Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy

Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy za eksport
Wpisany przez Ewa Flor
Autorka wskazuje na konkretnym przykładzie, jak należy rozwiązywać problemy dotyczące
rozpoznawania takich transakcji.
Po kilku latach funkcjonowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U.04 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) dalej ustawa VAT, podatnicy nadal
napotykają na szereg problemów związanych z obrotem zagranicznym. Jednym z
najczęstszych jest problem rozpoznania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów lub eksportu. Rozważymy ten problem na przykładzie praktycznym.
Opis sytuacji
Firma polska (zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Polsce) sprzedaje towar i wystawia
faktury dla nabywcy - podmiotu z Finlandii (zarejestrowanego jako podatnik VAT UE w
Finlandii). Transport towarów organizuje nabywca - podmiot z Finlandii. Towar jest jednak
bezpośrednio transportowany do Rosji. Z dokumentów posiadanych przez podatnika polskiego
wynika, że kupującym jest podmiot z Finlandii, natomiast miejscem dostawy towarów jest Rosja.
Z dokumentu CMR również wynika, że odbiorcą jest podmiot z Finlandii, miejscem dostawy jest
Rosja i potwierdzenie otrzymania przesyłki otrzymuje podmiot fiński. Finowie także organizują
odprawę na granicy fińsko-rosyjskiej. Powstaje pytanie: czy daną transakcję można uznać za
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy też należy ją rozpoznać jako eksport?
Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów definiuje art. 13 ust. 1 ustawy VAT.
Według tego przepisu czynność może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę
towarów, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
1/7
Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy za eksport
Wpisany przez Ewa Flor
- musi wystąpić wywóz towarów z terytorium kraju, rozumianego jako terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej,
- wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT; przepis ten
definiuje dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
- towary muszą zostać wywiezione na terytorium państwa członkowskiego innego niż
terytorium Polski.
Pojęcie terytorium państwa członkowskiego i terytorium Wspólnoty zostało odrębnie
zdefiniowane na potrzeby ustawy VAT.
Terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium
Wspólnoty. Natomiast terytorium Wspólnoty swym zakresem różni się nieznacznie od
terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej wskutek powiększenia o niektóre obszary, a
wyłączenia innych.
Terytorium Rosji bezspornie nie podlega zakresowi terytorialnemu Wspólnoty.
Bezsprzecznym zatem pozostaje fakt, że dostawa towarów, w wyniku której towar zostaje
wywieziony poza terytorium Wspólnoty, nie spełnia ostatniej z ww. przesłanek warunkujących
uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
.
2/7
Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy za eksport
Wpisany przez Ewa Flor
Spełnienie kolejnych warunków zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy VAT zawartych w ust. 2-8
tego artykułu pozostaje bez znaczenia, bowiem czynność nie spełnia podstawowych kryteriów
definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Towar został wywieziony z Polski do Rosji, a więc opuścił on terytorium Wspólnoty. Przesądza
to o wyłączeniu transakcji z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów bezsprzecznie miałaby miejsce, gdyby towar został
dostarczony - transportowany podmiotowi fińskiemu i z dokumentów wynikałoby, że transport
kończy się na terytorium Finlandii. Następnie podmiot fiński w swoim imieniu mógłby przewozić
towar do Rosji.
Należy zatem bezwarunkowo stwierdzić, że w przypadku gdy towar wyjeżdża poza terytorium
Unii Europejskiej, a faktura jest wystawiana dla podmiotu unijnego, to w takim przypadku mamy
do czynienia z eksportem towarów (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku, sygn. sprawy:
US-PP/443/8/04).
Ustawową definicję eksportu zawierają regulacje art. 2 pkt 8 ustawy VAT.
W myśl tego przepisu, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w
przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu
czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:
1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.
3/7
Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy za eksport
Wpisany przez Ewa Flor
Po stronie nabywcy nie postawiono żadnych warunków dla uznania transakcji za eksport
towarów, co oznacza, że może nim być także podatnik z kraju członkowskiego. Ważne jest w
uznaniu transakcji za eksport, aby towar wyjechał poza granice Wspólnoty.
Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku podmiot, który dokonuje wywozu - może nim
być dostawca, nabywca, a także inny podmiot dokonujący wywozu towarów na rzecz
dostawcy lub nabywcy.
W transakcjach kwalifikowanych jako eksport wyróżniamy w zależności od podmiotu
dokonującego czynności transportu eksport bezpośredni oraz eksport pośredni.
Jeśli towar w wyniku dostawy towarów zostaje wywieziony przez polskiego dostawcę lub na
jego rzecz, występuje czynność zwana eksportem bezpośrednim.
Eksport pośredni towarów polega na tym, że polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi
zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza terytorium Wspólnoty i dokonuje
odprawy celnej we własnym imieniu.
W ramach eksportu bezpośredniego sam eksporter (lub osoba działająca w jego imieniu)
dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE i na niego wystawiane są dokumenty
eksportowe.
Natomiast w ramach eksportu pośredniego towary dostarczane są zagranicznemu odbiorcy
mającemu siedzibę poza terytorium Polski oraz organizacja transportu spoczywa na nabywcy.
W takim przypadku dokumenty wywozowe wystawione są na zagranicznego klienta.
4/7
Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy za eksport
Wpisany przez Ewa Flor
W przypadku eksportu znajdą również zastosowanie przepisy prawa celnego. Nie rozróżniają
one jednak pojęć eksport bezpośredni i eksport pośredni. Stosownie do treści przepisu art. 788
rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w
celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy
Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253 z 11.10.1993r.) za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5
Kodeksu (WKC) uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili
jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi
towarami.
Na podstawie powołanych powyżej definicji (w szczególności zawartych w ustawie VAT)
dokonywane przez podmiot polski czynności należy zakwalifikować jako eksport pośredni, gdyż
towar zostaje wystawiony zgodnie z formułą EXW w Polsce do dyspozycji podmiotowi
fińskiemu, który odbiera towar i wywozi go z terytorium Wspólnoty do Rosji.
Samo spełnienie definicji eksportu nie uprawnia do stosowania stawki podatku od towarów i
usług właściwej dla eksportu towarów. Niezbędna jest bowiem w tym zakresie właściwa
dokumentacja, której brak powoduje konieczność rozliczenia tej dostawy jak dostawy krajowej.
W przypadku eksportu pośredniego (jak już wyżej w opinii wspomniano) dokumenty
celne są wystawiane na zagranicznego nabywcę dokonującego wywozu towarów.
Pomimo że dokumenty wywozowe są wystawiane na zagranicznego kontrahenta, polskiemu
dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%.
5/7
Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy za eksport
Wpisany przez Ewa Flor
Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT eksporterowi będzie przysługiwało prawo do
zaewidencjonowania sprzedaży ze stawką 0%, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za
okres, w którym dokonał dostawy towarów, dysponować będzie kopią dokumentu, w którym
urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów.
Dodatkowo istotne jest to, aby z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium
UE wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
W eksporcie pośrednim ustawodawca przewidział wyłącznie jeden okres rozliczeniowy, w
którym podatnik winien opodatkować daną dostawę, a mianowicie okres, w którym ta dostawa
miała miejsce. W razie nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar
UE, przed złożeniem deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał dostawy towarów,
eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy
tego towaru w Polsce, wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w
deklaracji VAT.
Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru
poza terytorium Wspólnoty upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji
podatkowej, w której wykazał dostawę towarów jako krajową.
6/7
Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy za eksport
Wpisany przez Ewa Flor
Regulacje ustawy VAT nie określają, jak powinien wyglądać dokument potwierdzający wywóz
towarów poza terytorium Wspólnoty.
Wzór dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty określają
stosowne przepisy prawa celnego. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy dokonują zgłoszeń
celnych w ramach określonych procedur na podstawie jednolitego dokumentu
administracyjnego SAD. Jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzone zostało na podstawie
SAD-u, to wewnętrzny urząd celny wyjścia, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe,
opatruje pieczęcią dokument SAD z odpowiednią adnotacją, samego zaś potwierdzenia
wywozu towaru do kraju trzeciego dokonuje zewnętrzny urząd celny wyjścia, tj. ostatni urząd
celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Fakt fizycznego wywozu
towarów urząd celny wyjścia potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD.
Potwierdzenie to przyjmuje formę pieczęci urzędu z datą i nazwę urzędu celnego wyjścia.
Gdy wywóz towarów z terytorium Rzeczpospolitej Polski poza terytorium Wspólnoty jest
dokonywany przez nabywcę (eksport pośredni) lub w jego imieniu i podmiot ten dokonuje
odprawy celnej we własnym imieniu, a taka sytuacja ma miejsce w opisywanym przypadku, za
dokument uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% można uznać kopię dokumentu, w
którym urząd celny wyjścia (w rozumieniu art. 793 ust. 2 rozporządzenia Komisji EWG)
potwierdził wywóz tych towarów oraz na podstawie posiadanej dokumentacji.
Podsumowując powyższe rozważania należy jeszcze raz podkreślić fakt, że jednym z
decydujących czynników zakwalifikowania danej transakcji do wewnątrzwspólnotowej dostawy
towarów lub eksportu jest miejsce wywozu towaru. Jeżeli tym miejscem nie jest terytorium
Wspólnoty Europejskiej, to dana transakcja nawet po spełnieniu pozostałych warunków
wymienionych w art. 13 ust. 1 i ust. 2-8 ustawy VAT nie może być rozpatrywana jako
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
7/7