
Wymagania w zakresie procedury są uregulowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji, który stanowi,
że „Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej
zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.” Z kolei art. 78 Konstytucji
gwarantuje prawo do zaskarżenia orzeczenia i znajduje rozwinięcie systemowe w 176 ust. 1
Konstytucji, który zapewnia dwuinstancyjność postępowania sądowego. Zasada jest
realizowana w polskim porządku prawnym zarówno w postępowaniu przed sądami
powszechnymi, jak też w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 20 Realizacją
dyspozycji art. 78 i 176 Konstytucji jest na gruncie postępowania sądowo-administracyjnego
ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dn. 25.07.2002 r.(dalej:
PPSA)21, która ma zastosowanie m.in. do postępowań w sprawach podatkowych.
6. ZASTOSOWANIE EUROPEJSKIEJ KONWENCJI PRAW CZŁOWIEKA DO
OCENY POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO
Należy wskazać, że na kształt prawa podatkowego w Polsce bezpośredni wpływ mają
standardy wynikające z ratyfikowanej przez Polskę europejskiej Konwencji o Ochronie Praw
Człowieka i Podstawowych Wolności22. Znaczenie standardu ochrony praw i wolności
jednostki, wypracowanego przez ETPC, trafnie ujęła B. Słupska-Uczkiewicz, pisząc:
„Standardy strasburskie, jak objaśnia je Europejski Trybunał Praw Człowieka, jednocześnie
stanowią komentarz do wartości chronionych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Pozwalają odczytać i zrozumieć treść norm ustawy zasadniczej odnoszących się do praw i
wolności jednostki, zawierają swoisty klucz objaśniający istotę państwa prawa i znaczenie dla
demokratycznego ładu nakazu przestrzegania praw i wolności zagwarantowanych w
Konwencji”23.
Standardy EKPC w określonych sytuacjach, o czym szerzej poniżej, mają zastosowanie do
oceny prawa podatkowego i praktyki jego stosowania24.
Do oceny postępowania w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zastosować
standardy wynikające z prawa do sądu gwarantowanego w art. 45 Konstytucji i art. 6 EKPC
Artykuł 6 EKPC w ustępie 1 stanowi, iż „Każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego
rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd
ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze
cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie
karnej.”
20
W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. art. 45, 78 i 176, LEX 2013
Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.
22
Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności otwarta do podpisu w Rzymie dnia 4
listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr. 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993
r., nr 61, poz. 284, ze zm.).
23
B. Słupska-Uczkiewicz, Dwudziesta rocznica skłania do refleksji i wspomnień, [w:] „Kwartalnik o Prawach
Człowieka” 2013/2, s. 12.
24
Por. w szczególności opracowanie ETPC: Taxation and the European Convention on Human Rights
http://www.echr.coe.int/Documents/FS_Taxation_ENG.pdf
21
7
Możliwość stosowania artykułu 6 EKPC do spraw z zakresu prawa podatkowego była
przedmiotem orzecznictwa ETPC. Szczególny nacisk ETPC kładł na dokonanie rozróżnienia
czy w sprawach z zakresu prawa podatkowego rozstrzyga się o prawach i obowiązkach
o charakterze cywilnym (dalej: sprawy cywilne) czy też o zasadności oskarżenia w sprawie
karnej (dalej: sprawy karne).
W kwestii zaliczania spraw podatkowych do spraw cywilnych ETPC wypowiedział się
w orzeczeniu Ferrazzini przeciwko Włochom25. Uznał w nim, że część cywilna art. 6 nie ma
zastosowania do postępowań dotyczących ustalania wysokości lub nakładania podatku.
Do takiego wniosku ETPC doprowadził fakt, że władztwo podatkowe stanowi jedną
z podstawowych prerogatyw władz publicznych. W związku z tym nakładanie podatków jest
domeną prawa publicznego, a fakt, że decyzje podatkowe dotykają interesów majątkowych
podatnika nie ma znaczenia decydującego.
W kwestii zaliczania spraw podatkowych do spraw karnych kluczowe znaczenie ma
rozumienie przez ETPC pojęcia „sprawy karnej”, przy czym warto zauważyć, że pojęcia
używane przez Konwencję mają charakter autonomiczny; innymi słowy są interpretowane
niezależnie od znaczenia jakie przypisuje się im w krajowych porządkach prawnych 26. Tak
jest m.in. w przypadku pojęcia „sprawy karnej”.
Trybunał w dotychczasowym orzecznictwie wypracował kryteria, które stosuje przy ocenie
czy dana sprawa ma charakter karny, przy czym wystarczy, aby jedno z powyższych
kryteriów zostało spełnione, by mówić o charakterze karnym sprawy27.
Jako pierwsze kryterium ETPC stosuje kwestię w jaki sposób daną sprawę kwalifikuje prawo
krajowe, przy czym zgodnie utrwaloną z linią orzeczniczą ETPC kryterium to nie ma
charakteru przesądzającego28. Drugim kryterium jest ustalenie czy czyn, którego dotyczy
sprawa ma charakter karny. Określając czy dana norma ma charakter karny ETPC bierze pod
uwagę dwa elementy. W pierwszej kolejności określa czy dana norma jest powszechnie
wiążąca, a następnie czy celem danej normy jest odstraszenie i represja 29. Trzecim i ostatnim
kryterium oceny jest określenie rodzaju i surowości grożącej sankcji30. Kryterium to jest
uważane za jedno z najważniejszych dla wyodrębnienia czy dana sprawa ma charakter
karny31.
25
Wyrok ETPC z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie Ferrazzini przeciwko Włochom skarga nr 44759/98
Por. szerzej: A. Wiśniewski, Interpretacja autonomiczna w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw
Człowieka [w:] Gdańskie Studia Prawnicze nr 13/2005, s. 127-143.
27
P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz,t. I, art. 6, Nb82, s. 287, Warszawa 2010.
28
Ibidem., s. 282, Wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i inni przeciwko Holandii, skargi nr
5100/71; 5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72; Wyrok ETPC z dnia 25 sierpnia 1987 r. w sprawie Lutz
przeciwko Niemcom, skarga nr 9912/82.
29
Wyrok ETPC z dnia 28 czerwca 1984 r. w sprawie Campbell i Fell przeciwko Wielkiej Brytanii, skargi nr
7819/77; 7878/77.
30
P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz ,t. I, art. 6, Nb82, s. 282, Warszawa 2010.
31
Wyrok ETPC z dnia 2 września 1998 r. w sprawie Kadubec przeciwko Słowacji, skarga nr 5/1998/908/1120
26
8
W jednej z pierwszych spraw podatkowych ocenianych przez ETPC - Bendenoun przeciwko
Francji32 w której podatnikowi zarzucono zaniżanie zobowiązań podatkowych i nakazano
zapłatę domiaru podatkowego. Trybunał stosując powyższe kryteria, jak i kryteria dodatkowe,
doszedł do wniosku, że sprawa miała charakter karny. Taki wniosek ETPC oparł na fakcie, że
naruszona przez podatnika norma miała charakter generalny (jej adresatami byli wszyscy
podatnicy), sankcja miała w większym stopniu charakter represyjny niż kompensacyjny, zaś
sprawcy groziło więzienie w wypadku niezapłacenia wysokiej grzywny.
Mając na uwadze zaprezentowane wyżej kryteria, sprawę p. Isańskiego można
zakwalifikować jako „karną” w rozumieniu przepisów EKPC. Do takiego wniosku można
dojść w szczególności w oparciu o przytoczone wyżej drugie kryterium (zagrożenie sankcją
przewidziane w kodeksie karnym skarbowym33 m.in. art. 56) i trzecie (określenie wysokości
zobowiązania podatkowego z tytułu PIT oraz z tytułu odsetek przewidzianych w art. 53
Ordynacji podatkowej34).
Na marginesie warto zauważyć, kwalifikacja sprawy p. Isańskiego jako sprawy karnej na
gruncie EKCP w istocie ma wtórny charakter, jako że – jak wyżej wspominano – z punktu
widzenia regulacji KPP - pewne ograniczenia w stosowaniu do spraw podatkowych
standardów wynikających z art. 6 EKPC, nie mają znaczenia.
7. DWUINSTNACYJNOŚĆ POSTĘPOWANIA I PRAWO DO OBRONY
Art. 6 EKPC co do zasady nie przewiduje prawa do zaskarżenia orzeczenia, które jest
przedmiotem art. 13 EKPC. Jednak, w przypadku gdy dwuinstancyjność postępowania została
wprowadzona przez ustawodawcę krajowego to zostaje ona ochroną przewidzianą w art. 6
EKPC.35
Przy czym należy podkreślić, że zakres art. 6 EKPC ma zastosowanie także do faz
następujących, po rozstrzygnięciu sprawy, co do istoty36, czyli również w przypadku złożenia
przewidzianego prawem krajowym nadzwyczajnego środka zaskarżenia w związku z kontrolą
wyroku mogącego naruszać zasady, które podlegają ochronie przez EKPC na wcześniejszych
stadiach postępowania.
„Sposób, w jaki gwarancje te odnoszą się do sądu apelacyjnego lub kasacyjnego zależy od
szczególnych cech danego postępowania; brać zwłaszcza pod uwagę należy całościowe
ukształtowanie procedury w krajowym systemie prawnym i rolę sądu kasacyjnego w tym
postępowaniu. Mając na względzie szczególny charakter sądu kasacyjnego, Trybunał uznaje,
32
Sprawa numer 12547/86, par. 45 i nast.
Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 z późn. zm.
34
Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm.
35
P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz ,t. I, art. 6, Nb 13, Warszawa 2010, dostęp:
legalis; wyrok ETPC z 17.1.1970 r. w sprawie Delcourt p. Belgii.
36
Ibidem.
33
9
że stosowana przed nim procedura może przybierać bardziej sformalizowany charakter” (zob.
wyr. ETPC z 26.7.2002 r. w sprawie Meftah i inni p. Francji, par. 41).37
W postępowaniu sądowo-administracyjnym specyfikę tego postępowania kształtuje PPSA,
a w szczególności art. 173 przyznający stronom środek zaskarżenia w postaci skargi
kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz art. 285a § 3 PPSA przewidujący
skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Natomiast
specyfika regulacji PPSA obejmuje również instytucję związania ocenami prawnymi
przewidzianą w art. 190 PPSA, która ogranicza zastosowanie środka prawnego
przewidzianego w art. 173.
W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na Pierwszy Wyrok NSA, w którym należy
poddać analizie czy NSA dopuścił się wykroczenia poza granice skargi kasacyjnej określone
w art. 183 § 1 PPSA. NSA w uzasadnieniu do tego wyroku przesądził o kwalifikacji
cywilnoprawnej otrzymanych przez p. M. Isańskiego kwot jako odsetek z powołaniem się na
art. 481 Kodeksu Cywilnego38. Wskazany przepis nie był jednak przedmiotem skargi
kasacyjnej, ponieważ nie został wyraźnie wskazany przez skarżącego. Zgodnie z art. 183 § 1
PPSA przyjmuje się w orzecznictwie zakaz badania przez NSA czy to zarzutów prawa
proceduralnego czy wykładni prawa materialnego, które nie zostały w sposób jasny wskazane
w podstawach skargi.39 Podstawy skargi kasacyjnej powinny przy tym powoływać konkretne
przepisy prawa materialnego lub procesowego.40
W związku z powyższym prawo podatnika do obrony wywodzące się z prawa do sądu (w
sprawie karnej na gruncie EKPCz) mogło doznać znacznego uszczuplenia. Podatnik nie mógł
należycie przygotować się do całości rozpatrywanej materii sprawy oraz przedstawić w tym
zakresie swoich racji ze względu na objęcie orzeczeniem szerszego zakresu aniżeli wskazano
w skardze kasacyjnej, poza której granice NSA zasadniczo zgodnie z art. art. 183 § 1 PPSA
nie mógł wykroczyć.
Następnie możliwe jest, że w wyniku błędnego uznania się przez kolejne instancje za
związane oceną prawną wyrażoną w Pierwszym Wyroku NSA odmówiono pełnego
merytorycznego rozparzenia sprawy. Odmowa ta spowodowała z kolei naruszenie
przewidzianej przez polskie prawo zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego.
Postępowanie dwuinstancyjne zakłada kontrolę merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez
sąd wyżej instancji i mogło zostać ono ograniczone w większym zakresie niż wynika to
z przewidzianej w prawie instytucji związania oceną prawną dokonaną przez NSA zgodnie
z art. 190 PPSA. Konsekwentnie, w związku z powyższym - zdaniem HFPC - mogło dojść
do ograniczenia prawa do sądu przysługującego podatnikowi tej sprawie, a tym samym
naruszenia art. 47 KPP oraz art. 6 ust.1 EKPCz.
37
Za: P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz ,t. I, art. 6, Nb 13, Warszawa 2010, dostęp:
legalis.
38
Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm.
39
Wyrok składu 7 sędziów NSA z dn. 16.01.2006 r., o sygn. akt I OPS 4/05.
40
Postanowienie NSA z dn. 08.03.2004 r., o sygn. FSK 41/04 .
10
8. PODSUMOWANIE
Podsumowując argumentację przedstawioną w niniejszym stanowisku, HFPC pragnie zwrócić
uwagę, że w sytuacji przekroczenia przez NSA granic skargi kasacyjnej, wynikające z takiego
orzeczenia NSA związanie kolejnych składów orzekających zawartą w niej oceną prawną
budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia zgodności ze standardami wynikającymi
zarówno z Karty Praw Podstawowych jak i z ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej
Konwencji Praw Człowieka, w szczególności gwarancji do rzetelnego procesu. Naruszenie
takie zakwalifikować należy, jako naruszenie norm prawa Unii Europejskiej. Diagnoza tego, czy
w konkretnej sprawie doszło do przekroczenia granicy skargi kasacyjnej, będzie miała
kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia słuszności skargi o stwierdzenie niezgodności
z prawem prawomocnego orzeczenia.
W imieniu zarządu Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka,
Opinia amicus curie została przygotowana w ramach programu prawnego
Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka „Klinika Prawa Człowieka a Podatki”
11