Sprawozdanie finansowe za 2015 rok

Transkrypt

20.11.2015 r.
32
SPRAWOZDANIE FINANSOWE
ZA 2015 ROK
– wybrane zagadnienia
WSTĘP........................................................................................................str.3
I.
ZAMKNIĘCIE KSIĄG RACHUNKOWYCH, PRZYGOTOWANIE
DO SPORZĄDZENIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
ZA 2015 R. .........................................................................................str.3
1.Zamknięcie ksiąg rachunkowych 2015 r. oraz wprowadzenie
bilansu otwarcia do ksiąg 2016 r......................................................................... str.
3
2.Podpisanie umowy z podmiotem uprawnionym do badania
sprawozdania finansowego za 2015 r................................................................. str.
4
3.Inwentaryzacja towarów oraz rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych................. str.
7
4.Niezakończone usługi na dzień bilansowy.......................................................... str. 10
5.Dokonywanie zaokrągleń danych liczbowych w sprawozdaniu finansowym....... str. 12
II.
WYCENA BILANSOWA I PREZENTACJA W SPRAWOZDANIU
FINANSOWYM WYBRANYCH POZYCJI AKTYWÓW
I PASYWÓW........................................................................................str.14
1.Ewidencja księgowa oraz prezentacja w sprawozdaniu finansowym
podatku dochodowego od osób prawnych.......................................................... str. 14
2.Wynagrodzenia za grudzień 2015 r. wypłacone w styczniu 2016 r.
– ujęcie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym........................ str. 17
3.Bilansowe ujęcie pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez jej udziałowca
(osobę fizyczną).................................................................................................. str. 18
4.Odsetki od lokat bankowych naliczone w trakcie roku
oraz przy wycenie bilansowej.............................................................................. str. 20
5.Prezentacja ulgi na złe długi w sprawozdaniu finansowym
oraz jej odpisanie w kolejnym roku...................................................................... str. 22
6.Dotacje na zakup środka trwałego – ujęcie w księgach rachunkowych
oraz wykazanie w sprawozdaniu finansowym..................................................... str. 23
2
7.Kredyt w rachunku bieżącym – ewidencja oraz prezentacja
w sprawozdaniu finansowym............................................................................... str. 25
8.Płatności dokonywane przez wspólników spółki osobowej
oraz zaliczki na poczet zysku z rachunku firmowego.......................................... str. 26
III. UPROSZCZENIA W SPORZĄDZANIU SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH MAŁYCH JEDNOSTEK i JEDNOSTEK MIKRO.........str.28
1.Zasady sprawozdawczości finansowej małych jednostek................................... str. 28
2.Uproszczenia w sporządzaniu sprawozdań finansowych jednostek mikro......... str. 29
IV. OBOWIĄZKI JEDNOSTKI PO SPORZĄDZENIU
SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO......................................................str.30
1.Termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego.............................................. str. 30
2.Jakie dokumenty należy złożyć do KRS, a jakie do urzędu skarbowego?.......... str. 31
3.Obowiązek ogłoszenia sprawozdania finansowego firmy osoby fizycznej
w Monitorze Sądowym i Gospodarczym............................................................. str. 32
4.Zniesienie obowiązku publikacji sprawozdań finansowych spółdzielni
w „Monitorze Spółdzielczym”............................................................................... str. 33
5.Zatwierdzone sprawozdanie finansowe nie podlega korekcie............................. str. 34
V. ZMIANY W USTAWIE O RACHUNKOWOŚCI OBEJMUJĄCE
SPRAWOZDAWCZOŚĆ JEDNOSTEK..................................................str.34
3
WSTĘP
Wyjaśnienia zawarte w publikacji uwzględniają zmiany ustawy o rachunkowości wprowadzone m.in. ustawą z dnia 23 lipca 2015 r. (Dz. U. poz. 1333). Ustawa nowelizująca wprowadziła m.in. uproszczenia przy sporządzaniu sprawozdań finansowych małych jednostek
(piszemy o tym w rozdz. III) oraz nowy załącznik nr 5. Do sprawozdań sporządzonych za
rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowy załącznik nr 1, przy
czym ustawa wprowadzająca zmiany dopuszcza stosowanie nowych rozwiązań do sprawozdań finansowych sporządzonych już za 2015 r. W niniejszej publikacji prezentację pozycji
wykazanych w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. oparto o nowy załącznik nr 1. Jednostki
mogą jednak sporządzać sprawozdania finansowe za 2015 r. według dotychczasowego załącznika. Ustawodawca kwestię wyboru przyjęcia do stosowania nowych rozwiązań pozostawił jednostkom.
I. ZAMKNIĘCIE KSIĄG RACHUNKOWYCH, PRZYGOTOWANIE
DO SPORZĄDZENIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
ZA 2015 R.
1. Zamknięcie ksiąg rachunkowych 2015 r. oraz wprowadzenie
bilansu otwarcia do ksiąg 2016 r.
Księgi rachunkowe otwiera się na początek każdego następnego roku obrotowego
w ciągu 15 dni od zaistnienia tego zdarzenia (por. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w praktyce otwarcie ksiąg rachunkowych 2016 r. (w jednostce,
w której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) powinno nastąpić 1 stycznia 2016 r., lecz nie później niż 15 stycznia 2016 r.
Co do zasady, otwarcia ksiąg rachunkowych dokonuje się na podstawie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzonego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. na dzień 31 grudnia 2015 r. Otwarcie ksiąg
rachunkowych polega na wprowadzeniu sald początkowych (BO) na poszczególne konta
księgi głównej (ewidencji syntetycznej) i konta ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej).
Oznacza to, że wielkości figurujące na dzień bilansowy (dzień kończący rok obrotowy) na
kontach bilansowych, czyli kontach zespołów 1, 2, 3, 6 i 8 stanowią zarazem bilans otwarcia.
W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera wprowadzenie sald
kont odbywa się najczęściej w sposób automatyczny. W starszych programach F-K konieczne jest czasem wprowadzenie ręczne z dowodu PK sporządzonego na podstawie zestawienia obrotów i sald.
Przy wprowadzeniu BO obowiązuje generalna zasada zachowania zgodności stanów wykazanych w BO ze stanem ustalonym na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Zasada ta wynika bezpośrednio z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach
rachunkowych.
BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR 32 • 20.11.2015 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
4
Wprowadzając bilans otwarcia ksiąg rachunkowych kolejnego roku, obok pozycji aktywów
i pasywów, należy wprowadzić figurujący na koncie zespołu 8 wynik finansowy ustalony za
poprzedni rok obrotowy.
Z uwagi na fakt, że bilans otwarcia nie jest zdarzeniem gospodarczym, które miało miejsce w danym roku obrotowym, nie należy go wprowadzać do dziennika. Dziennik zawiera
bowiem wyłącznie chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym (art. 14 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Z kolei z art. 18 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na
koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald, zawierające m.in. salda kont na dzień otwarcia
ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego. Bilans otwarcia podlega więc odrębnemu wykazaniu w zestawieniu obrotów i sald.
Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych dokonywane na dzień kończący rok obrotowy (dzień bilansowy) powinno nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia
bilansowego. Nie jest to jednak ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych. Do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostka może bowiem uzyskać istotne informacje
wpływające na treść sporządzonego już sprawozdania i wówczas wystąpi obowiązek jego
zmiany.
Dlatego w praktyce zamknięcie ksiąg rachunkowych dokonane przed zatwierdzeniem
sprawozdania finansowego nazywane jest zamknięciem wstępnym.
Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić w ciągu 15 dni od
dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega
na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach
tworzących zamknięte księgi rachunkowe (por. art. 12 ust. 4-5 ustawy o rachunkowości).
2. Podpisanie umowy z podmiotem uprawnionym do badania
sprawozdania finansowego za 2015 r.
Ostatni kwartał roku w jednostkach zobowiązanych do poddania badaniu rocznych
sprawozdań finansowych (o ile ich rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym)
jest okresem, w którym następuje podpisanie umów o badanie z jednostkami do tego
uprawnionymi.
Konieczność podpisania umowy o badanie w ostatnim kwartale roku wynika z obowiązku umożliwienia biegłemu rewidentowi udziału w inwentaryzacji znaczących składników
majątkowych.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, badaniu podlegają
roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność m.in. banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów
reasekuracji, spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji oraz pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a)średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej
50 osób,
5
b)suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość
w walucie polskiej co najmniej:
2.500.000 euro × 4,2623 zł/euro (średni kurs NBP ogłoszony na dzień bilansowy)
= 10.655.750 zł,
c)przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej:
5.000.000 euro × 4,2623 zł/euro (średni kurs NBP ogłoszony na dzień bilansowy)
= 21.311.500 zł.
Zatem ustalając obowiązek badania sprawozdania finansowego za 2015 r. (w pozostałych jednostkach) należy wziąć pod uwagę ww. wielkości osiągnięte w 2014 r.
Jeżeli dwie spośród nich zostały osiągnięte, to wystąpi obowiązek poddania badaniu sprawozdania za 2015 r.
Oprócz ww. podmiotów, obowiązkowi poddania badaniu sprawozdań finansowych
podlegają również (bez względu na wielkość przychodów czy sumy bilansowej) jednostki
prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych (por. art. 14b ust. 2 ustawy o PDOF albo art. 9b ust. 1
pkt 2 ustawy o PDOP).
Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.
Wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych do wykonywania badania lub przeglądu sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę
przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru.
Kierownik jednostki zawiera z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań
finansowych umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym
jego udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.
Badanie lub przegląd sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 56 ust. 2-4 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie,
podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym
(Dz. U. z 2015 r. poz. 1011) są nieważne z mocy prawa.
Ponadto, w jednostkach zainteresowania publicznego należy mieć na uwadze art. 89
ww. ustawy. Określono tam, iż kluczowy biegły rewident (podpisujący opinię i raport) nie
może wykonywać czynności rewizji finansowej w tej samej jednostce zainteresowania publicznego w okresie dłuższym niż pięć lat i ponownie może je wykonywać dopiero po upływie
dwóch lat. Przy czym ograniczenie to dotyczy biegłych rewidentów, a nie firm audytorskich
(podmiotów uprawnionych).
Należy zwrócić uwagę na art. 67 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie którym kierownik badanej jednostki zapewnia udostępnienie biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak
również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń – niezbędnych do wydania opinii biegłego rewidenta o badanym sprawozdaniu finansowym jednostki.
Biegły rewident jest ponadto uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców
prawnych – z upoważnienia kierownika badanej jednostki.
6
Jeżeli po podpisaniu umowy w 2015 r. dochodzi do zapłaty zaliczki na poczet wykonywanych usług, to w księgach rachunkowych 2015 r. będzie ona zaksięgowana:
– Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,
– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
Otrzymana następnie faktura dokumentująca uiszczoną zaliczkę (wystawiona i otrzymana
w 2015 r.) księgowana jest również w księgach rachunkowych 2015 r., zapisem:
a)wartość netto faktury:
– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
b)VAT naliczony podlegający odliczeniu:
– Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”;
c)wartość brutto zaliczki:
– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.
Natomiast w księgach rachunkowych przyszłego roku (2016) wydatek za wykonanie usługi
badania, na podstawie otrzymanej faktury, będzie odniesiony w ciężar kosztów działalności
operacyjnej na konto kosztów rodzajowych – 40-2 „Usługi obce”. W przypadku prowadzenia
ewidencji na kontach zespołu 5, koszt badania sprawozdania odnoszony jest na konto 55
„Koszty zarządu”, zapisem:
• w części podwyższającej kwoty wykazane w fakturze zaliczkowej – jak wyżej:
Wn konto 30, Wn konto 22-1, Ma konto 21;
• zarachowanie w koszty wartości usługi:
– Wn konto 40-2 „Usługi obce” lub konto 55 „Koszty zarządu”,
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” (przeksięgowanie sumy konta 30 z faktury zaliczkowej i faktury końcowej).
Dodajmy, że nie jest zasadne dokonywanie w związku z wpłatą zaliczki na badanie
rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Koszty badania sprawozdania finansowego stanowią koszty roku, w którym badanie takie
zakończono. Podobnie jest dla celów podatku dochodowego. Nie ma przy tym znaczenia,
czy było to badanie obligatoryjne, czy dobrowolne.
Informację o wysokości wynagrodzenia biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego
do badania sprawozdań finansowych, wypłaconego lub należnego za rok obrotowy, wykazuje się w ustępie 4 pkt 6 (albo ust. 5 pkt 6 według załącznika nr 1 po nowelizacji z 23 lipca
2015 r.) dodatkowych informacji i objaśnień wchodzących w skład informacji dodatkowej.
Odpowiedzialność za niedopełnienie ww. obowiązku przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego – jako niewykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości – ponosi kierownik jednostki. Zgodnie z art. 79 pkt 1 ustawy o rachunkowości, kto wbrew przepisom ustawy nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,
podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.
W podmiotach objętych obowiązkiem badania sprawozdania finansowego niepoddanie
go badaniu uniemożliwia wykonanie innych obowiązków nałożonych na jednostkę.
Powoduje to m.in. brak:
• możliwości zatwierdzenia sprawozdania,
• możliwości podziału lub pokrycia wyniku finansowego (które mogą nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego poprzedzonego wyrażeniem przez
biegłego opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami),
• możliwości udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom opinii wraz
z raportem biegłego rewidenta w wymaganym terminie.
7
3. Inwentaryzacja towarów oraz rozliczenie różnic
inwentaryzacyjnych
Co do zasady, roczna inwentaryzacja towarów powinna być zakończona do 15 dnia następnego roku. Jednak w przypadku towarów przechowywanych w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową inwentaryzację przeprowadza się
raz w ciągu 2 lat, a w przypadku towarów objętych ewidencją wartościową w punktach
obrotu detalicznego – raz w roku.
Rozliczenia niedoborów (nadwyżek) stwierdzonych inwentaryzacją należy dokonać
w księgach roku, za który sporządzono inwentaryzację. Niedobory obciążające pracowników odpowiedzialnych materialnie ujmowane są na należności (roszczenia) od tych
pracowników, natomiast niedobory niezawinione przeksięgowuje się w pozostałe koszty
operacyjne.
Generalnie termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz
materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy
o rachunkowości – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego,
a zakończono do 15 dnia następnego roku (por. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
Tak więc, co do zasady, jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, na zakończenie inwentaryzacji towarów mają czas do 15 stycznia 2016 r.
Inaczej jest w przypadku zapasów towarów:
• znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – gdzie termin inwentaryzacji uważa się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację przeprowadzono raz w ciągu 2 lat oraz
• objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego – gdzie inwentaryzację przeprowadza się raz w roku.
Przeprowadzenie inwentaryzacji oraz jej wyniki należy odpowiednio udokumentować
i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić
i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin
inwentaryzacji (por. art. 27 ustawy o rachunkowości).
Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane za rok obrotowy – nie później niż do
85. dnia po dniu bilansowym, można stwierdzić, iż rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych
za 2015 r. wskazane jest dokonać w terminie do 25 marca 2016 r.
W efekcie takiego rozliczenia powstałe różnice inwentaryzacyjne wpływają na wynik finansowy tego roku, w którym zostały ujawnione.
Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice mogą mieć postać:
• niedoborów – gdy stan rzeczywisty ustalony w trakcie inwentaryzacji jest niższy
od stanu wykazanego w księgach rachunkowych,
• nadwyżek – gdy stan rzeczywisty ustalony w trakcie inwentaryzacji jest wyższy
od stanu wykazanego w księgach rachunkowych.
8
Do czasu wyjaśnienia przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych mogą być one ujęte
np. na koncie 24-1/0 „Rozliczenie niedoborów” lub na koncie 24-1/1 „Rozliczenie nadwyżek”.
W związku z tym w księgach rachunkowych ujawnienie niedoborów towarów można
zaksięgować:
– Wn konto 24-1/0,
– Ma konto 33 „Towary”.
Z kolei ujawnienie nadwyżek może być zaksięgowane:
– Wn konto 33,
– Ma konto 24-1/1.
W jednostkach prowadzących ewidencję zapasów towarów w cenach różniących się od
ceny zakupu (nabycia), równocześnie do zaksięgowanego niedoboru/nadwyżki trzeba wyksięgować odchylenia od cen ewidencyjnych tych składników, zapisem:
• w przypadku niedoboru:
– Wn/Ma konto 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów
i towarów”,
– Ma/Wn konto 24-1/0;
• w przypadku nadwyżki:
– Wn/Ma konto 24-1/1,
– Ma/Wn konto 34.
Sposób ich rozliczenia uzależniony jest od przyczyny powstania niedoboru lub nadwyżki.
Decyzję o rozliczeniu powstałych różnic inwentaryzacyjnych (stwierdzonych w protokole inwentaryzacyjnym sporządzonym przez komisję inwentaryzacyjną) podejmuje kierownik jednostki, na podstawie wyników postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez komisję inwentaryzacyjną.
Uwzględniając powyższe, rozliczenie niedoborów i nadwyżek może przebiegać
następująco:
» Niedobory w korespondencji ze stroną Ma konta 24-1/0 „Rozliczenie niedoborów”:
1)uznane przez kierownika jednostki za powstałe z przyczyn niezawinionych przez
osobę odpowiedzialną materialnie: Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”;
2)powstałe w wyniku zdarzenia losowego: Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”;
3)zawinione sporne (skierowane do rozstrzygnięcia przez sąd): Wn konto 24-6
„Należności dochodzone na drodze sądowej”;
4)zawinione przez pracownika – bezsporne (zgoda na zwrot równowartości niedoboru): Wn konto 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”;
5)ubytki naturalne mieszczące się w granicach norm i limitów: Wn konto 40 „Koszty
według rodzajów” lub zespół 5 lub 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach
zakupu (nabycia)”.
» Nadwyżki w korespondencji ze stroną Wn konta 24-1/1 „Rozliczenie nadwyżek”:
1)rzeczywiste, nieobjęte kompensatą, których przyczyn powstania nie ustalono:
Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,
2)pozorne (spowodowane błędami w dokumentacji, w ewidencji przychodów lub rozchodów albo błędami popełnionymi podczas inwentaryzacji lub wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych w granicach tolerancji): Ma konto 40 „Koszty
według rodzajów” lub zespół 5 lub 73-1.
Przykład
Jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową towarów według cen zakupu. Przeprowadziła inwentaryzację (drogą spisu z natury), w wyniku której został
9
stwierdzony niedobór 150 szt. towaru w cenie 10 zł/szt. W wyniku postępowania wyjaśniającego niedobór został uznany:
• w części odpowiadającej wartości 50 szt. za zawiniony, co spowodowało
obciążenie pracowników kwotą 500 zł (tj. 50 szt. × 10 zł),
• w części odpowiadającej wartości 100 szt. za niezawiniony, co spowodowało obciążenie kosztów kwotą 1.000 zł (tj. 100 szt. × 10 zł).
Dekretacja:
Opis operacji:
1. Zaksięgowanie różnic inwentaryzacyjnych w postaci niedoboru
towarów o wartości:
2. Rozliczenie wartości niedoborów:
a) w części obciążającej pracowników
b) w części uznanych za niezawinione
Kwota
Konto
Wn
Ma
1.500 zł
24-1/0
33
500 zł
1.000 zł
23-4
76-1
24-1/0
24-1/0
Księgowania:
Konto 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”
(2a) 500 zł
Konto 24-1/0 „Rozliczenie
niedoborów”
(1) 1.500 zł
500 zł (2a)
Konto 76-1 „Pozostałe koszty
operacyjne”
(2b) 1.000 zł
1.000 zł (2b)
Konto 33 „Towary”
Sp. X
1.500 zł (1)
Dodajmy, że jednostki mogą również dokonywać rozliczenia niedoborów i nadwyżek towarów poprzez ich kompensatę. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że niedobory
i nadwyżki:
a)zostały stwierdzone w ramach jednego (tego samego) spisu z natury,
b)dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub osób współodpowiedzialnych za powierzone im mienie,
c)zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątku (asortymentach) lub dotyczą składników majątku o podobnym wyglądzie lub tej samej nazwie.
Należy dodatkowo pamiętać, że przy dokonywaniu kompensaty stosuje się zasadę niższej
ceny i mniejszej ilości, tj. do kompensaty przyjmuje się niższą ilość niedoboru lub nadwyżki
i niższą cenę kompensowanych składników majątków. Co istotne, nie można kompensować
z nadwyżkami niedoborów zawinionych.
Kompensata niedoborów z nadwyżkami może być ujęta w księgach rachunkowych,
zapisem:
– Wn konto 24-1/1,
– Ma konto 24-1/0.
Ewentualne różnice pozostałe po kompensacie rozlicza się według ogólnych zasad, w zależności od przyczyny ich powstania.
!
WAŻNE: W każdym przypadku konto 24-1 powinno być rozliczone przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za dany rok. Oznacza to, że na koniec roku obrotowego nie powinno ono wykazywać salda.
10
4. Niezakończone usługi na dzień bilansowy
Na ujęcie w księgach rachunkowych niezakończonych usług na dzień bilansowy generalnie ma wpływ charakter oraz okres ich realizacji.
Umowy o okresie realizacji do 6 miesięcy
W sytuacji, gdy usługi wykonywane przez jednostkę mają okres realizacji krótszy niż
6 miesięcy, wówczas ponoszone koszty ujmuje się bieżąco jako Wn konto 50 „Koszty działalności usługowej” (w analityce poszczególne zlecenia), które są zaliczane do kosztów wytworzenia (np. Wn konto 50, Ma konto 30, 21, 23, 31). Po wykonaniu i odebraniu przez zleceniodawcę zakończonych prac ujmuje się sprzedaż usług oraz koszt ich wykonania:
– Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”,
– Ma konto 70-0 „Sprzedaż usług”
i równolegle
– Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych usług”,
– Ma konto 50 „Koszty działalności usługowej”
(jeżeli zbędne jest stosowanie konta 58 „Rozliczenie kosztów działalności”).
Przy takim rozwiązaniu wskazane jest, aby w sytuacji niezakończenia usługi do dnia bilansowego jednostka bieżąco wystawiała faktury VAT za już wykonane usługi. W takich
przypadkach należy do każdego zlecenia usługi już wykonanej rozliczyć koszty w okresie
zakończenia usługi, nie później niż do dnia bilansowego, wykazując je w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, jako wpływające na wynik finansowy. Natomiast koszty usług niezakończonych (i niezafakturowanych) na dzień bilansowy wykazuje się jako
zapasy (produkcja – usługi w toku) w aktywach bilansu (na dzień bilansowy – Wn konto
60 „Produkty gotowe i półprodukty”, Ma konto 50 „Koszty działalności usługowej”, natomiast na początek roku stan produkcji w toku przenosi się zapisem odwrotnym), po koszcie
wytworzenia.
Usługi o okresie realizacji powyżej 6 miesięcy
Usługi, których okres realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy, powinny być rozliczane z zastosowaniem postanowień art. 34a-34d ustawy o rachunkowości (przepisów tych można jednak nie stosować, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy
nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego). Wykonawca
niezakończonej na dzień bilansowy usługi, objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż
6 miesięcy, ustala przychód z wykonania niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia
zaawansowania niezakończonych na ten dzień usług objętych długotrwałymi umowami, natomiast koszt ich wytworzenia wykazuje – nie jako usługi niezakończone – lecz jako koszt
osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to wynikowe rozliczenie niezakończonych na dzień bilansowy usług. Wynik finansowy za bieżący rok obrotowy uwzględnia przychody z wykonania
w tym okresie pewnego etapu usług i przypadające na nie koszty wytworzenia tych usług.
Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w okresie od dnia podpisania umowy do
dnia bilansowego, bez przychodów, które zostały ujęte w wyniku finansowym w ubiegłych
okresach sprawozdawczych, ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania, który
można zmierzyć za pomocą jednej z poniższych metod:
11
1)w wysokości ceny sprzedaży (łącznie z zyskiem) brutto wynikającej z podpisanej
umowy, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usług (cena „koszt plus”, „ceny
ryczałtowe”). Co do zasady, przy metodzie „koszt plus” przychodem z niezakończonej usługi długoterminowej są rzeczywiście poniesione koszty wytworzenia odpowiadające wykonanej części usługi i narzut zysku (procentowy i kwotowy). „Cena ryczałtowa” natomiast może być stosowana, jeżeli przychód z wykonania niezakończonych
usług objętych umowami długoterminowymi, ustala się w wysokości takiej części
umownej aktualnej ceny za całą usługę, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania
usługi wykonanej na dzień bilansowy. Ważne jest, aby stopień zaawansowania ustalony został w sposób wiarygodny;
2)jeżeli nie występują warunki umożliwiające ujęcie w przychodach zysku, wówczas
przychód z tej usługi ustala się w wysokości tej części kosztów wytworzenia, których
pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.
Księgowanie tak ustalonego przychodu jest następujące:
1)nadwyżka przychodu ustalonego na dzień bilansowy na podstawie stopnia zaawansowania usługi nad kwotą objętą dotychczas wystawionymi fakturami cząstkowymi:
– Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
– Ma konto 70-0 „Sprzedaż usług”;
2)nadwyżka przychodu ustalonego na podstawie faktur cząstkowych nad przychodem
ustalonym na dzień bilansowy na podstawie stopnia zaawansowania usługi:
– Wn konto 70-0 „Sprzedaż usług”,
– Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Wykazywanie w ten sposób przychodów z niezakończonej na dzień bilansowy usługi objętej długotrwałą umową powoduje konieczność wykazywania także kosztów współmiernych
do tych przychodów.
W tym celu ewidencję kosztów konieczne jest prowadzić według poszczególnych zleceń
umów o usługę (konto 50 powinno zawierać odpowiednią analitykę), którym przyporządkowuje się rzeczywiste koszty wytworzenia usługi (tj. koszty bezpośrednie oraz uzasadniona
część kosztów pośrednich). Nie zalicza się do kosztów wytworzenia usług długoterminowych
kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży, promocji, marketingu oraz prac badawczych.
Bardzo istotne jest, aby ewidencja kosztów wytworzenia usług według zleceń zapewniała
podział danego zlecenia na podzlecenia, odpowiadające poszczególnym etapom wykonania
danej usługi. Koszty wytworzenia za okres od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego
(bez kosztów, które zostały ujęte w wyniku finansowym w ubiegłych okresach sprawozdawczych) ustala się w zależności od sposobu ustalenia przychodów dotyczących danej umowy
(może to być: ogół kosztów wytworzenia rzeczywiście poniesionych, część aktualnych całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, mierzonego za
pomocą cen).
Księgowanie ustalonego kosztu wytworzenia usługi następuje z zastosowaniem konta 58
„Rozliczenie kosztów działalności”:
1)rozliczenie kosztów bieżących usług:
– Wn konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”,
– Ma konto 50 „Koszty działalności usługowej”;
2)przeniesienie kosztu wytworzenia usług w proporcji do stopnia zaawansowania usługi projektowej:
– Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych usług”,
12
– Ma konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”.
Na dzień bilansowy na koncie 58 ustala się różnicę pomiędzy rzeczywistym kosztem wytworzenia a kosztami liczonymi w proporcji do stopnia zaawansowania usługi. Różnicę tę ujmuje się w księgach rachunkowych, księgując:
1)w przypadku, gdy występuje nadwyżka kosztów ustalonych w proporcji do stopnia
zaawansowania usługi nad kosztami rzeczywistymi:
– Wn konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”,
– Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”;
2)w przypadku, gdy występuje nadwyżka kosztów rzeczywistych nad kosztami liczonymi w proporcji do stopnia zaawansowania danej usługi:
– Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
– Ma konto 58 „Rozliczenie kosztów działalności”.
W takim przypadku nie występuje produkcja w toku.
Ustawa o rachunkowości w art. 26 wymaga, aby rzeczowe składniki aktywów obrotowych,
w tym także produkcja w toku, były inwentaryzowane drogą spisu z natury. Generalnie powinny być one zinwentaryzowane na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
5. Dokonywanie zaokrągleń danych liczbowych
w sprawozdaniu finansowym
Ustawa o rachunkowości dopuszcza wykazywanie w sprawozdaniu finansowym danych
liczbowych w zaokrągleniu do tysięcy złotych. Za dopuszczalne należy uznać wykazywanie danych z większą dokładnością – np. w zaokrągleniu do pełnych setek złotych
lub z jedną cyfrą po przecinku.
Jak wynika z art. 45 ust. 5 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane
liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu
z działalności.
Mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, iż ustawa dopuszcza wykazywanie
w sprawozdaniu finansowym pozycji liczbowych w zaokrągleniu do pełnych tysięcy złotych.
Nie będzie również błędem wykazywanie danych liczbowych z większą dokładnością.
Jak wskazano w opracowaniu Wydawnictwa „Rachunkowość” Sp. z o.o., pt. „Ustawa o rachunkowości z wyjaśnieniami uzgodnionymi z Departamentem Rachunkowości Ministerstwa
Finansów”:
„(…) choć ustawa mówi o zaokrąglaniu do tysięcy złotych, więc pełnych tysięcy, bez znaków po przecinku – nie naruszy przepisów wykazywanie danych z jednym znakiem po przecinku. Niemniej przyjęty sposób zaokrąglania (bez znaków po przecinku, z jednym znakiem
po przecinku) powinien być konsekwentnie stosowany we wszystkich składowych sprawozdania finansowego oraz sprawozdaniu z działalności. Dane liczbowe zaokrągla się według
ogólnych zasad: liczby mniejsze niż 500 zł pomija się, a opiewające na 500 zł i więcej – podwyższa się do pełnych tysięcy złotych.”
13
W każdym przypadku należy mieć na uwadze, że prezentacja „w tysiącach zł” nie może
zniekształcać obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym. Powyższe dotyczy
również danych porównawczych (za rok ubiegły), które też powinny zostać zaokrąglone do
tysięcy.
Naszym zdaniem, zaokrągleń należy dokonywać na poziomie poszczególnych sum zagregowanych w wierszach sprawozdania finansowego.
Przykład
Aktywa
A. Aktywa trwałe:
I. Wartości niematerialne i prawne:
3. Inne wartości niematerialne i prawne: II. Rzeczowe aktywa
trwałe:
1. Środki trwałe:
Przed zaokrągleniem
178.006,45 zł
21.501,00 zł
21.501,00 zł
Przed zaokrągleniem
Po zaokrągleniu
178 tys. zł A. Kapitał (fundusz)
własny:
81.653,00 zł
82 tys. zł
21 tys. zł I. Kapitał (fundusz)
podstawowy:
76.603,00 zł
77 tys. zł
5.050,00 zł
5 tys. zł
105.202,23 zł
105 tys. zł
100.101,00 zł
100 tys. zł
Pasywa
21 tys. zł*
156.505,45 zł
157 tys. zł VI. Zysk (strata) netto:
156.505,45 zł
157 tys. zł
B. Aktywa obrotowe:
8.848,78 zł
I. Zapasy:
8.848,78 zł
….
4. Towary:
Po zaokrągleniu
8.848,78 zł
9 tys. zł B. Zobowiąza9 tys. zł nia i rezerwy na
zobowiązania:
9 tys. zł
...
II. Zobowiązania
długoterminowe:
...
3. Wobec pozostałych jednostek:
100.101,00 zł
100 tys. zł
III. Zobowiązania
krótkoterminowe:
5.101,23 zł
5 tys. zł
Suma pasywów:
186.855,23 zł
187 tys. zł
a) kredyty i pożyczki:
Suma aktywów:
186.855,23 zł 187 tys. zł
* w pozycji aktywów bilansu A.I.3. „Wartości niematerialne i prawne” dokonano „podwójnego” zaokrąglenia. Wykazana tam kwota 21.501 zł w zaokrągleniu do pełnych tysięcy
złotych dałaby wartość 22 tys. zł, ale wówczas suma aktywów wyniosłaby 188 tys. zł
i byłaby większa od sumy pasywów 187 tys. zł, zatem dokonano „ostrożnego” zaokrąglenia w „dół”, co dało wartość 21 tys. zł.
Naszym zdaniem, za dopuszczalne należy również uznać wykazanie różnic wynikających
z zaokrągleń w odrębnej pozycji bilansu (dodatkowym wierszu), pt. „Różnice wynikające
z zaokrągleń do pełnych tysięcy złotych”.
14
II. WYCENA BILANSOWA I PREZENTACJA W SPRAWOZDANIU
FINANSOWYM WYBRANYCH POZYCJI AKTYWÓW
I PASYWÓW
1. Ewidencja księgowa oraz prezentacja w sprawozdaniu
finansowym podatku dochodowego od osób prawnych
Spółka z o.o. w latach ubiegłych ponosiła stratę podatkową i bilansową.
Czy jeżeli w wyniku rozliczenia strat z lat ubiegłych podatek dochodowy wykazany w zeznaniu wyniesie 0 zł, to taką samą wartość będzie należało wpisać
w rachunku zysków i strat za 2015 r. w przypadku wystąpienia zysku oraz dochodu podatkowego?
W księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym wykazaniu podlega podatek
dochodowy w wysokości wynikającej z zeznania rocznego. Jeśli w zeznaniu nie zostanie wykazany podatek, to i w rachunku zysków i strat oraz w pasywach nie wystąpi podatek i zobowiązanie z tego tytułu.
W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podatek
dochodowy ustalony i wykazany w zeznaniu rocznym podlega ewidencji w księgach rachunkowych i zaprezentowaniu w rachunku zysków i strat. Wykazany w wierszu L wariantu kalkulacyjnego (odpowiednio J – wariantu porównawczego) rachunku zysków i strat wynik finansowy brutto (Zysk/strata) pomniejszony o podatek dochodowy stanowi wynik finansowy
netto. Wynik finansowy pomniejszony o należny podatek dochodowy (wynik netto) wykazywany jest w pasywach bilansu w pozycji A.VI. „Zysk (strata) netto”.
Ustalając podatek dochodowy, podatnicy mogą o wysokość poniesionej w latach ubiegłych straty podatkowej obniżyć dochód w kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć
50% kwoty tej straty (por. art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP). Tak więc przykładowo strata poniesiona w 2014 r. podlega rozliczeniu w latach 2015-2019, nie więcej niż 50% jej wysokości
w którymkolwiek z tych lat.
Choć w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do możliwości odliczenia strat w ciągu roku podatkowego, w praktyce przyjmuje się, że jest to możliwe już na
etapie ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.
Przy podatkowym rozliczaniu strat z lat ubiegłych należy pamiętać, iż strata podatkowa
nie jest tożsama ze stratą bilansową. Odliczenie straty podatkowej nie jest więc operacją
podlegającą ewidencji w księgach rachunkowych. Pomniejszenie dochodu o straty z lat ubiegłych dokumentuje się bezpośrednio przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy lub podatku w zeznaniu rocznym.
Zatem jeżeli spółka, o której mowa w pytaniu, po odliczeniu straty z lat ubiegłych, wykaże
w zeznaniu CIT-8 podatek dochodowy w kwocie 0 zł, to generalnie nie wystąpi podatek na
koncie 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”. Zatem
również w rachunku zysków i strat jako wartość bieżąca podatku w pozycji „Podatek dochodowy” podatek nie wystąpi (poz. M – wariant kalkulacyjny RZiS oraz odpowiednio poz. J
– wariant porównawczy RZiS).
W ewidencji księgowej należny podatek dochodowy, w tym jego zaliczki, podlegają ewidencji, zapisem:
– Wn konto 87-0 „Podatek dochodowy od osób prawnych”,
15
– Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.
Jeżeli ze złożonego w terminie do 31 marca 2016 r. rocznego zeznania (CIT-8) za 2015 r.
wynikać będzie niższy podatek niż zarachowany i uiszczony w trakcie roku obrotowego,
to należy dokonać stosownej korekty (zmniejszenia) w księgach rachunkowych, zapisem:
Wn konto 22, Ma konto 87-0. Natomiast w sytuacji, gdyby wystąpił obowiązek jego dopłaty,
czyli jego zwiększenia, należałoby zaksięgować: Wn konto 87-0, Ma konto 22.
Zwrot nadpłaconego podatku ujmuje się bieżąco w księgach rachunkowych w miesiącu
jego uzyskania:
– Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,
– Ma konto 22.
Również ewentualną dopłatę podatku należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych roku,
w którym dokonano zapłaty, zapisem: Wn konto 22, Ma konto 13-0.
Nieco inny sposób ewidencji na koncie 87 oraz prezentacji podatku w RZiS wystąpi
w przypadku, gdy jednostka utworzy w związku z poniesionymi stratami podatkowymi
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (obowiązek ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie dotyczy jednostek, które za poprzedni
rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1)17.000.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2)34.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów
za rok obrotowy,
3)50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– por. art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości).
Uzasadnieniem dla utworzenia aktywów z tego tytułu jest założenie, że jednostka uzyska w przyszłości dochód umożliwiający odliczenie straty podatkowej poprzez zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Jak wynika bowiem z art. 37
ust. 4 ustawy o rachunkowości, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala
się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego,
ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Podejmując decyzję o ustalaniu aktywów należy uwzględnić również definicję aktywów
określoną w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Stwierdzono tam, że aktywa mają
zapewnić w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Tak więc biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż warunkiem aktywowania przyszłych korzyści, jakie daje odliczenie od dochodu podatkowego straty podatkowej, jest ustalenie,
czy jednostka osiągnie z dużym prawdopodobieństwem w ciągu następnych pięciu lat podatkowych dochód wystarczający na odliczenie tej straty. W sytuacji, gdy osiągnięcie dochodu do
opodatkowania jest mało prawdopodobne, aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie ujmuje się. Przy czym nieaktywowanie straty nie pozbawia możliwości jej potrącenia od przyszłych dochodów przy zachowaniu określonych w ustawie podatkowej warunków.
Wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu
stawki podatku dochodowego właściwej w roku powstania obowiązku podatkowego.
!
WAŻNE: Utworzenie aktywów z omawianego tytułu jest jednocześnie nośnikiem
informacji o możliwości rozliczenia strat podatkowych w przyszłości.
W ewidencji księgowej aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegają
księgowaniu:
– Wn konto 65-0 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,
– Ma konto 87 „Podatek dochodowy od osób prawnych i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”.
16
Przykład
W 2014 r. spółka z o.o. poniosła stratę podatkową w kwocie: 100.000 zł i przyjęła, iż będzie mogła ją odliczyć z zysków osiągniętych w latach 2015 i 2016 od dochodu do opodatkowania w dwóch równych ratach, po 50.000 zł.
Zatem wartość ustalonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
przy zastosowaniu aktualnej stawki podatku, wyniosła:
• 50.000 zł × 19% = 9.500 zł,
• 19.000 zł (jako suma 9.500 zł + 9.500 zł).
Załóżmy, że w 2015 r. jednostka osiągnęła dochód podatkowy w kwocie:
35.000 zł, w związku z czym odliczyła 35% straty, tj.: 35.000 zł (100.000 zł × 35%).
Podatek do zapłaty za 2015 r. wykazany w CIT-8 wyniósł 0 zł.
Jednostka w analizowanym okresie nie tworzyła innych aktywów i rezerw z tytułu
odroczonego podatku dochodowego.
Dekretacja:
Opis operacji:
Kwota
Księgi rachunkowe 2014 r.
1.Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
2.Przeniesienie salda konta 87 na koniec roku obrotowego:
Księgi rachunkowe 2015 r.
1.Odpisanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
19.000 zł × 35% =
2.PK – przeniesienie salda konta 87 na koniec roku obrotowego:
Konto
Wn
Ma
19.000 zł 65-0
19.000 zł 87
87
86
6.650 zł
87
65-0
6.650 zł
86
87
Księgowania w 2014 r.:
Konto 65-0 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego”
Konto 86 „Wynik finansowy”
(1) 19.000 zł
19.000 zł (2)
Konto 87 „Podatek dochodowy od osób prawnych i inne
obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”
(2) 19.000 zł
19.000 zł (1)
Księgowania w 2015 r.:
Konto 65-0 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego”
S.p. 19.000 zł
6.650 zł (1)
Konto 86 „Wynik finansowy”
(2) 6.650 zł
Konto 87 „Podatek dochodowy od osób prawnych i inne
obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”
(1) 6.650 zł
6.650 zł (2)
S.k. 12.350 zł
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach bilansu
w poz. A.V.1. „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. W przypadku, gdy jednostka tworzy również rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, mogą one podlegać kompensowaniu pod warunkiem, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
17
Część odroczona podatku wykazywana jest łącznie z podatkiem bieżącym w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek dochodowy” (poz. M – wariant kalkulacyjny RZiS oraz odpowiednio poz. J – wariant porównawczy RZiS). Odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub
zwiększa podatek bieżący.
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu
sprawozdawczego.
Zatem w przypadku przedstawionym w przykładzie w rachunku zysków i strat za 2014 r.
podatek dochodowy wykazano w kwocie (–) 19.000 zł. Natomiast w rachunku zysków i strat
za 2015 rok zostanie wykazany w kwocie 6.650 zł (według wyliczenia: zmiana stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku: 12.350 zł (S.k.) – 19.000 zł (S.p.) = (-) 6.650 zł; część
odroczona: 0 zł (stan rezerw) – (-) 6.650 zł (stan aktywów) = 6.650 zł).
Dane o zmianie stanu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy przedstawić i omówić w pozycjach dodatkowych informacji i objaśnień (odpowiednio ust. 1
pkt 11 oraz pkt 14).
Na zakończenie dodajmy, że odrębne zagadnienie od rozliczenia strat podatkowych stanowi rozliczenie strat bilansowych.
2. Wynagrodzenia za grudzień 2015 r. wypłacone w styczniu
2016 r. – ujęcie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu
finansowym
Wynagrodzenia pracowników podlegają wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych okresu, za jaki są należne. Dotyczy to również składek ZUS oraz podatku dochodowego od
osób fizycznych, które to w sprawozdaniu finansowym zwiększają pozostałe rezerwy
lub krótkoterminowe zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł,
ubezpieczeń i innych świadczeń.
Jak wynika z zasady memoriału (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), w księgach
rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że
w świetle przepisów bilansowych, bez znaczenia pozostaje fakt, w którym momencie nastąpiła wypłata wynagrodzeń. Istotne jest jedynie, którego okresu one dotyczą.
W myśl tej zasady, w księgach rachunkowych 2015 r. należy ująć koszty brutto wynagrodzeń dotyczących grudnia 2015 r. pomimo tego, że faktyczna ich wypłata zostanie
dokonana w 2016 r.
Ponadto w księgach 2015 r. ujmuje się dotyczące tych wynagrodzeń dodatkowe obciążenia w postaci składek ZUS (dotyczące ubezpieczeń społecznych, Funduszu Pracy
– FP, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – FGŚP oraz ewentualnie
Funduszu Emerytur Pomostowych – FEP) czy podatku dochodowego od osób fizycznych.
Na ogólnych zasadach dotyczących ewidencji kosztów danej jednostki kwoty brutto naliczonego wynagrodzenia za grudzień 2015 r. mogą być ujęte w księgach rachunkowych
w ciężar konta 40-4 „Wynagrodzenia” lub odpowiedniego konta w zespole 5. Z kolei obciążające pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne i fundusze celowe (FP, FGŚP
18
oraz FEP) podlegają księgowaniu w ciężar konta 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne
świadczenia” lub odpowiedniego konta w zespole 5.
Tak więc ujęcie wynagrodzeń pracowników za grudzień 2015 r. w księgach rachunkowych
2015 r. może przebiegać następującymi zapisami:
• wynagrodzenie w kwocie brutto:
– Wn konto 40-4 „Wynagrodzenia” lub odpowiednie konto zespołu 5,
– Ma konto 23-0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”;
• składki na ubezpieczenia społeczne oraz składka zdrowotna potrącona z wynagrodzenia w części finansowanej przez pracownika:
– Wn konto 23-0,
– Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: ZUS);
• zaliczka na podatek dochodowy:
– Wn konto 23-0,
– Ma konto 22 (w analityce: Urząd skarbowy – PIT pracowników);
• składki na ubezpieczenia społeczne i fundusze celowe w części finansowanej przez
pracodawcę:
– Wn konto 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” lub odpowiednie
konto zespołu 5,
– Ma konto 22 (w analityce: ZUS).
W sprawozdaniu finansowym jednostki, niewypłacone na dzień bilansowy wynagrodzenia za grudzień 2015 r. (saldo konta 23-0), wykazuje się w pasywach bilansu
w pozycji B.III.3 lit. h) „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu wynagrodzeń”. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne, składki na FP, FGŚP i FEP
od tych wynagrodzeń oraz zaliczki na podatek dochodowy (salda kont 22), które staną się zobowiązaniem wobec ZUS i urzędu skarbowego w miesiącu wypłaty tych wynagrodzeń lub postawienia ich do dyspozycji pracowników, czyli dopiero w 2016 r., wykazuje się w pasywach
bilansu w pozycji B.I.3. „Pozostałe rezerwy”. Można również, na zasadzie uproszczenia, prezentować je w pozycji B.III.3 lit. g) „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów
publicznoprawnych”. Uproszczenie takie można jednak stosować pod warunkiem, że nie zniekształci to obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.
3. Bilansowe ujęcie pożyczki udzielonej spółce z o.o.
przez jej udziałowca (osobę fizyczną)
W księgach rachunkowych pożyczki ewidencjonowane są na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki”. Na dzień bilansowy podlegają one wycenie i wykazaniu w kwocie wymagającej zapłaty, czyli łącznie z należnymi odsetkami dotyczącymi danego roku obrotowego.
W bilansie pożyczki wykazuje się po stronie pasywów jako zobowiązania z podziałem
na krótkoterminowe i długoterminowe.
Zobowiązanie wynikające z otrzymanej od udziałowca pożyczki, w wartości nominalnej
(art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości), podlega wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych pod datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bieżący lub ich wpłaty do kasy, co
następuje zapisem:
– Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący” lub 10 „Kasa”,
– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Pożyczka od udziałowca).
19
Zapisem odwrotnym księguje się spłatę pożyczki: Wn konto 24, Ma konto 13-0 lub 10.
Należne pożyczkodawcy odsetki od pożyczki podlegają ewidencji księgowej w zależności
od celu, na jaki wykorzystano pożyczkę.
W przypadku, gdy środki finansowe pozyskane w ramach zaciągniętej pożyczki przeznaczone zostały na finansowanie bieżącej działalności, odsetki odnosi się w ciężar kosztów finansowych, zapisem:
– Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
– Ma konto 24.
Inaczej będzie, gdy środki finansowe z otrzymanej pożyczki zostaną przeznaczone na
sfinansowanie zakupu lub budowy środka trwałego, wówczas odsetki od takiej pożyczki do
czasu oddania środka trwałego do użytkowania będą zwiększały jego wartość początkową,
co może zostać zaewidencjonowane, zapisem:
– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,
– Ma konto 24.
Odsetki od zaciągniętych pożyczek ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zasada memoriału zobowiązuje jednostki do wykazywania należnych pożyczkodawcy odsetek w wysokości określonej w umowie o pożyczkę, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich
zapłaty.
Potwierdzenie takiego sposobu wyceny wynika również z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy
o rachunkowości, gdzie stwierdzono, iż zobowiązania (a więc również otrzymane pożyczki)
wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, tzn. wraz
z odsetkami.
Dodajmy, iż zobowiązania finansowe mogą być także wyceniane według skorygowanej
ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Wyjątek stanowią jednostki
mikro, które nie mogą stosować skorygowanej ceny nabycia oraz wartości godziwej.
Odsetki od otrzymanych pożyczek naliczone i należne za dany rok obrotowy (niezależnie
od sposobu ich ustalenia) powinny być zarachowane (jeżeli nie zostały jeszcze zapłacone)
nie później niż na dzień bilansowy w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 75-1 lub
08, Ma konto 24.
Zaciągnięte przez jednostkę pożyczki prezentuje się w bilansie w zależności od terminów
ich spłaty w podziale na zobowiązania krótkoterminowe oraz długoterminowe. Pożyczki zaliczane do zobowiązań krótkoterminowych to te pożyczki lub ich części – które wymagają
spłaty w roku następującym po dniu bilansowym. Pożyczki krótkoterminowe wykazuje się
w pasywach bilansu w wierszu B.III.3. lit. a) „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki”.
Do zobowiązań długoterminowych zalicza się tę część pożyczki, która według umowy wymaga spłaty w roku lub latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym, bez względu na cel zaciągniętej pożyczki. Pożyczki długoterminowe wykazuje się w pasywach bilansu
w wierszu B.II.3. lit. a) „Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki”. Warto dodać, że udziałowiec będący osobą fizyczną nie jest w świetle prawa bilansowego jednostką powiązaną ze spółką z o.o. W konsekwencji nie ma uzasadnienia do wykazywania zobowiązań z tytułu pożyczek w wierszu przeznaczonym dla jednostek
powiązanych.
20
4. Odsetki od lokat bankowych naliczone w trakcie roku oraz
przy wycenie bilansowej
Odsetki od lokat bankowych zwiększają przychody finansowe. Naliczone przez jednostkę na dzień bilansowy (nienotyfikowane) odsetki, o ile zgodnie z umową są jednostce należne (a wcześniejsze zerwanie lokaty nie odbiera prawa ich wypłaty), zwiększają przychody, a drugostronnie mogą zostać ujęte na koncie pozostałych rozliczeń
międzyokresowych.
Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odsetki od lokat bankowych naliczone przez bank zwiększają stan środków pieniężnych na danym rachunku bankowym lokaty
i podlegają zaliczeniu do przychodów finansowych. Ponieważ w rachunku zysków i strat odsetki wykazuje się odrębnie (w oddzielnym wierszu przychodów finansowych), wskazane jest
utworzenie w ramach kont zespołu 7 konta do ich ewidencji, np. konta 75-0/2 „Przychody
finansowe z tytułu odsetek”.
W trakcie roku odsetki naliczane przez bank (zgodnie z umową) mogą być ujmowane
i kapitalizowane na wyodrębnionym rachunku lokat lub na rachunku bieżącym jednostki,
zapisem:
– Wn konto 13-5/1 „Rachunek lokat terminowych” lub 13-0 „Rachunek bieżący”,
– Ma konto 75-0/2 „Przychody finansowe z tytułu odsetek”.
W przychodach finansowych danego roku obrotowego, oprócz odsetek faktycznie dopisanych przez bank, należy ująć także odsetki, które na koniec roku nie stanowią jeszcze należności jednostki, tj. których termin zapadalności przypada po dniu bilansowym i tym samym
termin dopisania do lokaty odsetek przypada również po tym dniu. Obowiązek ten wynika
z zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, która nakazuje ująć
w księgach rachunkowych m.in. wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Istotne jest jednak, aby odsetki takie były rzeczywiście jednostce należne na dzień
bilansowy. Chodzi o to, aby późniejsza wypłata odsetek nie była uwarunkowana utrzymaniem lokaty w danym okresie. Jeżeli zatem z umowy z bankiem wynika, że np. wcześniejsze zerwanie lokaty odbiera prawo do otrzymania odsetek za okres objęty sprawozdaniem,
to mając na uwadze zasadę ostrożności, nie należy wykazywać takich odsetek po stronie
przychodów.
Jeśli natomiast ewentualne wcześniejsze zerwanie lokaty (dokonane po dniu bilansowym)
pozostaje bez wpływu na wysokość odsetek należnych na dzień bilansowy, to takie nienotyfikowane odsetki ujmuje się w księgach rachunkowych następująco:
– Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” (w analityce: Nienotyfikowane
przez bank odsetki od lokat terminowych),
– Ma konto 75-0/2.
Można również o ich wartość zwiększyć kwotę lokaty wykazaną na koncie 13-5/1.
Ustalone na dzień bilansowy odsetki (pomimo, że nie stanowią jeszcze notyfikowanej
należności jednostki) wykazuje się w aktywach bilansu łącznie z lokatą, odpowiednio w pozycjach, do których zakwalifikowano lokatę – niezależnie od sposobu ujęcia tych odsetek
w księgach rachunkowych, tj. na koncie 65 lub 13-5/1.
Lokaty terminowe wykazuje się w aktywach bilansu, w zależności od tego, na jaki
okres zostały założone, odpowiednio w pozycji:
a)A.IV.3. lit. a), b) lub c) – „Długoterminowe aktywa finansowe”, gdy lokatę założono na okres dłuższy niż 12 miesięcy,
21
b)B.III.1. lit. a) lub b) – „Krótkoterminowe aktywa finansowe”, gdy lokatę założono
na okres od 3 miesięcy do 12 miesięcy,
c)B.III.1. lit. c) – „Inne środki pieniężne”, gdy lokatę założono na okres do
3 miesięcy.
W roku następnym, w dacie dopisania odsetek przez bank, jednostka może dokonać następujących zapisów:
a)kwota odsetek naliczona przez bank:
– Wn konto 13-5/1 „Rachunek lokat terminowych” lub 13-0 „Rachunek bieżący”,
b)wyksięgowanie odsetek naliczonych przez jednostkę na dzień bilansowy:
– Ma konto 65 lub 13-5/1,
c)różnica pomiędzy odsetkami doliczonymi przez bank a zarachowanymi przez jednostkę na dzień bilansowy:
– Ma konto 75-0/2.
Alternatywnym sposobem wykazania odsetek naliczonych przez bank przy równoczesnym
uwzględnieniu odsetek naliczonych na dzień bilansowy jest wystornowanie zapisów dokonanych na dzień bilansowy (zapis ujemny: Wn konto 65, Ma konto 75-0/2) z jednoczesnym
ujęciem przychodów z tytułu odsetek faktycznie naliczonych przez bank (Wn konto 13-5/1,
Ma konto 75-0/2).
Przykład
Jednostka posiada lokatę bankową w kwocie 300.000 zł. Na dzień bilansowy naliczono nienotyfikowane przez bank odsetki, które wyniosły 4.000 zł. Naliczone na
dzień bilansowy odsetki należą się spółce zgodnie z umową. Wcześniejsze zerwanie lokaty nie odbiera prawa ich wypłaty w określonej umową wysokości.
Załóżmy, że w marcu 2016 r. bank naliczył i dopisał do lokaty odsetki w wysokości 6.000 zł, a następnie zgodnie z dyspozycją jednostki, przelał je na rachunek
bieżący.
Dekretacja:
Opis operacji:
Kwota
1.Odsetki naliczone przez bank:
2.Storno zapisem ujemnym (storno czerwone) odsetek naliczonych na dzień bilansowy:
3.Przekazanie odsetek na rachunek bieżący jednostki:
6.000 zł
Konto
Wn
Ma
13-5/1
75-0/2
(4.000 zł)
65
75-0/2
6.000 zł
13-0
13-5/1
Księgowania 2016 r.:
Konto 13-5/1 „Rachunek lokat terminowych”
S.p. 300.000 zł
6.000 zł (3)
(1) 6.000 zł
Konto 65 „Pozostałe rozliczenia
międzyokresowe”
S.p. 4.000 zł
(2) (–) 4.000 zł
Konto 13-0 „Rachunek bieżący”
(3) 6.000 zł
Konto 75-0/2 „Przychody finansowe
z tytułu odsetek”
6.000 zł (1)
(–) 4.000 zł (2)
22
5. Prezentacja ulgi na złe długi w sprawozdaniu finansowym
oraz jej odpisanie w kolejnym roku
Podatnicy (sprzedawcy) mogą – na podstawie art. 89a ustawy o VAT – skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług
na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy
czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu
150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Sposobu ujęcia ulgi na złe długi w księgach rachunkowych nie określa ustawa o rachunkowości. Powinno to zatem wynikać z rozwiązań przyjętych przez jednostkę i określonych
w zasadach (polityce) rachunkowości. W praktyce przyjmuje się księgowanie omawianej ulgi
na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym lub na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych, zapisem:
– Wn konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”,
– Ma konto zespołu 2 (np. konto 24 lub odpowiednie konto analityczne do konta
22) lub 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
W takim przypadku figurujące na dzień bilansowy w księgach rachunkowych saldo
Ma konta 65 lub 22, albo 24 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. „Inne rozliczenia międzyokresowe – krótkoterminowe”.
Późniejsze (w kolejnym roku) całkowite odpisanie należności uznanej za nieściągalną (jeżeli do tego czasu należność nie zostanie objęta odpisem aktualizującym) może
zostać zaksięgowane (Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 20
„Rozrachunki z odbiorcami”) oraz kwota skorygowanego VAT należnego:
– Wn konto zespołu 2 (np. konto 24 lub odpowiednie konto analityczne do konta
22) lub 65,
– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” – niestanowiące przychodu
podatkowego.
Jeżeli jednak przed odpisaniem należności jako nieściągalnej dokonany zostanie odpis
aktualizujący, zapisem:
– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
– Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące wartości należności”,
to uznanie należności za nieściągalną może zostać zaewidencjonowane w następujący
sposób:
a)wyksięgowanie odpisu aktualizującego:
– Wn konto 28,
– Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”;
b)wyksięgowanie kwoty skorygowanego VAT należnego:
– Wn konto 22-4 lub 24 lub konto 65,
– Ma konto 76-0.
Dodajmy, że dopuszczalne jest również księgowanie ulgi na złe długi w korespondencji
z kontem 28 „Odpisy aktualizujące wartość należności”, co może przebiegać zapisem:
– Wn konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”,
– Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące wartości należności – korekta VAT”.
W takim przypadku, jeżeli na dzień bilansowy należność nie zostanie uregulowana, to saldo Ma konta 28 pomniejszy kwotę należności wykazywaną w aktywach bilansu.
23
6. Dotacje na zakup środka trwałego – ujęcie w księgach
rachunkowych oraz wykazanie w sprawozdaniu finansowym
Dotacje na zakup podlegających amortyzacji środków trwałych ujmuje się na koncie
rozliczeń międzyokresowych przychodów i rozlicza w pozostałe przychody operacyjne
równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Przychody z tego tytułu wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji „Dotacje”, natomiast wartość podlegającą rozliczeniu
w przyszłych okresach wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. „Inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe.
Fakt otrzymania dotacji na zakup środka trwałego (także jego wytworzenie) nie wpływa na
jego wartość początkową. Wartość początkową ustala się więc na zasadach ogólnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego.
Przyjęcie środka trwałego do używania z zakupu może być księgowane:
– Wn konto 01 „Środki trwałe”,
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” lub konto 08 „Środki trwałe w budowie”
(jeżeli warunkiem rozpoczęcia używania było poniesienie dodatkowych nakładów,
np. wydatków montażowych).
Dotacja otrzymana na zakup (wytworzenie) środków trwałych ujmowana jest na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, skąd podlega stopniowemu rozliczeniu
w pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych tą dotacją (zob. art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).
Ponieważ część dotacji zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych wykazywana
jest w rachunku zysków i strat w pozycji „Dotacje”, zasadne jest utworzenie do konta 76-0
odpowiedniej analityki ułatwiającej taką ich prezentację. W analityce do konta 76-0 warto
również uwzględnić, np. zaznaczając jako NSP, że przychody te nie stanowią przychodu dla
celów podatku dochodowego.
W sytuacji, gdy dotacja na zakup (wytworzenie) środka trwałego wpłynie do jednostki
już po rozpoczęciu jego amortyzacji, to wartość dotacji, w kwocie odpowiadającej odpisom
amortyzacyjnym dokonanym przed otrzymaniem tej dotacji, można odnieść jednorazowo na
konto pozostałych przychodów operacyjnych, bez dokonywania rozliczeń z kontem 84.
Uwzględniając powyższe, w księgach rachunkowych otrzymanie dotacji może zostać ujęte
następującym zapisem:
a)łączna wartość otrzymanej dotacji:
– Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”;
b)wartość dotacji przypadająca na odpisy amortyzacyjne dokonane przed jej
otrzymaniem:
– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”
(w analityce: Przychody z tytułu dotacji NSP);
c)kwota dotacji przypadająca na niedokonane jeszcze odpisy amortyzacyjne:
– Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Kwota ujęta na koncie 84 będzie z tego konta stopniowo wyksięgowywana, równolegle do
dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i odnoszona na pozostałe przychody operacyjne,
zapisem:
– Wn konto 84,
– Ma konto 76-0 (w analityce: Przychody z tytułu dotacji NSP).
Dodajmy, iż dla celów podatku dochodowego z kosztów uzyskania przychodów wyłącza
się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada po
24
niesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi
w jakiejkolwiek formie.
Zatem w przypadku amortyzacji środka trwałego sfinansowanego częściowo dotacją należy wydzielić taką część odpisu, która w proporcji odpowiada części dofinansowanej i wyłączać ją z kosztów uzyskania przychodu.
Uwzględniając fakt, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie zaliczana do kosztów
uzyskania przychodów, w ewidencji księgowej warto utworzyć stosowną analitykę, która ułatwi ustalenie podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego. W księgach rachunkowych odpis amortyzacyjny może zatem być księgowany następująco:
– Wn konto 40-0/1 „Amortyzacja” (w analityce: KUP),
– Wn konto 40-0/2 „Amortyzacja” (w analityce: NKUP),
– Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
Przykład
Jednostka nabyła w sierpniu br. środek trwały o wartości początkowej: 120.000 zł
(pomijamy VAT) i w tym samym miesiącu wprowadziła go do ewidencji. Zakup ten
został w 70% sfinansowany dotacją, co odpowiadało kwocie 84.000 zł. Zarówno
dla celów podatkowych, jak i bilansowych do amortyzacji tego środka trwałego
stosowana jest stawka w wysokości 20%, co daje odpis miesięczny w wysokości:
2.000 zł (120.000 zł × 20% : 12 m-cy). Amortyzacja naliczana jest od września br.
Jednocześnie równolegle rozliczana jest wartość dotacji zaewidencjonowana na
koncie 84 w kwocie 1.400 zł (2.000 zł × 70%).
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na
kontach zespołu 4.
Dekretacja:
Opis operacji:
Kwota
Konto
Wn
Ma
01
30
13-0
84
1.Zakup środka trwałego:
120.000 zł
2.Otrzymanie dotacji:
84.000 zł
3.Miesięczny odpis amortyzacyjny:
a)w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów: 2.000 zł
× 30% =
600 zł 40-0/1
b)w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów:
2.000 zł × 70% =
1.400 zł 40-0 /2
c) łączna kwota odpisu =
2.000 zł
4.Rozliczenie dotacji odpowiadającej dokonanym odpisom amortyzacyjnym, w części sfinansowanej dotacją:
1.400 zł
84
07-1
76-0
Księgowania:
Konto 01 „Środki trwałe”
(1) 120.000 zł
Konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe
przychodów”
(4) 1.400 zł
84.000 zł (2)
(2) 84.000 zł
Konto 40-0/1 „Amortyzacja” (w analityce: KUP)
(3a) 600 zł
25
Konto 40-0/2 Amortyzacja” (w analityce:
NKUP)
(3b) 1.400 zł
Konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”
(w analityce: Przychody z tytułu dotacji –NSP)
1.400 zł (4)
Konto 07-1 „Umorzenie środków trwałych”
2.000 zł (3c)
Konto 30 „Rozliczenie zakupu”
120.000 zł (1)
Część dotacji, która zostanie rozliczona do dnia bilansowego, zapisem: Wn konto 84
„Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” równolegle do amortyzacji, podlega wykazaniu w rachunku zysków i strat w pozycji
„Dotacje” (D.II. – wariant porównawczy albo G.II. – wariant kalkulacyjny).
Natomiast kwota pozostająca na koncie 84, do rozliczenia w kolejnych okresach, wykazywana jest w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. „Inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe.
7. Kredyt w rachunku bieżącym – ewidencja oraz prezentacja
w sprawozdaniu finansowym
Kredyt w rachunku bieżącym nie podlega odrębnej ewidencji. Jego wykorzystanie powoduje jedynie powstanie ujemnego stanu konta 13-0 „Rachunek bieżący”. W bilansie
wykorzystany kredyt podlega wykazaniu w pasywach jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki.
Kredyt w rachunku bieżącym, zwany także kredytem odnawialnym, czy linią kredytową,
przyznawany jest w ramach rachunku bieżącego. Uruchomienie kredytu nie powoduje wpływu na rachunek dodatkowych środków pieniężnych, lecz stwarza możliwość zadłużania się,
bezpośrednio w rachunku bieżącym, do określonego limitu. Odnawialność kredytu oznacza
możliwość jego wielokrotnego wykorzystywania.
Kredyt w rachunku bieżącym ewidencjonuje się na koncie 13-0 „Rachunek bieżący”.
Wypłata środków pieniężnych, ponad stan środków własnych, powoduje powstanie, czy też
zwiększenie ujemnego salda na rachunku bieżącym. Oznacza równocześnie zwiększenie
zadłużenia podmiotu. Natomiast każda spłata zobowiązania powoduje zmniejszenie salda
kredytowego, co pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami. Od udzielonego
kredytu w rachunku bieżącym pobierana jest zazwyczaj prowizja, którą odnosi się jednorazowo w koszty finansowe. Również pobierane przez bank odsetki od kwoty wykorzystanego
kredytu zwiększają koszty finansowe, co podlega ewidencji, zapisem:
– Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
Saldo kredytowe konta 13-0 na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. a) „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty
i pożyczki”.
Wystąpienie salda debetowego, czy też brak salda kredytowego oznacza, że na dzień sporządzenia bilansu jednostka nie posiada zadłużenia wobec banku (czyli kredyt jest spłacony).
Wówczas, o ile stan konta jest wyższy od zera, w bilansie prezentowane są po stronie aktywów
występujące na rachunku środki pieniężne (poz. B.III. „Inwestycje krótkoterminowe” pkt 1 lit. c)
„środki pieniężne i inne aktywa pieniężne”, tiret „środki pieniężne w kasie i na rachunkach”).
26
Przykład
Firma podpisała umowę o kredyt w rachunku bieżącym na kwotę 50.000 zł. Na
dzień podpisania umowy kredytowej na rachunku pozostawało 1.000 zł własnych
środków, z których pobrano prowizję w wysokości 400 zł. Od momentu podpisania
umowy dokonano spłaty zobowiązań na kwotę 80.000 zł oraz otrzymano należności
w kwocie 40.000 zł. Na koniec okresu sprawozdawczego, po uwzględnieniu odsetek
pobranych przez bank w kwocie 500 zł, stan konta wyniósł: (–) 39.900 zł.
Dekretacja:
Opis operacji:
1. Prowizja pobrana na dzień podpisania umowy kredytowej:
2. Wpływ należności od odbiorców
3. Spłata zobowiązań wobec kontrahentów
4. Odsetki od wykorzystanego kredytu
Kwota
400 zł
40.000 zł
80.000 zł
500 zł
Konto
Wn
Ma
75-1 13-0
13-0
20
21
13-0
75-1 13-0
Księgowania:
(S.p.) 1.000 zł
400 zł (1)
(2) 40.000 zł
80.000 zł (3)
Konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”
40.000 zł (2)
500 zł (4)
41.000 zł
80.900 zł
(S.k.) 39.900 zł
Konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”
(3) 80.000 zł
Konto 75-1 „Koszty finansowe”
(1) 400 zł
(4) 500 zł
W bilansie saldo kredytowe konta 13-0 – w kwocie 39.900 zł – zostanie wykazane w pasywach w pozycji B.III.3 lit. a) „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek
– kredyty i pożyczki”.
8. Płatności dokonywane przez wspólników spółki osobowej
oraz zaliczki na poczet zysku z rachunku firmowego
Wspólnicy spółek osobowych często dokonują zakupów towarów ze środków pobranych z rachunku firmowego. Zdarza się, że dokonują również zakupów prywatnych,
przyjmując że są to zaliczki na poczet zysku. Kwoty pobrane i niezwrócone w trakcie
roku przez wspólników spółki osobowej mogą pozostawać na dzień bilansowy na koncie rozrachunkowym lub podlegać przeniesieniu na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. W bilansie pobrane przez wspólników kwoty wykazuje się w wierszu A.VII.
„Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)” pasywów.
27
Wypłacane w trakcie roku obrotowego przez wspólników spółki osobowej kwoty, które nie
są zwrócone do dnia bilansowego, można uznać za zaliczkowe wypłaty na poczet przyszłego zysku. Ich ujęcie w księgach rachunkowych w dniu wypłaty przebiega z wykorzystaniem
konta rozrachunkowego, zapisem:
– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
(w analityce: Konta imienne wspólników),
– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”
(lub 10 „Kasa”).
Kwoty takie można na dzień bilansowy pozostawić na koncie 24 lub przeksięgować na
konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” – do wysokości zysku brutto – zapisem:
– Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
– Ma konto 24.
Kwoty pobrane na poczet zysku brutto zmniejszają kwotę do wypłaty przypadającą poszczególnym wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok.
Wypłacone zaliczki do wysokości zysku brutto wykazuje się ze znakiem minus w pasywach bilansu w pozycji A.VII. „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość
ujemna)”.
Podział wyniku finansowego jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy
o rachunkowości, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego, może nastąpić
po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego
wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego
warunku, jest nieważny z mocy prawa.
Natomiast w jednostkach niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania
finansowego podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić po zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.
Termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego określa art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, iż roczne sprawozdanie finansowe powinno zostać zatwierdzone
nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Tak więc w jednostkach, które przyjęły za
rok obrotowy rok kalendarzowy, zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2015 r. powinno nastąpić najpóźniej 30 czerwca 2016 r.
Do czasu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego wynik finansowy figuruje
na koncie 86 „Wynik finansowy”. Po zatwierdzeniu zysk podlega przeniesieniu na konto 82
„Rozliczenie wyniku finansowego”, zapisem:
– Wn konto 86 „Wynik finansowy”
– Ma konto 82.
Dodajmy, że w spółkach osobowych prawa handlowego, wynik finansowy brutto stanowi
zarazem wynik finansowy netto. Wynika to z faktu, iż w przypadku tych podmiotów podatnikami podatku dochodowego są ich właściciele, nie zaś jednostka. Każdy właściciel (wspólnik) powinien rozliczać się sam zarówno w ciągu roku, jak i po jego zakończeniu. Stąd też
w rachunku zysków i strat tych podmiotów pozycja „Podatek dochodowy” (poz. M – wariant
kalkulacyjny oraz poz. J – wariant porównawczy), w której zazwyczaj podaje się kwotę podatku dochodowego za dany rok obrotowy, pozostaje bez wypełnienia. Zatem wykazany
w bilansie wynik będzie odpowiadać wynikowi wykazanemu w RZiS w poz. „Zysk (strata)
brutto” (poz. L – wariant kalkulacyjny oraz poz. I – wariant porównawczy).
28
III. UPROSZCZENIA W SPORZĄDZANIU SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH MAŁYCH JEDNOSTEK i JEDNOSTEK MIKRO
1. Zasady sprawozdawczości finansowej małych jednostek
Zmiana ustawy o rachunkowości dokonana ustawą z dnia 23 lipca 2015 r.
(Dz. U. poz. 1333) wprowadziła pojęcie jednostki małej oraz określiła uproszczenia dla tych
jednostek przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Zgodnie z dodanym art. 3 ust. 1c-1e
ustawy o rachunkowości, jednostkami małymi mogą być: spółki osobowe i kapitałowe oraz
inne osoby prawne, oddziały przedsiębiorców zagranicznych, osoby fizyczne, spółki cywilne
osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie – jeżeli jednostki te w roku
obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten
rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie
ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły
działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1)17.000.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2)34.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów
za rok obrotowy,
3)50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Ponadto jednostkami małymi mogą być także osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, które stosują dobrowolnie
przepisy ustawy o rachunkowości (na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Jednostkami małymi nie mogą być natomiast, bez względu na rozmiary prowadzonej działalności, podmioty wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-7 ustawy, czyli m.in. jednostki działające
na podstawie przepisów ustawy prawo bankowe, ustawy o obrocie papierami wartościowymi,
działalności ubezpieczeniowej czy jednostki sektora finansów publicznych.
Warunkiem decydującym o uznaniu jednostki za małą, oprócz spełnienia wyżej określonych parametrów, jest podjęcie przez ich organ zatwierdzający decyzji o sporządzaniu
sprawozdań finansowych z zastosowaniem określonych uproszczeń.
W ramach uproszczeń jednostki małe mają możliwość:
• sporządzenia:
– bilansu oraz rachunku zysków i strat (w dwóch wariantach) w wersji uproszczonej
określonej w załączniku nr 5,
– informacji dodatkowej w uproszczonej wersji;
• niesporządzania:
– rachunku przepływów pieniężnych,
– zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym,
– sprawozdania z działalności, z tym że w takiej sytuacji powinny przedstawić w informacji dodatkowej informacje o nabytych udziałach własnych.
Przedstawione uproszczenia dotyczą również podmiotów zobowiązanych do badania
sprawozdań finansowych, w tym spółek akcyjnych.
Generalnie wprowadzone zmiany będą miały zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2016 r.
(tj. za rok obrotowy 2016). Mogą one być jednak stosowane już do sprawozdań finansowych
za 2015 r.
29
2. Uproszczenia w sporządzaniu sprawozdań finansowych
jednostek mikro
Nowelizacja ustawy o rachunkowości (z dnia 11 lipca 2014 r.) wprowadziła uproszczenia
w rachunkowości dla jednostek mikro. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o rachunkowości jednostkami mikro są:
1)spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), spółki cywilne oraz inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych, jeżeli
jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz
w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
• 1.500.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 3.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów
za rok obrotowy,
• 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne
etaty;
2)stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze,
fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, społeczno-zawodowe
organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu
gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli
nie prowadzą działalności gospodarczej;
3)osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych
oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż
1.200.000 euro i nie więcej niż 2.000.000 euro za poprzedni rok obrotowy; w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych
w sposób określony ustawą o rachunkowości – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą;
4)osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz
spółki partnerskie, które prowadzą księgi rachunkowe dobrowolnie w sytuacji, gdy
ich przychody nie osiągnęły przychodów w wysokości równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro – w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Warunkiem koniecznym, aby jednostki spełniające powyższe warunki stały się jednostkami mikro, jest podjęcie decyzji przez ich organ zatwierdzający w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń przewidzianych ustawą o rachunkowości dla jednostek mikro.
Ponieważ dla spółek i innych jednostek określonych w ww. pkt 1 ustawa przewiduje spełnienie określonych kryteriów przez dwa kolejne lata obrotowe, to zawiera ona również szczególne, doprecyzowujące regulacje, zgodnie z którymi jednostką mikro jest także jednostka,
która:
1)za poprzedni rok obrotowy sporządziła sprawozdanie finansowe z zastosowaniem
uproszczeń dla jednostek mikro przewidzianych ustawą,
2)w roku obrotowym, za który sporządziła sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła dwie z wymienionych wyżej wielkości.
Jednostkami mikro nie mogą być jednostki sektora finansów publicznych oraz jednostki
działające na rynku finansowym, a w szczególności: banki, zakłady ubezpieczeń, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające się
o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2
ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.
30
Jednostki mikro mogą sporządzać sprawozdania finansowe według załącznika nr 4
do ustawy o rachunkowości, obejmującego uproszczony zakres informacyjny bilansu
(wraz z informacjami ogólnymi) oraz rachunku zysków i strat.
Należy pamiętać, że w przypadku jednostek mikro wycena aktywów będzie następować
w wartościach historycznych, tj. w cenie nabycia, koszcie wytworzenia oraz w kwocie wymaganej zapłaty, zaś zobowiązań – w kwocie wymagającej zapłaty (nie może być dokonywana
wycena aktywów i pasywów w wartości godziwej i skorygowanej cenie nabycia).
!
WAŻNE: Jednostki spełniające warunki do uznania ich za jednostki mikro
mogą, ale nie muszą sporządzać sprawozdania finansowego (według załącznika nr 4) przewidzianego dla takich podmiotów. Każda jednostka, bez względu
na wielkość sumy bilansowej, osiąganych przychodów czy stanu zatrudnienia,
może sporządzać sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1, czyli bez
uproszczeń.
Jednostki mikro są także zwolnione z obowiązku sporządzania informacji dodatkowej, pod
warunkiem, że w informacjach uzupełniających do bilansu zostaną ujawnione informacje
określone w załączniku nr 4 do ustawy. Oznacza to, że ta grupa jednostek nie ma obowiązku
sporządzania takich elementów sprawozdania finansowego jak: zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym czy rachunek przepływów pieniężnych, nawet w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe jednostki mikro podlega obowiązkowemu badaniu, jak to ma miejsce
w każdym przypadku spółki akcyjnej.
Ponadto, jednostki mikro, które mają obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności, mogą nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem, że w informacji dodatkowej
(jeżeli jest sporządzana) lub jako informacje uzupełniające do bilansu przedstawią informacje
dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych, zgodnie z zakresem określonym w załączniku nr 4 do ustawy.
W stosunku do sprawozdania finansowego jednostki mikro, tj. sporządzonego z zastosowaniem uproszczeń określonych w ustawie o rachunkowości, przyjmuje się, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki
(por. art. 49a ustawy o rachunkowości).
Możliwość stosowania uproszczeń w zakresie sprawozdawczości finansowej jednostek
mikro dotyczyła sprawozdań finansowych sporządzonych już za 2014 r.
IV.OBOWIĄZKI JEDNOSTKI PO SPORZĄDZENIU
SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
1. Termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego
Termin zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego został określony w art. 53
ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że sprawozdanie finansowe (za 2015 r.) jednostek, których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający do 30 czerwca 2016 r. (nie później niż 6 miesięcy od dnia
bilansowego).
Przed zatwierdzeniem, roczne sprawozdanie finansowe jednostek zobowiązanych do
poddania sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości – podlega temu badaniu.
31
2. Jakie dokumenty należy złożyć do KRS, a jakie do urzędu
skarbowego?
• Dokumenty składane do KRS
W terminie do 15 dnia od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym (KRS):
1)roczne sprawozdanie finansowe (wszystkie wymagane dla danej jednostki elementy),
2)opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu,
3)odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty,
4)sprawozdanie z działalności (w przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych) – obowiązek złożenia sprawozdania z działalności do KRS nie dotyczy małych jednostek i jednostek mikro (patrz
rozdz. III).
Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostanie zatwierdzone w terminie określonym w art. 53
ustawy o rachunkowości (tj. nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego), to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z ww. dokumentami.
Jeżeli jednostka sporządza uproszczone sprawozdanie finansowe, w miejsce opinii biegłego rewidenta, składa do rejestru sądowego informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia (por. art. 69 ustawy o rachunkowości).
Jednostki, które dobrowolnie poddają badaniu swoje sprawozdanie finansowe, nie mają
obowiązku składania do KRS opinii biegłego rewidenta.
Należy dodać, że od 15 stycznia 2015 r. dla spółek jawnych osób fizycznych i spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za
poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro
i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie art. 2 ust. 2, składają w sądzie rejestrowym prowadzącym Krajowy Rejestr Sądowy, w terminie 6 miesięcy od dnia
kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego
sprawozdania finansowego.
Należy również zwrócić uwagę na obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. regulacje ustawy
o KRS, dotyczące podmiotów, które mają zaległości w składaniu sprawozdań finansowych
do KRS. Przepisy te m.in. zobowiązują sąd rejestrowy do wszczynania z urzędu postępowania o rozwiązanie podmiotu wpisanego do KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w przypadku gdy mimo wezwania sądu rejestrowego nie złożono rocznych sprawozdań finansowych za 2 kolejne lata obrotowe.
Bez względu na powyższe, z ustawy o rachunkowości wynika, iż niezłożenie sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym podlega
grzywnie albo karze ograniczenia wolności (art. 79 pkt 4 ww. ustawy).
• Dokumenty składane w urzędzie skarbowym
» Termin złożenia dla podatników CIT: 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego
Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania
sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania
32
finansowego, a spółki – także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie
finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania
(por. art. 27 ust. 2 ustawy o PDOP).
Zatem nie ma obowiązku składania w urzędzie skarbowym niezatwierdzonych sprawozdań finansowych.
Roczne sprawozdanie finansowe jednostki będącej podatnikiem podatku dochodowego od
osób prawnych nie jest dołączane do składanego w urzędzie skarbowym rocznego zeznania
podatkowego (CIT-8).
» Termin złożenia dla podatników PIT: 30 kwietnia roku następującego po roku
podatkowym
Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący księgi rachunkowe
przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe w terminie złożenia zeznania,
czyli do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (por. art. 45 ust. 5 ustawy
o PDOF). Zatem do urzędu skarbowego nie podlega złożeniu opinia i raport biegłego rewidenta zarówno gdy ich sprawozdanie finansowe podlegało obowiązkowemu badaniu, jak
i w sytuacji, gdy badanie było dobrowolne.
UWAGA! Od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 80b Kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym kto wbrew obowiązkowi nie przekazuje w terminie właściwemu organowi podatkowemu sprawozdania finansowego, opinii lub raportu, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Zatem nieprzekazanie do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, opinii lub raportu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, będzie traktowane jako
wykroczenie skarbowe karane grzywną, która będzie mogła wynieść od 175 zł do 35.000 zł.
3. Obowiązek ogłoszenia sprawozdania finansowego firmy
osoby fizycznej w Monitorze Sądowym i Gospodarczym
Sprawozdanie finansowe osoby fizycznej, które podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, podlega obowiązkowi ogłoszenia w ciągu 15 dni od jego zatwierdzenia
w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Jak wynika z art. 70 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki, o której mowa
w art. 64, czyli jednostki podlegającej obowiązkowi badania sprawozdania finansowego
przez biegłego rewidenta, do której nie ma zastosowania art. 69, czyli której sprawozdanie
finansowe nie podlega złożeniu w KRS, jest obowiązany złożyć:
• wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji
dodatkowej,
• bilans,
• rachunek zysków i strat,
• zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz
• rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy,
do ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia ich zatwierdzenia, wraz z opinią biegłego rewidenta
oraz odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty.
33
Ogłoszenie to następuje w „Monitorze Sądowym i Gospodarczym”.
Na stronie internetowej biuletynu informacji podatkowej Ministerstwa Sprawiedliwości:
www.bip.ms.gov.pl (w zakładce: dzialalnosc/monitor-sadowy-i-gospodarczy) zamieszczono
dodatkowe informacje w zakresie wymogów dotyczących publikacji sprawozdań finansowych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Wskazano tam m.in., iż do papierowej wersji
sprawozdań finansowych należy załączać ich odpowiedniki w formie elektronicznej, tj. w postaci edytowalnego pliku w jednym z dozwolonych formatów: rtf, doc, docx, celem publikacji
w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Przypomniano ponadto, że sprawozdanie finansowe podpisuje – zgodnie z art. 52 ustawy
o rachunkowości – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik
jednostki (jeżeli jest organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu). W zakresie
przekazywanej opinii biegłego rewidenta wskazano, że chodzi o czytelną kserokopię zawierającą dane podmiotu badającego, datę wystawienia i podpis biegłego rewidenta.
Sprawozdania finansowe są składane w Punkcie Przyjmowania Ogłoszeń do Monitora
Sądowego i Gospodarczego albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego przez
osobę, której został przydzielony unikalny adres internetowy (konto użytkownika) powiązany z niepowtarzalną nazwą i hasłem oraz ważnym kwalifikowanym certyfikatem użytkownika
(zarejestrowany użytkownik).
Opłata za ogłoszenie sprawozdania finansowego jest stała i wynosi 500 zł. Należy ją
uiścić z góry na rachunek bieżący dochodów Ministerstwa Sprawiedliwości (rachunek wskazano również na tej stronie).
Jednocześnie zwrócono uwagę, iż przedsiębiorcy nie są zobowiązani do uiszczenia opłat
z tytułu publikacji na stronach tzw. „Internetowego Rejestru Ogłoszeń Monitora Sądowego
i Gospodarczego”, „Centralnego Rejestru Ogłoszeń Monitora Sądowego i Gospodarczego”
i innych komercyjnych publikatorów ogłoszeń opublikowanych w Monitorze Sądowym
i Gospodarczym, a publikowane na tej stronie ogłoszenia nie pochodzą od wydawcy
Monitora Sądowego i Gospodarczego i nie wywołują skutków prawnych.
Należy dodać, że niewypełnienie obowiązku ogłoszenia sprawozdania finansowego jest
zagrożone karą grzywny albo karą ograniczenia wolności, co wynika bezpośrednio z art. 79
pkt 3 ustawy o rachunkowości.
4. Zniesienie obowiązku publikacji sprawozdań finansowych
spółdzielni w „Monitorze Spółdzielczym”
W Dzienniku Ustaw z 13 sierpnia 2015 r., pod poz. 1166, opublikowano ustawę z dnia
25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw.
Ustawa wprowadza m.in. zmiany w ustawie Prawo spółdzielcze (poprzez uchylenie
art. 89 § 2) oraz w ustawie o rachunkowości (poprzez zmianę treści art. 70 ust. 2), skutkujące zniesieniem obowiązku publikacji sprawozdań finansowych przez spółdzielnie
w „Monitorze Spółdzielczym”.
Przepisy zmieniające weszły w życie po upływie 30 dni od dnia ich ogłoszenia, tj. od
13 września 2015 r., co oznacza, że mają zastosowanie do sprawozdań finansowych za
2015 r. W konsekwencji wprowadzonych zmian spółdzielnie nie będą składały swoich sprawozdań finansowych do ogłoszenia w „Monitorze Spółdzielczym”. Sprawozdania finansowe
spółdzielni, podobnie jak dotychczas, będą nadal podlegały złożeniu do właściwego rejestru
sądowego, tj. KRS (art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
34
5. Zatwierdzone sprawozdanie finansowe nie podlega korekcie
Zatwierdzone sprawozdanie finansowe nie podlega korekcie. Nie ma przy tym znaczenia, czy błąd wpływa, czy też nie wpływa na wielkość pozycji wykazanych w bilansie
– w tym wynik finansowy.
Zasada mówiąca o braku możliwości korygowania zatwierdzonego sprawozdania finansowego wynika bezpośrednio z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Stwierdzono tam,
iż w sytuacji otrzymania po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego informacji o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, a także tych, które takiego
istotnego wpływu nie mają, ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego,
w którym informacje te otrzymano.
Sam sposób ujęcia takich zdarzeń w księgach rachunkowych zależy od ich istotności.
Skutki zdarzeń istotnych, w następstwie których nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za przedstawiające w sposób rzetelny i jasny sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, odnosi się na kapitał (fundusz) własny
i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Natomiast ewidencja zdarzeń nieistotnych dotyczących lat ubiegłych zależy od tego, jakie rozwiązanie w tym zakresie przyjęła jednostka
w swojej polityce rachunkowości.
!
WAŻNE: Błędu popełnionego w sprawozdaniu finansowym, stwierdzonego po
jego zatwierdzeniu przez uprawniony organ, nie można w jakimkolwiek zakresie
poprawiać. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy ewentualna zmiana pozostawałaby
bez wpływu na poszczególne pozycje aktywów i pasywów zaprezentowane w bilansie jednostki, w tym również wynik finansowy.
Zasada wykluczająca możliwość jakiejkolwiek ingerencji w zatwierdzone sprawozdanie
finansowe wynika m.in. z faktu, iż poprawienie jakiegokolwiek błędu (nawet nieistotnego)
może zrodzić możliwość popełnienia innego błędu, który może na to sprawozdanie wpływać
nawet w sposób istotny.
V. ZMIANY W USTAWIE O RACHUNKOWOŚCI OBEJMUJĄCE
SPRAWOZDAWCZOŚĆ JEDNOSTEK
Ustawa z dnia 23 lipca 2015 r. (Dz. U. poz. 1333) nowelizująca ustawę o rachunkowości
wprowadziła przede wszystkim pojęcie jednostek małych oraz wprowadziła uproszczenia dla
tych jednostek przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (w związku z implementacją postanowień dyrektywy UE 2013/34/UE). Zagadnienia w tym zakresie przedstawione zostały
w rozdz. III niniejszej publikacji. Ustawa nowelizująca wprowadza również zmiany dotyczące
innych podmiotów stosujących ustawę o rachunkowości, w tym m.in. mające wpływ na sprawozdawczość jednostek. Najważniejsze z nich opisujemy poniżej.
• Rozszerzono grupę jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdania
z działalności (art. 49 ustawy o rachunkowości)
Obowiązek sporządzenia sprawozdania z działalności rozszerzono o takie spółki jawne
i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki akcyjne, spółki z o.o., spółki komandytowo-akcyjne bądź spółki z innych
35
państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Rozszerzono również zakres prezentowanych w sprawozdaniu informacji (m.in. informacji o udziałach własnych).
• Skonsolidowane sprawozdanie finansowe (art. 3 ust. 1 pkt 36 i 37, 37d, 38, 41, 43,
art. 56 ust. 1, art. 56 ust. 2, 2a, 2b, 4 i 5, art. 57 i art. 59 ustawy o rachunkowości)
Dokonano zmian definicji: m.in. znaczącego wpływu na inną jednostkę, jednostki dominującej, jednostki stowarzyszonej, jednostek powiązanych oraz wprowadzono nową definicję
zaangażowania w kapitale. Zmiany dotyczą również możliwości niesporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez mniejsze grupy kapitałowe, biorąc pod uwagę
wielkość sumy bilansowej, przychodów oraz zatrudnienia, z uwzględnieniem wyłączeń konsolidacyjnych oraz bez uwzględniania tych wyłączeń.
• Sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej (nowy rozdział 6a ustawy o rachunkowości)
Nowe regulacje określają definicje oraz katalog jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdania z płatności oraz zasady jego sporządzania. Sprawozdanie to będzie sporządzane na dzień bilansowy, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, przez duże jednostki działające w przemyśle wydobywczym (np. eksploatujących minerały, ropę czy gaz
ziemny) lub zajmujące się wyrębem lasów pierwotnych.
• Badanie sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta (art. 64 ust. 1 pkt 2b,
art. 65 ustawy o rachunkowości)
Krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego dołączone zostały do katalogu jednostek, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania
przez biegłego rewidenta. Dokonano również zmian w zakresie informacji, jakie biegły rewident powinien przedstawić w pisemnej opinii z badania.
• Sankcje karne (art. 77 i 79 ustawy o rachunkowości)
Rozszerzenie stosowania odpowiednich sankcji karnych za niesporządzenie i niezłożenie do KRS sprawozdania z działalności oraz odpowiednich sprawozdań skonsolidowanych
i sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej.
• Zmiana załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości
Obok nowego załącznika nr 5 przewidzianego dla jednostek małych nowelizacja wprowadziła nowe brzmienie załącznika nr 1.
W bilansie dokonano zmian m.in. sposobu prezentacji wybranych pozycji, biorąc pod
uwagę:
– powiązania kapitałowe (w aktywach w wierszu A III. „Należności długoterminowe” dopisano nową pozycję „Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale”),
– zasady wykazywania udziałów (akcji) własnych (udziały/akcje własne nie będą
prezentowane jak dotychczas w pasywach ze znakiem ujemnym, lecz w aktywach
wierszu D. „Udziały (akcje) własne”),
– charakter należnych wpłat na kapitał podstawowy (podobnie jak udziały własne należne wpłaty na kapitał podstawowy nie będą prezentowane w pasywach
ze znakiem ujemnym, tylko w dodatkowym wierszu aktywów: C. „Należne wpłaty
na kapitał (fundusz) podstawowy”).
Natomiast w rachunku zysków i strat m.in. usunięto pozycje: strat i zysków nadzwyczajnych oraz wyniku na operacjach nadzwyczajnych. W przychodach i kosztach finansowych
wprowadzono wiersz „Aktualizacja wartości aktywów finansowych”. Zarówno w bilansie, jak
i RZiS dodano podział ze względu na „zaangażowanie w kapitale”.
36
Zmieniono również m.in. dodatkowe informacje i objaśnienia, wskutek czego zawierać
one będą większą niż dotychczas ilość informacji.
UWAGA! Generalnie wprowadzone zmiany będą miały zastosowanie po raz pierwszy do
sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się 1.01.2016 r.
(tj. za rok obrotowy 2016). Mogą one jednak być już stosowane do sprawozdań finansowych
za 2015 r.
NAKŁAD
27 100
0
Dodatek opracował: Zespół

Sprawozdanie finansowe za 2015 rok

Transkrypt

Podobne dokumenty

zgoda pracownika na przekazywanie wynagrodzenia na konto

zgoda pracownika na przekazywanie wynagrodzenia na konto

Zgoda na przelew wynagrodzenia na konto

Nazwisko i imię

Zgoda na przekaz wynagrodzenia

Logowanie z upoważnienia w systemie EOD 1. Po zalogowaniu na

Instrukcja aktywacji kodu na platformie Uplay

Zobowiązanie W związku ze sprzedażą lokalu położonego w

KIEDY TRZEBA DODAĆ NOWE KONTO?