Rzeczpospolita_artykuł_21.03.2016

D4
Poniedziałek
Podatki
prawo.rp.pl
21 marca 2016
dodatek tylko dla prenumeratorów „Rz”
infolinia
800 12 01 95
◊
zamów prenumeratę www.rp.pl/prenumerata
Udziałowcy zagranicznych spółek
mają dodatkowe obowiązki
CIT | Prowadzenie ewidencji rachunkowej dla celów określenia dochodu CFC prowadzi do podwójnej kalkulacji podatku.
Raz dla lokalnych potrzeb liczy go sama CFC, a drugi raz musi to zrobić jej polski wspólnik na potrzeby krajowych przepisów.
Mikołaj Woźniak
Michał Stępień
Przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek
kontrolowanych (dalej: CFC)
wprowadzono do polskiego
systemu prawnego 1 stycznia
2015 r. poprzez dodanie
art. 30f do ustawy o PIT oraz
art. 24a do ustawy o CIT.
Zgodnie z wytycznymi
OECD
Co do zasady zagraniczna
spółka, której udziałowcem są
polskie osoby prawne lub fizyczne, uważana jest za osobnego rezydenta podatkowego
w stosunku do swoich udziałowców (wyjątkiem są np.
spółki osobowe, które są
transparentne podatkowo).
Dochód uzyskany przez taką
spółkę będzie opodatkowany
w Polsce dopiero w momencie
otrzymania przez jej wspólnika dywidendy wypłaconej
przez taką spółkę. Przepisy
dotyczące opodatkowania
CFC wprowadzają jednak pod
pewnymi warunkami opodatkowanie dochodu uzyskiwanego przez spółkę zagraniczną, której udziałowcami są
polscy rezydenci podatkowi,
już w momencie jego uzyskania przez tę spółkę. Podatnikiem staje się polski udziałowiec takiej spółki.
Wprowadzenie przepisów
dotyczących opodatkowania
zagranicznych spółek kontrolowanych jest rekomendowane m.in. przez najnowsze wytyczne OECD opracowane
w ramach inicjatywy BEPS. Ich
celem jest przeciwdziałanie
zjawisku erozji opodatkowania oraz sztucznemu transferowi zysków przez podatników (zwłaszcza międzynarodowych przedsiębiorców) do
państw z niskim lub zerowym
>Kiedy zagraniczna spółka jest uznawana za CFC
CFC jest:
1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium tzw. raju podatkowego;
2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1,
z którym Polska lub UE nie zawarły odpowiedniej umowy będącej podstawą do wymiany informacji
podatkowych;
3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
∑ w spółce tej polski udziałowiec posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni,
bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale, praw głosu w organach
kontrolnych lub stanowiących lub udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
∑ co najmniej 50 proc. przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z tzw.
biernych źródeł dochodów (np. odsetek, dywidend, należności licencyjnych); warto podkreślić
w tym miejscu, że jeżeli zagraniczna spółka zostanie uznana za CFC, to polski udziałowiec zapłaci
podatek od całości dochodów uzyskanych przez CFC, a nie tylko od dochodów biernych,
∑ co najmniej jeden rodzaj przychodów biernych podlega opodatkowaniu według stawki niższej
o co najmniej 25 proc. od stawki CIT (czyli niższej niż 14,25 proc.) lub zwolnieniu/wyłączeniu
z opodatkowania podatkiem dochodowym, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu
od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada
2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku
spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.
Za spółkę zagraniczną przepisy uznają:
(I) osobę prawną,
(II) spółkę kapitałową w organizacji,
(III) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
(IV) spółkę niemającą osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego
państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich
dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. ∑
poziomem opodatkowania,
w których nie prowadzą oni
rzeczywistej działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące opodatkowania CFC są zatem narzędziem do walki
z optymalizacją podatkową
stosowaną przez podatników.
Podatek od dochodów CFC
uzyskanych przez podatnika,
który jest polskim rezydentem
podatkowym, wynosi 19 proc.
podstawy opodatkowania.
Kiedy nie ma daniny
Przychody uzyskiwane
przez CFC nie podlegają opodatkowaniu m.in. wtedy, gdy
nie przekraczają kwoty
250 000 euro w roku podatkowym lub gdy CFC prowadzi
rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie należącym do UE lub EOG.
Przepisy nie definiują przy
tym wprost rzeczywistej działalności gospodarczej. Wymieniają jedynie wskazówki, które
należy wziąć pod uwagę, aby
ocenić, czy CFC prowadzi
rzeczywistą działalność gospodarczą, np., czy CFC nie
tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn
ekonomicznych. To, czy dana
CFC prowadzi rzeczywistą
działalność gospodarczą, należy analizować w każdej konkretnej sprawie.
Przysporzenia
i odliczenia
Podstawą opodatkowania
jest dochód zagranicznej
spółki kontrolowanej, w takiej
części, jaka odpowiada posia-
danym udziałom związanym
z prawem do uczestnictwa
w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:
∑ d ywidendy otrzymanej
przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
∑ z odpłatnego zbycia przez
podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.
Przykład
Jeżeli CFC uzyskała dochód
obliczony zgodnie z polską
ustawą CIT w wysokości
200 w przeliczeniu na polskie
złote i następnie wypłaciła
dywidendę do polskiego
udziałowca w wysokości 80
w przeliczeniu na polskie
złote, to w Polsce taki udziałowiec
zapłaci podatek efektywnie
od 120 w przeliczeniu
na polskie złote (200 – 80).
Wyjątkiem jest sytuacja,
kiedy CFC ma siedzibę lub
zarząd na terytorium tzw. raju
podatkowego. W takim przypadku uznaje się, że polskiemu udziałowcowi/udziałowcom przysługiwały przez cały
rok podatkowy wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach
CFC. Nawet gdy polscy podatnicy udowodnią, że ich udziały
w zyskach CFC były de facto
niższe, nie wpłynie to na wysokość zysków CFC przypisanych do nich. Należy się zastanowić, czy przepisy o opodatkowaniu CFC nie nakładają na
podatników posiadających
CFC w „rajach podatkowych”
nadmiernych ciężarów fiskalnych.
Kwoty nieodliczone w danym roku podatkowym podle-
Podatek od wartości dodanej nie
Z WOKANDY | Dla spółki, która rozlicza w Finlandii tamtejszy VAT, składając w tym państwie deklaracje, danina ta nie jest ani
przychodem, ani kosztem w polskim podatku dochodowym.
Firmy działające zarówno na
krajowym, jak i na unijnym
rynku bardzo często muszą
działać w zaufaniu do polskiego ustawodawcy, że tworzy on
spójne i racjonalne przepisy
podatkowe. Wchodząc w spór
co do wykładni danego przepisu, warto natomiast podjąć
szerszą analizę danej regulacji
obejmującą nie tylko sposób,
w jaki ma być ona stosowana,
ale także dalsze tego konsekwencje.
Ciekawym tego przykładem
jest niedawny wyrok WSA
w Gdańsku z 5 stycznia 2016 r.
(I SA/Gd 1161/15). Przedsiębiorca wszedł w spór z organem podatkowym co do metody rozpoznawania przychodów i kosztów zawierających
podatek od wartości dodanej,
który jest rozliczany w jednym
z krajów Unii Europejskiej
– w tym przypadku w Finlandii.
Stan faktyczny
Podatnik prowadził sprzedaż
wysyłkową na terenie dwóch
państw, a z powodu przekroczenia limitu 35 tys. euro, o którym
mowa w art. 23 ust. 2 ustawy
o VAT, realizował obowiązek
rozliczenia podatku od wartości
dodanej na terenie Finlandii,
gdzie został zarejestrowany dla
potrzeb VAT. We wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłową przedstawił sytuację, w której zarówno koszty, jak i przychody
związane ze sprzedażą krajową
rozpoznaje on w wartości netto.
Wynika to bowiem jednoznacz-
nie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy
o CIT, zgodnie z którym do
przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów
i usług. Z kolei uprawnienie do
obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony, powoduje,
że art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy
o CIT wyłącza VAT z kosztów
uzyskania przychodów.
Taką metodę ustalania przychodów i kosztów wnioskodawca stosował wobec kosztów i przychodów osiąganych
w związku ze sprzedażą towarów na terenie Finlandii. Argumentował to tożsamością
polskiego VAT i podatku od
wartości dodanej występującego w pozostałych państwach
Unii Europejskiej.
Dyrektor Izby Skarbowej
w Bydgoszczy uznał takie działanie za nieprawidłowe. Przy-
znając pierwszeństwo literalnej
wykładni przepisów prawa podatkowego, organ stwierdził, że
reguły z przytoczonych przez
podatnika art. 12 ust 4 pkt 9,
oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy
o CIT można odnosić jedynie do
wymienionego tam podatku od
towarów i usług. Tym samym dla
celów podatku dochodowego
od osób prawnych podatek od
wartości dodanej rozliczany
w innych krajach Unii nie może
być utożsamiany z krajowym
VAT.
Z czego wynikała
skuteczność odwołania
Nie zgadzając się na uznanie
podatku od wartości dodanej
jako kosztu uzyskania przychodów, a także na ujmowanie
go w kwocie przychodów (należności brutto), przedsiębiorca złożył odwołanie. Skuteczność przedstawionej przez
niego argumentacji wynikała
z tego, że wyszedł on poza
prosty spór o pierwszeństwo
wykładni językowej bądź
funkcjonalnej. Wykazał natomiast konsekwencje i skutki
zastosowania każdej z nich.
Pomimo że podstawa opodatkowania dla obu metod ujmowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów
(w wartości netto oraz brutto)
jest identyczna, to ujęcie wskazane przez organ podatkowy
prowadzi do naruszenia krajowych i wspólnotowych przepisów dotyczących VAT.
Transpozycja art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE
z 28 listopada 2006 roku
Poniedziałek
◊ prawo.rp.pl
Podatki D5
21 marca 2016
dodatek tylko dla prenumeratorów „Rz”
infolinia
800 12 01 95
zamów prenumeratę www.rp.pl/prenumerata
określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania
i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnicy powinni również wykazać
w ewidencji środki trwałe oraz
wartości niematerialne i prawne oraz informacje niezbędne
do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja powinna zostać przygotowana nie później niż
przed upływem terminu do
złożenia zeznania o wysokości
dochodu CFC.
Tak jak potwierdzają to organy podatkowe (interpretacja
Izby Skarbowej w Poznaniu
z 10 marca 2015 r., ILPB4/423568/14-4/ŁM) : „Obowiązek
zaewidencjonowania zdarzeń
gospodarczych zaistniałych
w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na
określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania
i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku
podatkowego zagranicznej
spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane
w ewidencji nie później niż
przed upływem terminu do
złożenia zeznania o wysokości
dochodu zagranicznej spółki
kontrolowanej osiągniętego
w roku podatkowym”.
>Schemat obliczenia podatku od dochodu CFC
Przeliczenie na złote
gają odliczeniu w następnych,
kolejno po sobie następujących,
pięciu latach podatkowych.
Dochodem jest uzyskana
w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad
kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z polskimi
przepisami podatkowymi na
ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.
Raportowanie
Polscy podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru
zagranicznych spółek, w których mają udziały. Po zakoń-
czeniu roku podatkowego CFC
podatnicy muszą zaewidencjonować zdarzenia zaistniałe
w CFC w ewidencji odrębnej
od własnej ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający
Generalnie ewidencja rachunkowa prowadzona dla
celów określenia dochodu
CFC powinna umożliwić obliczenie podatku zgodnie
z polskim prawem podatkowym. W interpretacji z 29 lipca
2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu (ILPB4/4510-1-164/15-2/
DS) wskazała jednak, że kiedy
walutą funkcjonalną danej
CFC jest waluta obca, dopiero
podstawę opodatkowania CFC
należy przeliczyć na walutę
polską, stosując średni kurs
NBP z dnia poprzedzającego
ostatni dzień roku podatkowego CFC.
Obowiązek prowadzenia
ewidencji zgodnie z polskimi
przepisami podatkowymi
może być problematyczny,
gdyż prowadzi to do podwójnej kalkulacji podatku, tj. raz
dla lokalnych potrzeb podatek
liczy sama CFC, a drugi raz
podatek liczy jej polski wspól-
nik na potrzeby polskich
przepisów o CFC. Co więcej,
gdy polski udziałowiec jest
mniejszościowym udziałowcem, może mieć on problem
w pozyskaniu szczegółowych
danych na potrzeby ewidencji
i w jej prawidłowym przygotowaniu.
Odrębne zeznanie
Polscy podatnicy osiągający
dochody z działalności prowadzonej przez CFC są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie
(CIT-CFC lub PIT-CFC) według ustalonego wzoru o wysokości dochodu z CFC osiągniętego w roku podatkowym
CFC. Muszą to zrobić do końca
dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego
i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik
osiąga dochody z więcej niż
jednej zagranicznej spółki
kontrolowanej, to składa odrębne zeznanie o dochodach
z każdej z tych spółek.
Deklaracja CIT-CFC przypomina okrojoną wersję deklaracji CIT-8. Wypełnienie
deklaracji nie powinno sprawiać podatnikom większych
problemów, jeżeli mają oni już
odpowiednie dane potrzebne
do kalkulacji podatku. Jest to
jednak dla nich kolejny obowiązek administracyjny, po
przygotowaniu rejestru i ewidencji, oraz sporządzeniu
wielu innych deklaracji podatkowych. Ustawodawca dał
podatnikom trochę więcej
czasu (dziewięć miesięcy) na
złożenie deklaracji CIT-CFC
niż na przygotowanie rocznych deklaracji CIT (trzy miesiące) oraz PIT (cztery miesiące).
—Mikołaj Woźniak
jest doradcą podatkowym,
starszym menedżerem w dziale
prawnopodatkowym PwC
—Michał Stępień
jest doradcą podatkowym,
starszym konsultantem
w dziale prawnopodatkowym PwC
ustawa z 15 lutego
1992 r. o podatku
dochodowym od
osób prawnych
(tekst jedn. DzU z 2014 r.,
podstawa
prawna:
poz. 851 ze zm.)
wpływa na CIT
w sprawie wspólnego systemu
od wartości dodanej do art. 86
ust. 1 ustawy o VAT nadaje mu
charakter ogólnego podatku
konsumpcyjnego obciążającego bezpośrednich konsumentów. Przełożeniem zasady
neutralności VAT na płaszczyźnie podatku dochodowego jest
jego pominięcie w przychodach
i kosztach ich uzyskania. Natomiast proponowane przez organ podatkowy ograniczenie
zasady neutralności VAT jedynie do rozliczeń w systemie
krajowym zmienia jego charakter na element kształtujący
wielkość obciążeń podatkowych podmiotów gospodarczych. Innymi słowy, stanie się
on nowym, dodatkowym obciążeniem publicznoprawnym
jako ,,podatek dochodowy od
podatku od wartości dodanej”.
Naruszenie zasad
Ze względu na to, że przedsiębiorca działa zarówno na
polskim, jak i unijnym rynku,
podejście fiskusa prowadzi do
naruszenia kolejnej podstawowej zasady wspólnego rynku
– swobody przepływu towarów i usług, o której mowa
w art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Niedopuszczalne jest bowiem
różne opodatkowanie działalności w zakresie dostawy towarów, prowadzonej na terytorium Polski i terytorium innego państwa członkowskiego
Unii Europejskiej przez spółkę
mająca siedzibę w RP.
Skarżący słusznie zwrócił
uwagę na kwestie podstawowe, wydawałoby się wręcz
prozaiczne. Podatek od wartości dodanej – należny i naliczony – w sytuacji, gdy jest
rozliczany w krajach Unii Europejskiej (Finlandii), nie
spełnia wymagań definicji
przychodu i kosztu jego uzyskania w rozumieniu polskich
przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przychód, który nie ma cha-
rakteru definitywnego, niebędący trwałym i ostatecznym
przysporzeniem majątkowym
podatnika, nie może być przychodem w rozumieniu ustawy
o CIT. Podobnie koszt uzyskania przychodu musi mieć charakter definitywnego ciężaru,
który nie podlega rozliczeniu z
organami podatkowymi.
Na koniec podatnik zwrócił
uwagę, że model postępowania wskazany jako prawidłowy
przez organ podatkowy prowadzi do dodatkowego obowiązku rozpoznawania różnic
kursowych od podatku od
wartości dodanej jako kosztów
i przychodów w CIT.
—Anna Ciępka
ustawa z 15 lutego
1992 r. o podatku
dochodowym od
osób prawnych
(tekst jedn. DzU z 2014 r.,
podstawa
prawna:
poz. 851 ze zm.)
@ masz pytanie, wyślij e-mail
[email protected]
>Zdaniem autorki
Anna
Ciępka
radca prawny w dziale doradztwa podatkowego, Ecovis System Rewident sp. z o.o.
Niestandardowe podejście do tematu może skutkować
korzystnym rozstrzygnięciem
Trudno uznać, aby omówiony w artykule wyrok gdańskiego WSA był przełomowy lub nadawał
kierunek pewnemu działaniu. Ma on raczej charakter porządkujący sporną kwestię ujmowania
rozliczanego za granicą podatku od wartości dodanej na potrzeby krajowego podatku
dochodowego. Warto jednak zwrócić na niego uwagę ze względu na sposób argumentacji
przeprowadzonej w nim przez podatnika. Co więcej, przytoczone argumenty są warte
zapamiętania nie tylko ze względu na ich trafność, lecz również dlatego, że organy podatkowe
konsekwentnie odmawiają uznania racji uznanych w omawianej sprawie przez gdański sąd.
Przykładem jest choćby interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia
2016 r. (ITPB1/4511-1167/15/JC). W tym przypadku na gruncie podatku dochodowego od
osób fizycznych organ podatkowy uznał, że zapłacony w Niemczech podatek od wartości
dodanej jest kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymany
w późniejszym terminie zwrot podatku od wartości dodanej będzie więc przychodem z tej
działalności.
Uciążliwość takiego sposobu rozliczenia podatku od wartości dodanej jest znaczna, jeśli się
weźmie pod uwagę choćby konieczność uwzględnienia różnic kursowych. Trudno jest zatem
przyjąć stanowisko organów podatkowych za racjonalne. Opisany wyrok pokazuje jednak, że
umiejętność ujęcia problemu z perspektywy wymagań przepisów wspólnotowych często
kończy się sukcesem podatników w sporach z fiskusem. Podobnie jak wykazanie prawnie
niedopuszczalnych konsekwencji rozwiązań narzuconych przez organy podatkowe. ∑