II FSK 2924/12 Wyrok NSA

21.01.2015
II FSK 2924/12 ­ Wyrok NSA z 2014­12­18
II FSK 2924/12 ­ Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014­12­18
Data wpływu
2012­11­12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 631/12 ­ Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2012­08­14
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki
Sąd Administracyjny
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397 art.15 ust.4 e
Symbol z opisem
Powołane przepisy
orzeczenie prawomocne
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ­ tekst jednolity
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ­ Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz,
Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna
Bluszko­Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt
I SA/Bd 631/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej
w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr ITPB3/423­
666/11/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w
całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu
w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w
Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści)
złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
II FSK 2924/12
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez A. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną z dnia 20
marca 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób
prawnych.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
W dniu 16 grudnia 2011 r. spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012 r., o
udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku
podała, że przyjęta przez nią polityka rachunkowości przewiduje możliwość zakwalifikowania dla
celów rachunkowych przeprowadzanych remontów środków trwałych: bądź jako tzw. remontów
cyklicznych ­ rozliczanych w czasie (koszty istotnych remontów, napraw i okresowych przeglądów),
bądź jako remontów dotyczących bieżącego okresu (dot. bieżącego utrzymania rzeczowych aktywów
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8508ED1583
1/4
21.01.2015
II FSK 2924/12 ­ Wyrok NSA z 2014­12­18
trwałych i ich konserwacji). Spółka wyjaśniła, że przez "remont cykliczny" należy rozumieć
przeprowadzone na środkach trwałych bądź na grupie środków trwałych zaplanowane prace
remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji
produkcyjnych, które nie powodują w żaden sposób ulepszenia remontowanych środków trwałych.
Podano, że koszty tych istotnych remontów okresowych rachunkowo są rozliczane jako nakłady
inwestycyjne. Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Spółka, w
uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, że ww. nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe. Nowe
składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez spółkę okres ­ do
następnego remontu okresowego (cyklicznego). Ze względu na specyfikę stosowanej regulacji remont
cykliczny jest prezentowany dla celów rachunkowych jako rzeczowe aktywa trwałe, które podlegają
amortyzacji. Natomiast dla celów podatkowych, wydatki na remonty cykliczne stanowią w spółce
koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym ujęto dany wydatek w księgach.
Spółka kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi,
potrącalne w dacie ich poniesienia.
Zaplanowane prace remontowe realizowane są zazwyczaj przez ok. 1­3 miesiące. W zależności od
instalacji remonty cykliczne przeprowadzane są co 2­3 lata. Mogą się zdarzyć również sytuacje, gdy
nakłady na remont cykliczny będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Ustalenie, jaka
część nakładów została poniesiona przez spółkę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym,
możliwe jest na podstawie poniesionych wydatków, ujętych w księgach rachunkowych jako nakłady
inwestycyjne w dacie ich poniesienia. Zdaniem spółki, nie można jednak określić, jaka część
wykonanych prac dotyczy danego roku podatkowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy ponoszone przez spółkę wydatki na remonty
cykliczne przedstawione we wniosku (nie powodujące ulepszenia środka trwałego w rozumieniu
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74,
poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) stanowią dla spółki koszty pośrednio związane z przychodami i
powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia? Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie jest
twierdząca.
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za
nieprawidłowe. Organ podniósł, że koszty z tytułu remontów cyklicznych środków trwałych spełniają
przesłankę uznania ich za pośrednie koszty uzyskania przychodów oraz wskazał, iż zgodnie ze
stosowanymi przez spółkę zasadami rachunkowości nakłady poniesione w związku z realizacją
remontów cyklicznych są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do
następnego znaczącego remontu. Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca
amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez dany okres
decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Zatem, skoro dla
celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie
ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym spółki.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej
interpretacji.
Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że przedstawione przez
stronę stanowisko dotyczące zastosowania przepisów u.p.d.o.p., w zakresie rozliczania remontów
cyklicznych, jest prawidłowe. Zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie
autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości; art. 15 ust. 4e
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8508ED1583
2/4
21.01.2015
II FSK 2924/12 ­ Wyrok NSA z 2014­12­18
u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, iż przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości decyduje o sposobie
ujęcia danych wydatków z punktu widzenia podatkowego; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zajęcie w interpretacji
stanowiska sprzecznego z zamieszczonym na jego ogólnodostępnej stronie internetowej.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podniósł, że spór między
stronami sprowadza się w istocie do interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i zaznaczył, iż przede
wszystkim należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru
podatkowotwórczego. Chociaż bowiem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła w kwestiach istotnych dla
wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości, nie należy z tego wyciągać zbyt daleko idących
wniosków ­ między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno­
formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg
rachunkowych. Rachunkowość stanowi zatem tylko źródło informacji dla celów podatkowych, zaś
przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego
tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.
Sąd wskazał, że nie ma podstaw aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach
rachunkowych odwoływać się przy jego wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Art. 15
u.p.d.o.p. odnosi się ­ jako całość ­ do kosztów uzyskania przychodów, podobnie art. 15 ust. 4e
u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.
Zdaniem Sądu, używając słowa "koszt" w tym przepisie, ustawodawca winien nim oznaczać ten sam
desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Nadto, zamieszczając w nawiasie po zwrocie
"ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot, zaś
poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia)
tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego
wcześniej. Wskazując, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, odwołując
się do jego potocznego rozumienia, Sąd nadmienił, że za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać
dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.
Reasumując, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii
ujęcia kosztu do prawa bilansowego, przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w
księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź
"zaksięgowano jako koszt w księgach". Zdaniem Sądu, poprzez regulację zawartą w tym przepisie
ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako
faktyczne ujęcie go w księgach, nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez
podatnika zasad rachunkowości. Tym samym Sąd stwierdził, że kwoty wydatkowane przez spółkę na
cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich
poniesienia.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa
materialnego, tj.: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że
przepis ten nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego ponieważ stanowi
jedynie o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie o dniu, w którym
uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach i uznanie, że poprzez regulację
w nim zawartą ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu
podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach, nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8508ED1583
3/4
21.01.2015
II FSK 2924/12 ­ Wyrok NSA z 2014­12­18
przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, skutkiem czego kwoty wydatkowane przez skarżącą
na cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich
poniesienia.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej:
p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie
art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi
Administracyjnego w Bydgoszczy, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania
wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów
postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e
u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z
zastrzeżeniem ust. 4a i 4f­4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
(zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy
dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie
ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania
przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16
u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do
kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku
ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie
analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27
IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna
jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości.
Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jeżeli wydatki dotyczą
czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania
przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., natomiast za dzień poniesienia tych
kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd
Administracyjny orzekł jak w sentencji, ażeby Sąd pierwszej instancji ponownie, z poszanowaniem art.
190 p.p.s.a., rozpoznał sprawę, dokonując oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa do
wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8508ED1583
4/4