Ubezpieczenie przy leasingu. Spory w zakresie traktowania VAT

Ubezpieczenie przy leasingu. Spory w zakresie traktowania VAT.
Konspekt argumentacji do wykorzystania w ewentualnych sporach w zakresie
ubezpieczenia przy leasingu
Usługi leasingowe oraz odsprzedawane usługi ubezpieczeniowe jako dwa odrębne, niezależne
od siebie świadczenia. Efektem świadczenia wspomnianych usług nie jest powstanie nowego,
jednorodnego świadczenia, składającego się ze świadczenia głównego i pomocniczego.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) podkreśla się, że:
(i)
co do zasady, każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną dla
celów VAT,
(ii)
transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie
powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.
Wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)
przeciwko Commissioners of Customs & Excise:
„(…) z art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usługi musi być zwykle
uważane za odrębne i niezależne (…) świadczenie, które tworzy jedną usługę z
gospodarczego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie dzielone, żeby nie zniekształcić
funkcjonowania systemu podatku VAT (…).”
„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się,
dla odmiany, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania,
co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”
Wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV
Bank NV przeciwko Staatssceretaris van Financien:
„Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej
dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i
niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie
gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności
systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów
charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza
konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń
głównych, czy też jedno świadczenie (…).
W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w
przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla
świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być
postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny
świadczenia głównego (…).
1
Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez
podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle
związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze,
którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”
Wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle
Finanse przeciwko Part Service Srl:
„(…) z jej [Szóstej Dyrektywy VAT – przyp.] art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być
zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…).”
Usługa ubezpieczeniowa jako cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie środek do lepszego czy
prawidłowego wykonania usługi leasingu. Brak charakteru pomocniczego usługi
ubezpieczeniowej względem usługi leasingu.
Rozdzielenie usługi leasingu i usługi ubezpieczenia nie ma sztucznego charakteru. Wyraźne
wskazanie odrębności tych usług na gruncie Kodeksu cywilnego, przewidującego odrębne
regulacje w zakresie umowy leasingu (Księga trzecia, Tytuł XVII 1) i umowy ubezpieczenia
(Księga trzecia, Tytuł XXVII).
Swoboda leasingodawcy i leasingobiorcy w zakresie różnorodnego ustalenia sposobu
ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. zarówno (i) możliwość po stronie leasingodawcy
ubezpieczenia przedmiotu leasingu w swoim imieniu, na koszt leasingobiorcy i obciążenia jego
kosztem leasingobiorcy, jak i (ii) możliwość po stronie leasingobiorcy samodzielnego nabycia
usługi ubezpieczeniowej bezpośrednio u ubezpieczyciela. Brak jakiegokolwiek wpływu sposobu
ubezpieczenia przedmiotu leasingu na funkcjonowanie samej usługi leasingu.
Inne cele w obrocie gospodarczym realizowane przez usługę leasingu i usługę ubezpieczenia.
Umowa leasingu jako sposób finansowania działalności gospodarczej leasingobiorcy; umowa
ubezpieczenia jako związana z zabezpieczeniem przez ubezpieczyciela ryzyka związanego z
utratą bądź uszkodzeniem rzeczy.
Wniosek Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie dyrektywy Rady
zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych
[KOM(2007) 747 wersja ostateczna/2, skreślający i zastępujący wniosek w sprawie dyrektywy
Rady COM(2007) 747 wersja ostateczna z dnia 28 listopada 2007 r.] przewiduje jasne
uregulowanie sytuacji, w której, w przypadku, gdy elementem określonej transakcji jest
element ubezpieczenia, takie ubezpieczenie jest traktowane jako oddzielna usługa.
Praktyka traktowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia jako rozdzielnych świadczeń w
wielu Państwach Członkowskich Unii Europejskiej (m.in. w Irlandii, Finlandii, Włoszech,
Luksemburgu, Portugalii, Holandii, Czechach, Estonii, Słowacji, Słowenii oraz Bułgarii).
Odrębność usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu determinuje odrębne
opodatkowanie tych usług. W konsekwencji – konieczność odrębnego określania podstawy
2
opodatkowania dla usługi leasingu (jako kwoty należnej z tytułu opłat leasingowych) oraz
odrębnego dla usługi ubezpieczenia (jako kwoty należnej z tytuły składek ubezpieczeniowych).
Zwolnienie usług ubezpieczeniowych od podatku od towarów i usług jako reguła [podstawa
prawna: art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1
ze zm.), obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), wcześniej - obowiązujący
do dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3
załącznika nr 4 do ustawy o VAT]. Zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, dla jego
zastosowania nie ma znaczenia fakt, kto świadczy te usługi.
Wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)
przeciwko Commissioners of Customs & Excise:
„Wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” jest jednak na tyle pojemne, by co do zasady
obejmować zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam
ubezpieczycielem nie jest, ale w ramach polisy grupowej nabywa taką ochronę dla swoich
klientów, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczenie ryzyka.
Za taką wykładnią przemawia cel VI Dyrektywy, która zwalnia transakcje ubezpieczeniowe,
lecz daje Państwom Członkowskim w art. 33 możliwość utrzymania lub wprowadzenia
podatku od umów ubezpieczenia. W konsekwencji, jeżeli termin „transakcje
ubezpieczeniowe” odnosiłby się wyłącznie do transakcji wykonywanych przez samych
ubezpieczycieli, konsument ostateczny mógłby być zmuszony do zapłaty nie tylko tego
podatku, ale także podatku VAT, w przypadku polis grupowych. Taki skutek byłby sprzeczny
z celem zwolnienia przewidzianego w art. 13(B)(a).”
Opodatkowanie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, odsprzedawanej przez
leasingodawcę jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, w sytuacji gdy ta sama usługa
leasingu, sprzedawana przez ubezpieczyciela, korzysta ze zwolnienia z VAT.
Wyrok TSUE z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 Climber Air A/S przeciwko
Skatteministeriet:
„Zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które
należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT (…). System ten oparty jest na
w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej
usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada
neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego
samego rodzaju byli w kwestii poboru, podatku VAT traktowania odmiennie”.
Wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-484/06 Fiscale eenheid Koninklijke Ahold
NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën:
„Stanowiąc odzwierciedlenie zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT,
zasada neutralności podatkowej, skutkuje w szczególności tym, że podatnicy nie mogą być
traktowani w odmienny sposób pod względem metody zaokrąglania zastosowanej przy
3
obliczaniu podatku VAT, w odniesieniu do podobnych świadczeń, które są względem siebie
konkurencyjne (…). Zgodnie z tą zasadą, kwota pobierana przez organ podatkowy z tytułu
podatku VAT powinna dokładnie odpowiadać kwocie zadeklarowanej z tytułu podatku VAT
na fakturze VAT i zapłaconej przez konsumenta podatnikowi (…).”
4