tutaj

Opinia do projektu z dnia 12.12.2012 r. rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w
sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz
sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku
korekty zysków podmiotów powiązanych
Poniżej przedstawiamy opinię Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych do projektu z dnia
12.12.2012 r. rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania
dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego
opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.
W opinii zastosowano następujące skróty:
− updop – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
− Wytyczne OECD – Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z lipca 2010 r.
ws. Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych i Administracji Podatkowych,
− Wytyczne UE – Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego
Komitetu Społeczno-Ekonomicznego w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen
Transferowych w okresie od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r. i związanych z nimi
propozycji Wytycznych w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz
grup COM(2011)16.
W opinii zastosowano odniesienia do numeracji w zmienianym rozporządzeniu, a nie w projekcie
rozporządzenia zmieniającego. Skupiono się na uwagach do rozporządzenia stosowanego w
przypadku osób prawnych, jednakże sygnalizujemy analogiczne uwagi do zmienianych regulacji w
zakresie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie dotyczące osób fizycznych.
1. Wybór najbardziej prawidłowej metody szacowania
Planowane wprowadzenie § 3 ust. 2a rozporządzenia należy uznać za korzystne z punktu widzenia
podmiotów działających w grupach kapitałowych. Wybór najbardziej prawidłowej metody jest
zalecany przez Wytyczne OECD. Jednakże, zapis ust. 2b oznacza, iż w dalszym ciągu konieczne będzie
przeprowadzanie analizy możliwości zastosowania tzw. metod tradycyjnych (porównywalnej ceny
niekontrolowanej, koszt plus, metody ceny odprzedaży).
Sugerujemy zmianę nazewnictwa w tym zakresie z „najbardziej prawidłowej metody” na „najbardziej
właściwą metodę” (w Wytycznych OECD zostało użyte sformułowanie the most appropriate transfer
pricing method).
Sugerujemy również zmianę zapisu w § 3 ust. 2b rozporządzenia z „jednakowo możliwe” na
„jednakowo wiarygodne” (w Wytycznych OECD zostało użyte sformułowanie equally reliable
manner).
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 12.12.2012 r.
rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób
prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
Strona 1
2. Analiza porównywalności transakcji
Jako korzystne należy uznać doprecyzowanie zapisów dotyczących analizy porównywalności
transakcji.
W § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, planowana zmiana oznacza, że w ramach analizy porównywalności
należy uwzględnić cechy charakterystyczne dóbr i usług (zaś w dotychczasowym brzmieniu zapis ten
dotyczył cech przedmiotu transakcji). Przepis ten zatem w brzmieniu proponowanym w projekcie ma
potencjalnie węższy zakres niż dotychczasowe brzmienie. W tym zakresie sugerujemy również
wprowadzenie zmiany w § 7 ust. 1 rozporządzenia poprzez zamianę słowa „produktów” na słowo
„dóbr”, w celu zachowania spójności z proponowanym brzmieniem § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia.
Sugerujemy rozważenie zmiany w § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia odnoszącym się do warunków
transakcji, które zostały określone w umowie. Wydaje się, że z punktu widzenia analizy cen
transferowych zapisy umowne są tylko punktem wyjścia, natomiast istotne jest ustalenie faktycznych
warunków transakcji.
W § 6 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wskazane byłoby uwzględnienie, obok wskaźnika zyskowności,
także odpowiedniego poziomu ceny, czy sposobu podziału zysku, ponieważ co do zasady w metodzie
porównywalnej ceny niekontrolowanej określona będzie cena nominalna przedmiotu transakcji, zaś
w metodzie podziału zysków może być dokonywany podział zysku w określonych proporcjach. W tym
samym przepisie, sugerujemy również zamianę zapisu „wartości szacowanego dochodu” na zapis
„dochodu, który byłby osiągnięty przez podmioty niezależne, biorąc pod uwagę warunki, które byłyby
ustalone między podmiotami niezależnymi”.
Wskazane byłoby określenie trybu postępowania w sytuacji, gdy nie istnieją obiektywnie dostępne
dane porównawcze, które mogłyby zostać wykorzystane w stosunku do badanej transakcji. Jeśli takie
dane nie istnieją, to rozporządzenie powinno przewidywać, czy organ podatkowy, będzie mógł
dokonać szacowania dochodu, a jeśli tak, to jaki będzie tryb dokonania szacowania.
3. Metoda podziału zysków
Biorąc pod uwagę dostosowanie rozporządzenia do zapisów Wytycznych OECD z 2010 r. (na co
wskazuje uzasadnienie rozporządzenia) wskazanym byłoby doprecyzowanie w rozporządzeniu, iż
zasady dotyczące podziału zysków odnoszą się również do podziału strat.
4. Prowadzenie działalności badawczej na zlecenie
Biorąc pod uwagę prace OECD dotyczące wytycznych w zakresie dóbr niematerialnych, wskazanym
byłoby uzupełnienie nowelizowanego § 22 rozporządzenia. W tym zakresie powinno być
przewidziane, iż na rynku funkcjonują organizacje, które wykonują usługi badawcze na zlecenie jako
usługodawcy i w tej sytuacji uzyskują wynagrodzenie odpowiednie dla świadczenia usług (nie
uczestniczą w korzyściach z uzyskanych wyników badań).
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 12.12.2012 r.
rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób
prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
Strona 2
5. Usługi o niskiej wartości dodanej
Jako korzystne należy uznać wprowadzenie do rozporządzenia kategorii usług o niskiej wartości
dodanej, zgodnie z Wytycznymi Wspólnego Forum ds. Cen Transferowych działającego przy Komisji
Europejskiej.
Biorąc pod uwagę zapisy „Wytycznych w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych
wewnątrz grup” (COM(2011)16), istotnym uzupełnieniem przepisów powinno być dopuszczenie
możliwości niestosowania marży dla usług tego rodzaju. Wytyczne UE odnoszą się w tym zakresie
także do brzmienia Wytycznych OECD, zgodnie z którymi istnieją sytuacje, w których nie jest
konieczne stosowanie marży.
Również w innych przypadkach niż tylko w zakresie usług o niskiej wartości dodanej występuje brak
doliczania marży zysku. W tym zakresie warto wskazać na szczególne regulacje dotyczące
europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, którego celem zgodnie z art. 3 ust. 1
rozporządzenia nr 2137/85/EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania
interesów gospodarczych (EZIG) (Dz. Urz. WE L 199 z 31.07.1985) nie jest osiąganie zysków dla siebie.
Jednocześnie warto podkreślić, iż istnieją również wypracowane standardy międzynarodowe, które
zabraniają przypisywania zysku do szczególnych operacji, np. w ramach umów o współpracy (joint
operating agreements), których celem jest realizacja określonego celu gospodarczego, np.
współpracy na koncesji poszukiwawczej.
Wskazanym byłoby również określenie przedziału marż, które mogą zostać zastosowane dla usług o
niskiej wartości dodanej - raport UE wskazuje, że marże te kształtują się pomiędzy 3 do 10%.
W związku z powyższym, uwzględniając zapisy Wytycznych OECD i Wytycznych UE zasadnym byłoby
dokonanie zmiany zapisu § 22a ust. 3 pkt 9 rozporządzenia, poprzez usunięcie słowa „zysku” i
zastąpienia go słowem „wynagrodzenia” oraz doprecyzowanie, że w przypadku nie zastosowania
marży (narzutu), konieczne jest wskazanie powodów dla których nie zdecydowano się na doliczanie
marży (narzutu), zaś w przypadkach, gdy poziom marży (narzutu) został określony w przedziale od 3%
do 10%, to poziom marży (narzutu) będzie akceptowany przez organy podatkowe lub kontroli
skarbowej, o ile w sprawie na podstawie analizy porównywalności nie istnieją okoliczności
uzasadniające zastosowanie innego poziomu marży (narzutu), np. okoliczność istniejącego
porównania wewnętrznego marż (narzutów).
Powyższe rozwiązanie byłoby korzystne zarówno z punktu widzenia administracji podatkowej, jak i z
punktu widzenia podatników, ponieważ przyczyniłoby się do zwiększenia pewności w stosowaniu cen
transakcyjnych oraz pozytywnie przyczyniłoby się do obniżenia kosztów związanych z zapewnieniem
zgodności warunków transakcji z warunkami, jakie byłyby ustalone pomiędzy podmiotami
niezależnymi.
Chcemy zgłosić również wątpliwość w zakresie zapisów § 22a ust. 3 rozporządzenia. Przepis ten
stanowi, jakie elementy powinny zostać zawarte w opisie transakcji dotyczącej usług o niskiej
wartości dodanej. Wątpliwość dotyczy kwestii, czy opis transakcji nie jest następnym obowiązkiem
dokumentacyjnym w zakresie cen transakcyjnych (art. 9a updop nakłada na podatników obowiązek
sporządzania szczegółowej dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi).
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 12.12.2012 r.
rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób
prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
Strona 3
Pragniemy zwrócić również uwagę na kwestię katalogu usług o niskiej wartości dodanej. W § 22a ust.
8 pkt 1 rozporządzenia wskazano, iż określa się katalog usług o niskiej wartości dodanej. Zapis ten
potencjalnie wskazuje na zamknięty katalog usług. Natomiast, sam załącznik nr 1 do rozporządzenia
zawiera zapisy wskazujące na otwarty charakter katalogu tych usług. W celu uniknięcia wątpliwości
interpretacyjnych, wskazane byłoby doprecyzowanie zapisu § 22a ust. 8 pkt 1 rozporządzenia
poprzez wskazanie, że określa się „przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej”, podobnie
jak zostało to sformułowane w Wytycznych UE, a także wprowadzenie odpowiedniej zmiany tytułu
załącznika do rozporządzenia.
6. Wydatki akcjonariusza
Jako korzystne należy uznać wprowadzenie do rozporządzenia kategorii wydatków akcjonariusza,
zgodnie z Wytycznymi Wspólnego Forum ds. Cen Transferowych.
W § 22a ust. 5 rozporządzenia, obok wskazania, że wydatki akcjonariusza są związane z jego
działalnością wynikającą z posiadania udziałów (akcji) w tych podmiotach, warto byłby dodać
doprecyzowanie, że wydatki te mogą być związane także z rolą podmiotu dominującego oraz
realizacją celów strategicznych podmiotu dominującego.
Załącznik 2 przedstawiający katalog wydatków akcjonariusza w wielu miejscach odnosi się do
podmiotu powiązanego. Jednocześnie, Wytyczne UE w tych przypadkach odnoszą się do podmiotu
dominującego, co ma istotne znaczenie dla rozumienia zakresu przedmiotowego katalogu wydatków.
Wydaje się, że intencją Wytycznych UE było wyłączenie wydatków ponoszonych przez podmiot
dominujący, a nie podmiot powiązany. Należy wskazać, iż § 22a ust. 5 rozróżnia podmiot posiadający
udziały (akcje) oraz podmiot powiązany. W tej sytuacji zatem odnoszenie się do kosztów
ponoszonych przez podmiot powiązany, a nie przez podmiot posiadający udziały (akcje), tj. podmiot
dominujący może budzić wątpliwości. Sugerujemy zatem doprecyzowanie załącznika nr 2 do
rozporządzenia i ograniczenie katalogu kosztów do tych ponoszonych przez „podmiot posiadający
udziały (akcje)” lub podmiot dominujący (pod warunkiem wprowadzenia definicji podmiotu
dominującego dla celów ust. 5).
W § 22a ust. 8 pkt 2 rozporządzenia wskazano, iż określa się katalog kosztów akcjonariusza. Zapis ten
potencjalnie wskazuje na zamknięty katalog kosztów. Natomiast, sam załącznik nr 2 do
rozporządzenia zawiera zapisy wskazujące na otwarty charakter katalogu tych kosztów. W celu
uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, wskazane byłoby doprecyzowanie zapisu § 22a ust. 8 pkt 2
rozporządzenia poprzez wskazanie, że określa się „przykładowy katalog kosztów akcjonariusza”,
podobnie jak zostało to sformułowane w Wytycznych UE, a także wprowadzenie odpowiedniej
zmiany tytułu załącznika do rozporządzenia.
Przedstawiony w załączniku 2 katalog kosztów akcjonariusza powinien, w ślad za § 22a ust. 5 oraz
ust. 3 pkt 4, nosić nazwę katalogu wydatków akcjonariusza (odpowiednia zmiana do ust. 8 pkt 2
rozporządzenia). Szczegółowe uwagi do katalogu wydatków akcjonariusza zostały przedstawione w
uwagach technicznych do projektu.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 12.12.2012 r.
rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób
prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
Strona 4
Istotne byłoby doprecyzowanie, iż wydatki akcjonariusza stanowią koszty uzyskania przychodów
podmiotu dominującego.
7. Restrukturyzacja działalności
Wprowadzenie zapisów dotyczących restrukturyzacji działalności wynika ze zmian w Wytycznych
OECD. Przepisy rozporządzenia, rozdz. 5a, § 23a nie wskazują jednakże w jakich sytuacjach konieczne
jest ustalenie wynagrodzenia w przypadku restrukturyzacji. W tym zakresie wątpliwość budzi brak
odpowiednich zapisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazywałyby
na istnienie obowiązku ustalenia przychodu w przypadku restrukturyzacji działalności. Niemniej
jednak, wskazane byłoby doprecyzowanie w rozporządzeniu w jakich okolicznościach podatnicy oraz
organy podatkowe powinni/mogą rozpoznawać obowiązek ustalenia wynagrodzenia w przypadku
restrukturyzacji działalności.
Wobec ogólności zaproponowanych regulacji, istnieje obawa, iż organy podatkowe będą miały
nadmierną dowolność w ocenie skutków restrukturyzacji działalności.
Zgodnie z zapisami rozdziału 5a rozporządzenia, organy podatkowe „badają zgodność warunków
ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji”, „uznają prawidłowość przypisania
podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka”, „sprawdzają prawidłowość ustalenia
prawa (do) oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego”. Chcemy zwrócić uwagę na
wątpliwość, czy wskazane zapisy stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania określenia
dochodu w drodze oszacowania. Pragniemy również wskazać, iż § 3 ust. 2 zmienianego
rozporządzenia, nie ulega zmianie, a w tym przepisie widnieje tylko odwołanie do rodz. 2
rozporządzenia, a nie do rozdziału 2a. Wydaje się, że dla skuteczności oceny wynagrodzenia za
restrukturyzację, konieczna jest zmiana co najmniej w § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez zawarcie
odwołania do rozdziału 5a.
8. Uwagi techniczne do projektu
Poniżej przedstawiamy uwagi techniczne do projektu:
− w § 3 ust. 2a pkt 3 rozp. jest odniesienie do § 6 pkt 2 - powinno być raczej odniesienie do § 6
ust. 2 lub w całości do § 6
− wydaje się, że zapis § 6 ust. 4 pkt 8 nie powinien odnosić się do określenia dochodu w drodze
oszacowania, ale raczej określenia sposobu i trybu określania dochodu w drodze
oszacowania. Dochód jest określany bowiem w decyzji wymiarowej a nie w ramach
przeprowadzonej analizy porównywalności transakcji.
− w § 23a ust. 5 po słowach „ustalenia prawa” powinno być słowo „do”
− w załączniku nr 1 w pkt H.6 sugerowane jest dokonanie zmiany zapisu „zarządzanie
inwentarzem” na „zarządzanie zapasami” (angielska wersja wytycznych UE posługuje się
terminem „inventory management”)
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 12.12.2012 r.
rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób
prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
Strona 5
−
−
−
−
−
−
w załączniku nr 2 w pkt A.3 pojawia się określenie „zadaniami dyrektora jako członka
zarządu” - określenie to wynika z tłumaczenia angielskiej wersji Wytycznych, w rozumieniu
których dyrektor jest członkiem zarządu (rady dyrektorów) - ponieważ w polskim prawie nie
istnieje rada dyrektorów, wskazane byłoby doprecyzowanie zapisu poprzez usunięcie
odniesienia do dyrektora poprzez zapis np. „koszty zarządu podmiotu dominującego
związane ze statutowymi i regulaminowymi zadaniami członków zarządu spółki dominującej
w odniesieniu do tej spółki”
w załączniku nr 2 w pkt C wskazane jest dodanie po słowie „udziałów” wyrażenia „(akcji)”
w załączniku nr 2 w pkt D.1 wskazane jest doprecyzowanie, iż chodzi o audyt ksiąg
rachunkowych innego podmiotu prowadzony w wyłącznie w interesie podmiotu
posiadającego udziały (akcje) tego podmiotu/podmiotu dominującego
w załączniku nr 2 pkt D.3. - w stosunku do kosztów technologii informacyjnych należy
wskazać, że wniosku Wspólnego Forum UE stanowią, iż koszty te rzadko ponoszone są z
wyłączną korzyścią dla spółki dominującej. W związku z tym postulujemy usunięcie tego
zapisu.
w załączniku nr 2 pkt E wskazane jest doprecyzowanie słownictwa - punkt odnosi się do
„zniesienia podziału”, które to pojęcie nie jest jasne, podczas gdy angielska wersja posługuje
się wyrażeniem „to terminate a division” - w kontekście restrukturyzacji istnieje wątpliwość
czy nie powinno być to rozumiane jako likwidacja oddziału/wydziału/segmentu działalności.
Jednocześnie, wnioski Forum UE wskazują, iż do tych kategorii kosztów należy podchodzić
indywidualnie.
w załączniku nr 2 pkt H nie jest jasne co należy rozumieć poprzez „strukturę kapitalizacji”
spółek powiązanych - wydaje się, że raczej powinno chodzić o strukturę kapitału spółek
powiązanych, ewentualnie o źródła finansowania działalności. Jednocześnie, wnioski Forum
UE wskazują, iż do tych kategorii kosztów należy podchodzić indywidualnie.
Warszawa, 8 marca 2013 r.
Opinia Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotycząca projektu z dnia 12.12.2012 r.
rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyboru i trybu określania dochodów osób
prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
Strona 6