Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty uszczuplonego

J. DuŜy
Jerzy DuŜy
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty
uszczuplonego podatku
Streszczenie
W artykule rozwaŜany jest problem, czy sąd karny ma kompetencję do
samodzielnego dokonania stosownych ustaleń w zakresie ustalenia kwoty
uszczuplonego lub naraŜonego na uszczuplenie podatku. Zdaniem autora
brak uzasadnionych normatywnie argumentów, dla których warunkiem sine
qua non procesu karnego w sprawach wymagających ustalenia kwoty
uszczuplonego lub naraŜonego na uszczuplenie podatku, ustalenia rozmiarów dokonanego nienaleŜnego zwrotu podatkowej naleŜności publicznoprawnej, względnie rozmiarów wyrządzonej szkody równej kwocie uszczuplonego podatku (przy przyjęciu kwalifikacji prawnej z kodeksu karnego),
miałoby być wydanie podatkowej decyzji wymiarowej. Kształtującą się w tym
względzie praktykę uzaleŜniania bytu procesu karnego od jej uzyskania naleŜy oceniać krytycznie. Nie podwaŜa to bynajmniej roli decyzji podatkowej
jako bardzo istotnego dla postępowania karnego dowodu. Brak wymiarowej
decyzji podatkowej nie moŜe być jednak traktowany jako negatywna przesłanka dopuszczalności procesu, poniewaŜ niezaleŜnie od tego, jak waŜną
decyzja ta moŜe pełnić rolę w konkretnym procesie karnym, nie jest w nim
de lege lata wiąŜącym prejudykatem, a dowodem takim jak inne.
Nakreślony w tytule problem w obliczu narastającej w ostatnich latach
skali zjawiska uchylania się od opodatkowania i naduŜywania mechanizmów
podatkowych, wzmoŜonej walki z tego typu patologiami w obliczu kryzysu
ekonomicznego1, a w konsekwencji z postępującym wzrostem liczby spraw
tego rodzaju rozpoznawanych przez sądy, w praktyce staje się coraz bardziej aktualny. Sprowadza się do zasadniczej dla prowadzonego procesu
karnego kwestii, czy i jaki wpływ na moŜliwość prowadzenia postępowania
1
Patrz szerzej: J. W. W ó j c i k, Przeciwdziałanie przestępczości zorganizowanej. Zagadnienia
prawne, kryminologiczne i kryminalistyczne, Warszawa 2011, s. 47, 50 i 58; E. P ł y w a c z e w s k i, (w:) Przestępczość zorganizowana, pod red. E. P ł w y w a c z e w s k i e g o, Warszawa 2011, s. 59 oraz 124–130: W. M ą d r z e j o w s k i, Przestępczość zorganizowana. System zwalczania, Warszawa 2008, s. 50; por. Krajowy program przeciwdziałania i zwalczania
przestępczości zorganizowanej na lata 2012–2016, s. 24 (Biuletyn Informacji Publicznej na
stronach internetowych MSWiA).
106
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty…
sądowego (i w jakich ostatecznie granicach) ma w takich sprawach wydanie
ostatecznej decyzji wymiarowej2. Dylemat, przed którym staje sąd karny,
dotyczy tu kwestii fundamentalnej – czy ma on kompetencję do samodzielnego dokonania stosownych ustaleń w zakresie ustalenia kwoty uszczuplonego lub naraŜonego na uszczuplenie podatku, ustalenia rozmiarów dokonanego nienaleŜnego zwrotu podatkowej naleŜności publicznoprawnej,
względnie przy przyjęciu kwalifikacji prawnej rozpatrywanych zachowań
sprawczych z kodeksu karnego, rozmiarów wyrządzonej szkody równej kwocie uszczuplonego podatku. W doktrynie i orzecznictwie od lat formułowane
są dwa przeciwstawne stanowiska, co prima facie moŜe sugerować, Ŝe kaŜde z nich ma swoje przekonujące uzasadnienia normatywne3. Czy jednak
istotnie tak jest.
W prawie podatkowym obowiązuje reguła samoobliczania podatku oparta
o zasadę domniemania prawdziwości oświadczeń (deklaracji) składanych
przez podatników. Poprzez złoŜenie deklaracji podatnicy deklarują wymiar
zobowiązania podatkowego. Jedynym środkiem prawnym pozwalającym na
zakwestionowanie tak określonego wymiaru zobowiązania podatkowego jest
wydanie decyzji podatkowej (tzw. decyzji wymiarowej), która w oparciu
o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym4 inaczej niŜ w deklaracji
moŜe określić jego wymiar (zob. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Godząc w obowiązek podatkowy i związane z nim tzw. obowiązki instrumentalne5, podatnik moŜe wyczerpać znamiona szeregu przestępstw. Powstaje
jednak problem, czy w takim przypadku sąd karny ma kompetencję do samodzielnego dokonania stosownych ustaleń w zakresie ustalenia kwoty
uszczuplonego lub naraŜonego na uszczuplenie podatku, względnie ustalenia rozmiarów dokonanego nienaleŜnego zwrotu podatkowej naleŜności pu2
S. T w a r d o w s k i, O wpływie wymiarowych decyzji podatkowych na metodykę prowadzenia
postępowań przygotowawczych w sprawach o pranie brudnych pieniędzy, (w:) Praktyczne
elementy zwalczania przestępczości zorganizowanej i terroryzmu, pod red. L. K. P a p r z y c k i e g o i Z. R a u a, Warszawa 2009, s. 902.
3
Tak S. T w a r d o w s k i, ibidem.
4
Aktualnie pojęcie postępowania podatkowego ma ustalone w Ordynacji podatkowej znaczenie normatywne i jest uŜywane na oznaczenie postępowania podatkowego jurysdykcyjnego
(dział IV Ordynacji podatkowej) – tak M. M a s t e r n a k, Postępowanie podatkowe, kontrola
podatkowa oraz inne procedury stosowane w sprawach podatkowych, (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, pod red. B. B r z e z i ń s k i e g o, Toruń 2009, s. 326,
niemniej postuluje się przyjęcie określenia „procedury podatkowe” – patrz szerzej
H. D z w o n k o w s k i, Z. Z g i e r s k i, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 29 i n.; krytycznie co do tej koncepcji B. B r z e z i ń s k i, W. N y k i e l, Procedura administracyjna wobec
wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 55–61.
5
Nauka prawa podatkowego wyróŜnia dwie grupy obowiązków podatnika: obowiązek podstawowy oraz obowiązki instrumentalne zwane teŜ uzupełniającymi lub akcesoryjnymi, co wskazuje na ich pochodny charakter w stosunku do podstawowego obowiązku podatkowego –
por. szerzej L. W i l k, (w:) L. W i l k, J. Z a g r o d n i k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz,
Warszawa 2007, s. 244–247 i cytowaną tam literaturę.
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
107
J. DuŜy
blicznoprawnej. Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga odniesienia
do charakteru decyzji podatkowych, zasady samodzielności jurysdykcyjnej
sądu karnego, przesłanek dopuszczalności procesu, stosunku postępowania
administracyjnego do karnego oraz wzajemnej relacji pojęć obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego a uszczuplonego lub naraŜonego
na uszczuplenie podatku, względnie dokonanego nienaleŜnego zwrotu podatkowej naleŜności publicznoprawnej. Na takich właśnie zróŜnicowanych
płaszczyznach naleŜy poszukiwać argumentów pozwalających na rozstrzygnięcie zakreślonego dylematu. Nie dziwi zatem, Ŝe tak orzecznictwo, jak
i doktryna prawa pomimo szeregu publikacji wciąŜ mają powaŜny problem
w przyjęciu jednolitego i spójnego stanowiska w kwestii kompetencji sądu
karnego do ustalenia na uŜytek postępowania karnego kwoty uszczuplonego
podatku. Symptomatyczne jest unikanie zajmowania jednoznacznego stanowiska przez doktrynę6, a jeŜeli jest ono wyraźnie określane, to coraz częściej, zwłaszcza w nowszych publikacjach, w myśl formuły, Ŝe ani finansowy
organ postępowania przygotowawczego, ani teŜ sąd karny nie mogą we
własnym zakresie, na potrzeby postępowania w sprawach o przestępstwa
skarbowe i wykroczenia skarbowe, dokonać określenia wysokości takiego
podatku, a w konsekwencji sporządzić akt oskarŜenia, jak równieŜ skazać za
popełnienie czynów określonych w art. 54 i art. 56 k.k.s.7.
Oczywistym punktem wyjścia prowadzonych rozwaŜań jest zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego. Oznacza ona, Ŝe sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany
rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Ścisły wyjątek od tej zasady zawiera art. 8 § 2 k.p.k., który mówi o wiąŜącym dla sądu karnego prawomocnym rozstrzygnięciu kształtującym prawo lub stosunek prawny. Niemniej,
w orzecznictwie sądowym i w doktrynie silna jest tendencja do rozciągania
tej zasady takŜe na ostateczne, konstytutywne decyzje administracyjne8.
6
7
8
W najnowszym komentarzu do kodeksu postępowania karnego autorstwa J. G r a j e w s k i e g o, L. K. P a p r z y c k i e g o i S. S t e i n b o r na czytamy: „Samodzielność jurysdykcyjna
sądu karnego nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego, jednak nie moŜna bez zastrzeŜeń zaaprobować poglądu, Ŝe skoro ustalenie istnienia tego obowiązku lub braku powinności oraz wysokości podatku naleŜy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego, zapadające w odnośnym postępowaniu decyzje naleŜy traktować jako kształtujące stosunek prawny i uwaŜać za wiąŜące w postępowaniu
karnym (SA w Krakowie, sygn. II AKa 32/00)” – t y c h Ŝ e, (w:) L. K. P a p r z y c k i (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2013, s. 72.
Patrz M. C h a r k i e w i c z, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego na gruncie art. 54
i art. 56 ustawy – Kodeks karny skarbowy – rzeczywistość znana i nieznana, Prawo i Podatki
2012, nr 12, s. 18–24; odmiennie P. L e w c z y k, Zakres związania sądu karnego decyzją podatkową, Przegląd Sądowy 2013, nr 4, s. 95.
Patrz szerzej T. G r z e g o r c z y k, Komentarz do kodeksu postępowania karnego, Kraków
2003 (uwaga 5 do art. 8) i podawana tam literatura i orzecznictwo.
108
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty…
W literaturze podkreśla się, Ŝe związanie sądu karnego rozstrzygnięciami
zawartymi w prawomocnych decyzjach administracyjnych moŜe pośrednio
wynikać ze sposobu ujęcia znamion istoty czynu w konkretnym przepisie
karnym9. Sąd musi uwzględnić fakt posiadania przez oskarŜonego np. zezwolenia na posiadanie broni i nie moŜe skazać go za jej nielegalne posiadanie. Posiadanie zezwolenia eliminuje tu przestępność zachowania10. Poglądom tym trudno odmówić racji, niemniej naleŜy zauwaŜyć, Ŝe odnoszą się
one do tych decyzji konstytutywnych, które mają znaczenie w kontekście
ujęcia znamion czynu zabronionego w związku z przyznaniem określonych
uprawnień11. Nie moŜna jednak pozytywnych decyzji administracyjnych porównywać do sytuacji wydania decyzji wymiarowej stwierdzającej istnienie
u podatnika określonego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu naleŜy
odnieść się do charakteru decyzji wymiarowej.
Wymiarowa decyzja podatkowa jest decyzją administracyjną ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami. Sporny natomiast jest jej charakter.
W literaturze prawa podatkowego wyraŜany jest pogląd, Ŝe wbrew wnioskom
płynącym z literalnego odczytania treści art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mówiącym o powstaniu zobowiązania podatkowego w drodze decyzji
podatkowej, decyzja taka w istocie kreuje tylko prawidłowy wymiar zobowiązania podatkowego, a nie samo zobowiązanie12. Wydaje się, Ŝe tylko w takim, ograniczonym kontekście (prawidłowego określenia wymiaru zobowiązania podatkowego) ma ona charakter konstytutywny. W pozostałym, wskazującym na istniejące z mocy prawa zobowiązanie, ma charakter deklaratoryjny. Za taką interpretacją przemawia szereg argumentów z konstytucyjnymi włącznie13. NiezaleŜnie od rozstrzygnięcia tego dylematu jedno jest pewne – decyzja podatkowa nie kreuje obowiązku podatkowego, który jest pierwotny w stosunku do zobowiązania podatkowego i zawsze wynika z mocy
samego prawa14.
Z zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego wynika, Ŝe sąd
karny samodzielnie dokonuje zarówno ustaleń faktycznych, jak i prawnych15,
a więc takŜe samodzielnie ocenia, czy doszło do naruszenia obowiązku podatkowego. Jest to tym bardziej oczywiste w świetle faktu, iŜ obowiązek po9
Z. G o s t y ń s k i (red.), Kodeks postępowania karnego Komentarz, t. I, Warszawa 1998
(uwaga 8 do art. 8 k.p.k.).
10
Patrz T. G r z e g o r c z y k, Komentarz…, op. cit. (uwaga 5 do art. 8); zob. teŜ A. M u r z y n o w s k i, Istota i zasady procesu karnego, Warszawa 1984, s. 306; P. H o f m a ń s k i, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 183.
11
Patrz szerzej S. T w a r d o w s k i, O wpływie wymiarowych decyzji…, op. cit., s. 904 i 905.
12
Patrz szerzej H. D z w o n k o w s k i, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Legalis 2011 (uwagi
do art. 21).
13
Patrz szerzej H. D z w o n k o w s k i, ibidem (uwagi do art. 21).
14
Por. treść art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej.
15
Por. P. H o f m a ń s k i, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 63.
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
109
J. DuŜy
datkowy (a w poszczególnych przypadkach związane z nim konkretne tzw.
obowiązki instrumentalne) stanowi przecieŜ przedmiot ochrony deliktów karnoskarbowych (zob. tytuł rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego). Akceptacja przeciwnego stanowiska, w myśl którego ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku naleŜy wyłącznie
do organów skarbowych prowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której
w pewnych kategoriach spraw sąd karny nie mógłby wypowiadać się samodzielnie o przedmiocie ochrony prawnokarnej (sic!).
Z konstytutywnego charakteru decyzji podatkowych, co jednak, jak wyŜej
wskazano, jest wysoce kontrowersyjne, a takŜe poddania ich kontroli sądu
administracyjnego, wyprowadzany bywa pogląd, Ŝe „Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku naleŜy
do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego, zapadające
w odnośnym postępowaniu decyzje naleŜy traktować jako rozstrzygnięcia
«kształtujące stosunek prawny» (art. 8 § 2 k.p.k.) i uznawać za wiąŜące
w postępowaniu karnym. Sąd karny nie moŜe zignorować stanu prawnego,
wynikającego z decyzji organu podatkowego, czy teŜ organu kontrolnego,
bowiem w przeciwnym wypadku byłaby otwarta droga do ponownej kontroli
legalności decyzji podatkowej pomimo wyczerpania środków prawnych
przewidzianych w ordynacji podatkowej”16.
Odnosząc się do zaprezentowanej wyŜej interpretacji przepisu art. 8 § 2
k.p.k. przez Sąd Apelacyjny w Krakowie, niezaleŜnie od podniesionych wyŜej uwag krytycznych w kontekście przedmiotu ochrony, naleŜy stwierdzić,
Ŝe nie tylko wychodzi ona poza wykładnię językową, posługując się analogią
(odnosi przepis normujący relacje postępowania cywilnego do postępowania
karnego do relacji postępowania administracyjnego do karnego nie regulowanej w ogóle przez przepisy prawa), ale takŜe stanowi jaskrawy przykład
wykładni prawotwórczej. W konsekwencji dokonanej przez Sąd Apelacyjny
w Krakowie interpretacji de facto otrzymujemy bowiem nową przesłankę dopuszczalności procesu w sprawach karnych dotyczących uszczuplenia lub
naraŜenia na naleŜności publicznoprawnej – konieczność uzyskania decyzji
podatkowej. W ten sposób decyzja podatkowa staje się juŜ nie kolejnym dowodem, a prejudykatem17 warunkującym prowadzenie procesu18. W aktual16
Tak w wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. II AKa
32/00, KZS 2000, nr 6, poz. 15; podobnie Sąd Apelacyjny w Lublinie w postanowieniu z dnia
17 czerwca 2009 r., sygn. II AKz 334/09 (LEX nr 513121).
17
Co do pojęcia prejudykatu patrz szerzej. P. H o f m a ń s k i, Kilka uwag na temat prejudycjalności w polskim procesie karnym, Państwo i Prawo 1989, nr 11, s. 102.
18
Trzeba jednak przyznać, Ŝe takie postrzeganie decyzji podatkowej doznało wzmocnienia
poprzez regulację zawartą we wprowadzonym niedawno do k.k.s. art. 114a (dodanym przez
art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz
110
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty…
nym stanie prawnym brak podstaw do takiego traktowania decyzji podatkowej, choć de lege ferenda moŜna wysuwać taki postulat19. De lege lata argumentacja przedstawiona przez Sąd Apelacyjny w Krakowie w przytoczonym wyŜej orzeczeniu stanowi jednak przykład niedopuszczalnego tworzenia prawa pod pozorem jego wykładni20. NiezaleŜnie od niczym nieusprawiedliwionego odejścia przez Sąd Apelacyjny w powołanym wyroku od zasad wykładni językowej naleŜy zauwaŜyć, Ŝe przecieŜ nie wszystkie decyzje
podatkowe są zaskarŜane. De facto tylko niektóre z nich podlegają sądowej
kontroli21. Gdyby decyzje takie miały wiązać sąd karny w przyszłym procesie, a podatnik nie miałby jeszcze statusu podejrzanego, sytuacja taka byłaby raŜącym naruszeniem jego praw. Zdając sobie bowiem wtedy sprawę
z powagi sytuacji, nie dysponowałby juŜ środkiem zaskarŜenia decyzji, a jedynie mógłby wnosić o wznowienie postępowania podatkowego, ale tylko
przy zajściu określonych przesłanek22.
Zarysowane wyŜej kwestie były przedmiotem uchwały Sądu NajwyŜszego
z dnia 26 czerwca 1997 r., sygn. I KZP 12/97 (OSNKW 1997, nr 9–10,
poz. 75). Sąd NajwyŜszy, jeszcze na tle poprzednio obowiązującej ustawy
karno skarbowej, stwierdził w niej, Ŝe „brak decyzji organu celnego o wymiarze naleŜności celnej nie stanowi przeszkody do wszczęcia – przed upływem
terminu określonego w art. 83 ust. 1 prawa celnego – i przeprowadzenia postępowania karnego o przestępstwo przewidziane w art. 80 § 1 u.k.s., ani
o inne przestępstwo polegające na naraŜeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie naleŜności celnej. Ustalenie, jaka jest kwota cła naraŜonego na
uszczuplenie, naleŜy wówczas do organu prowadzącego postępowanie karniektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 127, poz. 585) z dniem 30 lipca 2010 r., pozwalającym
na zawieszenie postępowania karnoskarbowego w oczekiwaniu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. U. D o n i e c i A. K o z i a r a uwaŜają wręcz, Ŝe ustawodawca usankcjonował w tym przepisie praktykę organów procesowych [t y c h Ŝ e, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego w zakresie decyzji kreujących zobowiązanie podatkowe, (w:)
T. G r z e g o r c z y k, J. I z y d o r c z y k, R. O l s z e w s k i (red.), Z problematyki funkcji procesu karnego, Warszawa 2013, s. 651]. Wydaje się jednak, Ŝe wprowadzenie tego przepisu
faktycznie podyktowane było jednak zapobieganiu zajściu przedawnienia w kontekście regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w relacji do art. 44 § 2 k.k.s. – patrz szerzej
H. G a j e w s k a - K r a c z k o w s k a, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2012, nr 4, s. 15 i n.; G. Ł a b u d a, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prokuratura i Prawo 2011, nr 3,
s. 81 i n.
19
Postulat uznania decyzji podatkowych za prejudykat w oparciu o właściwy przepis prawa
karnego skarbowego wysunął T. D u d e k – patrz szerzej t e g o Ŝ, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prokuratura i Prawo 2012, nr 11, s. 91.
20
Por. L. M o r a w s k i, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2002, s. 163.
21
Argument taki trafnie wysuwa P. L e w c z y k w artykule pt. „Zakres związania sądu karnego
decyzją podatkową”, Przegląd Sądowy 2013, nr 4, s. 94.
22
Por. P. L e w c z y k, ibidem, s. 95.
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
111
J. DuŜy
ne”. W uzasadnieniu do tej uchwały Sąd NajwyŜszy podniósł, Ŝe „Ani przepisy kodeksu postępowania karnego, ani przepisy dotyczące postępowania
karnego skarbowego nie ustanawiają Ŝadnego innego warunku czy ograniczenia moŜliwości wszczęcia z urzędu postępowania karnego, poza warunkiem istnienia podstawowej przesłanki faktycznej (art. 255 k.p.k., art. 170
u.k.s.) oraz ograniczeniami wynikającymi ze stwierdzenia niedopuszczalności procesu karnego (art. 11 pkt. 1–3 i 5–7 k.p.k. w zw. z art. 126 § 1 u.k.s.).
Warunku dopuszczalności procesu nie stanowi więc w szczególności
uprzednie wydanie decyzji o wymiarze naleŜności celnej, podobnie, jak niewydanie jej w ogóle (a zatem takŜe i po wszczęciu) nie powoduje obowiązku
umorzenia wszczętego postępowania, jeŜeli postępowanie karne wszczęto
przed upływem terminu wynikającego z art. 31 § 1 u.k.s.”. Stanowisko przeciwne oparte jest o doszukiwanie się ścisłej zaleŜności pomiędzy wymagalnym zobowiązaniem podatkowym a pojęciami wyczerpującymi znamiona
określonych przestępstw karnoskarbowych, co obrazuje przytaczane wyŜej
zdanie Sądu Apelacyjnego w Krakowie, Ŝe „samodzielność jurysdykcyjna
sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) nie uprawnia do dokonywania dowolnych
ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego”. W tym miejscu naleŜy dokonać rozróŜnienia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest
wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pienięŜnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Według art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie
podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu
lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym
w przepisach prawa podatkowego. Z przytoczonych regulacji wynika, Ŝe zobowiązanie podatkowe ma charakter wtórny wobec obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym. Sąd karny nie ma kompetencji dla określenia zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie – skonkretyzowana powinność podatnika –
funkcjonuje ściśle w sferze prawa podatkowego. Pojęcie zobowiązania podatkowego nie ma przełoŜenia na sposób ujęcia znamion typów czynów zabronionych stypizowanych w kodeksie karnym skarbowym. Sąd karny ma
natomiast powinność ustalenia kwoty uszczuplonego lub naraŜonego na
uszczuplenie podatku oraz ustalenia, czy doszło w związku z tym do naruszenia obowiązku podatkowego. Pojęć tych nie wolno utoŜsamiać. Niestety,
sądy dość powszechnie tak czynią23, zapominając, Ŝe dokonując wykładni,
23
Patrz przytoczone orzeczenia sądów apelacyjnych w Krakowie i Lublinie; por. wyrok Sądu
NajwyŜszego z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. V KK 327/11 (Biul. Prawa Karnego nr 12,
poz. 1.2.17), z krytyczną glosą J. D u Ŝ e g o (PiP 2013, nr 4, s. 136–141).
112
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty…
w pierwszej kolejności powinny ustalić, czy poddane interpretacji określenia
nie mają swoich definicji legalnych24.
Wyliczenie kwot uszczuplonych lub naraŜonych na uszczuplenie naleŜności publicznoprawnych nie jest tym samym co określenie konkretnego zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej. Nie rodzi toŜsamych
skutków. Czynności te wyraŜają terminy języka prawnego zawarte w odrębnych aktach normatywnych róŜnych gałęzi prawa. Mają one znaczenie swoiste25. Odnoszą się do kompetencji róŜnych organów. Oczywiście, moŜemy
powiedzieć, Ŝe przecieŜ w obu przypadkach chodzi o to samo – podatek, ale
wspomniana dystynkcja powoduje, Ŝe o ile określić zobowiązanie podatkowe
w sposób odmienny, niŜ dokonał tego podatnik w deklaracji podatkowej,
a ściślej ustalić jego wymiar, moŜe tylko organ podatkowy w drodze decyzji,
to określić wysokość uszczuplonej lub naraŜonej na uszczuplenie czynem
zabronionym naleŜności publicznoprawnej ma prawo tylko organ procesowy
w postępowaniu karnym26. Oczywiście, w tym zakresie organ procesowy
moŜe, a nawet powinien wykorzystać ustalenia organów podatkowych odnośnie prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego finalnie przyjmujące
postać decyzji wymiarowej (o ile jednak taka zapadła). Nie znaczy to jednak,
Ŝe są to toŜsame pojęcia. W pewnych przypadkach organ procesowy, dysponując decyzją wymiarową, musi dokonać nawet dalszych obliczeń dla
ustalenia wysokości uszczuplonej naleŜności publicznoprawnej27. Terminy te
mają odmienne znaczenia. Określają je definicje legalne funkcjonujące
w obrębie róŜnych aktów normatywnych róŜnych gałęzi prawa, co wyznacza
24
P. H o f m a ń s k i, (w:) P. H o f m a ń s k i, S. Z a b ł o c k i, Elementy metodyki pracy sędziego
w sprawach karnych, wyd. II, Warszawa 2011, s. 232.
25
W przypadku określeń „naraŜona lub uszczuplona na naraŜenia naleŜność publicznoprawna” i „wymagalne zobowiązanie podatkowe” mamy do czynienia z pojęciami róŜnych gałęzi
prawa. Co prawda, art. 53 § 30 k.k.s. odsyła w zakresie ustalenia znaczenia pojęć uŜytych
w rozdziale 6 k.k.s. do definicji tychŜe zawartych w Ord. pod., ale przecieŜ określenie „naraŜona lub uszczuplona na naraŜenie naleŜność publicznoprawna” nie jest definiowane na
gruncie Ord. pod., lecz na gruncie k.k.s. (art. 53 § 27 i 28) i ma znaczenie swoiste. Co więcej, zgodnie z art. 53 § 29 k.k.s. przepisy § 27 i 28 k.k.s. stosuje się odpowiednio do następujących określeń: „kwota niewpłaconego podatku”, „nienaleŜny zwrot naleŜności celnej lub
umorzenie naleŜności celnej naleŜnej do zapłacenia”, „nienaleŜny zwrot naleŜności podatkowej”, „nie pobiera podatku”, „nie wpłaca w terminie podatku”, „pobrany podatek”, „pobranego podatku nie wpłaca”, „podatek” oraz „wypłata lub pobranie nienaleŜnej, nadmiernej lub
wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji lub subwencji”.
26
Co więcej, formułując postanowienie o przedstawieniu zarzutów przyjmować powinien wysokość rzeczywiście uszczuplonego, a nie wymagalnego podatku – patrz szerzej S. D u d z i a k, Uiszczenie wymagalnej naleŜności publicznoprawnej jako przesłanka zastosowania
instytucji prawa karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2008, nr 8, s. 32.
27
Kwota wyliczona przez organ podatkowy wcale nie musi być toŜsama z podatkiem. Przykłady takich sytuacji podaje S. D u d z i a k, ibidem.
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
113
J. DuŜy
ich zasięg oddziaływania28. Określone wartościowo wywołują róŜne skutki na
innych płaszczyznach prawnych („wymagalne zobowiązanie podatkowe” na
gruncie prawa podatkowego, „uszczuplona lub naraŜona na uszczuplenie
naleŜność publicznoprawna” na gruncie prawa karnego). Świadczą o tym
między innymi odmienne sposoby egzekwowania tych kwot (a niekiedy nawet odrębne kwoty) w konsekwencji ustaleń dokonanych przez róŜne organy, w całkowicie odrębnych i autonomicznych względem siebie postępowaniach oraz inne terminy przedawnienia29. W świetle powołanych wyŜej uwag
oczywistym jest, Ŝe sąd karny nie moŜe określić wymiaru zobowiązania podatkowego, ale moŜe i powinien samodzielnie określić rozmiar uszczuplonego podatku lub wyrządzonej szkody w mieniu (przy przyjęciu kwalifikacji
prawnej rozpatrywanych zachowań sprawczych z kodeksu karnego) w kontekście wyczerpania znamion konkretnych przestępstw karnoskarbowych lub
powszechnych30.
W kontekście dokonanego rozróŜnienia pojęć moŜna łatwo obalić argument zwolenników tezy o rzekomym związaniu sądu karnego decyzją podatkową jako wynikającą z autorytetu innej właściwej i kompetentnej władzy
państwowej31. Z tejŜe bowiem analizy wynika, Ŝe sąd karny nie uzurpuje sobie kompetencji do określania konkretnego zobowiązania podatkowego, jego
wyrok – oparty co prawda o toŜsamą metodykę co działania organów skarbowych obliczających zobowiązanie podatkowe – nie rodzi bowiem toŜsamych skutków co zapadła decyzja wymiarowa, lecz funkcjonuje na innej
płaszczyźnie prawnej.
28
Zasięg działania definicji legalnej ograniczony jest do tekstu prawnego, w którym ustawodawca uŜywa określonego zwrotu zgodnie z tą definicją – patrz szerzej A. M a l e c, Zarys
teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s. 69.
29
Patrz szerzej J. D u Ŝ y, Glosa do wyroku Sądu NajwyŜszego z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn.
V KK 327/11, PiP 2013, nr 4, s. 140.
30
Uchwała siedmiu sędziów Sądu NajwyŜszego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. I KZP 19/12
(OSNKW 2013, nr 2, poz. 13), stwierdzająca, Ŝe reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s.; w przypadku
stosowania konstrukcji tzw. idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8
§ 1 k.k.s., ma to takie konsekwencje, Ŝe reguły wyłączania wielości ocen mogą słuŜyć do
kwalifikacji prawnej w ramach normatywnej analizy przeprowadzonej odrębnie dla poszczególnych deliktów (skarbowego i powszechnego) objętych tym zabiegiem, natomiast nie mają
zastosowania do obu kwalifikacji prawnych jako całości (zob. uzasadnienie uchwały).
Uwzględniając jej treść, absolutnie sztucznym zabiegiem byłoby więc uznanie, Ŝe sąd karny
ma kompetencje do ustalenia szkody w mieniu Skarbu Państwa powstałej na skutek oszukańczych praktyk polegających na naduŜyciu mechanizmów podatkowych w kontekście
art. 286 § 1 k.k., a nie ma juŜ kompetencji do określenia kwoty uszczuplonego podatku, np.
w kontekście art. 76 § 1 k.k.s. pozostającego z nim w myśl uchwały w idealnym zbiegu.
31
Patrz szerzej rozwaŜania na ten temat P. L e w c z y k a, Zakres związania…, op. cit., s. 93–94
i cytowana tam literatura.
114
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty…
Z zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.k.)
wynika, Ŝe sąd karny ma prawo do samodzielnego wyliczenia uszczuplonej
lub naraŜonej na uszczuplenie naleŜności publicznoprawnej, jak i ustalenia
w związku z tym, Ŝe doszło do złamania przepisów prawa finansowego32.
Implikuje to twierdzenie, Ŝe pomiędzy wymagalnym zobowiązaniem podatkowym określonym w decyzji podatkowej a pojęciami uszczuplonego lub
naraŜonego na uszczuplenie podatku, naleŜności publicznoprawnej i pokrewnymi w kontekście wyczerpania znamion konkretnych przestępstw karnoskarbowych nie istnieje zaleŜność tego rodzaju, Ŝe to pierwsze wypełnia
konieczną treścią pozostałe. W konsekwencji nie jest uprawnione postrzeganie decyzji podatkowej jako warunku dopuszczalności procesu w określonych kategoriach spraw, traktowanie jej jak wiąŜącego sąd karny prejudykatu, a co za tym idzie rozciąganie wyjątków od zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego na podatkowe decyzje wymiarowe33.
Poza wymiarem teoretycznym prowadzonych rozwaŜań warto odnieść się
takŜe do praktycznych aspektów zagadnienia. Skoro postępowanie karne
(karnoskarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne,
istnieje bardzo realne ryzyko dokonania przez organy je prowadzące nie tylko odmiennych ustaleń faktycznych, ale takŜe i dokonania odmiennych ocen
prawnych – np. co do naruszenia obowiązku podatkowego. Taka ewentualność jest tym bardziej prawdopodobna, Ŝe omawiane postępowania toczą
się według róŜnych procedur opartych o odrębne załoŜenia. Postępowanie
karne – zgodnie z zasadą wyraŜoną w art. 10 § 1 k.p.k. – determinuje tak
w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym zasada legalizmu. Postępowanie podatkowe ukierunkowane jest na osiągnięcie celu fiskalnego. Powoduje to, Ŝe zakres prowadzonego postępowania (postępowań) podatkowych
(o ile w ogóle takie jest prowadzone) moŜe nie pokrywać się w pełni z zakresem postępowania karnego. NaleŜy zauwaŜyć, Ŝe stroną postępowania podatkowego zgodnie z art. 133 § 1 Ord. pod. moŜe być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny. Co do zasady postępowania podatkowe
w zakresie określonych podatków jest więc prowadzone tylko wobec podatników, a nie osób nie mających takiego statusu. MoŜliwa jest zatem sytuacja, Ŝe wobec głównego podejrzanego w sprawie karnej, który posługiwał
się innymi osobami właśnie po to, aby dla administracji skarbowej pozostać
„w cieniu”, nie przeprowadzono w ogóle postępowania podatkowego, bo nie
32
33
Por. G. Ł a b u d a, Zawieszenie postępowania…, op. cit., s. 82.
W związku z taką konstatacją pojawia się jednak realne niebezpieczeństwo unikania przez
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej inicjowania postępowań podatkowych
w sprawach skomplikowanych i „przerzucania” cięŜaru odpowiedzialności za zwalczania
szeregu patologicznych zjawisk na organy ścigania, względnie wkraczania z postępowaniami podatkowymi na późniejszym etapie toczącego się juŜ postępowania karnego, by móc
korzystać z dokonanych juŜ w postępowaniu karnym ustaleń.
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
115
J. DuŜy
miał on zarejestrowanej na siebie firmy (statusu podatnika określonego podatku, którego uszczuplenie podatkowe dotyczyło np. VAT). Dotyczy to
zwłaszcza kategorii spraw polegających na przestępnym naduŜyciu mechanizmów podatkowych przez grupy przestępcze, co wykracza poza zjawisko
uchylania się od opodatkowania34.
Oceniając przydatność w postępowaniu karnym decyzji podatkowych,
a zarazem poszukując właściwego modelu wykorzystania w postępowaniu
karnym ustaleń postępowania podatkowego, naleŜy zdawać sobie takŜe
sprawę z innych ograniczeń, jakim podlega działanie organów skarbowych
i kontroli skarbowej. Tytułem przykładu moŜna wskazać tu przepis ogólny
art. 121 Ordynacji podatkowej wyraŜający zasadę zaufania i udzielania informacji oraz zasadę czynnego udziału strony (art. 280, art. 292 Ordynacji
podatkowej), która obecnie ma zastosowanie takŜe do czynności sprawdzających i kontroli podatkowej35. Stosownie do wymienionych wyŜej zasad Ordynacja podatkowa wymaga powiadomienia podatnika o celu i zakresie prowadzonej kontroli (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej), gwarantuje kontrolowanemu udział w czynnościach kontrolnych (art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej), dokonywanie oględzin lokalu za zgodą kontrolowanego (art. 288 § 3
Ordynacji podatkowej). Kontrolowanego – zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji
podatkowej – zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu
z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na trzy dni przed terminem
ich przeprowadzenia. Przepisy te stoją w sprzeczności z uregulowaniami
kodeksu postępowania karnego, który w przypadku postępowania przygotowawczego preferuje rozwiązania charakterystyczne dla inkwizycyjnego modelu procesu. Nadto, bogaty katalog środków zapobiegawczych z tymczasowym aresztowaniem włącznie daje szerokie moŜliwości skutecznego zabezpieczenia jego prawidłowego toku. Z drugiej strony, w związku z powinnościami obciąŜającymi podatnika dokumentowania określonych zdarzeń,
organy prowadzące postępowanie podatkowe mogą przyjmować w braku
udokumentowania przez podatnika określonych tez pewne załoŜenia (zbliŜone do domniemań, co wynika między innymi takŜe z norm prawa materialnego regulującego materie poszczególnych podatków) co do stanu faktycznego sprawy, czego nie mogą czynić organy prowadzące postępowanie
karne. Te róŜnice mogą spowodować otrzymanie odmiennych wyników poszczególnych czynności w postępowaniu podatkowym i karnym, a w skrajnych przypadkach nawet dokonywanie całkowicie odmiennych ustaleń. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których omawiane postępowania nie są prowadzone równolegle, co sprzyja powstawaniu róŜnic w materiale dowodo34
O konieczności rozróŜniania obu typów zachowań sprawczych zob. J. D u Ŝ y, Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępnego naduŜycia mechanizmów
podatku VAT i akcyzowego, Warszawa 2013, s. 28 i n.
35
Patrz szerzej R. W o l a ń s k i, s. 648 i n.
116
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty…
wym sprawy. Wreszcie, moŜliwa jest odmienna ocena zgromadzonych dowodów przez organy postępowania podatkowego i organy postępowania
karnego, i to nawet wówczas gdy są one zbieŜne w treści. Stąd teŜ, nie negując waloru decyzji podatkowych (często to na nich przecieŜ opiera się
koncepcja aktu oskarŜenia) i potrzeby ich uzyskiwania w prowadzonych postępowaniach karnych36, nie naleŜy traktować ustaleń decyzji podatkowych
całkowicie bezkrytycznie jako źródła wiąŜących ustaleń w postępowaniu
karnym37, a ich braku jako przeszkody procesowej. Tym bardziej nie wolno
wyciągać pochopnych wniosków z poddania ich kontroli sądu administracyjnego, poniewaŜ kontrola ta, o ile w ogóle następuje, jest ograniczona w zasadzie tylko do kwestii prawnych. NaleŜy zauwaŜyć, Ŝe badanie prawidłowości dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych procedura postępowania przed sądami administracyjnymi traktuje marginalnie
w kontekście przeprowadzenia dowodu z dokumentu (patrz art. 106 ust. 3
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., Nr 270). Wyrok sądu administracyjnego wydany w konsekwencji wniesienia skargi na ostateczną decyzje podatkową niczego teŜ nie kształtuje. Nie moŜna zatem stawiać go na
równi z rozstrzygnięciami kształtującymi prawo lub stosunek prawny, o których mowa w art. 8 § 2 k.p.k.
Niestety, w praktyce prawniczej bardzo częste są przypadki traktowania
braku podatkowej decyzji wymiarowej jako negatywnej przesłanki dopuszczalności procesu, co dotyczy wszystkich bez wyjątku instancji sądowych38.
Skutkuje to nierzadko zwrotem sprawy do uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych z taką
ewentualnością muszą powaŜnie liczyć się organy procesowe, kierując akt
oskarŜenia do sądu w sytuacji nie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej39
36
Zwłaszcza w postępowaniach skomplikowanych, wielopodmiotowych dotyczących uszczupleń podatkowych w róŜnych podatkach dokonywanie stosownych wyliczeń przez orany podatkowe staje się wręcz niezbędne – stopień komplikacji i złoŜoności wyliczeń moŜe w takich sytuacjach „przerastać” organy procesowe. Nie znaczy to jednak, Ŝe akt oskarŜenia
musi być kalką decyzji podatkowej (patrz prezentowane uwagi w tekście dotyczące np. zakresu postępowania karnego, który nie musi pokrywać się z zakresem postępowania podatkowego).
37
Jak trafnie zauwaŜa H. G r a j e w s k a - K r a c z k o w s k a, rola sądu karnego nie moŜe zostać zredukowana do pozycji „konsumenta” ustaleń słuŜb podległych Ministrowi Finansów –
t e j Ŝ e, O prawdziwej funkcji…, op. cit., s. 17; odmiennie A. C h a r k i e w i c z, Samodzielność jurysdykcyjna…, op. cit., s. 18–24.
38
Patrz powoływane juŜ orzeczenia: Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2000 r.,
sygn. II AKa 32/00, KZS 2000, nr 6, poz. 15; Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. II AKz 334/09 (LEX nr 513121); Sądu NajwyŜszego z dnia 9 stycznia 2012 r.,
sygn. V KK 327/11 (Biul. Prawa Karnego 2012, nr 1, poz. 1.2.17).
39
Patrz szerzej S. T w a r d o w s k i, O wpływie wymiarowych decyzji…, op. cit., s. 910–911;
J. D u Ŝ y, Zorganizowana przestępczość podatkowa..., op. cit., s. 177–179.
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
117
J. DuŜy
Wynika to z niezrozumienia istoty decyzji podatkowej i funkcji, jakie moŜe
ona pełnić w postępowaniu karnym, a takŜe podświadomej chęci poddania
ustaleń postępowania przygotowawczego w kwestii naruszenia obowiązku
podatkowego, a zwłaszcza kwot dokonanych uszczupleń, weryfikacji innego,
wyspecjalizowanego organu wobec trudności stojących przed sądem w wydaniu rozstrzygnięcia40. Mówiąc jednak dobitnie, wynika to przede wszystkim
z braku znajomości przez sąd karny zakresu swojej kognicji41.
Jedynym prawnym argumentem, z którego moŜna próbować wywodzić
inny wniosek, jest artykuł 114a – niedawno dodany do kodeksu karnego
skarbowego – pozwalający na zawieszenie postępowania w sprawach
o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, jeŜeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem kontroli skarbowej, organami podatkowymi, celnymi lub sądami administracyjnymi. W doktrynie przepis ten został poddany jednak miaŜdŜącej krytyce42. T. Razowski w komentarzu do kodeksu karnego skarbowego43 na tle
tego przepisu jak najbardziej zasadnie stwierdza, Ŝe „w postępowaniu karnym (w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe) nigdy
nie dochodzi w związku z takimi orzeczeniami innych sądów lub decyzjami
administracyjnymi do powstania rzeczywistej sytuacji prejudycjalnej (tak
Z. Gostyński, Zawieszenie postępowania w nowym ustawodawstwie...,
s. 142)”. I dalej: „Z uwagi na to, Ŝe w momencie wszczęcia śledztwa lub dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego siłą rzeczy nie
dysponuje orzeczeniem administracyjnym, na którym moŜe oprzeć swoje
ustalenia co do naruszenia przepisów finansowych, praktyka zaczęła się
skłaniać do normatywnie nieuzasadnionego zawieszenia postępowania.
Niestety, omawiany przepis art. 114a k.k.s. tylko ją usankcjonował”.
40
Po części wynika to z ułomności systemu sądownictwa powszechnego, który cechuje brak
specjalizacji, nie przykładanie przez szereg lat wagi do kształcenia przyszłej kadry sędziowskiej w zagadnieniach prawa administracyjnego i podatkowego (zob. programy aplikacji sędziowskich) oraz niezatrudnianie przez sądy specjalistów z zakresu księgowości i finansów
mogących słuŜyć sędziom fachową pomocą zwłaszcza w zakresie dokonywania technicznych czynności obliczeń. Zgodzić naleŜy się z oceną, Ŝe sędziowie sądów karnych, nie mając stałego kontaktu z bardzo labilnym prawem podatkowym, nie mają moŜliwości nabycia
i utrzymania odpowiednich kompetencji w tym zakresie, a dokonywana przez nich wykładnia
prawa podatkowego w takich warunkach moŜe okazywać się ułomna – Tak U. D o n i e c,
A. K o z i a r a, Samodzielność jurysdykcyjna…, op. cit., s. 648.
41
Co do pojęcia kognicji sądu karnego i jej zakresu – patrz szerzej P. H o f m a ń s k i, Samodzielność jurysdykcyjna…, op. cit., s. 19–20 oraz 47–52.
42
Patrz zwłaszcza: G a j e w s k a - K r a c z k o w s k a, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2012, nr 4, s. 15 i n.; G. Ł a b u d a, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prokuratura i Prawo 2011, nr 3, s. 81 i n.
43
T. R a z o w s k i, (w:) P. K a r d a s, G. Ł a b u d a, T. R a z o w s k i, Kodeks karny skarbowy.
Komentarz (uwagi 1 i 2 do art. 114a), LEX 2012.
118
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
Kompetencja sądu karnego do ustalenia kwoty…
W oparciu o art. 114a k.k.s., niezaleŜnie od oceny tej regulacji, moŜliwe
jest zatem zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu
na decyzję podatkową. Nie tworzy to jednak sytuacji prejudycjalnej, tym bardziej w przypadku spraw, w których kwalifikacja z k.k.s. nie występuje samodzielnie, a w związku z kwalifikacjami z art. 258 k.k. i art. 299 § 1 i 5 k.k. Co
do tych ostatnich podana w art. 114a k.k.s. podstawa zawieszenia postępowania nie jest adekwatna. Wreszcie, w myśl treści uchwały Sądu NajwyŜszego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. I KZP 19/12 (OSNKW 2013, nr 2,
poz. 13), czyny polegające na uszczupleniu naleŜności publicznoprawnych
(zwłaszcza oszustwo podatkowe) zgodnie z jej brzmieniem wyczerpywałyby
się w konstrukcji idealnego zbiegu czynów. CzyŜby zatem sąd karny miałby
obowiązek określenia szkody w kontekście art. 286 § 1 k.k., a nie miałby juŜ
moŜliwości określenia uszczuplenia w kontekście pozostającego z nim
w idealnym zbiegu art. 76 § 1 k.k.s. Rozumowanie takie wydaje się skrajnie
nieracjonalne44.
Konkludując, brak uzasadnionych normatywnie argumentów, dla których
warunkiem sine qua non procesu karnego w sprawach wymagających ustalenia kwoty uszczuplonego lub naraŜonego na uszczuplenie podatku, ustalenia rozmiarów dokonanego nienaleŜnego zwrotu podatkowej naleŜności
publicznoprawnej, względnie rozmiarów wyrządzonej szkody równej kwocie
uszczuplonego podatku (przy przyjęciu kwalifikacji prawnej z kodeksu karnego), miałoby być wydanie podatkowej decyzji wymiarowej45. Kształtującą
się w tym względzie praktykę uzaleŜniania bytu procesu karnego od jej uzyskania naleŜy oceniać krytycznie jako sprzeczną z obowiązującym prawem.
Wszystkie podniesione wyŜej uwagi nie podwaŜają bynajmniej roli decyzji
podatkowej jako bardzo istotnego dla postępowania karnego dowodu, o którego pozyskanie organy postępowania karnego winny zadbać46, choć nie
mają takiego obowiązku47. Jego ocena musi być jednak dokonywana przez
44
Patrz szerzej uwagi zawarte w przypisie 30.
Interesujący punkt widzenia na te kwestie przedstawiają U. D o n i e c i A. K o z i a r a, dla
których źródłem prejudycjalności nie jest uzaleŜnienie wyroku sądu karnego od istnienia
i waŜności decyzji administracyjnej, którą sąd nie jest związany, źródeł takich natomiast
moŜna poszukiwać w innych okolicznościach, w tym w fakcie, Ŝe wydanie wyroku skazującego moŜe uniemoŜliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji administracyjnej – t y c h Ŝ e, Samodzielność jurysdykcyjna…, op. cit., s. 648.
46
Niestety, organy postępowania karnego nie mają środków prawnych, by wymóc przeprowadzenie postępowania podatkowego, brak bowiem środka zaskarŜenia w przypadku nie
uwzględnienia wniosku organów ścigania o wszczęcie postępowania kontrolnego, w konsekwencji mającego prowadzić do przeprowadzenia postępowania podatkowego.
47
W konkretnym stanie faktycznym – np. z uwagi na groźbę przedawnienia lub w postępowaniach wielopodmiotowych – w obliczu dysponowanie kilkoma innymi decyzjami podatkowymi
wydanymi wobec innych podmiotów zwracanie się o wydanie decyzji podatkowych wobec
wszystkich podmiotów objętych postępowaniem karnym moŜe nie być zasadne w kontekście
celów procesu karnego.
45
Prokuratura
i Prawo 1, 2014
119
J. DuŜy
sąd karny w oparciu o poszanowanie zasady swobodnej oceny dowodów,
z uwzględnieniem uwarunkowań faktycznych i prawnych, w jakich doszło do
wydania konkretnej decyzji podatkowej. Brak wymiarowej decyzji podatkowej nie moŜe być traktowany jako negatywna przesłanka dopuszczalności
procesu. Musimy bowiem pamiętać, Ŝe niezaleŜnie od tego, jak waŜną decyzja ta moŜe pełnić rolę w konkretnym procesie karnym, nie jest w nim de
lege lata wiąŜącym prejudykatem, a dowodem takim jak inne.
Criminal court’s competence to determine an
amount of unlawful reduction of payable tax
Abstract
This paper discusses whether a criminal court is competent to independently determine an amount of unlawful actual or threatened reduction of
payable tax. The author hereof believes that no normatively reasonable arguments exist that the sine qua non condition for criminal proceedings in
cases requiring determination of: an amount of unlawful actual or threatened
reduction of payable tax, an amount of unauthorised tax refund, or size of
the damage equal to the amount of unlawful reduction (as set forth in the
Penal Code), would be issuance of a tax-amount determining decision.
Therefore, the practice which is developing and tends to condition criminal
proceedings by issuance of such decision should be rated pessimistically.
Nevertheless, the essential role of the tax decision itself is by no means
challengeable. The absence of any tax-amount determining decision cannot
be, however, considered a negative precondition for admissibility of proceedings, because, notwithstanding the importance of such decision in particular
criminal proceedings, it is not a binding precedent de lege lata but evidence
as any other for such proceedings.
120
Prokuratura
i Prawo 1, 2014