FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

This copy is for person
ibu
tio
np
roh
on
ly -
dis
tr
Propozycja zmian sposobu ujęcia
nakładów na użytkowany składnik wartości
niematerialnych i prawnych
na przykładzie programu komputerowego
Cyryl Kotyla *
-
se
lu
Wprowadzenie
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Wartości niematerialne i prawne odgrywają znaczącą, a często kluczową
rolę w prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa. Marka
firmy, znaki towarowe poszczególnych jej produktów, know-how, koszty zakończonych prac rozwojowych i inne aktywa niematerialne mają coraz większe znaczenie dla firm i ich klientów1. Aktywa niematerialne są to aktywa nieposiadające postaci rzeczowej, które zapewniają przedsiębiorstwu osiągnięcie
przewagi konkurencyjnej na rynku (Bąk, 2009, s. 14). Składniki te, poza bezpośrednim wpływem na bieżącą działalność i osiągane wyniki przez jednostkę,
mają również wpływ na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym, a dzięki temu są uznawane za najważniejsze współczesne źródła wartości przedsiębiorstwa (Marciniak, 2009, s. 12). Zaniżenie wartości lub wręcz
nieprezentowanie określonych wartości niematerialnych i prawnych w bilansie
powoduje, że obraz jednostki zostaje zafałszowany. Wymienione przesłanki
powodują wzmożoną potrzebę modyfikacji istniejących przepisów rachunkowości oraz wprowadzenia nowych zasad – adekwatnych do zmian w otoczeniu
Dr Cyryl Kotyla, Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości, [email protected]
1 W tym miejscu należy zauważyć, iż część z ww. składników podlega rachunkowej
ewidencji i prezentacji w sprawozdaniu finansowym, lecz część, np. kapitał intelektualny, znajduje się obecnie poza systemem ewidencji i sprawozdawczości rachunkowej, co jest odbierane jako niezgodne z koncepcją prezentacji wiernego i rzetelnego
obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym.
*
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
201
ibu
tio
np
roh
dis
tr
-
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
1. Ujęcie początkowe programu komputerowego
w księgach rachunkowych
-
op
y is
Dynamiczna komputeryzacja wszystkich aspektów naszego życia prywatnego i biznesowego, która rozpoczęła się pod koniec XX w. i trwa nadal, spo-
is c
2 Zmiany są konieczne również w prawie podatkowym, gdyż mimo faktu, że prawo
podatkowe jest dziedziną zupełnie odrębną niż rachunkowość, to jednak w praktyce
– a w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw – zgodność lub znaczne podobieństwo przepisów prawa podatkowego oraz rachunkowości odgrywa olbrzymie znaczenie. Poza tym „rozziew” między prawem bilansowym a podatkowym zmniejsza
przejrzystość obrazu i wywołuje wiele nieporozumień (Mączyńska, 2007, s. 2). Wprowadzanie więc zmian tylko i wyłącznie przepisów prawa bilansowego może nie odnieść właściwego efektu, gdy nie zostaną zmienione odpowiednie przepisy podatkowe.
W takiej bowiem sytuacji jednostki wybrałyby pierwszeństwo przepisów podatkowych
nad przepisami o rachunkowości.
Th
-
gospodarczym – dotyczących ujmowania, rozliczania i prezentacji aktywów
niematerialnych w obszarze prawa bilansowego2.
W niniejszym opracowaniu skoncentrowano uwagę na analizie istniejących
zasad ewidencji, rozliczania i prezentacji w sprawozdaniu finansowym nakładów ponoszonych przez jednostki na już użytkowane składniki wartości niematerialnych i prawnych. Poza analizą stanu obecnego wskazano również
pożądany kierunek zmian przepisów prawa bilansowego w zakresie zasad
rozliczania nakładów na użytkowane wartości niematerialne i prawne.
Rozważania teoretyczne dotyczące wszystkich rodzajów wartości niematerialnych i prawnych zawężono tu i ograniczono do programów komputerowych, co zostało podyktowane faktem, że:
1) programy komputerowe są powszechnie wykorzystywane przez jednostki
prowadzące działalność gospodarczą,
2) przyjętym już standardem jest konieczność wykupywania co roku kolejnych
aktualizacji wykorzystywanego oprogramowania (np. oprogramowanie
księgowe, magazynowe, sprzedażowe itp.).
Wydaje się, iż problem właściwego ujmowania i rozliczania nakładów na
programy komputerowe dotyczy znacznej liczby podmiotów oraz – co ważne
– koszty programów komputerowych i ich aktualizacji są/mogą być bardzo
duże. Dlatego z punktu widzenia wartości prezentowanych w bilansach jednostek gospodarujących, problem właściwego ich ujęcia i prezentacji oraz wpływ
na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym ma duże znaczenie. Ponadto zasady dotyczące programów komputerowych można odnieść
do większości wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
202
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
is c
op
y is
3 Druga możliwa opcja, to nabycie autorskich praw majątkowych do programu
komputerowego, która w praktyce występuje stosunkowo rzadko, aczkolwiek nie
można jej zupełnie wykluczyć. Niezależnie jednak od tego, czy będzie to licencja
uprawniająca do użytkowania programu komputerowego, czy też program komputerowy wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, sposób jego ujęcia początkowego pozostaje taki sam.
4 Należy podkreślić, że mowa jest tu o nabytym programie komputerowym, stąd
też stwierdzenie, że jego ujęcie początkowe nie stwarza żadnych problemów. Problemy
i wątpliwości pojawiają się jednak w przypadku programów komputerowych wytworzonych we własnym zakresie, które funkcjonalnie nie odbiegają od nabytych, jednak
w świetle prawa bilansowego (również podatkowego) nie mogą być ujmowane jako
programy komputerowe stanowiące jeden przedmiot ewidencji, gdyż przepisy Ustawy
o rachunkowości (Uor) nie przewidują możliwości wytworzenia składnika wartości
niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, a jedynie jego nabycie.
5 Bardzo duże uproszczenie, ponieważ ujęcie początkowe wartości niematerialnych
i prawnych nie jest zasadniczym przedmiotem tego opracowania.
Th
-
wodowała upowszechnienie sprzętu komputerowego w życiu gospodarczym.
Sam sprzęt komputerowy to jednak tylko narzędzie, w konsekwencji więc
komputeryzacja spowodowała również dynamiczny rozwój oprogramowania,
stanowiącego de facto najważniejszy element szeroko rozumianych systemów
komputerowych wykorzystywanych w działalności przedsiębiorstw.
Program komputerowy spełnia kryteria składnika wartości niematerialnych i prawnych (Ustawa o rachunkowości, art. 3, ust. 1, pkt 14), przez który
należy rozumieć przede wszystkim nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych
oraz zdobniczych,
c) know-how.
Dlatego nabyty program komputerowy (w rzeczywistości najczęściej nabyta
licencja uprawniająca do użytkowania programu komputerowego) jest zaliczany do aktywów niematerialnych jednostki.
Samo początkowe ujęcie nabytej licencji3 nie stwarza problemów w księgach
rachunkowych4. Jednostka jest zobowiązana: dokonać wyceny takiego składnika według ceny nabycia, wprowadzić do ksiąg rachunkowych, a jednocześnie
określić zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia programu komputerowego, co powinno być okresowo weryfikowane5.
203
ibu
tio
np
roh
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Jak już wspomniano wcześniej, pewnego rodzaju przyjętą praktyką stanowi
fakt, że nabyte oprogramowanie podlega aktualizacji, co wynika przede
wszystkim z konieczności jego dostosowywania do zmieniających się uwarunkowań zewnętrznych i wewnętrznych. Zmianie ulegają bowiem zarówno
uwarunkowania wewnętrzne, czyli np. procesy prowadzonej działalności gospodarczej wspierane przez to oprogramowanie (organizacja sprzedaży, dystrybucji, marketingu itp.), jak również uwarunkowania zewnętrzne, czyli np.
uregulowania prawne determinujące przyjęte w aplikacji rozwiązania (zmiana
stawek podatku VAT, CIT lub PIT, wzorów deklaracji podatkowych itp.).
Użytkownik oprogramowania w kolejnych okresach sprawozdawczych ponosi
więc znaczne nakłady na jego aktualizację.
Z punktu widzenia użytkowego nie powinno budzić wątpliwości, że tak
przedstawiana aktualizacja oprogramowania spełnia wymogi pojęcia „ulepszenia” – (zawartego w Słowniku Języka Polskiego PWN), zgodnie z którym
ulepszenie polega na zmianie czegoś w taki sposób, żeby stało się lepszym,
lepiej służyło, poprawienie, udoskonalenie lub zracjonalizowanie czegoś
(Szymczak, 1995, s. 551). Niestety, wbrew temu, że użytkowo nie można
kwestionować faktu i możliwości ulepszenia programu komputerowego, przepisy prawa bilansowego nie uwzględniają możliwości wystąpienia w praktyce
takiej sytuacji.
Literalna wykładnia art. 31 ust. 1 Uor („wartość początkową stanowiącą
cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego
ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową,
mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji
lub innymi miarami”) wskazuje, że tylko w odniesieniu do środków trwałych
jest możliwy wzrost wartości początkowej w wyniku dokonanego ulepszenia.
Nie można zatem uznać, że w wyniku aktualizacji oprogramowania zostanie
zwiększona wartość początkowa istniejącej wartości niematerialnej i prawnej.
Należy również wspomnieć, iż z formalnoprawnego punktu widzenia aktualizacja programu komputerowego nie wiąże się z powstaniem nowego programu komputerowego, a tym samym nie dochodzi do odrębnego przekazania
autorskich praw majątkowych/udzielenia licencji, które stanowiłyby odrębną
wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji6. Aktualizacja jest
6 Nowa licencja pojawia się najczęściej w obrocie gospodarczym wraz ze zmianą
wersji programu, tj. zakupem lub rozszerzeniem dotychczas używanego oprogramowania do wyższej lub wręcz innej jego wersji, przez co należy rozumieć odrębny funkcjonalnie program, najczęściej stanowiący osobną pozycję w cenniku sprzedawcy. W przypadku aktualizacji dotychczas użytkowanego oprogramowania, bez „przejścia” na inną
jego wersję, nowa licencja nie występuje praktycznie nigdy.
Th
-
-
-
2. Nakłady na ulepszenie i aktualizację
oprogramowania – stan obecny
204
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
lu
se
3. Propozycja kierunku zmian sposobu ujmowania
nakładów na aktualizację programów
komputerowych
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Odnoszenie nakładów na ulepszenie programów komputerowych w koszty
działalności, a niezwiększanie wartości używanego programu komputerowego,
stoi w sprzeczności z funkcjonalnym i użytkowym rozumieniem aktualizacji
oprogramowania. W efekcie otrzymujemy przecież ten sam program komputerowy, który był używany przez jednostkę do tej pory, tyle że ze zmienioną,
ulepszoną funkcjonalnością. Poza ujęciem funkcjonalno-użytkowym należy
zauważyć, iż taki sposób rozliczenia nakładów zniekształca wynik finansowy
jednostki na skutek odnoszenia tych nakładów w koszty działalności bezpośrednio w momencie ich poniesienia, a tym samym zniekształca w jej sprawozdaniu finansowym obraz jednostki prezentowany poprzez zaniżanie wartości aktywów niematerialnych i zaniżanie wyniku finansowego (zawyżanie
kosztów działalności). Takie podejście stoi w sprzeczności z zasadą wiernego
i rzetelnego obrazu, która w praktyce oznacza ujawnienie możliwie szerokiej
i wszechstronnej informacji o sytuacji finansowej jednostki gospodarującej
(Gierusz, 2009, s. 13).
W praktyce gospodarczej problem ponoszenia nakładów na użytkowany
składnik majątku trwałego jednostki występuje dosyć często i został już uregulowany dla składników innych niż wartości niematerialne i prawne. W odniesieniu bowiem do środków trwałych polskie prawo bilansowe (Ustawa o rachunkowości, art. 31 ust. 1) nakazuje podwyższać wartość początkową środków trwałych o nakłady poniesione przez jednostkę na zwiększenie funkcjonalności wykorzystywanego składnika majątku (ulepszenie środka trwałego).
W przypadku środków trwałych następuje więc efekt pożądany, czyli powiększenie wartości ulepszanego składnika środków trwałych oraz prezentowanie
poprawnej wartości kosztów okresu i wyniku finansowego jednostki.
Th
-
zasadniczo dokonywana w ramach poprzednio podpisanej umowy licencyjnej,
ujętej już w księgach rachunkowych użytkownika oprogramowania. W związku z powyższym jednostka powinna, dla celów bilansowych, nakłady poniesione na aktualizację użytkowanych programów komputerowych zaliczyć jednorazowo (lub rozpisać w czasie) do kosztów prowadzonej działalności w dacie
ich poniesienia, ponieważ:
1) nie istnieje możliwość zwiększenia wartości początkowej składnika wartości
niematerialnych i prawnych po oddaniu ich do użytkowania i rozpoczęciu
amortyzacji;
2) przeprowadzone prace nie spowodują powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej, będącej odrębnym przedmiotem ewidencji i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
205
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Przykład
Hipotetyczne dane liczbowe przedsiębiorstwa ABC za rok obrotowy 20XX
zostały przedstawione w tabeli 1.
-
lu
Nazwa pozycji
se
Tabela 1. Wybrane dane liczbowe za rok obrotowy 20XX
rso
na
Wartość bilansowa posiadanych programów komputerowych
Nakłady poniesione w m-cu XII/20XX na ulepszenie (aktualizację)
programów komputerowych odniesione w koszty działalności
Zysk netto za rok obrotowy
Kwota
w PLN
10 000,00
5 000,00
6 000,00
pe
Źródło: opracowanie własne.
y is
for
Odpowiednie wartości ujęte w bilansie sporządzonym zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa bilansowego w zakresie sposobu ujmowania nakładów na aktualizację oprogramowania zostały pokazane w tabeli 2.
Aktywa
Wartość
[PLN]
I. Wartości niematerialne
i prawne
(...)
3. Inne wartości niematerialne i prawne
(...)
206
Pasywa
Wartość
[PLN]
A. Kapitał (fundusz)
własny
(...)
is c
A. Aktywa trwałe
op
Tabela 2. Bilans jednostki (wycinek) w wersji pełnej
Th
-
-
Wydaje się, iż właściwym kierunkiem zmian przepisów prawa bilansowego
w zakresie nakładów na aktualizację programów komputerowych byłoby przyjęcie powyższej zasady ich ulepszania, przy czym zasadę tę można by rozszerzyć również na inne składniki wartości niematerialnych i prawnych, funkcjonujące w praktyce w podobny sposób. Z punktu widzenia użytkowego mamy
bowiem do czynienia z sytuacją ponoszenia nakładów służących ulepszeniu
składnika majątku wykorzystywanego w działalności, a tylko specyfika tego
składnika, tj. fakt, iż są to wartości niematerialne i prawne, powoduje obecnie
inny sposób ujęcia i rozliczania tych nakładów.
Wpływ proponowanych w opracowaniu zmian na bilans oraz wynik finansowy jednostki został zaprezentowany poniżej na przykładzie liczbowym.
VIII. Zysk netto
10 000,00
(...)
(...)
6 000,00
(...)
ibu
tio
np
roh
-
Tabela 3. Bilans jednostki (wycinek) w wersji pełnej po zmianach przepisów
Wartość
[PLN]
A. Kapitał (fundusz)
własny
(...)
I. Wartości niematerialne
i prawne
(...)
3. Inne wartości niematerialne i prawne
(...)
on
ly -
A. Aktywa trwałe
Pasywa
dis
tr
Wartość
[PLN]
Aktywa
VIII. Zysk netto
15 000,00
(...)
(...)
(...)
lu
se
11 000,00
pe
rso
na
Wprowadzenie możliwości powiększania wartości początkowej aktywów
niematerialnych o równowartość poniesionych nakładów na ich ulepszenie
spowodowałoby zwiększenie wartości składników niematerialnych i prawnych,
a także wyniku finansowego – prezentowanych w bilansie.
for
Zakończenie
is c
op
y is
W związku z olbrzymim znaczeniem zasobów niematerialnych dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą oraz dla użytkowników sprawozdań finansowych oczekujących, aby w sprawozdaniu finansowym obraz jednostki był prezentowany w sposób wierny i rzetelny, zagadnienia związane
z ujmowaniem, wyceną, rozliczaniem i prezentacją aktywów niematerialnych
odgrywają istotną rolę. Wśród wielu nierozwiązanych jeszcze problemów związanych z ujmowaniem zasobów niematerialnych, a m.in. (por. MSR 38,
par. 9–17):
– ujmowaniem aktywów niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie,
– ujmowaniem posiadanej wiedzy naukowej lub technicznej,
– wdrażaniem nowych procesów lub systemów,
– ujmowaniem znajomości rynku,
– ujmowaniem tzw. kapitału intelektualnego,
Th
-
-
-
Bezpośredni wpływ proponowanych zmian w sposobie ujmowania nakładów
na ulepszenie programów komputerowych na obraz jednostki prezentowany
w sprawozdaniu finansowym został pokazany w tabeli 3.
207
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
Literatura
pe
Bąk M. (2009), Wewnętrzna wartość firmy jako wartość niematerialna i czynniki ją
kształtujące, [w:] Zarządzanie finansami. Wycena przedsiębiorstw i zarządzanie
wartością, pod red. D. Zarzeckiego, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin.
for
Gierusz J. (2009), Plan kont z komentarzem, Oddk, Gdańsk.
y is
Marciniak M. (2009), Marka – składnik luki sprawozdawczej przedsiębiorstw, „Rachunkowość”, 5/2009.
Mączyńska E. (2007), Białe plamy i pułapki dzisiejszej rachunkowości, „Rachunkowość”, 9/2007.
op
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 – Wartości niematerialne (Rozporządzenie Komisji {WE} nr 1126/2008, Dz.Urz.UE.2008.320.1, z późn. zm.),
is c
Szymczak M. (1995), Słownik Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2009, Nr 152, poz. 1223.
Th
-
istnieje również problem właściwego i poprawnego ujmowania późniejszych
nakładów na aktywa niematerialne, już ujęte w systemie rachunkowości jednostek.
Obecny system ustalający, że nakłady na ulepszenie składnika wartości
niematerialnych i prawnych nigdy nie zwiększają wartości początkowej tego
składnika, prowadzi do zafałszowania obrazu jednostki w jej sprawozdaniu
finansowym poprzez zaniżenie wartości aktywów oraz zawyżenie wartości
kosztów, a tym samym zaniżenie wyniku finansowego.
Wydaje się, iż właściwym kierunkiem rozwoju jest dążenie do przyjęcia zasady już obowiązującej w prawie bilansowym, a dotyczącej środków trwałych,
tj. wyraźnego rozdzielenia nakładów na ulepszenie oraz nakładów na remont7
składnika wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z takim podziałem
– analogicznie jak w przypadku środków trwałych – można by przyjąć, iż nakłady na remont byłyby ujmowane w kosztach działalności, zaś nakłady na
ulepszenie powiększałyby wartość początkową składnika wartości niematerialnych i prawnych, w koszty zaś byłyby odnoszone poprzez odpisy amortyzacyjne. Takie podejście pozwoliłoby na prezentację obrazu jednostki w jej sprawozdaniu finansowym, który byłby pozbawiony przedstawionych wad, czyli
zaniżania wartości posiadanych składników niematerialnych i prawnych oraz
zaniżania wyniku finansowego.
7 Kwestia właściwej terminologii nie była przedmiotem tego opracowania, aczkolwiek pojęcie „remont wartości niematerialnych i prawnych” brzmi nieco dziwnie
i z pewnością wymaga dopracowania.
208
dis
tr
on
ly -
Summary
lu
se
Proposal for changing the accounting treatment of costs of intangible
fixed assets using computer software as example
for
pe
rso
na
The article presents current accounting rules regulating the recording, accounting
for and presenting in financial statements of expenditure on intangible fixed assets
in use, on the example of a computer program. The analysis is followed by indicating
a direction of necessary – in the author's opinion – changes in accounting legislation
relating to this issue. The author's proposal is to treat such expenditure in the same
way as capital expenditure (money spent on fixed assets), which increases the value
of an asset, rather than expensing it or creating a new item of intangible assets.
y is
op
is c
Th
-
ibu
tio
np
roh
-
Opracowanie jest poświęcone analizie istniejących zasad ewidencji, rozliczania
i prezentacji w sprawozdaniu finansowym nakładów ponoszonych przez jednostki
na użytkowane składniki wartości niematerialnych i prawnych na przykładzie programu komputerowego. Poza analizą stanu obecnego wskazano również pożądany
kierunek zmian przepisów prawa bilansowego. Proponowane zmiany są analogiczne
do stosowanych w odniesieniu do środków trwałych, polegających na odnoszeniu nakładów na użytkowany środek trwały (zwiększenie wartości środka trwałego), a więc
wprowadzenie tzw. zwiększenia wartości składnika wartości niematerialnych i prawnych w miejsce aktualnego odnoszenia w koszty tych nakładów lub tworzenia nowego,
odrębnego składnika wartości niematerialnych i prawnych.
-
Streszczenie
209
210
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
-

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

This copy is for personal use only

This copy is for personal use only