128-vat-2014 stu.indd

GMINA ORAZ GMINNE JEDNOSTKI BUDŻETOWE
W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG –
MATERIAŁY
Opracował: Wojciech Safian
I. CZY GMINNE JEDNOSTKI
BUDŻETOWE SĄ
PODATNIKAMI PODATKU OD
TOWARÓW I USŁUG?
1. Uzasadnienie uchwały NSA z
dnia 24 czerwca 2013 r.
W dniu 29 sierpnia 2013 r. opublikowane zostało uzasadnienie do
uchwały NSA z dnia 24 czerwca
2013 r.1 w sprawie nie uznania gminnych jednostek budżetowych za podatników podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie tego
zagadnienia wymagało przede wszystkim udzielenia odpowiedzi na pytanie,
czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2. Przy tym - jak zauważył
NSA - definicja działalności gospodarczej, uregulowana w art. 15 ust. 2
powołanej ustawy, stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/
WE Rady z dnia 28 listopada 2006
roku w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej3. Analiza
polskiej i niemieckiej wersji językowej powołanego przepisu Dyrektywy
112 pozwala dojść do wniosku, że
działalność gospodarczą cechuje samodzielność. Z kolei we francuskiej i
angielskiej wersji językowej art. 9 ust.
1 Dyrektywy 112 działalność gospodarczą, która ma charakteryzować
podatnika, określa się jako „niezależną”. Zdaniem Sądu wobec powyższych rozbieżności w poszczególnych
1
2
3
Sygn. I FPS 1/13.
Tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054
ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca
2004 r.”
Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.,
zwana dalej „Dyrektywą 112”.
wersjach językowych art. 9 ust. 1
Dyrektywy 112, dokonując wykładni
tego przepisu należy posługiwać się
dyrektywami wykładni celowościowej. To natomiast prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykonujący
działalność gospodarczą niezależnie.
Na poparcie powyższego poglądu
NSA powołał się na orzecznictwo
TSUE w zakresie niezależności podatników wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej4.
W opinii Sądu analiza niezależnego charakteru wykonywanej przez
gminne jednostki budżetowe działalności gospodarczej wymaga odwołania się do konstytucyjnej oraz ustawowej pozycji gminy, co skutkuje zbędnością dokonywania wykładni prawa
wspólnotowego. Jak wynika z art. 164
i 165 Konstytucji gmina będąca podstawową jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i
przysługuje jej prawo własności oraz
inne prawa majątkowe. To rada gminy
decyduje o utworzeniu, połączeniu lub
likwidacji gminnej jednostki budżetowej. Nadaje również jej statut, który
określa nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Ponadto NSA zauważył, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym,
że gminna jednostka budżetowa porywa swoje wydatki bezpośrednio z
budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. W konsekwencji wysokość wydatków gminnej
jednostki budżetowej nie jest w żaden
sposób powiązana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę
4
Idzie tu o wyroki TSUE z dnia 25 lipca 1991 r. w
sprawie 202/90 i wyrok TSUE z dnia 23 marca
2006 r. w sprawie C-210/04.
jednostkę. Jednostka nie dysponuje
realizowanymi przez siebie dochodami. To gmina wykonuje budżet i ma
do dyspozycji pełną kwotę dochodów
uzyskiwanych przez gminne jednostki
budżetowe. Powyższe natomiast prowadzi zdaniem Sądu do konkluzji, że
gminne jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję
redystrybucyjną. Dlatego też nie można mówić o finansowej samodzielności oraz niezależności gminnych jednostek budżetowych. Zdaniem Sądu
za powyższym przemawia również
charakter zmian, które zaszły w przepisach o finansach publicznych w
2010 r. Zlikwidowano wówczas takie
formy organizacyjne jak gospodarstwa
pomocnicze jednostek budżetowych,
rachunki dochodów własnych, czy
fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na
pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. W opinii
NSA ideą tych zmian była konsolidacja sektora fi nansów publicznych i
likwidacja odstępstw od zasady rozliczeń brutto, a zatem całkowite odejście od samodzielności samorządowych jednostek budżetowych.
Sąd powziął wątpliwości w zakresie niezależności i samodzielności
gminnych jednostek budżetowych
także w kontekście odpowiedzialności
i ryzyka. Otóż jak wskazał NSA,
gminna jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją
działalnością. Taka bowiem odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez
względu na wypracowany dochód
otrzymuje taką ilość środków finanso-
1
wych na swoje wydatki, jaka była
uchwalona w budżecie gminy.
Sąd odniósł się także do faktu, że
w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia
2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług5 zwalnia się od podatku od towarów i usług niektóre
usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi
zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi
zakładami budżetowymi. Z powołanego przepisu rozporządzenia z dnia
4 kwietnia 2011 r. można wywieźć
wniosek, iż wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami od towarów
i usług, ponieważ zwolnieniem od
podatku objęto usługi świadczone
pomiędzy jednostkami budżetowymi
lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże – jak zauważył
NSA – unormowanie to zostało zawarte w rozporządzeniu, tj. akcie podustawowym. Natomiast w myśl art. 217
Konstytucji, określanie podmiotów
opodatkowania może nastąpić wyłącznie w ustawie. Dlatego też nie można
wyłącznie na podstawie powołanego
rozporządzenia przesądzać o przyznaniu danemu podmiotowi statusu podatnika od towarów i usług. Wykładnia przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.
powinna być przeprowadzona zgodnie
z ustawą z dnia 11 marca 2004 r.
Zdaniem NSA powyższa argumentacja pozwala przyjąć pogląd, zgodnie
z którym gminne jednostki budżetowe, z uwagi na niewystarczającą samodzielność, nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Podjęta przez NSA
uchwała nie obejmuje jednakże zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, gdyż reżim finansowy
tych jednostek, wynikający z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.
o finansach publicznych.6
5
6
Tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397
ze zm., zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 4
kwietnia 2011 r.”
Tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.,
zwana dalej „ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r.”
2. Czy teza, że gminne jednostki
budżetowe nie są podatnikami
podatku od towarów i usług jest
zgodna z prawem?
W dniu 24 czerwca 2013 r. zapadła kluczowa uchwała Naczelnego
Sądu Administracyjnego7, zgodnie z
którą „gminne jednostki budżetowe
nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Teza powyższej uchwały oznacza rewolucyjną zmianę dotychczasowej praktyki rozliczania
tego podatku w przyszłości oraz za
minione prawie 6 lat. Przekreśla dotychczasową wieloletnią praktykę
podatkową co najmniej kilkudziesięciu tysięcy podatników tego podatku.
Czy jednak pogląd prawny kwestionujący podmiotowość jednostek budżetowych samorządu terytorialnego
jest zasadny?
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
urzędów obsługujących te organy w
zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27
sierpnia 2009 r. jednostki budżetowe,
z zastrzeżeniem odrębnych ustaw,
tworzą, łączą i likwidują m. in. organy
stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub
wojewódzkie jednostki budżetowe. W
myśl natomiast art. 12 ust. 2 tej ustawy
tworząc jednostkę budżetową, organ
nadaje jej statut, chyba że odrębne
ustawy stanowią inaczej, oraz określa
mienie przekazywane tej jednostce w
zarząd.
Podjęcie uchwały z dnia 24 czerwca przez NSA dla gmin i jej jednostek
budżetowych oznacza konieczność
podjęcia natychmiastowych działań
polegających na skorygowaniu setek
tysięcy deklaracji oraz ewidencji,
milionów faktur wystawionych przez
jednostki budżetowe, jako podatnika
tego podatku. Następnie całość dokumentowania, ewidencjonowania oraz
7
Sygn. I FPS 1/13, zwana dalej „uchwałą z dnia 24
czerwca 2013 r.”
deklarowania tego podatku „musi być
przeniesione” na szczebel jednostki
samorządu terytorialnego, które przecież też były od lat podatnikami,
czyli prowadziły odrębnie swoje rozliczenia i dokumentacje. Czy ktoś
wyobraża sobie możliwość sprawnego
przeprowadzenia tak gigantycznej
operacji?
Należy w szczególności mieć na
uwadze, że gminne jednostki budżetowe w znaczącej liczbie mogły korzystać ze zwolnienia podmiotowego
określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – oznacza
to, że gmina, która nie korzystała z
tego zwolnienia, ma zaległość podatkową powstałą w wyniku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a które to czynności, po
„dodaniu” do jej dostaw i świadczeń,
nie spełniały warunków zwolnienia.
Nie sposób również pominąć, że należy od nowa ustalić zakres zwolnienia podmiotowego i określić jego
warunki. A zatem gminy muszą ustalić, które jednostki budżetowe objęte
były i są dziś zwolnieniem podmiotowym w podatku od towarów i usług i
odpowiednio zsumować wspólnie
wykonywane czynności podlegające
opodatkowaniu tym podatkiem; dotyczyć to będzie okresu nieobjętego
przedawnieniem podatkowym. Następnie dokonać korekty faktur i deklaracji
podatkowych – tu może pojawić się
wątpliwość, czy jednostki budżetowe
maja prawo do wystawienie i przyjęcia
faktur korygujących skoro nie były
podatnikami podatku od towarów i
usług. Niektóre organy podatkowe
stoją z reguły na stanowisku, że w takiej sytuacji jednostka nie ma prawa
do wystawienia faktur korygujących i
skorygowania deklaracji podatkowej,
bowiem nie posiada statusu podatnika
tego podatku; natomiast gmina ma
obowiązek zapłaty należnego podatku.
Takie stanowisko jest niezwykle
krzywdzące i narusza generalną zasadę neutralności tego podatku.
Niezwykle istotna jest tu również
świadomość wszystkich osób związana z odpowiedzialnością karno-skarbową z tytułu m. in. wystawiania
faktur, sporządzania deklaracji, infor-
2
macji podsumowujących, sprzedaży
za pomocą kas rejestrujących, gdyż
odpowiedzialność ta dotyczy osób
fizycznych a nie instytucji.
Stroną czynności podlegających
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy
bezpośrednio dokonuje ich jednostka
macierzysta (tu gmina), czy jednostka
budżetowa, jest - zgodnie z powyższą
uchwałą - jednostka macierzysta. Jednostki budżetowe prowadzą tylko
częściową dokumentację wykonywanych jako gmina czynności, jednak
podatek od towarów i usług jest rozliczany przez gminy. Jednostki budżetowe prowadzą ewidencję i rejestr tego
podatku, przekazują „cząstkowe” dane
w celu sporządzenia deklaracji dla
podatku od towarów i usług. Jednostki
te mogą przekazywać do gminy cząstkowe informacje według opracowanego wzoru, niezbędne do sporządzenia
deklaracji, mogą również przekazywać
sporządzone deklaracje VAT w zakresie
swojej działalności. Następnie gmina
sporządza jedną, zbiorczą deklarację
dla wykonywanych czynności przez
wszystkie jednostki. Zatem gminy
powinny określić stosowne instrukcje
w zakresie merytorycznych rozwiązań
rozliczania podatku jak i procedury
mające na celu rzetelne i terminowe
sporządzanie deklaracji i zeznać oraz
uiszczanie zobowiązań na rzecz budżetu państwa.
Dodatkowo należy wskazać na zagadnienie dotyczące kas rejestrujących.
W przypadku wykonywania czynności
przez gminę jako jednego podatnika,
obowiązujące obecnie limity zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, określonych rozporządzeniem
Ministra Finansów z dnia 29 listopada
2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących8, są przekraczane. W związku z powyższym
jednostki budżetowe są obowiązane do
ewidencjonowania sprzedaży na rzecz
osób fizycznych nieprowadzących
działalności gospodarczej za pomocą
kas rejestrujących.
W świetle uchwały z dnia 24
czerwca 2013 r. gminy są odpowiedzialne za dokumentowanie, ewidencjonowanie i rozliczanie podatku od
towarów i usług, co oznacza:
1) wystawianie faktur dokumentujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług
2) odliczanie podatku od towarów i
usług w przypadku nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak prawa do odliczenia
podatku od towarów i usług w przypadku nabyć towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania (np. z usługami
pomiędzy jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi),
3) dokumentowania czynności wykonywanych w ramach transakcji
wewnątrzwspólnotowych,
4) prowadzenie ewidencji przy pomocy kas rejestrujących dokumentujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
5) prowadzenie rejestru podatku od
towarów i usług.
W odmiennej sytuacji są podatnicy,
którzy posiadają interpretacje indywidualne – zgodnie z zasadą określoną
w art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa9 zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu
administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w
przypadku nieuwzględnienia jej w
rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa
zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa
skarbowe lub wykroczenia skarbowe,
a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się
odsetek za zwłokę. Interpretacja indy9
8
Dz. U. z 2012 r, poz. 1382.
Tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej
„Ordynacją podatkową”.
widualna przepisów prawa podatkowego chroni podatnika wyłącznie do
momentu jej zmiany. Minister Finansów bowiem może - z urzędu - zmienić
wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie
interpretacja została wydana.
Kończąc należy jednak zadać pytanie: Czy jednostki budżetowe utworzone przez samorządy powiatowe lub
wojewódzkie, których nie dotyczy ta
uchwała zachowały podmiotowość w
tym podatku. Jest rzeczą oczywistą,
że konsekwencją tej uchwały będzie
również utrata podmiotowości państwowych jednostek budżetowych.
Pogląd wyrażony w tej uchwale jest
nie tylko błędny w sensie prawnym,
ale i prowadzi do całkowitej dezorganizacji tego podatku.
3. Fakturowanie w gminach przed
i po uchwale z dnia 24 czerwca
2014 r.
W związku podjętą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13),
w której stwierdzono, że podatnikiem
podatku od towarów i usług jest zawsze gmina, a nie jednostki budżetowe, zmianie uległy zasady dotyczące
fakturowania. Konsekwencją tej
uchwały jest to, że gmina (miasto)
niezależnie od liczby jednostek powinno być traktowane jako jeden podatnik, który składa jedną deklarację
podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku
od towarów i usług i nie będą miały
własnego numeru VAT, bo nie mają
własnego majątku, nie dysponują
swoimi dochodami, nie ponoszą odpowiedzialności za wyrządzone szkody, a wszystkie czynności wykonują
w imieniu i na rzecz gminy. Nie ponoszą też ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności. To ryzyko
zawsze obciąża gminę.
3
W latach 2008-2013, do czasu podjęcia powyższej uchwały faktury wystawiane były bezpośrednio na jednostki budżetowe, które były uznawane za
podatników podatku od towarów i
usług. Wiązało się to z tym, że wszelkie
rozliczenia podatkowe dotyczyły danej
jednostki budżetowej. W obecnym
stanie prawnym, gdy potwierdzone
zostało to, że gmina jest podatnikiem
należy dokonać zmiany poprzednio
wystawionych faktur, których odbiorcami były poszczególne jednostki budżetowe. Może to zostać dokonane w
dwojaki sposób: poprzez wystawienie
faktury korygującej przez wystawcę
faktury, bądź poprzez notę korygującą
wystawianą przez nabywcę faktury.
Nabywca, czyli w tym przypadku gmina, może albo wystawić notę korygującą i przesłać ją wystawcy faktury albo
też powiadomić go o dostrzeżonym
błędzie i czekać aż wystawca sporządzi
fakturę korygującą.
Faktury korygujące wystawia się
w przypadku:
1) obniżki ceny w formie rabatu, o
którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt
1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
2) udzielenia opustów i obniżek cen,
o których mowa w art. 29a ust. 10
pkt 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.
3) zwrotu podatnikowi towarów i
opakowań;
4) zwrotu nabywcy całości lub części
zapłaty, o której mowa w art. 106b
ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. (zwrotu przedpłaty, zaliczki, zadatku, itp.);
5) podwyższenia ceny po wystawieniu faktury;
6) stwierdzenia pomyłki w cenie,
stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Wystawiane faktury powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo
wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.
Drugą możliwością dla gmin jest
wystawienie noty korygującej, która
dotyczy jakiejkolwiek pomyłki pozycji
faktury dotyczącej podatnika poza:
1) miarą i ilością sprzedanych towarów lub zakresem wykonanych
usług;
2) ceną jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceną jednostkową netto);
3) kwotą wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu
z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile
nie zostały one uwzględnione w
cenie jednostkowej netto;
4) wartością towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartością
sprzedaży netto);
5) stawką podatku;
6) sumą wartości sprzedaży netto
towarów lub wykonanych usług z
podziałem na poszczególne stawki
podatku i zwolnionych od podatku
oraz niepodlegających opodatkowaniu;
7) kwotą podatku od sumy wartości
sprzedaży netto towarów (usług),
z podziałem na kwoty dotyczące
poszczególnych stawek podatku;
8) kwotą należności ogółem wraz z
należnym podatkiem.
W związku z tym nota korygująca
stanowi alternatywę dla faktury korygującej. Nota korygująca wymaga
akceptacji wystawcy faktury, której
dotyczy. Nota korygująca powinna
zawierać:
1) wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2) numer kolejny i datę jej wystawienia;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub
usług oraz ich adresy i numer za
pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku jak
również numer, za pomocą którego
nabywca towarów lub usług jest
zidentyfikowany dla podatku lub
podatku od wartości dodanej, pod
którym otrzymał on towary lub
usługi;
4) dane zawarte w fakturze, której
dotyczy nota korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, dotyczące statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów
i usług samorządowych jednostek
budżetowych, o następującej treści:
„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku
art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz.
UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s.
13 i nast.) jednostka organizacyjna
gminy (lokalnego organu władzy w
Polsce) może być uznana za podatnika
VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ
władzy publicznej w rozumieniu art.
13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z
dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11
grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.
ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności)
przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”
Pytanie do TSUE zostało skierowane w sprawie będącej przedmiotem
uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., w
której NSA uznał, że w świetle art. 15
ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. gminne jednostki budżetowe
nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą
samodzielnie działalności gospodarczej.
Jak poinformowało ministerstwo
finansów11 z uwagi na utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich
jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności
stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez TSUE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone
w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe
jednostki budżetowe za odrębnych
podatników podatku od towarów i
usług.
4. Pytanie prejudycjalne do TSUE.
W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny10 postanowił
11
10
Sygn. I FSK 311/12.
http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/
wiadomosci/komunikaty/-/asset_publisher/2UWl/
content/trybunal-sprawiedliwosci-ue-wypowiesie-w-sprawie-vat-w-gminach;jsessionid=E8BB
1C269A2058ADDCB954705DC84C75
4
II. ODLICZENIE PODATKU
NALICZONEGO W
PRZYPADKU WYKONYWANIA
CZYNNOŚCI
OPODATKOWANYCH I
NIEPODLEGAJĄCYCH
OPODATKOWANIU
PODATKIEM OD TOWARÓW I
USŁUG - UCHWAŁA NSA Z
DNIA 24 PAŹDZIERNIKA
2011 R.
W uchwale z dnia 24 października
2011 r.12 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne
dotyczące możliwości odliczenia całej
kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany
jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi
opodatkowaniu, przy czym nie jest
możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności.
Przedstawiona składowi siedmiu
sędziów postanowieniem z dnia 9
grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 2102/09)
wątpliwość prawna wyłoniła się tle
stanu faktycznego, w którym spółka
prowadziła działalność w zakresie gier
na automatach o niskich wygranych,
która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie
podlegała opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług. Ponadto wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku
z prowadzoną działalnością spółka
poniosła koszty dotyczące zarówno
czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.
Rozstrzygając powyższe zagadnienie prawne NSA powołał się na przepisy art. 86 i 90 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. Stosownie do pierwszego z nich prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i
usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Z przepisu tego wynika zatem to, że
prawo do odliczenia nie przysługuje
w zakresie wykonywania czynności
niepodlegających w ogóle opodatko12
Sygn. I FPS 9/10.
waniu podatkiem od towarów i usług.
Z kolei w art. 90 tej ustawy ustanowione zostały szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu, do których prawo takie nie
przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi
działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną). Art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. stanowi, iż w stosunku
do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności,
w związku z którymi takie prawo nie
przysługuje, podatnik jest obowiązany
do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W
ust. 2 ustawa wskazuje, że jeżeli nie
jest możliwe wyodrębnienie całości
lub części kwot, o których mowa w
ust. 1, podatnik może pomniejszyć
kwotę podatku należnego o taką część
kwoty podatku naliczonego, którą
można proporcjonalnie przypisać
czynnościom, w stosunku do których
podatnikowi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego,
z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei ust. 3
wskazuje, że proporcję, o której mowa
w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego,
w całkowitym obrocie uzyskanym z
tytułu czynności, w związku z którymi
podatnikowi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego,
oraz czynności, w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje takie
prawo.
W świetle wyżej wskazanych przepisów NSA stwierdził, że czynności
niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą
wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy z dnia
11 marca 2004 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie
Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG
przeciwko Finanzamt Göttingen (sygn.
C-437/06). Sąd podkreślił, że jeżeli
Dyrektywa 112 nie ustala metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
gospodarczego, to kwestia ta należy do
swobodnego uznania państw członkowskich. Jeśli więc polski ustawodawca nie wprowadził przepisu, który
pozwoliłby stwierdzić, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu
uwzględnia się czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług, to
istniejących przepisów nie można
interpretować rozszerzająco.
Przez czynności niepodlegające
opodatkowaniu, o których mowa w
powołanej wyżej uchwale NSA, należy
rozumieć takie czynności, w stosunku
do których przepisy ustawy o podatku
od towarów i usług w ogóle nie mają
zastosowania. Czynności te nie wpływają bowiem na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, stąd też nie
uwzględnia się ich przy wyliczaniu
proporcji. Zatem, jeżeli zakupy służą
zarówno działalności opodatkowanej,
jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe
wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów
działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie
zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami w ogóle niepodlegającymi podatkowi.
Podatnik w rachunku proporcji
musi natomiast uwzględnić dostawy
towarów i świadczenia usług niepodlegające opodatkowaniu ze względu
na miejsce świadczenia (poza terytorium kraju), które:
1) dają prawo do odliczenia (wykazywane w poz. 21 deklaracji
VAT-7),
2) nie dają prawa do odliczenia (nieuwzględniane w deklaracji VAT-7,
lecz wynikające z odrębnego rejestru).
5
III. NOWE ZASADY
OBLICZANIA PROPORCJI OD
DNIA 1 STYCZNIA 2014 R.
1. Informacje wstępne.
W dniu 15 września stronie Rządowego Centrum Legislacji13 ukazał
się projekt z dnia 10 września 2014 r.
ustawy o zmianie ustawy o podatku
od towarów i usług oraz niektórych
innych ustaw.14 Projekt ten, po uzyskaniu opinii Prezesa GUS oraz Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych
oraz jego przyjęciu przez Radę Ministrów, zostanie skierowany do Sejmu.
Podstawę sporządzenia Projektu stanowił projekt założeń do projektu
ustawy o zmianie ustawy o podatku
od towarów i usług oraz ustawy – prawo zamówień publicznych (ZD99)
przyjęty przez Radę Ministrów w dniu
19 sierpnia 2014 r. Zgodnie z art. 14
Projektu wejdzie on w życie z dniem
1 stycznia 2015 r.
Należy zauważyć, że w świetle
obowiązujących przepisów art. 86 ust.
1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług nie mogą wpłynąć na
zakres prawa do odliczenia podatku
naliczonego przy zastosowaniu art. 90
ust. 3 powołanej wyżej ustawy (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r.,
sygn. I FPS 9/10). Katalog czynności
niepodlegających opodatkowaniu,
czyli niewymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża
się jedynie do czynności określonych
w art. 6 tej ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika
przedstawiające wartość ekonomiczną
(np. dywidendy, kary umowne, kaucje,
tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy
własnej podatnika itd.). Przede wszystkim jednak czynnością niepodlegającą
opodatkowaniu jest działalność podatnika niemająca charakteru gospodarczego (np. zakup czy sprzedaż przez
podatnika rzeczy osobistych czy też
13
14
http://legislacja.rcl.gov.pl/lista/2/projekt/242789.
Zwany dalej „Projektem”.
czynności władcze jednostek samorządu terytorialnego). Polskie przepisy nie określały dotychczas żadnych
sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku
naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach.
2. Nowe zasady ustalania proporcji.
Zgodnie z Projektem w przypadku,
gdy podatnik wykonuje równocześnie
działalność podlegającą opodatkowaniu, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną
z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 112, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych
przez podatnika będzie dopuszczalne
tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować
działalności podlegającej podatkowi.
Proponuje się w sytuacji, gdy podatnik
oprócz wykonywania działalności
podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonuje
również działalność pozostającą poza
zakresem tego podatku:
a) wprowadzenie możliwości uzgodnienia (ustalenia) z organami podatkowymi najbardziej reprezentatywnego dla specyfiki prowadzonej
przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji odliczania podatku
naliczonego,
b) określenie przykładowych sposobów określania tej proporcji przez
Ministra Finansów w drodze rozporządzenia,
c) doprecyzowanie zasad postępowania w przypadku zmiany zakresu
wykorzystywania zakupionych
towarów i usług do działalności
podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zasady dokonywania w tym przypadku
korekty).
Podatnik z wyprzedzeniem będzie
mógł uzgodnić z organem podatkowym sposób określenia proporcji.
Jednocześnie podatnik, który nie skorzysta z takiej ewentualności, będzie
miał możliwość oparcia się na przykładowych sposobach określenia
proporcji, wskazanych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ustalony - przy
pomocy uzgadnianego z naczelnikiem
urzędu skarbowego sposobu określenia proporcji - zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego w niektórych przypadkach będzie podlegał
dalszej modyfikacji. W przypadku gdy
podatnik wykonuje także działalność
podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. do tak ustalonego zakresu (obliczonej kwoty podatku naliczonego) zastosowanie
może znaleźć art. 86 ust. 7b tej ustawy,
pod warunkiem, że zaistnieją przesłanki wskazane w tym przepisie.
Ponadto, jeżeli dokonywane zakupy
towarów i usług będą służyły także
wykonywaniu przez podatnika czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług dwukrotnie już określany zakres (kwota podatku naliczonego) podlega kolejnej modyfikacji
zgodnie z art. 90 tej ustawy. W konsekwencji w przypadku wykonywania
przez podatnika trzech „rodzajów”
działalności:
a) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - działalności opodatkowanej (w tym na
podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
2 u s t a w y z d n i a 11 m a r c a
2004 r.),
b) podlegającej opodatkowaniu, równocześnie jednak z tego podatku
zwolnionej, oraz
c) działalności niepodlegającej takiemu opodatkowaniu
– ustalenie zakresu odliczenia (kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będzie odbywać się w trzech
etapach.
W sytuacji natomiast gdy u podatnika nie wystąpi któraś z wymienionych okoliczności, a tym samym nie
będzie zachodziła w takim zakresie
konieczność modyfikowania obliczonej proporcji, np. jeżeli u podatnika
wykonującego działalność „mieszaną”, w zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu zakupy towarów
i usług służyłyby wyłącznie czynnościom opodatkowanym (nie służyłyby
wykonywaniu czynności zwolnio-
6
nych) nie wystąpiłby ostatni etap
modyfikowania proporcji zgodnie z
art. 90 ustawy z dnia 11 marca
2004 r.
3. Możliwość uzgodnienia (ustalenia) z naczelnikiem urzędu skarbowego wybranego przez podatnika sposobu określenia proporcji.
Celem zapewnienia możliwości
uzgodnienia (ustalenia) przez podatnika z naczelnikiem urzędu skarbowego sposobu określenia proporcji, w
jakiej nabywane przez niego towary i
usługi są wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu,
proponuje się dodanie w art. 86 ust.
la-11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
które będą szczegółowo regulowały
procedurę dokonywania tego uzgodnienia. W Projekcie wprowadza się
zatem rozwiązanie, na podstawie którego w przypadku towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów
prowadzonej przez podatnika działalności podlegającej opodatkowaniu,
jak i do celów innych, których nie da
się w całości przypisać działalności
podlegającej opodatkowaniu, sposób
określenia zakresu wykorzystania
nabywanych towarów i usług do celów
działalności podlegającej opodatkowaniu (który odpowiadałby najbardziej specyfice prowadzonej przez
podatnika działalności i dokonywanych nabyć) może zostać na wniosek
podatnika uznany przez naczelnika
urzędu skarbowego. Wniosek o uznanie sposobu określenia proporcji nie
może obejmować okresów rozliczeniowych objętych w dniu złożenia
wniosku postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym prowadzonym
przez organ kontroli skarbowej lub
postępowaniem przed sądem administracyjnym, lub w stosunku do których
naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej wydał decyzję
określającą zobowiązanie podatkowe,
kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę
zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87
ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Wniosek o uznanie sposobu określenia
proporcji może dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym złożony zostanie wniosek o uznanie sposobu
określenia proporcji, oraz okresów
następujących po tym okresie, jak
również okresów rozliczeniowych,
poprzedzających okres, w którym
złożono wniosek. Podatnik występujący z wnioskiem o uznanie sposobu
określenia proporcji jest obowiązany
do przedstawienia naczelnikowi urzędu skarbowego propozycji sposobu jej
określenia wraz z dokumentami zawierającymi dane i wyjaśnienia, które
posłużą potwierdzeniu prawidłowości
sposobu określenia tej proporcji. W
projektowanych przepisach zaproponowano, by w sprawie uznania sposobu określenia proporcji naczelnik
urzędu skarbowego wydawał decyzję.
Jeśli naczelnik urzędu skarbowego
uzna proponowany przez podatnika
sposób określenia proporcji za nieprawidłowy w decyzji wydawanej na tę
okoliczność sam wskaże sposób określenia proporcji odpowiadający najbardziej specyfice prowadzonej przez
podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Postępowanie w sprawie
uznania sposobu określenia proporcji
powinno być zakończone nie później
niż w ciągu 3 miesięcy od dnia jego
wszczęcia. Należy wskazać, że w
trakcie rozpatrywania przez naczelnika urzędu skarbowego wniosku podatnika znajdą zastosowanie następujące
zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. Np. w przypadku zaistnienia
uzasadnionych wątpliwości dotyczących, przykładowo, załączonych do
wniosku danych lub wyjaśnień, naczelnik urzędu skarbowego będzie
uprawniony do wezwania - na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej podatnika o ich wyjaśnienie lub
przedłożenie stosownych dokumentów uzupełniających, pod rygorem
pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie zmiany stosunków gospodarczych powodującej nieadekwatność uznanego przez naczelnika
urzędu skarbowego sposobu określenia proporcji – przewiduje się możliwość zmiany (w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego jest w
posiadaniu dokumentów zawierają-
cych dane i wyjaśnienia podatnika
umożliwiających wskazanie po tej
zmianie sposobu określenia proporcji
odpowiadającego najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć) lub uchylenia (w
przypadku gdy posiadane przez naczelnika urzędu skarbowego dokumenty zawierające dane wyjaśnienia
podatnika nie umożliwiają wskazania
po tej zmianie sposobu określenia
proporcji odpowiadającego najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć) poprzez
wydanie decyzji w sprawie sposobu
określenia proporcji. Postępowanie w
tej sprawie może być wszczęte na
wniosek strony lub z urzędu. Zmiana
decyzji lub jej uchylenie będzie wywoływać skutki prawne od dnia zmiany stosunków gospodarczych, a jeśli
nie będzie możliwe określenie tego
dnia - od początku okresu rozliczeniowego, następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono
decyzję w sprawie sposobu określenia
proporcji. Uznany przez naczelnika
sposób określenia proporcji - jeśli nie
nastąpiła zmiana stosunków gospodarczych powodująca jego nieadekwatność – uniemożliwia jego zakwestionowaniem w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.
Naczelnik urzędu skarbowego lub
organ kontroli skarbowej jest uprawniony do zakwestionowania stosowanego przez podatnika sposobu określenia proporcji i przyjęcia innego do
rozliczenia podatku od towarów i
usług. Taka sytuacja będzie mogła
mieć miejsce gdy stosowany przez
podatnika sposób określenia proporcji
nie został uznany przez naczelnika
urzędu skarbowego i nie odpowiada
on najbardziej specyfice prowadzonej
przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć oraz różnica wysokości proporcji obliczonych przy zastosowaniu sposobów ich określenia
przyjętych przez podatnika i naczelnika urzędu skarbowego lub organ
kontroli skarbowej byłaby większa niż
5 punktów procentowych.
7
4. Określenie przez Ministra Finansów przykładowych sposobów
obliczenia proporcji.
W Projekcie upoważniono ministra
właściwego do spraw finansów publicznych do obligatoryjnego obowiązku wskazania w drodze rozporządzenia przykładowych sposobów określenia proporcji, uwzględniając specyfikę
prowadzenia działalności przez podatników, uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz mając na uwadze
umożliwienie wyboru sposobu określenia proporcji przez podatników.
5. Przepisy przejściowe.
W ramach przepisu przejściowego,
proponuje się ustalenie 5 miesięcznego terminu na uzgodnienie (ustalenie)
z naczelnikiem urzędu skarbowego
wybranego przez podatnika sposobu
określenia proporcji obejmujące okresy rozliczeniowe przed wejściem w
życie projektowanych rozwiązań.
Ponadto zaproponowano przepis
przejściowy w odniesieniu do indywidualnych interpretacji przepisów
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w
zakresie w jakim dotyczą obliczenia
zakresu wykorzystania nabywanych
towarów i usług do celów działalności
podlegającej opodatkowaniu, w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności
podlegającej opodatkowaniu, jak i do
celów innych, których przypisanie w
całości działalności podlegającej opodatkowaniu nie było możliwe. Interpretacje wygasają w powyższym zakresie z dniem 1 lipca 2015 r. Jeśli
jednak przed dniem 1 lipca 2015 r.
podatnikowi zostanie doręczona decyzja o uznaniu sposobu określenia
proporcji interpretacje indywidualne
w tym zakresie wygasną z dniem doręczenia tej decyzji. W przypadku
interpretacji indywidualnych wydanych w szerszym zakresie niż tylko
dotyczącym obliczania ww. proporcji,
wygasają one z dniem 1 lipca 2015 r.
tylko w zakresie dotyczącym obliczania ww. proporcji - w pozostałym
zakresie interpretacje indywidualne
nadal będą obowiązywać. A jeżeli
dana interpretacja indywidualna doty-
czy wyłącznie obliczania ww. proporcji wygasa ona w całości.
6. Określenie zasad postępowania w
przypadku zmiany zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług.
W Projekcie przewiduje się, aby po
zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, o którym mowa
w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r., podatnik był obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z
uwzględnieniem zakresu (proporcji)
wykorzystania towarów i usług do
działalności opodatkowanej obliczonego dla zakończonego roku podatkowego. Projektowany przepis jednoznacznie wskazuje, że podatnik obowiązany
jest do korekty podatku odliczonego
przy zastosowaniu stopnia (zakresu)
wykorzystania tych towarów i usług do
działalności opodatkowanej, a więc
uwzględniającej zakres (proporcję)
wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i proporcję,
o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. (udział obrotu
opodatkowanego w obrotach podatnika
ogółem) dla zakończonego roku.
CZĘŚĆ IV. NOWE ZASADY
OBLICZANIA PROPORCJI W
ŚWIETLE ORZECZNICTWA
TSUE.
Na temat ustalania proporcji odliczenia wypowiedział się TSUE. W
wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w
sprawie C-437/06 Securenta Gottinger
Immobilienanlagen und Vermogenmanagement AG przeciwko Finanzamt
Gottingen 15 stwierdził, że przepisy
Dyrektywy 112 oraz obowiązującej
wcześniej VI Dyrektywy nie określają zasad podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.
Zdaniem Trybunału to do państw
członkowskich należy ustalenie metod
i kryteriów właściwych dla tego celu.
15
Zwany dalej „wyrokiem C-437/06”.
Państwa członkowskie określając zasady podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy czynności podlegające
i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej muszą
jednak działać – co wyraźnie podkreślił TSUE – z poszanowaniem zasad
stanowiących podstawę wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej,
m.in. zasadę neutralności podatkowej,
na której opiera się ten system. Państwa członkowskie powinny więc
dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na
każdy z tych rodzajów działalności.
Podobny pogląd został wyrażony
przez Trybunał w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildensheim przeciwko BLC
Baumarkt GmbH & Co.KG16, w którym
TSUE stwierdził, że państwa członkowskie powinny – w ramach wykonywania
przyznanych im kompetencji – dołożyć
starań, aby ustalenie proporcjonalnej
części naliczonego podatku podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.
Zdaniem Trybunału przepisy unijne nie
stoją na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych
kompetencji państwa członkowskie
stosowały w przypadku danej transakcji
metodę lub kryterium inne niż metoda
oparta na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęte przez te państwa
metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej
części naliczonego podatku od wartości
dodanej będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej
na wielkości obrotu.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w orzecznictwie TSUE pierwszeństwo przy ustalaniu proporcji
przypisuje się metodzie opartej na
wielkości obrotu. Stanowi ona punkt
wyjścia. Inne metody mogą być stosowane wyłącznie w przypadku, gdy
zagwarantują większą dokładność.
Nie jest dopuszczalne dowolne korzystanie z innych metod.
16
Zwany dalej „wyrokiem C-511/10”.
8