Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT

Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
Czy od wynagrodzenia płaconego SWIFT powinien czy też nie powinien być potrącany
zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?
Polska instytucja finansowa korzysta z usług SWIFT, uiszczając na rzecz firmy belgijskiej
wynagrodzenie m.in. za przesłane komunikaty oraz licencje. Czy tego typu
wynagrodzenie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych?
Co do zasady, polskie firmy wypłacające wynagrodzenia zagranicznym kontrahentom z tytułu
usług świadczonych na ich rzecz przez tych kontrahentów są zobowiązane jako płatnicy - na
podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) do potrącenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki
uzależnionej od charakteru wynagrodzenia (zasadniczo 20%, a w wyjątkowych wypadkach
10%). Postanowienia tego zapisu mogą modyfikować zapisy umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, jeżeli taka umowa została zawarta między Polską a krajem, w którym ma
siedzibę zagraniczny usługodawca.
Przedsiębiorcy korzystający z usług belgijskiej firmy SWIFT mogą mieć wątpliwości, czy od
wynagrodzenia płaconego tej firmie powinien czy też nie powinien być potrącany zryczałtowany
podatek dochodowy od osób prawnych. SWIFT jest międzynarodową organizacją, której
współwłaścicielami są instytucje finansowe, dostarczającą usługi w zakresie bezpiecznego
przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi za
pośrednictwem sieci transmisji danych. Usługi dostarczane przez tę organizację nabywają więc
przede wszystkim instytucje finansowe i problem związany z poborem podatku od tych płatności
dotyczy przede wszystkim tych instytucji.
1/8
Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
Sytuacja związana z wynagrodzeniem płaconym na rzecz SWIFT jest o tyle specyficzna, że w
przeciwieństwie do typowych transferów wynagrodzenia dla zagranicznych firm, polskie
instytucje finansowe zobowiązują się do uiszczania wynagrodzenia na rzecz SWIFT w kwocie
brutto. Zatem jeśli polskie instytucje odprowadzały do urzędu skarbowego zryczałtowany
podatek z tytułu tych płatności - w istocie ponosiły ciężar tego podatku z własnych środków.
Wątpliwości, jakie pojawiają się w związku z tą sprawą wynikają z faktu, iż trudno jest
jednoznacznie określić charakter usług, za które instytucje finansowe uiszczają wynagrodzenie
firmie SWIFT. Podstawowym wynagrodzeniem odzwierciedlającym istotę usługi SWIFT jest
opłata za komunikaty uzależniona od ilości faktycznie przesłanych danych.
Poza tym użytkownicy uiszczają opłaty stałe za utrzymanie łączy dostępowych, serwis
oprogramowania i sprzętu czy za certyfikaty bezpieczeństwa. Co ważne, wśród tych opłat
znajduje się także opłata za licencję na oprogramowanie komputerowe. Obowiązek poboru
zryczałtowanego podatku od przychodów osób prawnych posiadających siedzibę za granicą
zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy takich płatności, jak płatności odsetkowe, opłaty za
należności licencyjne, wynagrodzenie za usługi doradcze itp. Co do zasady, opłaty uiszczane
na rzecz SWIFT (a przynajmniej niektóre z nich) mieszczą się w katalogu przychodów, o
których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.
Gdyby nie istniała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas bez wątpienia
polskie instytucje jako płatnicy musiałyby pobierać podatek zryczałtowany od takich płatności.
Jednak należy pamiętać o tym, że postanowienia powyższego przepisu modyfikowane są
umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2/8
Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
Firma SWIFT ma siedzibę w Belgii, w związku z tym do opodatkowania wynagrodzenia
otrzymywanego przez nią od polskich firm zastosowanie ma Konwencja z 20.08.2001 r. zawarta
między Polską a Belgią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania
oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i
majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), dalej: umowa polsko-belgijska. W odniesieniu do
zysków przedsiębiorstwa (business profits) ta umowa wprowadza taką samą zasadę, jak
praktycznie wszystkie podpisane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Co do zasady, wszelkie wynagrodzenia otrzymywane przez firmę są jej zyskiem z działalności
gospodarczej. Z tej grupy przychodów specjalnym rygorom opodatkowania zostały poddane
niektóre specyficzne rodzaje przychodów, takie jak odsetki, dywidendy czy należności
licencyjne. Te ostatnie rodzaje przychodów uzyskiwane przez firmy w innym kraju niż kraj
rezydencji opodatkowane będą - w myśl postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania - według odrębnych reguł niż zyski przedsiębiorstwa. Jeśli jednak
wynagrodzenie nie mieści się w żadnym z tych szczególnych unormowań, wówczas stosuje się
do nich postanowienia o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa (w przypadku umowy
polsko-belgijskiej uregulowanych w art. 7 tej umowy).
Zgodnie z art. 7 umowy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w kraju
rezydencji beneficjenta tych świadczeń, a więc w przypadku płatności uzyskiwanych przez
SWIFT są one opodatkowane wyłącznie w Belgii. Powyższy przepis przewiduje wprawdzie
pewne wyjątki od tej zasady, jednak nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Oznacza
to, że polska firma uiszczająca tego rodzaju płatności na rzecz SWIFT powinna traktować je
jako zwolnione w Polsce z podatku zryczałtowanego. Nie pełni więc funkcji płatnika na
podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.
Czy płatności uiszczane przez polskie firmy na rzecz SWIFT powinny być zaliczane do zysków
przedsiębiorstwa? Niewątpliwie tak. Skoro istotą usług oferowanych przez SWIFT jest
3/8
Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
umożliwienie przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami
finansowymi za pośrednictwem sieci transmisji danych, a opłaty, o których mówimy, dotyczą
właśnie tej działalności, to są to przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez
SWIFT. Są zatem przychodami, o których mowa w art. 7 umowy polsko-belgijskiej. W
konsekwencji zwolnione są ze zryczałtowanego podatku w Polsce, a opodatkowane wyłącznie
w Belgii.
Jednakże z punktu widzenia przepisów podatkowych szczególnej analizie należy poddać jedną
z powyższych opłat, mianowicie opłatę za licencję na oprogramowanie komputerowe. Jest to
istotne z uwagi na fakt, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. indywidualnie wyszczególniają
- jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych
- przychody z praw autorskich uiszczane przez polskie podmioty zagranicznym firmom.
Natomiast programy komputerowe są niekiedy uważane za dzieło w rozumieniu prawa
autorskiego. Dodatkowo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym umowa
polsko-belgijska) zawierają odrębne postanowienia dotyczące opodatkowania tego typu
należności. Zasadniczym pytaniem, na jakie należy znaleźć odpowiedź, jest to, czy
oprogramowanie komputerowe można potraktować jako dzieło w rozumieniu przepisów
polskiego prawa autorskiego. To bowiem warunkuje uznanie licencji od takiego
oprogramowania za mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Istnieją dwa stanowiska w tej sprawie. Pierwsze z nich (poparte orzecznictwem sądowym)
zakłada, że polskie przepisy prawa autorskiego nie dają podstaw do uznania, iż program
komputerowy jest dziełem w rozumieniu prawa autorskiego na takiej samej zasadzie, jak np.
utwór literacki. W konsekwencji sformułowanie „przychody z praw autorskich lub praw
pokrewnych", o którym mowa w art. 21ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co do zasady, nie obejmuje licencji
komputerowych. Wyjątek stanowią przypadki, gdy konkretna umowa o unikaniu podwójnego
opodatkowania zawarta z krajem, w którym ma siedzibę firma udostępniająca takie licencje,
przewiduje, iż do pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu tej umowy zalicza się także
wynagrodzenie za licencje komputerowe. Natomiast w związku z faktem, iż większość umów o
unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera takich postanowień, w większości przypadków
należałoby uznać, że wynagrodzenie za licencje komputerowe wypłacane do większości krajów
na świecie nie podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie
stanowisko wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA z
4.04.2008 r. (III SA/Wa 2153/07).
4/8
Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
Drugie stanowisko, wyrażane zwłaszcza w interpretacjach organów podatkowych, stwierdza, iż
dziełem w rozumieniu prawa autorskiego jest również oprogramowanie komputerowe. To z kolei
oznacza, że licencje na takie oprogramowanie, co do zasady, objęte są definicją z art. 21 ust. 1
pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, co do zasady, wynagrodzenie za licencje wypłacane przez polskie firmy
zagranicznym kontrahentem - zwłaszcza do kraju, z którym brak jest umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania - podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem.
Definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej nie obejmuje
swym zakresem licencji komputerowych. Prowadziłoby to do wniosku, że ze względu na brak
ujęcia należności za programy komputerowe w definicji „należności licencyjnych" zawartej w
Konwencji z Belgią uzasadniony jest pogląd, że należności licencyjne uiszczane przez polskie
firmy na rzecz SWIFT powinny być - bez dokonywania głębszej analizy charakteru tej licencji traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy i opodatkowane w trybie
przewidzianym dla tego rodzaju zysków.
Jednak większość organów podatkowych w swoich interpretacjach podatkowych dotyczących
usług SWIFT nie podziela takiej argumentacji. Widać to wyraźnie na przykład w interpretacji
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.05.2010 r. (IPPB5/423-132/10-4/PS). Zgodnie z
interpretacją tego organu podatkowego brak wyraźnego wymienienia kategorii programów
komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem
dyspozycji art. 12 umowy polsko-belgijskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu
spod postanowień tego artykułu. Brak akceptacji powyższej koncepcji przez organy podatkowe
nie oznacza jednak, że w przypadku płatności za licencje SWIFT podatek powinien być
pobierany. Istnieje bowiem inny argument pozwalający na odstąpienie od poboru podatku z
tego tytułu.
5/8
Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
Drugi argument za stanowiskiem, zgodnie z którym opłata za licencję na rzecz SWIFT nie
powinna być traktowana jako podlegająca obowiązkowi potrącenia zryczałtowanego podatku w
Polsce, oparta będzie na szczególnym charakterze licencji. Należności licencyjne na rzecz
SWIFT nie będą podlegały temu reżimowi z uwagi na koncepcję tzw. ostatecznego użytkownika
(end user). Będzie tak nawet wówczas, gdy przyjmie się akceptowany przez organy podatkowe
pogląd, iż art. 12 umowy polsko-belgijskiej, co do zasady, obejmuje swym zakresem również
licencje komputerowe.
W doktrynie prawa podatkowego (a także w Komentarzu OECD do Modelu Konwencji w
sprawie podatku od dochodu i majątku) prezentowane jest stanowisko, iż kwalifikacja płatności
za licencję na oprogramowanie komputerowe do należności licencyjnych ogranicza się, co do
zasady, tylko do tych płatności, które przekazywane są za użytkowanie programu
komputerowego obejmujące prawo do powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji
i publicznej prezentacji programów bądź oprogramowania zawierającego program
komputerowy. Komentarz do Modelu Konwencji nie jest wprawdzie źródłem prawa, ale jest
uznawany za istotne źródło wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania.
W związku z powyższym należy uznać, że w art. 12 umowy polsko-belgijskiej regulującym
sposób opodatkowania należności licencyjnych nie mieszczą się licencje uiszczane przez
polskie firmy na rzecz SWIFT, gdyż licencja ta jako licencja końcowego użytkownika nie daje
praw do powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji i publicznej prezentacji
programów objętych tą licencją. To z kolei oznacza, że wynagrodzenie za tego typu licencje
jako nieposiadające swej indywidualnej regulacji w umowie, a jednak związane z działalnością
gospodarczą prowadzoną przez firmę belgijską, powinno być zaliczone do zysków z
działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7 umowy polsko-belgijskiej.
6/8
Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
Konsekwencją takiej interpretacji jest fakt, że opłaty za licencje powinny być traktowane przez
polskie firmy tak samo jak pozostałe elementy wynagrodzenia uiszczanego na rzecz SWIFT, a
więc jako tzw. business profits, o których mowa w art. 7 polsko-belgijskiej umowy i które będą
korzystać w Polsce ze zwolnienia podatkowego.
Taką argumentację potwierdzają interpretacje organów podatkowych (tak np. cytowana już
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.05.2010 r., ale potwierdzają to
również inne interpretacje odnoszące się generalnie do licencji komputerowych). Zatem mimo
obalenia pierwszego argumentu i tak - na podstawie drugiego z nich - istnieje możliwość
odstąpienia od poboru podatku zryczałtowanego z tytułu płatności licencyjnych uiszczanych
przez polskie firmy na rzecz SWIFT. Wydaje się, że wśród organów podatkowych utrwaliło się
już stanowisko co do tego, że opłaty licencyjne - dające jedynie prawa końcowego użytkownika
- wypłacane na rzecz firmy mającej siedzibę w kraju, z którym istnieje podpisana umowa o
unikaniu podwójnego opodatkowania, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem
zryczałtowanym.
Niezależnie od tego, na jaki argument powołała się polska instytucja finansowa, i tak w
ostatecznej konkluzji dojdzie do wniosku, iż opłaty licencyjne na rzecz SWIFT nie powinny być
traktowane jako należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., od których należy potrącić
podatek zryczałtowany od osób prawnych, z uwagi na regulacje umowy polsko-belgijskiej. Nie
należy jednak automatycznie rozciągać wniosków z interpretacji pozwalającej na niepobieranie
podatku przez płatników od licencji SWIFT na licencje nabywane od innych zagranicznych firm.
Interpretacje organów podatkowych pozytywne dla podatników wyraźnie opierają się bowiem na
założeniu, że odstąpienie od poboru podatku możliwe jest dzięki temu, że jest to licencja tzw.
końcowego użytkownika. W przypadku licencji innego typu odstąpienie od poboru podatku przynajmniej w świetle interpretacji organów podatkowych - byłoby zbyt ryzykowne.
7/8
Pobór podatku przez płatnika od usługi dostarczanej przez SWIFT
Wpisany przez Mariusz Pogoński
Podstawa prawna: art. 21 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); art. 7 Konwencji z 20.08.2001 r.
zawartej między Polską a Belgią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz
zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków
od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).
8/8