Umorzenie udziałów nie zawsze neutralne podatkowo

Umorzenie udziałów nie zawsze neutralne podatkowo dla Spółki
08.08.2016
Spółki w ramach procesu restrukturyzacji niejednokrotnie wykorzystują instytucję umorzenia udziałów.
Poprzez takie działanie spółki unicestwiają całość lub część udziałów należących do ich wspólnika i w
ten sposób zmieniają strukturę udziałową spółki. W konsekwencji wspólnik traci dotychczasowy status,
jaki posiadał w spółce oraz związane z nim przywileje.
W praktyce spółki mogą umorzyć udziały na różne sposoby. Kodeks spółek handlowych (dalej jako:
KSH), w którym jest uregulowana instytucja umorzeń przewiduje trzy różne rodzaje ich:

umorzenie dobrowolne - następuje w drodze nabycia udziałów od wspólnika w celu ich
umorzenia za zgodą tego wspólnika i na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Umowa spółki
musi przewidywać możliwość umorzenia udziału,

umorzenie przymusowe - następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników bez zgody
wspólnika, w przypadku gdy spełnione zostaną określone w umowie spółki przesłanki
umożliwiające umorzenie udziałów bez tej zgody

umorzenie automatyczne (warunkowe) – następuje, gdy umowa spółki stanowi, że udział ulega
umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia
wspólników
Umorzeniu udziału może towarzyszy wypłata wspólnikowi kwoty wynagrodzenia. Natomiast za zgodą
wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
W zależności od wyboru metody umorzenia, zdarzenie to może pociągać za sobą istotna konsekwencje
podatkowe dla spółki oraz wspólnika. Skutki te dla wspólnika będą się różniły od siebie w zależności od
wyboru metody umorzenia oraz sposobu wcześniejszego nabycia udziałów w spółce. Natomiast w
przypadku spółki umarzającej udziały kluczową kwestią będzie to czy umorzenie udziałów nie następuje
za wynagrodzeniem niepieniężnym.
Wobec nieuregulowanej kwestii opodatkowania umorzenia udziałów po stronie spółki co do zasady
uznawano, że umorzenie udziałów nie powoduje powstania po stronie umarzającej spółki przysporzenia
majątkowego. Wynika to z tego, że umorzenie własnych udziałów nie powoduje wpływu środków
finansowych do spółki. Jest to bowiem jedynie przesunięcie środków finansowych w ramach jej kapitału
własnego, dlatego zdarzenie to powinno być dla niej obojętne podatkowo.
Natomiast zwracamy uwagę, że umorzenie udziałów nie zawsze będzie się wiązało z brakiem
opodatkowania po stronie spółki. Wyjątkiem od powyższej zasady będzie umorzenie udziałów za
wynagrodzeniem niepieniężnym.
JP Weber sp. z o.o.
Rynek 39/40
PL 50-102 Wrocław
NIP: PL 897 17 13 155
REGON: 020248434
Source: JP Weber | Umorzenie udziałów nie zawsze neutralne podatkowo dla Spółki
Sąd Rejonowy we Wrocławiu
Wydział VI Gospodarczy Krajowego
Rejestru Sądowego
KRS: 0000253773
Kapitał zakładowy: 50.000,00 zł
www.jpweber.com
1
1. Konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych
Powstanie przychodu po stronie spółki w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem
niepieniężnym wynika wprost z wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2015 r. art. 14a, zgodnie z którym „w
przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części
zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu
umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego
w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest
wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w
wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.”
Wprowadzenie tego przepisu zostało spowodowane niejednolitą linią interpretacyjną organów
podatkowych oraz sądów administracyjnych. Organy podatkowe prezentowały stanowisko zgodnie z
którym, wypłata wynagrodzenia udziałowcowi za umarzane udziały, która jest dokonywana w formie
niepieniężnej, powinna być traktowana jako zbycie składnika majątku. Co za tym idzie organy
podatkowe uważały, że wówczas po stronie Spółki umarzającej udziały powstaje przychód podatkowy.
Natomiast sądy w wyrokach prezentowały przeciwne stanowisko, zgodnie
z którym wypłata
wynagrodzenia za umarzane udziały w formie rzeczowej nie powinna być wiązana z umową sprzedaży
ani też inną umową o charakterze wzajemnym. Zdaniem sądów spółki w wyniku tej transakcji nie
uzyskują, żadnego przysporzenia majątkowego.
Niekorzystne dla fiskusa wyroki sądów
administracyjnych spowodowały, że ustawodawca wprowadził do porządku prawnego art. 14a, którego
brzmienie odzwierciedla dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.
W przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niepieniężnym ustawodawca natomiast nie
wprowadził szczególnych przepisów odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodów dla spółki,
dlatego należy uznać, że należy je ustalić na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
2. Konsekwencje w podatku od towarów i usług
Również w świetle przepisów podatku od towarów i usług umorzenie udziałów za wynagrodzeniem
niepieniężnym będzie powodowało obowiązek podatkowy.
Długo panowała rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z
dnia 1 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1212/10 uznał, że umorzenie udziałów w sp. z o.o.
w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega
opodatkowaniu podatkiem o VAT. Natomiast już inny skład NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w
sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11 zaprezentował całkiem odmienne zdanie.
W związku z rozbieżnością NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r. w sprawie o
sygnaturze I FPS 6/15 rozważył kwestie konsekwencji w podatku VAT umorzenia za wynagrodzenie
niepieniężnym i stwierdził, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez
spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
NSA wskazał, że powyższe wynika przede wszystkim z definicji dostawy zawartej w ustawie o VAT a
także z charakteru instytucji umorzenia udziałów. Przede wszystkim NSA wskazał, że ze względu na
własną definicję dostawy zawartą w ustawie o VAT, należy uznać, że ma ona zakres szerszy niż
zawarcie umowy dostawy czy sprzedaży. Kluczowe jest przeniesienie prawa do rozporządzania
Source: JP Weber | Umorzenie udziałów nie zawsze neutralne podatkowo dla Spółki
www.jpweber.com
2
towarami jak właściciel. Zatem w sytuacji, w której za zbyte przez wspólnika udziały spółka w ramach
instytucji umorzenia udziałów przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu ustawy o podatku VAT to w
ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia
przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest
odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie
ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów.
Przyjęcie odmiennego stanowiska zdaniem składu siedmiu sędziów NSA naruszałoby zasadę
powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, która to zasada jest jedną z głównych zasad
podatku od wartości dodanej, a także stawiałoby w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje
rzeczy od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem, który nabywając nieruchomości od
spółki zobowiązany byłby do poniesienia ciężaru podatku VAT.
Powyższa uchwała siedmiu sędziów NSA rozstrzygnęła niejasności, które powstały przy interpretacji
przepisów KSH oraz ustawy o VAT.
Resumując, spółki zamierzające zrestrukturyzować
swoją strukturę udziałową, powinny przed
dokonaniem transakcji rozważyć konsekwencje podatkowe planowanych zdarzeń. Należy również
zwrócić uwagę, że powyżej wskazane konsekwencje dotyczą jedynie sytuacji Spółki. Natomiast w
wyniku umorzenia udziałów również po stronie wspólnika występują określone konsekwencje
podatkowe, które również powinny być brane pod uwagę przed dokonaniem umorzenia.
W razie gdyby mieli Państwo dodatkowe pytania związane z konsekwencjami podatkowymi zarówno po
stronie spółki jak i wspólnika zapraszamy do kontaktu.
Izabela Grabelus
Tax Specialist
+48 (71) 36 99 566
[email protected]
Source: JP Weber | Umorzenie udziałów nie zawsze neutralne podatkowo dla Spółki
www.jpweber.com
3