Pobierz - mikroekonomia.net

Janusz Kudła
ROZDZIAŁ 26
EKONOMICZNE SPOSOBY OGRANICZANIA KORUPCJI W
ADMINISTRACJI PODATKOWEJ
1. Wprowadzenie
Pobór podatków i kontrola uczciwości podatników wymagają stworzenia właściwego
systemu wynagradzania pracowników, który z jednej strony zachęcałby ich do wydajnego
świadczenia pracy, a z drugiej strony ograniczał możliwości występowania korupcji. W tym
celu wymagane jest określenie zarówno organizacji wewnętrznej (a pomocniczo również
zakresu korzystania z podmiotów zewnętrznych), jak i systemu motywacyjnego. Zagadnienie
to jest szczególnie istotne ze względu na możliwość wystąpienia korupcji w administracji
podatkowej, definiowanej jako „wykorzystywanie władzy publicznej dla osiągnięcia
prywatnych korzyści”.1 Celem niniejszego artykułu jest dokonanie przeglądu możliwych
sposobów wynagradzania urzędników dokonujących kontroli podatkowych, które
minimalizowałyby możliwość wystąpienia korupcji i na tym tle dokonania oceny obecnego
systemu wynagradzania w polskiej administracji podatkowej.
Problem wynagradzania kontrolerów w przypadku występowania korupcji,
jednocześnie z zapewnieniem ich wydajnej pracy zawiera kilka aspektów, które łatwo mogą
umknąć uwadze. Po pierwsze inspektorzy podatkowi lub inspektorzy kontroli skarbowej
(nazywani dalej kontrolerami), mogą być podatni na korupcję lub całkowicie uczciwi,
jednakże istnienie możliwości korupcyjnych prowadzi do negatywnej selekcji kandydatów
(nieuczciwi chętniej wybierają taką pracę). Po drugie, ponieważ wysiłek kontrolny
inspektorów podatkowych nie jest bezpośrednio obserwowalny, istnieje problem pokusy
nadużycia (tzw. moral hazard).2 Po trzecie, zapewnienie wydajnej pracy może wymagać form
wynagradzania, które ułatwiają korupcję, co oznacza występowanie wymiany między
odpornością na korupcję a skutecznością kontroli. Po czwarte korupcja w administracji
podatkowej ma zróżnicowany charakter i z reguły polega na:
• zwykłej korupcji, gdy wykryte zostanie przestępstwo lub wykroczenie podatkowe, a
podatnik wręcza łapówkę,
• wymuszeniu korupcyjnym, gdy niezależnie od stanu prawnego, kontroler żąda łapówki od
kontrolowanego w zamian za korzystne rozstrzygnięcie wyników kontroli,
• zmowie korupcyjnej wewnątrz aparatu skarbowego, gdy pracownicy przeprowadzający
kontrolę kontrolerów niższego szczebla przechwytują część łapówek pobranych od
podatników.
Wydaje się, iż niektóre czynniki wyjątkowo mocno sprzyjają zachowaniom korupcji w
administracji podatkowej. Należą do nich:3
• niejasne przepisy prawne, umożliwiające różną ich interpretację,
• występowanie częstych kontaktów między urzędnikami podatkowymi i podatnikami,
1
V. Tanzi, Corruption around the world: Causes, consequences, scope and cures, “IMF Staff Papers”, 1998, t.
45, nr 4, s. 559-594
2
W. Wane, Tax evasion, corruption and the remuneration of heterogeneous inspectors, “Policy Research
Working Papers”, 2000, nr 2394
3
V. Tanzi, op. cit.
242
•
•
•
•
•
Janusz Kudła
niskie płace urzędników administracji,
pobłażliwość wobec wykrytych przypadków korupcji w aparacie skarbowym,
niejasne zasady i procedury kontroli podatkowej,
znaczna władza dyskrecjonalna pracowników administracji oraz
naciski ze strony organów zwierzchnich (np. rządu) sprzyjające zachowaniom
korupcyjnym. Na przykład mogą one polegać na wymuszeniu krótkoterminowej poprawy
skuteczności kontroli, przez zwiększenie intensywności i ostrości stosowanych kar.
2. Wynagradzanie na poziomie ogólnym
Problem wynagrodzenia można rozpatrywać na różnych poziomach, tzn. na poziomie
całej administracji podatkowej, poszczególnych jednostek organizacyjnych lub pracowników.
Patrząc na administrację podatkową (bez rządu) jako całość i zakładając na początku brak
korupcji, jej wynagrodzenie może być zależne od wielkości poboru i kontroli podatkowej w
tej części, w której nie ma dodatkowych dochodów z kar i dodatkowych wpływów
podatkowych. Zasada ta jest równoznaczna stałej wysokości budżetu kontroli. Jeżeli
natomiast uzyskiwane są dochody z kar, to wynagrodzenie może mieć charakter prowizyjny
w postaci części uzyskanych wpływów.4 Oba te rozwiązania możliwe są do zastosowania,
jeżeli poziom dodatkowych wpływów pozwala na pełne sfinansowanie administracji
podatkowej. Jeżeli tak nie jest, to dostępne jest tylko albo pełne finansowanie z budżetu, albo
system mieszany. Z ekonomicznego punktu widzenia, wysokość budżetu przeznaczonego na
administrację podatkową powinna być proporcjonalna do wielkości zebranych kar i ujemnie
proporcjonalna do kwadratu przekroczenia zrealizowanego budżetu kontroli, w stosunku do
poziomu zakładanego.5 Zasada ta ogranicza tendencję do nadmiernej kontroli podatników w
przypadku wykrycia drobnych błędów, a jednocześnie wprowadza silną zachętę do
poszukiwania oszczędności na kosztach kontroli.
Konsekwentnie, forma gratyfikacji pracowników administracji podatkowej
pracujących przy kontroli, powinna również stanowić odzwierciedlenie tej zasady, zatem
przynajmniej częściowo musi opierać się na premiach od wyników. Niezależnie jednak od
tego czy wynagrodzenie będzie zawierało czy też nie, element zmienny, z reguły uważa się,
że powinno być ono wysokie w stosunku do możliwego do otrzymania na rynku pracy, przez
osoby posiadające podobne kwalifikacje jak kontrolerzy.6 Wysokie wynagrodzenie pozwala
bowiem wybrać lepszych pracowników, oraz zdyscyplinować ich zachowanie, gdyż utrata
dobrze płatnej pracy oznacza dla nich wyższą stratę pieniężną.7 W szczególności, wysokość
wynagrodzeń pozwala na rozdzielenie pracowników nieuczciwych (biorących łapówki) od
uczciwych. Wysokie wynagrodzenia sprzyjają bowiem selekcji do pracy uczciwych zaś
niskie, nieuczciwych kontrolerów. Wysokość płacy zapewniająca uczciwość zależy przy tym
pozytywnie od wielkości przyjmowanych łapówek, wysokości stóp opodatkowania, oraz siły
przetargowej jaką kontrolerzy posiadają względem kontrolowanych, albowiem czynniki te
zwiększają korzyści uzyskiwane z przyjętej łapówki.8 Negatywnie na wysokość płacy
4
Tego typu czysty prowizyjny system wprowadzono na Białorusi i w Senegalu J. Hindriks, M. Keen, A.
Muthoo, Corruption, extortion and evasion, “Journal of Public Economics”, 1999, t. 74, s. 395-430 W wielu
krajach administracje podatkowe nie chcą związać się sztywnymi regułami preferując sposoby wynagradzania o
charakterze uznaniowym Performance measurement in tax administrations: Practice note, 2001, “OECD
Committee of Fiscal Affairs Forum on Strategic Management”, 24 września 2001 r.
5
N. Melumad, D. Mookherjee, Delegation as commitment: The case of income tax audits, “RAND Journal of
Economics”, 1989, t. 104, nr 2, s. 139-163
6
O. Cadot, Corruption as a gamble, “Journal of Public Economics”, 1987, t. 33, s. 223-244
7
T. Besley, J. McLaren, Taxes and bribery: The role of wage incentives, “The Economic Journal”, 1993, t. 103,
s. 119-141
8
Siła ta jest tym większa im większą część korzyści podatkowych przejmuje kontroler, w stosunku do korzyści
Ekonomiczne sposoby ograniczania korupcji w administracji podatkowej
243
inspektora wpływa jedynie prawdopodobieństwo wykrycia korupcji, wskutek wewnętrznej
kontroli. W efekcie, wybór wysokich płac kontrolerów jest opłacalny z punktu widzenia
wpływów podatkowych, tylko wtedy gdy koszty kontroli ich pracy są niskie. Przy wysokich
kosztach kontroli wewnątrz aparatu skarbowego, najbardziej opłacalne stają się niskie płace,
które jednak zachęcają do korupcji.9 Tłumaczy to, dlaczego w wielu krajach rozwijających się
korupcja w administracji podatkowej jest tolerowana. Po prostu przyzwolenie na nią pozwala
zrealizować większe wpływy podatkowe od wpływów osiągalnych przy wyższych płacach w
administracji.10 Jednocześnie warto zauważyć, że niskie wynagrodzenia, w warunkach
korupcji, oznaczają niższe wpływy podatkowe, czyli są uzasadnione tylko w tych krajach, w
których założone wpływy podatkowe nie są wysokie (występuje niski poziom fiskalizmu).
Oprócz wysokości płac, duże znaczenie ma też ich struktura, a w szczególności
stopień wykorzystania rozwiązań prowizyjnych, zależnych od wyników kontroli. Zagadnienie
to jest różnie rozwiązywane, dlatego że jak wspomniano, korupcja w administracji
podatkowej przyjmuje kilka form, wymagających zastosowania innych systemów
wynagradzania. Najbardziej typowa jest zwykła korupcja związana z wykryciem nielegalnego
opodatkowania przez kontrolera, który zamiast ujawnić ten fakt, dogaduje się z nieuczciwym
podatnikiem w zamian za łapówkę. Pewnym wariantem tego typu korupcji jest ostrzeżenie o
zamiarze przeprowadzenia kontroli, które z punktu widzenia inspektora, różni się od tej
pierwszej niskim kosztem, albowiem nie wymaga przeprowadzenia rzeczywistej kontroli.
Druga okazja do korupcji pojawia się natomiast w związku z możliwością przeszacowania
rzeczywistego zobowiązania podatkowego przez kontrolera lub samą groźbą takiego
postępowania, co można nazwać wymuszeniem korupcyjnym.11 Przeszacowanie to może na
przykład polegać na: odmowie uznania niektórych kosztów, zwiększeniu przychodów do
opodatkowania czy nieuznaniu dokonanych odliczeń. Podatnik ma w takiej sytuacji trzy
wyjścia: wręczyć łapówkę, odwołać się do instancji wyższej lub zaakceptować oszacowanie.
W pierwszym i trzecim przypadku oznacza to korzyść dla nieuczciwego kontrolera, ponieważ
otrzymuje on albo kwotę łapówki, albo nagrodę za wykrycie zbyt niskiej podstawy
opodatkowania. Odwołanie od każdej decyzji przeszacowującej zobowiązanie podatkowe, nie
będzie niestety skutecznym czynnikiem odstraszającym od korupcji tego typu, jeżeli
towarzyszy mu konieczność poniesienia dużych kosztów dochodzenia roszczeń (np.
uczestnictwa w długiej i kosztownej rozprawie sądowej). W efekcie dla nieuczciwych
kontrolerów opłacalne jest zawsze niewielkie przeszacowywanie rzeczywistych zobowiązań,
które nie spowoduje odwołania się podatnika od wydanej decyzji.
3. Szczegółowe zasady wynagradzania kontrolerów
Problem wynagradzania kontrolerów musi godzić dwa cele, to znaczy zapewniać
skuteczność kontroli podatkowej z punktu widzenia realizowanych wpływów podatkowych, a
jednocześnie utrudniać występowanie zjawisk korupcyjnych, wymienionych na początku
artykułu. Niestety cele te, podobnie jak i poszczególne rodzaje korupcji, wymagają
stosowania różnych rozwiązań, czasami wzajemnie się wykluczających. Wymaga to
podatnika wręczającego łapówkę. Porównaj T. Besley, J. McLaren, op. cit.
9
Teoretycznie korupcja związana z wykrytymi przypadkami unikania opodatkowania może zostać ograniczona,
pod warunkiem że odpowiednio silnie zwiększy się kontrolę podatników, tak by sama ewazja stała się
nieopłacalna (A. Vasin, E. Panova, Tax collection and corruption in fiscal bodies, “Economics Education and
Research Consortium - Working Paper Series” 99/10, 1999). Rozwiązanie takie może być skuteczne zwłaszcza
przy wysokich karach za korupcję lub gdy kontrolujący przejmuje większą część korzyści uzyskanej dzięki
zaniżeniu opodatkowania. Problematyczne jest tylko, czy takie ograniczenie unikania opodatkowania jest
osiągalne w praktyce, biorąc pod uwagę ograniczony budżet kontroli.
10
T. Besley, J. McLaren, op. cit.
11
J. Hindriks, M. Keen, A. Muthoo, op. cit.
244
Janusz Kudła
dokonania uprzedniej oceny jak bardzo istotnym problemem jest korupcja i jaka jej forma
powinna być najintensywniej zwalczana.
Ograniczenie zwykłej korupcji można osiągnąć przez zwiększenie krańcowych
korzyści odnoszonych przez inspektora podatkowego (jak zakładamy nieuczciwego) i
zmniejszenie kosztów krańcowych, traconych przez nieuczciwego podatnika w przypadku
złapania. Tym samym dla wyeliminowania korupcji najlepiej by wynagrodzenie
kontrolującego miało postać prowizyjną i zależało od wartości ujawnionych dodatkowo
podatków, zaś kary za wykazanie nieprawidłowego zeznania przez podatnika były
stosunkowo niskie, natomiast wobec nieuczciwego inspektora wysokie.12 W takiej sytuacji
nieuczciwy podatnik odczuwać będzie mniejszą presję do wręczenia łapówki w celu
uniknięcia kary, zaś groźba poniesienia wysokiej kary za przyjęcie korzyści, w naturalny
sposób będzie skłaniać kontrolera do zachowania uczciwego. Rozwiązanie to dotyczy
kontrolerów nieuczciwych, bo przy zatrudnianiu wyłącznie uczciwych, wynagrodzenie
kontrolera mogłoby mieć postać stałej płacy (abstrahując od problemu skuteczności kontroli
podatkowej).
Oczywiście, zatrudnianie samych uczciwych kontrolerów, czy tylko nieuczciwych
kontrolerów, stanowi przypadki skrajne i w rzeczywistości jest nierealne, podobnie jak
pomijanie w analizie efektów kontroli. Niestety korzyści korupcyjne z pracy w aparacie
kontroli sprzyjają przyjmowaniu do pracy osób skłonnych do brania łapówek, przy czym
skuteczna selekcja pracowników a priori jest niemożliwa. W najbardziej typowej sytuacji
będziemy więc mieć do czynienia z występowaniem obu kategorii agentów (uczciwych i
nieuczciwych), a optymalne wynagrodzenie powinno być wówczas mieszanką płacy i
prowizji. Przy prawidłowym ustaleniu wysokości łącznego wynagrodzenia uczciwym
kontrolerom rekompensować będzie ono tylko poniesiony wysiłek kontrolny, natomiast
nieuczciwym, oprócz opłacenia wysiłku, pozostawi też pewną nadwyżkę13. Istnienie tej
nadwyżki jest całkiem naturalne, jeśli uświadomimy sobie, że gdyby oczekiwana wielkość
łapówek nie kompensowała w pełni ponoszonego wysiłku kontrolnego, to wszyscy
kontrolerzy byliby uczciwi. Generalnie oczekujemy zatem, że przy tak ustalonym systemie
wynagradzania, nieuczciwi pracownicy będą zarabiać więcej od uczciwych. Wniosek ten jest
konsekwencją większego poziomu wysiłku wkładanego w kontrolowanie podatników, w
porównaniu z tymi ostatnimi. Nieuczciwych kontrolerów charakteryzują bowiem wyższe
oczekiwane korzyści z kontroli i dlatego pracują oni ciężej, chcąc wykryć przypadki, w
których ewentualnie otrzymają łapówki.
Ostatnie stwierdzenie, o wyższym wysiłku kontrolnym nieuczciwych kontrolerów, jest
prawdziwe tylko przy proporcjonalnym systemie prowizyjnym, to jest rosnącym liniowo wraz
z podstawą opodatkowania. W przypadku natomiast progresywnego ustalenia prowizji, na
przykład od wartości progresywnego podatku, nieuczciwi kontrolerzy niekoniecznie będą
pracować intensywniej, gdyż wzrost nagród za wykrycie unikania opodatkowania
kompensuje im utracone korzyści korupcyjne, których uzyskanie wymagałoby uprzedniego
zwiększenia intensywności pracy kontrolnej. Wykrywając bowiem taką samą wielkość
zaniżonej podstawy opodatkowania przeciętnie uzyskują wyższe korzyści dla siebie.14
Drugim przypadkiem zachowań korupcyjnych jest wymuszanie łapówek, które
niekoniecznie musi być związane z nieuczciwością podatników w płaceniu podatków. W
12
Jednak, gdyby założyć występowanie dodatkowych kar za korupcję nakładanych na podatnika (oprócz kar za
zaniżenie podstawy opodatkowania), to należałoby silniej karać dającego łapówkę niż kontrolera D. Mookherjee,
I. P’ng, Corruptible law enforcers: How should they be compensated, “The Economic Journal”, 1995, t. 105, s.
145-159. W tym przypadku ukaranie podatnika dawałoby silniejszy efekt prewencyjny, z uwagi na ponoszenie
przez niego jednocześnie konsekwencji za unikanie opodatkowania, jak i za korupcję, w odróżnieniu od
kontrolera odpowiadającego wyłącznie za korupcję.
13
Nadwyżkę tę nazywa się rentą korupcyjną.
14
J. Hindriks, M. Keen, A. Muthoo, op. cit. oraz W. Wane, op. cit.
Ekonomiczne sposoby ograniczania korupcji w administracji podatkowej
245
przypadku wymuszeń korupcyjnych, polegających na zawyżaniu należnych podatków, w
najgorszej sytuacji są relatywnie biedniejsi podatnicy, gdyż ich oszacowania podatkowe
można najłatwiej zawyżyć, bez wzbudzania podejrzeń ze strony kontroli wewnętrznej w
administracji. Jednocześnie koszty odwołania od decyzji są dla nich relatywnie wysokie, co
czyni mało prawdopodobnym ukaranie świadomie działającego nieuczciwego inspektora
kontroli15. W odróżnieniu od tego zawyżenie należnych podatków w przypadku relatywnie
bogatych podatników jest mniej wiarygodne i może spotkać się ze skutecznym odwołaniem
do wyższej instancji, narażającym kontrolera na sankcje. Powoduje to, że wysokość łapówek
za zaniechanie przeszacowania należnych podatków jest, jak się okazuje, malejąca wraz z
podstawą opodatkowania (regresywna) dla najbogatszych, oraz rosnąca z podstawą
opodatkowania (progresywna), dla relatywnie biedniejszych podatników.
W skrajnych sytuacjach prowadzi to do zniwelowania korzyści z nielegalnego
unikania opodatkowania w przypadku tych ostatnich, to znaczy znajdują się oni w gorszej
sytuacji po wymuszeniu łapówki niż byliby, gdyby płacili podatki uczciwie. Sytuacja taka
może nastąpić, gdy wynagrodzenie kontrolerów jest zależne od wykrytego zaniżenia
podstawy opodatkowania lub należnego podatku, a odwołanie od ich decyzji kosztowne dla
podatnika. W przeciwieństwie do tego, jeśli kontroler nie jest na prowizji, to nie ma on
powodu do przeszacowania należnych podatków (lub podstawy opodatkowania), bo nie
odnosi z tego żadnych korzyści, podobnie zresztą jak w przypadku skutecznego wzruszenia
decyzji przez wyższą instancję. W efekcie całkowita wartość zapłaconych kar, łapówek oraz
podatków, w stosunku do formalnego obciążenia jest pozytywna dla biedniejszych
podatników i negatywna dla bogatszych. Tym samym można powiedzieć, że wymuszenia
korupcyjne zniekształcają dystrybucję dochodów na niekorzyść biedniejszych.
Niestety zjawisko to, wbrew pozorom, nie jest społecznie pożądane nie tylko ze
względu na sprawiedliwość traktowania podatników, albowiem pogorszenie sytuacji dotyczy
zarówno podmiotów uczciwych, jak i nieuczciwych. Paradoksalnie, bezprawne postępowanie
podatnika nie jest koniecznym warunkiem powstawania wymuszeń korupcyjnych.
Przeszacować należne podatki można również w przypadku podatnika płacącego uczciwie,
jeśli tylko wiadomo będzie, że nie zaskarży on tej decyzji. Problem ten nie jest wystarczająco
doceniany przez administrację podatkową, przynajmniej w stosunku do małych kwot
przeszacowań, ponieważ wyższe niż należne wpływy nie są uważane za naganne a nawet
mogą być oceniane pozytywnie (wartość dodatkowo uzyskanych wpływów podatkowych
rośnie poprawiając sytuację budżetu). Pobłażliwe traktowanie bezprawnych przeszacowań
podatkowych, nawet tylko najmniejszych, podważa jednak zaufanie do systemu podatkowego
i skłania pracowników kontrolujących do poszukiwania nielegalnych korzyści. Skala korupcji
z tym związanej, też tylko pozornie wydaje się niewielka, gdyż wymuszenia obejmować
mogą niskie kwoty (wynika to z faktu, że najłatwiej jest zawyżyć oszacowania w stosunku do
najbiedniejszych), ale być bardzo rozpowszechnione. Co innego w przypadku dużych
zobowiązań podatkowych, w przypadku których skutki niepoprawnych decyzji dla budżetu są
znaczące. Nieuczciwi kontrolerzy nie mogą wówczas liczyć na bezkarność, co potencjalnie
ogranicza ich bezprawne zachowanie. Podsumowując, wynagrodzenie prowizyjne, mimo że
zmniejsza opłacalność zwykłej korupcji, to jednocześnie ułatwia możliwość wymuszania
łapówek i to nawet w przypadku podmiotów, które faktycznie nie zaniżają należnego
podatku.
Problem ten można rozwiązać, proponując wynagrodzenie prowizyjne tylko w
przypadku wykrycia dużych zaniżeń podatkowych. Wówczas kontrolerzy nie będą mogli
przeszacować podatków w przypadku podatników, dla których nieopłacalne jest odwoływanie
się do instancji wyższej. Tych ostatnich chronić będzie bowiem stosowanie wyłącznie
15
J. Hindriks, M. Keen, A. Muthoo, op. cit.
246
Janusz Kudła
płacowej formy wynagradzania. Jednakże wynagrodzenie musi też uwzględniać charakter
podatku, którego dotyczy kontrola. Podatki mogą być progresywne lub proporcjonalne, ale
zawsze odpowiadający im sposób wynagradzania kontrolerów powinien być tego samego
rodzaju, to znaczy dla progresywnych podatków – progresywny (rosnący silniej niż podstawa
opodatkowania), a dla proporcjonalnych – proporcjonalny (rosnący w takim tempie jak
podstawa opodatkowania), gdyż inaczej prowadzi do zbyt małego lub nadmiernego poziomu
kontroli. Szczególnym przypadkiem jest podatek w pełni proporcjonalny, w którym
wynagrodzenie inspektorów powinno być wyłącznie płacowe (nie-prowizyjne), skoro, jak
zostało to uzasadnione, nie może być prowizyjne dla najbiedniejszych podatników.16
Podsumowując, przy podatku progresywnym wynagrodzenie kontrolerów powinno
być mieszanką progresywnej prowizji i płacy, przy czym dla drobnych zaniżeń podatkowych
słuszne jest stosowanie tylko stałej płacy. Przy podatku proporcjonalnym wynagrodzenie
powinno być płacowe, chyba że zagrożenie wymuszeniami korupcyjnymi jest niewielkie,
natomiast duże znaczenie ma zwalczanie zwykłej korupcji lub maksymalizacja wpływów
budżetowych. Oznacza to też, że ponieważ wybór rodzaju opodatkowania determinuje sposób
wynagradzania, to wybierając opodatkowanie progresywne lub proporcjonalne należy liczyć
się z tym, że system wynagradzania prowizyjnego jest droższy niż płacowy. Szczególnie
kosztowny jest progresywny system prowizji, co w pewien sposób faworyzuje wykorzystanie
konstrukcji podatkowych gwarantujących stałe wynagrodzenie kontrolerom, a więc na
przykład podatków proporcjonalnych, ograniczających ponoszone koszty. Oczywiście
zastosowanie progresywnego wynagrodzenia prowizyjnego jest możliwe, ale powinny za tym
przemawiać inne argumenty, uzasadniające zwiększone koszty wynagradzania pracowników
realizujących kontrolę. Zazwyczaj, za argument tego typu uważa się redystrybucję wpływów
podatkowych, zmniejszającą nierówność rozkładu majątku i dochodów w społeczeństwie lub
priorytet funkcji fiskalnej opodatkowania.
Inne możliwe instrumenty ograniczające korupcję i unikanie opodatkowania nie są już
tak skuteczne. Nie jest na przykład uzasadnione zwiększanie kar wobec inspektorów kontroli
za nieprawidłowe oszacowanie podatku, gdyż co prawda zmniejszy to wymuszenia
korupcyjne, ale nie musi zlikwidować zwykłej korupcji.17 Wbrew powszechnym
oczekiwaniom, można natomiast wówczas liczyć na wzrost wysokości żądanych łapówek.
Wniosek ten wynika ze zwiększonego ryzyka ponoszonego przez nieuczciwego kontrolera,
które wymaga wyższej kompensaty finansowej, oraz ewentualnie zwiększenia wysokości
łapówek, jakie z kolei kontroler musi wręczyć swoim wizytatorom.18 Sytuacja ta ma
szczególne znaczenie w przypadku wymierzania kar pieniężnych, bo mogą być one
przedmiotem podziału między kontrolującym i kontrolowanym. Lżejsze kary czynią
ewentualną umowę pomiędzy kontrolującym i kontrolowanym mniej prawdopodobną,
podobnie jak kary, na których kontrolujący nie może bezpośrednio skorzystać (np. takie jak
pozbawienie wolności).19 Efekt wzrostu wysokości łapówek po podniesieniu kar nie musi
jednak wystąpić. Wyższe kary zmniejszają bowiem także skłonność kontrolerów do dużego
zaniżenia należnych podatków w zamian za otrzymaną łapówkę, to zaś ogranicza chęć
dawania wysokich łapówek przez nieuczciwych podatników. W dodatku wyższe kary
16
Tamże
Zwiększenie kar i prawdopodobieństwa kontroli jest szczególnie niekorzystne w krajach, w których korupcja
w administracji podatkowej jest szczególnie rozpowszechniona (np. na Tajwanie). Wówczas odpowiadając na
zwiększoną wartość łapówek jakie trzeba przeznaczyć dla kontrolerów, wielce prawdopodobne jest zwiększenie
nielegalnego unikania opodatkowania, w celu zrekompensowania ponoszonych kosztów. Ogranicza to zatem
skuteczność całej polityki podatkowej (C. Chu, A model of income tax evasion with venal tax officials: The case
of Taiwan, “Public Finance”, 1990, t. 45, nr 3, s. 392-408).
18
O. Cadot, op. cit.
19
H. Friedman, Why not hang them all: the virtues of inefficient punishment, “The Journal of Political
Economy”, 1999, t. 107, nr 6, s. S259-S269
17
Ekonomiczne sposoby ograniczania korupcji w administracji podatkowej
247
zniechęcają kontrolerów do dokonywania kontroli, co z jednej strony zachęca nieuczciwych
podatników do unikania opodatkowania, ale z drugiej podnosi jego koszt (dlatego, że trzeba
płacić wyższe łapówki).20
Podobnie, podnoszenie prowizji wypłacanej kontrolerom za wykrycie nadużyć może
wpłynąć na zwiększenie wysokości łapówek, stanowiących substytut nagrody otrzymywanej
za wykrytą kwotę niezapłaconych podatków. W odróżnieniu jednak od podnoszenia kar za
korupcję podnoszenie prowizji sprzyja również ograniczeniu nielegalnego unikania
opodatkowania, choć niekoniecznie poprawie skuteczności pracy kontrolerów. Ci ostatni są
bowiem, zarówno zachęcani do zwiększenia wysiłku kontrolnego przez perspektywę
pobierania wyższych łapówek, jak i jednocześnie zniechęcani przez oczekiwaną poprawę
uczciwości płacenia podatków przez kontrolowane podmioty.
3. Przeciwdziałanie zmowie korupcyjnej w administracji
Oddzielnym zagadnieniem jest sposób kontroli kontrolerów podatkowych wewnątrz
organów administracji. Nie można bowiem wykluczyć możliwości dogadania się kontrolerów
różnych szczebli i podzielenia się korzyściami korupcyjnymi, ze szkodą dla wpływów
budżetowych. Generalnie istnieją dwa modele tego zagadnienia, pierwszy zakłada
wykorzystanie podmiotów zewnętrznych, specjalnych audytorów niezależnych od
administracji, natomiast drugi kontrolę hierarchiczną wewnątrz organów podatkowych. To
pierwsze rozwiązanie aczkolwiek zapewnia najwyższe wpływy podatkowe, może być droższe
niż zastosowanie kontroli hierarchicznej. Kontrolerzy zewnętrzni posiadają bowiem mniejszą
wiedzę o specyfice pracy badanych podmiotów, co oznacza wyższe koszty jednostkowej
kontroli.21 Jednocześnie są oni mniej związani z podatnikami, a ich selekcja podlega regułom
rynkowym, co zwykle nie jest spełnione w przypadku pracowników administracji
podatkowej. Naturalnie, wykorzystanie zewnętrznego audytu jest opłacalne tylko w
przypadku, gdy uzyskiwana dzięki temu informacja, nie jest zbyt droga w stosunku do
możliwych korzyści z ukarania skontrolowanych, a zarazem nieuczciwych podmiotów.
Zewnętrzna kontrola powinna mieć charakter losowy, albowiem jej celem jest wyłącznie
zapewnienie uczciwości kontrolerów wewnętrznych, a zatem nie powinna generować
nadmiernych kosztów.
Wykluczając z rozważań audyt zewnętrzny, powstaje pytanie, kiedy zastosowanie
kontroli wewnętrznej, składającej się z wielu szczebli organizacyjnych jest wystarczająco
skuteczne, by ograniczyć korupcję obejmującą całą hierarchię organów podatkowych.
Odpowiedź zależy od przyjętego w administracji sposobu wynagradzania. Jeżeli
wynagrodzenie jest zależne od wykrytego poziomu unikania opodatkowania, to w przypadku
wielokrotnych kontaktów pomiędzy podatnikami a urzędami skarbowymi, istnieje duża
szansa na zmowę kontrolujących wewnątrz organu kontroli podatkowej, sankcjonujące
korupcję. Przyczyna tego zachowania leży w istnieniu zachęty dla korupcji w długim okresie.
Jeżeli bowiem uda się obniżyć nielegalne unikanie opodatkowania, to zmniejszeniu ulegną
również nagrody uzyskiwane przez kontrolerów. Będą więc oni zainteresowani uzyskaniem
łapówki, która skompensuje oczekiwany spadek wynagrodzeń. Z tego względu lepsze jest
wynagrodzenie zależne od wielkości zebranych podatków. Reguła tego typu odnosi się
wówczas do całości efektu kontrolnego uzyskanego przez grupę kontrolerów próbujących
zawrzeć nielegalne porozumienie.22 Podkreślić należy, co nie zostało dostrzeżone w
oryginalnym modelu, że wynagradzanie prowizyjne nie jest złe, jeżeli możliwości zawarcia
20
D. Mookherjee, I. P’ng, op. cit.
F. Kofman, J. Lawarree, Collusion in hierarchical agency, “Econometrica”, 1993, t. 61, nr 3, s. 629-656.
22
A. Sanyal, Audit hierarchy in a corrupt tax administration, “Journal of Comparative Economics”, 2000, t. 28,
s. 364-378
21
248
Janusz Kudła
zmowy przez skorumpowanych kontrolerów są niewielkie. W tym przypadku kontrola
wewnętrzna może skutecznie zniechęcać do korupcji, gdyż wykrycie korupcji oznacza utratę
zatrudnienia, a więc i dalszych możliwości odnoszenia korzyści korupcyjnych przez danego
pracownika administracji. Ponadto kontrola może też obejmować wcześniejsze okresy pracy i
inne sprawy prowadzone przez kontrolera złapanego na nieuczciwości.
Duża liczba szczebli kontroli ułatwia złamanie ewentualnej zmowy wewnątrz
administracji, gdyż pozwala na relatywnie wysokie w stosunku do potencjalnej łapówki
wynagradzanie kontrolerów znajdujących się wysoko w hierarchii. Tym samym relacja
łapówki do wynagrodzenia kontrolera wysokiego szczebla jest niska i zachęca tego ostatniego
do zachowania uczciwego. Jednocześnie wielość szczebli decyzyjnych oznacza duże koszty
kadrowe utrzymania tego typu struktury. W efekcie istnieje optymalna liczba poziomów
kontroli ze względu na koszty jakie zamierza się przeznaczyć na ograniczenie korupcji w
administracji. Jeżeli obserwowany poziom korupcji w administracji jest wysoki a
wprowadzanie dalszych szczebli kontroli zbyt kosztowne, wówczas opłacalne może być
zastosowanie kontroli zewnętrznej, w której koszty wystąpienia zmowy korupcyjnej są
wyższe, a zatem mniej prawdopodobne jest zaistnienie korupcji w ogóle.
4. Rozwiązania stosowane w polskiej administracji podatkowej i propozycje zmian
Obecny system wynagradzania urzędników podatkowych w naszym kraju zakłada
jako podstawowy czynnik motywujący stosowanie premii zależnej od wyników postępowań
kontrolnych. Dokładnie, istnieje odpis w formie 8% dodatkowych wpływów podatkowych i
niepodatkowych należności budżetowych stwierdzonych w wyniku kontroli, który ma służyć
usprawnieniu działalności organów podatkowych i wypłatom premii dla pracowników. Odpis
ten jest uznawany za środki specjalne (dawniej było to 20%). Podobne środki wyodrębnione
są też w związku z egzekucją administracyjną. Wykonujący kontrolę otrzymują dodatek w
wysokości maksymalnie do 50% swojego wynagrodzenia, co chociaż ma formę uznaniową,
to jednak bardziej związane jest z pracą kontrolerską niż z jej wynikami (bierze się pod uwagę
czas przeznaczony na kontrolę i wymaga dodatkowo, by praca była wykonywana poza
siedzibą urzędu).23 Jest to zatem system motywujący do poszukiwania nieprawidłowości i
ograniczający zwykłą korupcję, natomiast mało odporny na wymuszenia korupcyjne i zmowę
korupcyjną.
Bieżące tendencje w zakresie zmian organizacji i wynagradzania również nie
zmierzają w kierunku ograniczającym wymienione rodzaje korupcji. Ministerstwo finansów,
postanowiło bowiem od 2004 roku skoncentrować decyzje podatkowe w rękach naczelników
urzędów skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, ograniczyć znaczenie premii
na rzecz wynagrodzenia stałego i zmniejszyć fundusze premiowe o całość lub część odsetek
wypłaconych podatnikom.24 Propozycje te, na tle przedstawionej teorii, są tylko częściowo
zasadne z ekonomicznego punktu widzenia. Oznaczają one ułatwienie zmowy korupcyjnej
wskutek zmniejszenia znaczenia szczebli decyzyjnych i roli wynagrodzenia prowizyjnego,
zależnego od całości zrealizowanych wpływów podatkowych. Jednocześnie osłabiają
prewencyjne oddziaływanie wynagrodzenia premiowego na zwykłą korupcję. W zasadzie
pozytywnie ocenić można tylko ograniczenie zachęty do wymuszeń korupcyjnych w
administracji, wynikające z rozszerzenia znaczenia płacy. Powstaje jednak pytanie czy ten typ
korupcji stanowi największy problem administracji podatkowej?
W dodatku koncentracja decyzji podatkowych w rękach naczelników urzędów
skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, ogranicza skłonność urzędników do poszukiwania
należnych państwu przychodów podatkowych z uwagi na silniej odczuwane konsekwencje
23
24
Ustawa z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, Dz. U. Nr 106, poz. 489 z 1997 r. z późn. zm.
A. Grabowska, op. cit. i G. Leśniak, Trwa wielkie liczenie, „Rzeczpospolita” z 23 stycznia 2004 r.
Ekonomiczne sposoby ograniczania korupcji w administracji podatkowej
249
błędnych decyzji. Nie można zatem powiedzieć, że zwiększenie zagrożenia korupcją jest
uzasadnione poprawą skuteczności kontroli podatkowej. Jedyną korzyścią wydaje się być
redukcja kosztów aparatu skarbowego, ale zachodząca wraz ze zmniejszeniem potencjalnych
wpływów z kontroli. Tymczasem problemem jest zapewnienie uczciwej pracy urzędników
skarbowych, bez osłabiania motywacji do kontrolowania podatników i wykrywania
niewłaściwej wysokości płaconych podatków.
Jak można pogodzić przeciwdziałanie korupcji z wydajną pracą kontrolerów? Wydaje
się, że podstawą powinno być stosowanie wynagrodzeń składających się ze stałej płacy i
premii, która jednakże byłaby wypłacana tylko w przypadku wykrycia dużych uchybień
podatkowych. Premie powinny być przy tym proporcjonalne do zaniżonych podatków, a nie
podstawy opodatkowania. Być może, na wzór wydzielenia urzędów skarbowych dla dużych
podatników, korzystne byłoby rozdzielenie sposobu wynagradzania kontrolerów ze względu
na wielkość oczekiwanych uchybień podatkowych (np. zależnie od uzyskiwanego obrotu
podatnika). Dla małych podatników system kontroli przewidywałby wówczas większą rolę
płac, zaś dla dużych większą rolę premii. Liczba szczebli decyzyjnych mogłaby być również
zróżnicowana, mniejsza w przypadku małych podatników i większa w przypadku dużych.
Postulować należy też ograniczenie zbyt dużej władzy dyskrecjonalnej urzędników przez
zdecentralizowanie podejmowania decyzji w organach administracji podatkowej. Wydaje się,
że możliwe byłoby zmniejszenie w przyszłości premii w przypadku osób (oraz urzędów), w
których decyzje podatkowe były relatywnie często uchylane, przy czym kara taka powinna
być zależna od premii uzyskanych przez urzędników wcześniej (nie zaś kosztów błędnych
decyzji, które poniosło państwo), ale od niej wyższa (chociażby z uwagi na przesunięcie w
czasie). Surowość tej kary mogłaby też zależeć od wielkości zebranych podatków w danym
okresie (oznacza to, że w okresach trudniejszych dla budżetu premie byłyby redukowane
relatywnie silniej). Ograniczenie premii dyscyplinowałoby w ten sposób nie tylko
poszczególne osoby, ale byłoby też zgodne z postulatem uzależnienia wynagrodzenia
prowizyjnego od wielkości zebranych podatków. Rozwiązanie to, jako forma wynagradzania
grupowego, częściowo chroniłby przed występowaniem zmów korupcyjnych w administracji
podatkowej.